管理会計の発展と業務監査の意義 : 内部監査の本質と業務監査機能について

管理会計の発展と業務監査の意義

        −内部監査の本質と業務監査機能について一

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一 は じ め に  本来的に企業経営には、その経営諸活動が記録され計算されそして観察されていなければならず、更にそれに基づいて 管理統制、計画指導される機構なり制度なりが要請されることは、既に周知の通りである。特にこの要請は、恐慌・不況 の後とか、戦時経済の後に来るいわゆる﹁企業経営の合理化時代﹂には意識的に極めて重要視されて来たものである。こ れらの事情は経営学一般における経営管理の問題の重要性と相関連して、経営計算制度のもつ管理統制機能が、更には計 画指導、の機能が極めて重要な問題と成って拾頭して来た。これは一連の﹁管理会計﹂の問題、管理会計の発展のうちに良 く観察することが出来る。  管理会計の考察、特にその発展についての理解は、先ず第一にその管理的機能、管理的目的を中心にして分析される ことから始められなければならない。例えばクロスマン︵勺p巳日●OHo。。。。ヨ餌詳︶は今世紀における管理会計の発展を三段階 に分類して、第一段は予算統制の発展、第二段は標準原価計算の発展、そして第三段は内部監査の発展を通じてその特質         を考察している。この見解は正に管理会計の発展について、その本質的機能を中心にして理解するものであり、いわば管      管理会計の発展と業務監査の意義       四一

     管理会計の発展と業務監査の意義      四二 理会計の理解に関する第一の前提とも言うべき﹁管理統制機能﹂に着目せる考察であると言うことが出来る。  本小稿においては管理会計の発展段階に関するクロスマンの所説を手掛りとして、管理会計の発展における内部監査の 意義、そして管理会計の本質的機能を中心にして内部監査の性質を考察し、併せてブリンク︵＜岡OけO目N．団W目一昌犀︶の所説を        参照しつつ、内部監査の本来的機能から、内部監査と経営管理及び業務管理との関連に互って、若干の整理と理解を試み るものである。 ① 勺．日■ONO￠匂。毒勉P目げ㊦2碧唱NOO﹄冒魎⇔黛二晦①営Φ口け＞OOO鑑昌二昌σq﹁叶﹃Φ＞OOO口切臥ロケq幻①＜8毒噂︾bH出一〇窃cQ﹁旭娼．悼悼鴎∼悼ゆ8クロスマ  ンの所説に関する考察については、拙稿、管理会計の本質的性格に関する一考察︵彦根論叢、第四八、四九号︶の前半部と若干重複  するところがある。 ② ＜一〇ε村N．しd鼠づ犀な．H纂霞づ巴諺ρ瓢昌昌σq．、＝￡一W山9︵﹁⑦＜一ωΦ山⇔p魁屋≦ユけ8昌げ団二目①ω︾．O薗ω霞P︶．貞算Φヨ9。一驚自象け貯σq、、層  一8c。一山。こ＝ζ口口pσq興冨一〇〇暮δ一野δ偉σqげH三2p巴﹀￠急けヨσq、、一一〇δW鎚9臣ΦH昌8目離餌一︾口島ε目一〇言。っ臣Φ］≦餌コ騨σQ①昌管①導  目窪β§①H口8流暢︾仁巳85冒昌Φ一8刈もや■ひ∼一ρブリンクの文献はまだ他にも極めて多くあるが、ここでは直接参照した交献  のみを掲げておく。 二 管理会計の発展過程  管理会計の発展はクロスマンによれば、今世紀二十年代以後において顕著である。先ず管理会計の基礎概念として経 営管理の概念を採り上げ、経営政策決定、計画樹立、標準設定、業務逮営及び能率統制といういわば経営機能面から考察 し、そして管理機能と業務機能において経営管理概念を理解する。かくして管理会計とは、経営政策を立案したり計画を 蓮営したりまた業務活動を統制管理する場合に、経営管理に特に有益なる会計的資料及び統計的資料を、牧羨し記録しそ        して報告することが重要と成るような内部的会計機能の様相であると定義される。

