遺産取得課税方式の主な論点

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はじめに わが国の相続税は，戦前は遺産課税方式を採用していたが，戦後シャウプ勧告により（昭和）年度の税制改革で遺産取得課税方式へ変更され，次に（昭和）年度の税制改正により，遺産取得課税方式を基としつつ，仮装分割や恣意的な遺産分割に対処するため相続税額の総額を算出するに当たっては，法定相続人の法定相続分によることとする，遺産課税方式の要素をとり入れた法定相続分課税方式が導入され，現在に至っている。導入から半世紀が過ぎ経済社会状況は大きく変化し，とりわけ相続の実態や納税者意識が導入当時と乖離し制度疲労を起こしているように見える。しかし長期間施行され定着した制度であるので変更するのは容易ではない。平成年度税制改正の要綱においては，「新しい事業承継税制の制度化に合わせて，相続税の課税方式をいわゆる遺産取得税方式に改めることを検討する」こととされた。新しい事業承継税制を創設するにあたり，現行の法定相続分課税方式のままで事業承継者に優遇措置を与えると，事業承継者以外の相続人の税額負担までも軽減してしまうという問題が生じるからである。（平成）年度税制改正において見直すこととされたが，課税の公平性，相続の在り方に関する国民の考え方とも関連する重要問題であるから幅広い国民の合意を得ながら議論を進める必要があるとされ，相続税の課税方式の変更は見送られ，今後の課題として残ったのである。その後，政府税制調査会は課税方式の変更に関して見解を公表することなく，（平成）年度税制改正大綱においてもとり上げていない。しかし，遺産取得課税方式への変更は相続税の根本的な重要問題であるので，当時の税制調査会資料をもとに，現行の法定相続分課税方式に替えて遺産取得課税方式を導入する場合の論点，課題をとり上げ検討するものである。 Ⅰ 課税方式から見た相続税と贈与税の関係 相続税の課税方式を変更するについては，課税価格計算から申告納付，修正申告，滞納などにいたるまで，多くの論点，課題がある。その根幹となるものが相続税と贈与税の基本的な関係はどうあるべきか，ということである。遺産取得課税方式を導入しても，可能な限り現状の関係を維持し変化をおさえて国民が受け入れやすい税制とすることも必要である。しかしながら，戦後，シャウプ勧告を受けて（昭和）年には遺産取得課税方式を基とし，相続と贈与税を統合した一生累積課税制度を採用していたのである。シャウプ税制と呼ばれるものである。当時，この一生累積課税制度は税務執行上の問題により，維持・運用することが困難となり年間しか

遺産取得課税方式の主な論点

久米和夫・後藤次郎

The Main Issues of Inheritance Tax

Kazuo K

UME

and Jiro G

OTO

ABSTRACT

This essay outlines method of taxation by researching the main issues of inheritance tax, in or-der to examine what the methods of taxation should be.

KEYWORDS: Inheritance Tax, Estate Tax, Present Inheritance Tax, Methods of Taxation