 さてかような管理会計の発展にはクウスマンによれば三つの要因が指摘される。その第一には企業経営管理の場におけ        るいわゆる﹁やとわれ経営者﹂或いはコ専門職業家的経営者L︵ゲ冨匹8釦嵩σq霞︶の登場であり、第二には一連の原価会計         の発展である。そして第三には管理会計の極く最近の発展面を築き上げている内部監査の問題であり、特にその業務管理        機能についての重要性である。  先ず第一に専門職業家的経営者グループは十九世紀以前には未だ意識されていなかった。しかし経済祉会事情の進展と 特に産業革命後の株式会社形態の導入により、工場大規模化、大企業経営の続出、短期的断続的企業から継続的企業経営 への進展、大量生産原理や科学的管理法の徹底化などにより、従来からの企業経営者、経営管理者の概念に必然的に変化 が現われた。即ち企業所有者的経営者から専門職業的経営管理者への進展と成って、ここに企業の経営管理に関する専門 家としてのいわゆるマネジメント・エキスパートの生成するところと成ったのである。  専門的経営者の登場は、必然的に会計の機能に一つの新しい要請を投げかけた。即ち、一面からすればこれら経営管理 者たちが会計の機能を通じて自己の経営責任を明示せんとするのであり、他面からすれば、これら経営者の職責遂行を監 督する機能が会計に要請されて来た訳である。つまり会計の経営管理的側面が著しく重要視されて来たのである。かよう な事憎は当然に記録機能や報告機能のすべてσ面にも少なからず影響した。コントローラーの成立はその例である。コン トローラーは企業経営の記録と報告のための広範な責任を担︻て、経営組織上における会計担当者の地位に関する近代的 概念を正しく表現しているものである。従ってコントローラーは経営管理のための経営活動資料を牧集し、記録し、報告        する責務がある。ここに丈献土一九こご年のマッキンゼーの﹁予算統制﹂を代表とする予算統制の発展と成って、一九二 〇年代の管理会計の実質的発展基盤を形成するに至ったのである。          クロスマンは第二に原価会計の展開を上げている。周知のように原価会計は一面では大規模企業や工場大規模化の現象      管理会計の発展と業務監査の意義       四三

     管理会計の発展と業務監査の意義       、       四四 に刺戟され、他面では大量生産原理による製造工程の機械化及びその生産能率向上という指導理念に基づいて、前世紀末 葉から非常に発展を遂げて来た。つまり従来の一般会計機能のうち個々の部分として原価会計の発展と成ったのであり、 これは結果的には一般会計から管理会計の特質を区別認識する過程と成ったのである。クロスマンに従って以下に原価会         計の発展事情を要約しよう。  十九世紀以前には或る種の原価簿記実務が多年に百⋮って利用されて来たことは確かであるが、しかし管理要具としての 原価会計の発展の多くは近く十九世紀後半において認められ、特に今世紀に入って加速度的に発展して来た。会計の管理 心機能が原価会計の分野に拡張された結果として、経営管理の一つの機能としての原価管理統制の問題が拾頭した。先ず         十八、九世紀には部門管理を最初に主張したハミルトン︵丙○げ①目け頃p口dP一一け○昌︶及び工場原価管理の重要性を指摘したバソベ         エイジ︵O訂臨Φωbd鋤げ訂σq①︶が著名である。十九世紀末葉には、ガルク・フェルズ︵O零墨Φ⇔巳閃Φ＝。。︶やマン︵ぢぎζき昌︶ により仕掛品計算や見積実績比較などの諸問題が管理会計に密接に関連して指摘された。今世紀に入っては、間接費配賦 計算のチャーチ︵︾■一筆明日一一けO昌Aりず岱目O﹃︶やテーラー︵口器島Φ二。犀芝・目亀一。H︶科学的管理法の思考により、原価計算に標準 原価の思想が導入され、特にエマーソン︵寓母話σQ8口国会Φ諺。づ︶及びハリスン︵O●ρ＝舘ユω。ロ︶により、原価管理の目標 として科学的に設定された標準原価計算の制度が強く唱導せられるに至った。  概括的に標準原価計算の繭芽は既に前世紀末葉から今世紀初頭にかけて発生し、それが一九ご○年代の生．成程を経て、 漸く一九三〇年代初期の不況期に広く普及するに至ったものと考えることが出来る。つまり文献上は一九三〇年のハリス         ン﹁標準原価論﹂を代表として管理会計の実質的基盤が形成されたのである。  ①や↓．O目。ωωヨ節Poや9ρ”づ・器口．  ②OδωωB鋤pぴ乙こ唱．B悼∼躇心．

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Oδωωヨ麟pぴここ唱b悼G。． 03。・の日きしび凱二箸・卜。卜。α∼Bρ 90・ζ。囚ぎωΦざ．ゆ二匹σQ①8蔓08茸。一．、＝OB⋮匹。・㌔ζき。σq①二9。一︾80ロ冥冒σQ、、一一〇§・ 08器白岱po℃・o置噂℃bPい． 即国節ヨ一一8P三二霞。牛馬。けδ昌8ζ鍵。げ9。コ臼。・①、．闇羅。。。。．久保田音二郎著﹁間接費計算論﹂二六−三〇頁。 ρゆ餌げげp。αqρ。O賢臣①国8poヨ翼。＝≦碧三面q碧山ζ螢昌ロ賦gξ①ω、、＝c。G。N・ O§。鱒①碧傷閏。＝ω㌦．周舘ε曙︾80舅畠、、り［c。c。“・ 一．ζきp、Zo8ω80。ωけ図①8乙ω．、”Ω。昌￡げ2巴巨岩90︷︾。。。口巨9。目尽︵岳Φ︾。8§けp鼻一。。Oこ ○．ρ国碧ユ。・op。ω欝巳笛＆Oo。。冨、、り一8ρ 三 業務管理会計への発展  経営者は第一に、企業経営の社会性に鑑みて自己の社会的責任を意識し、そして財務会計を通じて企業経営外部へ報告 する義務がある。第ごに経営者は、公共監督機関や税務官庁に対して種々の報告や審議許諾の職責を意図し、特に税務会 計諸問題に関して充分なる関心を払わざるを得ない事情である。しかし経営者にとってはこれらの諸責務より以上に本質 的に重要なことは、言うまでもなく本来的な経営管理の職責てある。この職責遂行のために経営者は、種々の様相で会計 的資料並びに統計的資料の記録及び報告の授受を必要とする。即ち財務会計を通じての外部報告に対して、これは管理会 計を通じての経営内部報告である。  経営管理報告においても先ず問題は、報告主体と報告客体とに分解して考えられねばならない。前者に関して、経営管 理者相互間で管理機能の循環として報告書が授受される。例えば、下級管理者←部門管理者←上級管理者←最高経営管理 者層のような垂直コースもあれば、部門管理者相互間に行われる水平コースもある。更に両者混在の循環コースの場合も      管理会計の発展と業務監査の意義      四五

     管理会計の発展と業務監査の意義       四六 多い。次に後者に関しては、管理報告制度は財務諸表項目或いは勘定科目のうち重要なものについて、日常の或いは定期 的な報告制度を採り、また特殊項目や科目、例え隷運転資本や資本的支出などに関する報告書を要請し、更には受取支払 諸勘定や現金残高に至るまでその特殊報告書を要求することがある。ここに至って経営内部報告の客体は広く深く経営業 務一般に関する資料と成り、業務資料の報告、つまり業務管理の必要と成って来た。  業務資料の報告制度はやがて業務管理を通じて業務﹁管理会計の発展と成り、そして管理会計の最近の発展の一面を形造 ることと成った。ここに重要と成る業務管理の機能は、正に内部監査の本質的機能である。周知のように内部監査は、通        常コントローラーの直接的重任領域に属するけれども、概括的にみて内部監査は管理会計の機能領域を拡大せしめて来た        全く最近の活動の一つである。クロスマンの言葉を待つまでもなく、内部監査の重要性は特に第ご次大戦以来、詐欺や誤 謬の発見という単なる事務機構的検謹機能から、進んで経営業務活動に亘る管理的任務にまで向上して来たことにある。 これに関連して内部監査人は、経営管理政策及び指揮運営に応じて業務活動全般に亘って助言勧告するという広範な責任 を担うに至ったのである。かくて実質的に内部監査は、管理会計の機能領域を拡張するところと成り、そして同時に管理        会計の実質的発展基盤をより以上に拡張し、確実に仕上げたのである。文献的には一九四一年のブリンク﹁内部監査﹂を その代表として、先の予算統制や標準原価計算の発展に続いて、一九四〇年代における管理会計の発展基盤は、正に内部 監査の発展によって約束づけられて来たのである。 ①︿・N．ωユ昌﹃．繭艮Φヨ巴﹀ロ黛ニロσq、、し8。。︸唱●ホ∼a脚  盆∼亀・ 今日では社長、副社長直属説も可成り多い。 ② Oおωω導帥Poや9f眉bPひ● ③じdユ昆㌔国8弓巴︾コa叶ぼσq、、＝逡M． 畠。二。竃き餌σq①ユ巴08月目即けげ。ロσqげ冒8露巴﹀⊆黛酔陣口σq、．二〇お噂℃戸

      四 監査機能と内部監査  管理会計は内部的会計機能の様相であるというクロスマンの基本的思考を基軸として、以上において管理会計の発展 基盤を考察した訳であるが、この発展段階について、次には監査機能の立場から、監査の機能を主軸にしてその発展過程 を回顧してみよう。監査の機能は、たとえ監査の本質が或る意味で心術的方面に存するものとしても、監査の目的や機能 は、ω誤謬の発見、②不正詐欺の発見、㈲決算報告書の正否検量、の三つに要約されて、それで問題が解決されてしまうも のではない。これに対して、監査機能を或る意味の広く解して、会計事務機構の従事者に対する正に道徳的牽制であると        のみ規定しようとは思わない。かような意味から、監査機能の発展過程を基軸にして、内部監査の類型を考察されている        久保田音二郎教授の内部監査類型説を中心にして、われわれの理解を進めて行き度い。  監査機能の発展過程における第一毅階は、内部監査の生成形態として特色づけられる。時代的には、アメリカにおける 発展過程を中心にして一九一〇年代及び二〇年代がそれであり、ここでは取引及び記帳記録上に発生した誤謬脱漏、虚偽 不正の摘発を第一目的にするものである。即ち経営管理の自．己目的から由来せる自然発生的な本来的監査機能であって、         いわば検視的監査機能がこれである。続いてこの生成期には、外部監査、会計士監査、即ち貸借対照表監査、信用監査の 受入体制整備としての意義が存する。しかしこれは必ずしも内部監査が会計士監査の下請に過ぎないことではない。ブリ       ンクの所説を汲みながら此の頃の事情は以下のように理解することが出来る。  内部監査の初期時代には、経営規模も比較的小さく、企業経営と会計士との結びつぎは極めて密接であった。これが事 例としては、企業経営の本来の監査活動はすべて会計士に依頼されて、会計士監査時代を作り、また企業経営の会計処理        活動さえも会計士に依頼するという会計士会計時代も出現される様相にあった。つまり経営内部目的の監査が、外部会計      管理会計の発展と業務監査の意義       四七