研究ノート

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実施されなかった。しかし，今日では，電子技術・情報技術の発達により税務執行上の問題は克服できるとするならば，この制度へ回帰することも考えられる。「相続税の課税方式の変更に際し贈与税についてもドラスティックな見直しをするということであれば，一応は検討に値する改正の方向」である。相続税と贈与税の統合は相続時精算課税に関係することである。相続時精算課税制度の趣旨は，財産移転についての中立性の確保にある。財産を承継するについて，相続による場合も贈与による場合も税負担に差異がないというものである。いったんこの制度を選択すると特定贈与者と特定受贈者の間の贈与には暦年課税の適用はなく，特定贈与者の相続時までこの制度を継続適用しなければならない。全ての贈与財産は相続税の課税価格に取り込まれるのである。年齢制限や贈与限度額を除外すれば一生累積課税制度に似ているのである。贈与は相続の前渡しであると考えるなら現行の相続時精算課税制度を修正して「贈与者と推定相続人の間には累積課税制度を導入する」ということも可能である。さらに，相続時精算課税制度の適用者は，制度を選択したときの相続税制を前提に相続時の課税関係を想定したであろう。課税方式の変更があった場合，すでに相続時精算課税制度を適用している者にとって，課税上の不利益が発生しないための救済手段が必要である。 Ⅱ 課税価格 ．課税価格の計算現行の相続税では，各相続人等の，その相続等により取得した財産の価格の合計額をもって相続税の課税価格とされる（相続税法条の）。各々の取得財産の価格を基に個別に課税価格を計算するので，すでに遺産取得課税方式となっており，課税方式変更による特別な問題はない。ただし，後述する未分割遺産の場合は問題である。ここで問題となるのは，生命保険金や死亡退職金の非課税限度額の計算方法である。現行の方法では，非課税限度額は万円に法定相続人の数を乗じた金額であり，各相続人に対して取得した保険金等の額で按分する（相続税法条項号，号）。課税方式が変更されても現行の計算方法のままで問題はないとも考えられる。しかし，取得した保険金額が同額であっても，法定相続人の数により非課税額が異なり，水平的公平に反し不合理である。検討の方向としては，遺産総額からの控除等に代えて，取得者段階での取得財産価額からの固定額の控除等となる。これは取得者単位で個別に非課税額を設定することとなる。．未分割遺産の場合現行の相続税における未分割遺産に対する課税方法は，共同相続人が法定相続分により相続財産を取得したものとして，課税価格，税額の計算を行うものである（相続税法条）。課税方式が遺産取得課税方式に変更されても，各相続人の取得財産額が確定しないことを理由に申告期限を延長することはできないので，未分割遺産に対する課税方法は現行と同様，法定相続分等に従って取得したものとして税額を算出することとなる。遺産取得課税方式は，各相続人が個別に申告することが原則であるから，遺産未分割の場合も同様にすべきであろう。しかし，未分割遺産の場合には，遺産全体が明確でなければ，各相続人の課税価格の計算が困難であり，税務官庁は計算の正確性を検証できないので，相続人の全員が相続財産の全部を申告するという方法をとることとなる。つまり，申告義務に関しては，上記計算により税額が生じる者に加え，税額が生じない者であっても未分割財産の全てを取得したと仮定した場合に税額が生じる者は申告義務があるものとする。 Ⅲ 基礎控除 ．基礎控除遺産取得課税方式において，基礎控除は財産取得者ごとに計算することとなる。財産取得者一人当たりの基礎控除を定め，各人ごと基礎控除額控除後の課税価格を算定することとなる。現行の基礎控除額 ― ７４ ―

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から推定すると，法定相続人が名又は名の場合の人当たり基礎控除額や相続時精算課税制度の特別控除額より勘案すると，万円程度であろうか。しかし，これは租税政策上の問題であり，相続税の基礎控除の引き下げによる課税ベースの見直しに取り組む方向で進めば，これを下回ると考えられる。次に，相続人等と被相続人との関係に着目すれば，相続人等が配偶者や子である場合と，兄弟姉妹や第三者である場合では，担税力に差異があるので，親疎の程度に応じて基礎控除や税率に差を設けることもできる。（昭和）年以前には実施されていたことである。しかし税制が簡素でなくなることが問題である。また，法定相続分課税方式においては，基礎控除に定額部分があるので，法定相続人の人数が多いほど法定相続人人当たりの基礎控除額は少なくなり，相続財産額が同額でも法定相続人数の相違により税負担が不均衡になるという問題があったが，これは課税方式の変更により解消できる。．申告義務現行の相続税法において，申告義務があるのは，課税価格の合計額が遺産に係る基礎控除額を超える場合において，課税価格に係る諸規定による相続税額があるときである（相続税法条項）。遺産取得課税方式が採られた場合には，個々の基礎控除額が申告義務の判断の基準となる。個々の相続人で申告義務の有無が相違する。遺産取得課税方式では，取得者ごとの申告納税でよいはずである。しかし，税務官庁が執行事務に混乱をきたすとすれば，同一の被相続人からの財産の全てを把握するためには，一部の相続人に申告義務があれば，取得財産額が基礎控除額以下である相続人にも申告義務を課すことも考えられるのである。 Ⅳ 控除制度 ．配偶者の負担軽減現行相続税法の配偶者に対する税額軽減制度は，法定相続分または億，万円までの財産取得は課税されないというものである（相続税法条の，項）。遺産取得課税方式では，次の①，②のような方法が考えられる。 ①配偶者の算出税額から財産の一定額に対する税額を控除する。一定額をどのように定めるか，という問題がある。遺産総額の法定相続分相当額でもよい。また，控除額は上限がないが，この際，上限を設けることも可能である。 ②配偶者の取得財産価格から一定額を控除して課税価格とする。つまり，税額控除でなく課税価格控除とするのである。（昭和）年以前の相続税法では「配偶者控除」は課税価格計算の段階で行われていた。さらに控除額に上限を設けることも考えられる。このほか，仮装・隠ぺい財産に対する軽減不適用規定（相続税法条の，項）も改正する必要がある。．未成年者控除および障害者控除未成年者控除または障害者控除は，税額控除制度のなかで，比較的簡潔で明瞭な仕組みであり，個別課税の形態である。未成年者本人または障害者本人の税額から所定の税額を控除するものである（相続税法条の，条の）。遺産取得課税方式が採用されても計算の方法は現行のままでよい。ただし，未成年者本人または障害者本人の税額から控除しきれない場合には扶養義務者の税額から控除することができる（相法条の，項）が，遺産取得課税方式に親和的であるかどうか疑問がある。しかし民法の扶養義務規定から考えると扶養義務者からの控除を認めるべきであり，遺産取得課税方式を提唱したシャウプ使節団日本税制報告書においても「子供の養育に責任ある人」に対して控除を認めるべきとしている。 ― ７５ ―