     管理会計の発展と業務監査の意義      四八 士によってすべて行われていたのである。従って会計士による内部監査の時代であり、かくして近代的内部監査が会計 士監査から分身したものであるといわれる一面は、正にこの頃の事情から推察できる訳である。換言すれば、企業経営に おいて全く経営目的の要請から、顧問格として外部会計士を積極的に活用した時代である。この点監査機能の発展過程か ら考察すれば、正に本来の監査機能が全く経営内の目的で要請された場合に、丁度監査主体に専門家たる会計士が選ばれ たのであって、更にこの頃は本来的企業会計にも外部会計士が積極的に活用されて来たのである。つまり会計士による監 査、会計士による会計ではあっても、あくまでも本来的には経営目的的であって、その機能は、経営管理老のための監査、 経営のための会計であり、更に言えば企業経営そのもの、企業経営実体の立場における監査であり、会計であったという        ことは充分理解出来るところである。  内部監査の生成期には更に事務連絡機構の基軸と結びついて、事務処理の組識化に資する任務が認識されなければなら ない。即ち内部牽制組織の不充分な時代で、この自働的検証作用が十分発揮出来ないところを補充、補強する機能がこれ である。当時のアメリカにおいて内部牽制組織が充分でなかったことは、イギリスの精細監査を輸入したが、その精細監 査が実行不可能な状態で、結局貸借対照表監査に落着いたと言う事情から推察しても全く明瞭なところである。  発展過程の第二段階は、内部監査の成立形態として特色づけられる。これはその生成期に続いて一九三〇年代が考え られる。この頃はいわゆる投資家のための会計、投資家のための監査の時代であって、罵る意味では企業経営担当者でさ えも経営内部目的、経営内部的要請に注意するよりも、企業経営対投資家という経営外部的関係により多く関心せねばな らない時代であった。従って経営外部の会計士はそれ以上に、企業対投資家の関係に意を配った結果、 ﹁会計士会計学﹂ や﹁会計士監査﹂を作り上げていったのである。しかしながら実は、一九二〇年代から三〇年代の恐慌の後をうけて、企業 経営としては経営内部目的、経営内部的要請が可成り強く経営管理担当者に意識されねばならなかった。原価会計や管理

会計の発展に関する理解も、実はこの辺の事情を深く認識した上でなければならない。  これらの情勢のうちにあって、第ご段階の内部監査は、広く会計上の誤謬脱漏、虚偽不正に関する事前的防止の機能が 注目されることと成った。即ち未然に防止すべきための監査であって、第一段階が事後的監査であり、防止は派生目的で あったのに対して、第二段階では摘発は派生任務と成り、助言勧告という機能によってその経営的目、的、経営管理的意義        を果さんとするものである。この一九三〇年代は神馬新七郎博士も指摘される如く、内部監査に関してその職制上の発展 の基礎が築かれた時代であって、その要因としては前述の如く投資家会計の面が重要視されたため、会計士の相対的不足 に至り、企業の要請は自主的に解決せざるを得なく成り、常時監査の成立と成ったのである。又経営内外を問わず、経験 的に内部監査制度による財務書類の真実性に対して対外的認識が深まったことにも依るのである。この時代における更に 一つの特色は、会計事項の検討が法律規定には適法性、記帳方法には合法性、そして計算資料には正確性という趣旨に基 づいて行われたことである。特に合法性に関しては、企業外部関係者集団の利益調整．のために制定されたる企業会計原則 にそいながら、自巳企業の特殊事情を加味した会計処理基準、つまり会社経理規程を重要視して、ここにその機能を充分 に生かすべく注意されて来たことである。 ①吉田良三著﹁会計監査﹂︵経済学全集第三六巻、経営経済学所牧︶二三五一二四二頁。 ② 久保田音二郎著﹁内部監査﹂四−五頁。 ③ 久保田音二郎著﹁財務諸表監査﹂二一一二二頁。 ④︿・N．ゆ目ぎ犀㌔ζき節σq①ユ。一〇〇ロ賃。＝訂。⊆αqゲぎ8N日置﹀⊆象齢冒σq、、＝￡O︸目覚∼ω脚山。こ．貞三臼口p。一︾鼠三昌αq．、層お翼Oや心∼ひ． ⑤内部監査の生成期では、会計士監査とか会計士会計といっても、その成立期における意味と大いに異なる。即ち前者においてはそ  れは経営本来の目的、経営内部目的、経営管理目的を有する意味であるに対し、後者にあっては、経営外部目的、財務目的、対投資  家目的が考えられている。つまり前者では対経営乃至対経営者が、そして後者では対投資家が思考されて来る。これは必然的に企業     管理会計の発展と業務監査の意義      ﹁四九

    管理会計の発展と業務監査の意義  所有者、経営者、資本家という一連の企業経営事情の発展と無関係ではありえないものである。 ⑥神馬新七郎著﹁内部監査﹂四−六頁及び一九−二八頁。

⑦神馬新七郎著、上掲書、四一頁。       ，

五〇

五内部監査の意義

 発展過程の第三段階は内部監査の発展形態として特色づけられる。これは前段階をうけて一九四〇年以後である。先ず        一九四一年にはアメリカ内部監査人協会︵日り﹃Φ 同昌ooけ開けqけ① O︷ H口梓Φ目昌国一 ㌧rニへF団叶O目ω︶が設立され、更に同年にブリンクが内部監         査に関する研究をまとめ上げて、当該文献の第一書を大成したのである。この時代は第一には企業経営内にあって社規、 社則、内示などの吟味を通じて経営経済性の増進に資し、第二には企業経営外にあって、企業経営の公共性、社会性の増 大を認識し、かくて企業経営者の祉会的責任の自覚と成って特色づけられる。従って企業経営内にあっては内部統制の強        化手段としてコントローラーの発展により、経営全般に百⋮るスタッフ的職能︵ω一団︷h ︷口PO仲一〇口︶の遂行が要請される乏ころ と成ったのである。ここにコントローラーのスタッフ的機能が会計監査と何らかの結びつきを持たざるを得なかった。こ の点にこそ先ず，第一に内部監査の理解が存するものと思う。即ちコントローラーの機能のうち、会計機能と管理機能とが 本来的な監査の機能に結びついたところに、内部監査の発展形態における機能としての経営業務監査機能が発揮されるで あろう。つまり広く経営活動業務全般に亘って経営能率の向上を目的とするもので、経営監査、業務監査、能率監査、責 任監査などと副われる機能である。これは正に企業経営における内部牽制組織と相調和して、内部統制の一環として作用 する時に始めて発揮されるものである。これこそ企業経営における本来的な監査の機能ではなかろうか。  以上要するに、先ず発展形態としての内部監査は、常に経営の立場、つまり経営の構成員全体の場において成立するも のであり、第二にそこにおける監査機能は、直接的管理でなく間接的管理機能において遂行されているのである。例えば

直接原価計算や予算統制などの直接的管理力式の効果性を、更に高次元的に批判し観察し、そして改善策に対して助言勧 告するのである。従ってこれが目的として、その生成期では会計及び業務双方を浅く監査することにより、企業財産の消       極的保全を意図し、その成立期では、会計を客体にして完全なる監査を行うことにより、企業財産の積極的保全︵予防的保    全︶向にき、更にその発展期には、経営活動業務を客体として完全なる監査を行うことにより、経営能率の向上に資せんと        するのである。この見解は正に、アメリカ内部監査人協会のステートメントと全く共通するところであり、即ち経営のため に財産の保全を計り、経営能率を高め、時に業績を評定して建設的サーヴィスを目的とするのが他ならぬ内部監査である。  ここで代表的な内部監査の定義として、上述内部監査人協会の一九五七年改訂版のステートメントを採り上げよう。 ﹁内部監査とは、経営管理者に対するサーヴィスとして、会計上、、財務⊥及びその他の業務活動を検討せんがために企業 組織内において行われる独立的評定活動である。それは他の種の管理統制形態の有効性を測定し且つ評定することによっ         て機能するものであり、正に経営管理統制手毅である。﹂内部監査の定義はブリンクを始めとして多くこの見解を基軸に        して打ち立てられているが、ここでは要約的に近沢弘治教授の定義を中心に理解しよう。即ち内部監査とは、ω経営の能 率増進、業務計画、経営方針の樹立などについての助言、ω経営方針遵守の程度や管理統制手続、方法などの適否、㈲こ れが遵守の程度の検討、㈲記録及び報告の適否、㈲迅速性の検討、固虚偽の発見と予防、切資産の保全及び使用の適否の ．検討、㈲職業的独立会計士によって行われる外部監査の援助、などの目的をもって常時継続的に企業内部のものによって 行われる制度である。これらの目的や定義を通じて第一に問題と成るのは、内部監査発展形態における業務活動に関する 監査機能である。業務監査は字義の通り広く経営活動業務一般をその客体とすべぎこと前述の通りである。この業務監査 の機能を如何に考えるかによって、監査技術、会計監査との関連及び経営管理、コントローラーとの関係において先ず問 題が生じ、そして概括的にはこの業務監査は、企業経営の内部統制のうちにおいて如何なる地位を占めるかという重要な      管理会計の発展と業務監査の意義       五一