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Ⅴ 加重制度 ．割加算制度相続等により財産を取得した者が，被相続人の配偶者または一親等の血族以外のものである場合には，その者の税額は割加算が適用される（相続税法条）。被相続人との血族関係の疎いものが取得した財産に対する税負担の加重を目的としたものである。また，「相続の飛越し」への対応的措置である。遺産取得課税方式を採用しても，同様の措置が講じられるべきだが，見直しには次の点が検討されるべきである。 ①税負担の加重は，現行と同じく税額計算段階で行うか。 ②その場合，割が妥当か。 ③加重の対象者は現行と同じか。 ④加重の方法は，課税価格計算の段階で行うか（加重対象者の基礎控除額を他の相続人の基礎控除額より減額する）。遺産取得課税方式を採用すれば，相続財産を細分して承継することが税負担の軽減に繋がるから，相続人以外の者に対する遺贈が増加すると予想される。したがって，相続税の加重制度は重要である。．租税回避行為現行の相続税法は，租税回避のための養子について規制している（相続税法条項，条）。法定相続人の数が増加すると基礎控除額が大きくなり相続税の総額を算出するとき，有利に働くからである。遺産取得課税方式を採用した場合には，相続税の総額の計算は不要であり，基礎控除額の計算方法も当然変わるので，養子に対する規制は不要であろうと考えられる。相続税額の計算過程において，基礎控除額は各相続人に個別に適用されるであろうが，この場合相続財産を細分化して相続すれば，税負担は軽減されるので，租税回避目的で養子を増加させ，または遺贈による財産の分散が起こることが予想される。民法は養子や遺贈を制度として保障しているので規制措置は適正でないが，場合によれば税額の加重も必要であろう。 Ⅵ その他 ．小規模宅地等の特例小規模宅地等の特例（租税特別措置法条の）は減額割合が大きく，課税方式の変更による影響は大きい。この特例は対象となる小規模宅地等を取得した者に適用されるのであるが，現行の課税方式においては，税額計算の過程を通じて，特例の趣旨に沿わない他の相続人も特例適用の恩恵を受けることとなる。遺産取得課税方式を採用すれば，特例適用対象者以外の相続人にはその恩恵が及ばないことは当然であり，対象者以外の相続人の課税価格および適用税率は上昇し，相続人全体の相続税額も増加する。．事業承継税制（平成）年月の閣議決定『平成年度税制改正の要綱』において，「新しい事業承継税制の制度化にあわせて，相続税の課税方式をいわゆる遺産取得課税方式に改めることを検討する。」とされた。事業承継税制においては，事業を承継する相続人だけが相続税の負担を軽減されるべきである。遺産取得課税方式は事業承継のためにその事業用財産を取得した相続人への課税を軽減するなどの措置を取ることができるという点で正当性が認められる。これに対して，現行方式でも納税猶予制度を採り，事業承継者以外の相続人は特別の恩恵を受けていないので，現在の事業承継税制を変更する必要はないとも考えられる。しかし，現在の事業承継税制は法人の経営者のみを優遇するものであり，個人事業者とのバランスがとれず，さらに農地等の相続税の納税猶予と異なり，税額猶予のメリットは少ないのである。農地等の納税猶予制度においては，農業承継者以外の相続人等も農業投資価格による減額メリットを享受している。 ― ７６ ―