管理会計の発展と業務監査の意義 問題提起と成るのである。 、 五二 ①この協会は、暇言。ぢ巴ヨΦ日げ①話ぼり餌ωωo息讐ΦヨΦ日げΦ雪雲罰U自巳。論旨ΦヨぴΦ登霞噂弩侮ω宕αΦ韓ωから構成されており、主に  経営管理、監査方面の実務家によって一九四一年創立されて以来、毎年一回全国的な︾耳払q。。一〇8馬興の昌。Φが開催され、年半．ばに  は］≦箆−磯Φ費Oぼ昌韓として数名の研究報告もあり、更に各地区にはOゲ9。讐Φ圏があって研究会が開かれている。これらの研究報  告については年一巻として論二面か協会から出版され、内部監査に関する貴重な文献となつでいる。なお別に年四回当協会の機関紙  として雑誌﹁日げ①H艮Φ讐巴﹀自象8こも出版されている。 ② ＜．N．しdユロぎ膚葺①Nづ緯︾二餌一謡昌σQ、、＝Oと・これは内部監査に関する最初のまとまった文献であり、これに続いてブリンクはもと  より、他にも多く大書が公刊されている。 ③＜。N●即冒﹃h．H艮Φヨ巴︾二象けぎσQ、、＝8c。’唱’お∼ホ■ ④早言﹃ま乙こ℃二9 ⑤、⑥ドH．︾．一ω邸8ヨ①艮。︷カ①ω℃o塁一顧一三Φω。︷昏①ぎけ目口巴︾員蝕85一潔N ︵以下ω欝冨日①算と略す。︶久保田音二郎著﹁内  部監査﹂三八一三九頁及び五四一五五頁。 ⑦H■H．φ二ω叶p。8ヨ①算＝￡刈き傷這田器乱。・巴． ⑧︸．H■︾■−ω富8ヨΦ茸＝8刈器く﹃＆いゆH型置膚葺①﹃づ巴︾g象江コαq、、＝8。。一やホ7 ⑨内部監査人協会一九四七年ステートメントにおける内部監査の定義は次のようである。﹁内部監査とは、経営者に対する保護的並  びに建設的奉仕の基準として、会計上、財務上及びその他の営業活動を検討せんがために、企業経営組織内において行われる独立的  評定活動である。それは他の種の統制管理形態の効果を測定し、また評定することによって機能する統制の︼形態である。それは主  として会計上及び財務上の事項を取扱うものであるが、また適宜業務上の諸問題をも取扱うことが出来るもの℃ある。﹂︵近沢弘治著  ﹁外部監査と内部監査﹂二五三頁。青木茂男著．﹁内部監査論﹂七頁。︶   この見解を基盤として代表的にブリンクは次のように言う。 ﹁内部監査とは、第一は企業経営の業務手続や政策を維持すること、  第ごに経営業務の会計的、財務的及びその他の様相に関して組織的且つ客観的に検証し、更に建設的分析と鑑定評価を得ること、こ  の二つの目的をもって経営管理者側において行われる組織的活動である。﹂︵＜．N．しd﹃言ぎ。］≦餌差。σq霞冨困Oo⇒時。一酔8ロα自びH三①昌帥一  ﹀ζ臼臨昌σq．、一一〇お”や刈．︶   また英米生産性協議会生産性報告書﹁マネジメント・アカウンティング﹂経営会計特別使節団一九五〇年訪米報告書においては、

 内部監査の定義は以下のようである。 ﹁内部監査は、会計機能たる本質を有しており、⋮⋮会計的方法を拡張して産業統制に使用し  たものと言えよう。⋮⋮内部監査は、管理者に対し防衛的および建設的なサーヴィスを行う基礎として、会計・財務その他の業務を  検閲するために、企業内部で行われる独立の鑑定活動である。内部監査ぱ統制手段の一つであり、その機能は、その他の統制手段の  有効さの測定および鑑定を行い、その改善方法を立案することにある。内部監査は会計および財務に関する事項を扱うものであるが、  その他如何なる業務、管理若くはその他の株式会社の諸事項を扱っても差支えない。﹂ ︵江村稔訳﹁マネジメント・アカゥンティン  グ﹂一七三−一七五頁。︶ ⑩ 近沢弘治著、上掲書、二五四頁。

六内部監査と業務監査

       ．①  内部監査は会計の特殊適応形態︵ω需。芭巷忌。器8︶として発展して来たものであると考えるブリンクによれば、要す        るに内部監査の特質は、正に経営管理監査︵冒薗葛σq。二巴切身三白σq︶と換言されるところがら充分に理解出来るのである。本 来内部監査は企業経営の内部的要請に基づいて拾頭し、生成したものであり、又各種経営のそれぞれの要請に適合するよ        うな形態なり意義なりをもって発生して来たものである。ブリンクはこれらの事情を次のように説明している。  小規模企業では経営者は通常自己の経営業務と直接に交渉を維持しているから、会計的資料並びに統計的資料への依存 度は必然的に限定されており、極端な場合にはいわゆる﹁勘﹂をもって会計統計資料に優越するものと考えることもあ る。従って企業経営の正常な．場合に要請される特殊的会計按術は、公会計士︵外部依頼会計士︶によって満たされる。この場 合に経営管理者と会計士との関係は極めて密接な関連を有し、従って会計士は会社内の諸事情には充分の認識理解を深め ているから、時として会計士は経営者に多くの方法手段で相談を受け、更に助言をさえ要請される。これがために会計士は、 会計統計資料の正確性や一般的真実性を検讃するのである。ところが経営業務も益々多量且つ多質に成るにつれて、経営      管理会計の発展と業務監査の意義       五三

     管理会計の発展と業務監査の意義      五四 者は徐々に実際的業務活動から離れて、その上に立つ指導理念としての経営政策や業務手続の立案、設定、改善などに追 われ、これがために例えば会計業務報告書︵管理会計報告書︶などを唯一の手掛りとして、経営組織上の権限委譲によって その経営管理を遂行しなければならない事情と成る。ここに経営管理者は経営組織の合目的性から、業務手続の妥当性、 適応性、更にはこれらの結果の検謹に至るまで充分なる認識理解を必要とする。かくて経営内部的要請として、内部的計 画と統制及び内部的検謹の組織なり制度なりが要請されて来た訳である。ここに対外的サーヴィスについては公会計士に 依頼すると共に、対内的サーヴィスについては経営内において熟練せる監査人を必要とした訳である。正に近代的大企業 経営組織の要請に基づいて生成発展した内部監査部課がそれである。かくて内部監査の特質の多くは、内部監査部課或い は内部監査入について老察され得るのである。  内部監査部門或いは内部監査入の特質のうち、最も重要なものは、その経営管理、管理者との関連に内包されている。 つまり内部監査の第一義的機能及び目的は、経営の業務活動をより能率的︵ヨ○冨Φ窪。8巨餌巳鷲。︷一＄巨①︶に指導するこ      とである。これがために屡々内部監査人は経営管理者の観点で、その立場で、経営管理問題を思考し解決せねばならず、． 会計的並びに監査的分，析︵き8ロ昌8σq碧島⇔＆三昌σq⇔轟一葦ω︶を始めとして、経営政策や業務手続の評価鑑定などにもその 職責を有することと成る。かくして機能の組冒せ︵OO目Pぴ一口餌け一〇コ O︷ hロコO叶陣O昌ω︶ こそ、正に近代的内部監査の最も重要なる         特質であるとブリンクは言う。この点久保田音二郎教授が指摘される通り、部門相互又は業務相互間の管理機能の限界に おいて、内部監査の意義が存するのであって、正に内部監査は男β零ま昌ξ鳴口上鮮圃oP 岡口昌＆o口δ司寒山a9の監査と        言われるところである。また青木茂男教授が指摘されるように、内部監査の客体は会計及び財務に関するものだけでなく、 業務活動に関係するものにも及び、従ってその機能はいわゆる間接的管理機能であって、その他の管理統制手段や制度に         対する二重管理機能に求められるのである。つまり内部監査は近代的経営管理要具として強く認識されて来たのである。

即ち内部監査は○◎口霞90頃Oo口嘗。げζ一 調う最高の管理統制手段として理解されることと成るのである。かくして内部監       へ        査は、経営管理問題の解決のための﹁カギ﹂を提供することをもって最大の使命とするに至るのである。          かくてブリンクも指摘するように、内部監査は経営管理に対して動態的且つ建設的︵身8巳。餌巳8ロω梓壁。二く①︶な意義 を占めるのである。従って従来の単なる取引及び帳簿記録の誤謬脱漏、虚偽不正などの摘発という、いわば数学的正確性 を中心にせる検詮から、管理業務をその客体として管理業務能率︵。需冨二。コ①墜9①目引︶の向上をその使命とする近代的         内部監査︵ヨ＆Φ最長①旨p。一9。巳三昌σq．︶への発展と成ったのである。 ここに内部監査は広範な経営管理、会計管理全般に互         って重要と成って来たのである。         しかしながら内部監査は必然的に一般監査の特殊分野であって、すべての監査の基本的責任、 つまり正確性と信頼性 ︵動8q冨畠鋤＆邑巡げ二一￠︶の保謹ということを決して無視するものではない。これらの事情は前述の如くその発展過程の うちに良く理解することが出来る。要約的にあとづけてみよう。初期の内部監査及び会計士監査との関係における段階を 経て、発展形態における内部監査は、会計監査のみでなく、経営管理業務との関係における業務監査として機能するとこ        うにその意義がある。つまり業務監査は、財務会計的機能と共に管理会計肝機能をも果すべぎ特質をもつに至っている。 換言すれば、﹁業務監査としての内部監査は、近代的内部統制、特に管理会計の機能的限界を克服して、内部統制組織をよ         り合目的的に運営せんとするものである。﹂ 即ち内部監査は、業務監査として、企業経営内における内部統制組織の有効 なる遂行を任務とするものである。従って内部監査は、会計制度及び内部牽制組織︵巨①ヨ巴98犀紹ω8日︶の上にあっ         て、附加的諸活動つまり業務監査活動を展開する。例えばプリンタによれば、ω財務的資料及び業務的資料の証明︵＜霞7 訣。豊玉︶②建設的分析、︵帥轟ぢ。。一。・︶圖経営管理者への応諾、︵8真弓＝き8︶㈲積極的財産保全、︵震。9。ユ昌σ自︶⑤詐欺誤謬な どの発見摘発、︵臣昆一口αq︶樹鑑定評価、︵巷胃鋭。・鮎︶㈲経営労務能率の向上、︵聴鵠。き色獣艶息9。団︶圖その他アイディアの      管理会計の発展と業務監査の意義      五五

     管理会計の発展と業務監査の意義       五六 交換や外部監査への整備などが指摘されている。  ① ＜．N■ゆHヨぎ＝ζき⇔σQ①ユ巴Oo葺H9臣δロαq﹃H三Φ豪勇︾qaけぎσq、、噌一〇お層サ一．  ②じd二鼻しぼ伍こ戸9  ③bd二昆﹂玄自■︸薯二∼ω．  ④、⑤ bdユロぎ一ぴ達こや9  ⑥久保田音二郎著﹁内部監査﹂二三九i二四二頁。同稿、内部監査の発展形態と会計士監査との関係、会計、第七四巻四号、四六   −四八頁。      ●  ⑦青木茂男著﹁内部監査論﹂八−九頁。同職、近代経営管理における内部監査、日本会計研究学会編、第十七回大会研究報告概要、   三二頁。  ⑧ 内部監査の発展形態は、﹀↓巻①o臣Ooロ畔。一であって、︾同ヨ8］≦き鋤σq①ヨ①艮 の役割があるとも言われる。久保田音二郎著、   上掲書、五九−六一．頁。  ⑨＜■N．ゆユロroや9￡叩ひ・この見解はもはや一般的であって、例えばアイスマンの所説を始めとして多く見られるところであ   る。 ︵団p。護︽Ω．Hの①日彗P冒O﹁Φ錺ぱσq跨①＜巴⇒ΦO州H昌8旨p。一︾￠蝕臥ロαq8］≦9昌麟σq①臼①口∬Hヨ①Hロ巴︾ロ象訟嶺αq讐℃匿一〇ωO℃げ団   き匹℃莚。餓oρ一￡♪やα刈．︶  ⑩bd二づ﹃ぴ凱ご℃やα∼ひ●，  ⑲ゆユ昂しげ乙﹂箕Φ賦。①■  ⑫じd目ヨぎ3巳ご噂．7  ⑬青木茂男著、上掲書、二六頁以下。同稿、近代内部監査、会計、第七四巻四号、二二頁以下。神馬新七郎著﹁内部監査﹂一九−二八頁。  ⑭久保田音二郎稿、内部監査の発展形態と会計士監査の関係、日本会計研究学会編、第十七回大会研．究報告概要、三五−六頁。    なお業務監査、特に内部監査の発展における業務監査の意義に関しては、最近に興味ある二つの研究か発表されている。その一は   久保田音二郎教授樋内部監査任務論への批判、会計、第七五巻二号、二五一i二六〇頁であり、その二は青木茂男教授稿、内部監   査における会計監査と業務監査、会計、同上、二四一一二五〇頁である。

 ⑮＜．N畠ud巴冒ぎ。や。罫り寒二〇∼5      

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七 む す び  今世紀における管理会計の発展過程は正に監査機能の観点から見た内部監査の進展量器と誠に表裏の関係にある。それ ぞれの発展過程の特質は、一面では管理会計の発展基盤と成り、他面では内部監査の発展段階を形造って来たのである。 つまり管理会計の発展基盤としての一九四〇年代以後における内部監査の重要性は、正しく内部監査と経営管理、管理業 務活動との密接な関連のうちに理解されなければならない問題である。換言すれば、これは内部監査の管理的意義であり、 管理的機能であり、更に内部監査の管理会計的特質に他ならない。内部監査は、このような管理的機能や目的を可及的効 果的に完遂するためには、確かに内部監査の発展形態としてのいわゆる業務監査として具現することと成るのである。こ こに単なる会計事項の監査のみならず、いわゆる経営業務・管理活動監査、経営能率監査、経営経済監査なる一連の業務 監査が重要性を持つに至るのである。業務監査の実質的内容については稿を改めて考察したい。 ︵附記︶本小稿は、昭和三十三年度文部省内地研究における研究成果の一部である， ︵一九五九・四・二九︶ 管理会計の発展と業務監査の意義 五七