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事業承継税制は，遺産取得課税方式を採用して，農業，営業，山林業などにおいて整合性のある課税制度で，公平で中立的な優遇措置が設けられるべきである。．連帯納付義務現行の税制では，相続人の相互に「連帯納付義務」（相法条）を課している。同一の被相続人から財産を取得した者について，他の財産取得者の納税の責任を負わせていることからみて，遺産課税的な考えに基づいていると見ることができる。遺産取得課税方式を採用すれば見直しが必要である。現行規定では，納税義務者が，当初の申告時に他の相続人の未納税額について，連帯納付義務を認識しておらず，また連帯納付義務を負いながら，他の取得者の相続税の納付状況が判らないので，突然に納付を求められる場合があり，実務的には連帯納付制度の廃止を含めた見直しが必要である。ただし，未分割財産の場合は連帯納付義務を残してもよいのではないか。 Ⅶ おわりに 「旧税は良税であり，新税は悪税である」といわれるように課税体系を変えることは新たな問題を生む。課税方式を変えることによって，納税者の十分な理解や協力が得られず新たな執行上の問題を生み，悪税のそしりを受ける可能性もないとはいえない。相続税の課税体系の問題としては，それが理論的に合理的なものであっても，適正な執行が困難視されるものは避けるべきで，税制上も，執行上も公正な負担が実現できるようなものが望ましい。そのためには，相続税の課税方式を遺産取得課税方式に純化すべきかという議論が広汎になされるべきで，曖昧にしたり軽視したりすべきではない。紙幅の範囲で遺産取得課税方式の導入による主な論点を検討したが，税率，贈与税，納税地，法人受遺者，信託受益権，仮想分割等々については別途の機会とし，さらに研究を継続したい。注武田昌輔編『DHC コンメンタール相続税法第巻』沿革相続税の体系。財務省，（年月閣議決定）「平成年度税制改正の要綱」。税制調査会「平成年度の税制改正に関する答申」。税制調査会第回企画会合資料（相続税関係）など課税方式の見直しに伴うもの。小池正明（）「遺産取得課税方式を採用する場合の論点整理」『税研』巻号日本税務研究センター頁。小池正明・前掲注，頁。小池正明・前掲注，頁。小池正明・前掲注，頁。税制調査会「第回企画会合資料［企画 − ］」頁。税制調査会「第回企画会合資料［企画 − ］」頁。小池正明「遺産取得課税方式を採用する場合の論点整理」『税研』巻号日本税務研究センター頁。税制調査会「第回企画会合資料［企画 − ］」頁。財務省（年月閣議決定）「社会保障・税一体改革大綱について」頁。武田昌輔編『DHC コンメンタール相続税法第巻』沿革昭和年の改正。小池正明「遺産取得課税方式を採用する場合の論点整理」『税研』巻号日本税務研究センター頁。「相続税の課税方式の見直しに伴う主な法制的・実務的論点」『週刊税務通信』年月日税務研究会。小池正明「相続税の遺産取得課税方式導入の検討課題」『税務弘報』第巻号中央経済社頁。武田昌輔編『DHC コンメンタール相続税法第巻』沿革昭和年の改正。日本税理士会連合会『シャウプ使節団日本税制報告書（復刻版）』日本税理士会連合会出版局頁。武田昌輔編『DHC コンメンタール相続税法第巻』 § 注釈。小池正明「遺産取得課税方式を採用する場合の論点整理」『税研』巻号日本税務研究センター頁。奥谷健「ドイツ相続税法の改正と事業承継税制」『税法学』号日本税法学会 ∼ 頁。橋本守次「相続税の遺産取得課税方式の問題点（上）」『税務弘報』第巻号中央経済社頁。 ― ７７ ―

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日本税理士会連合会・税制審議会「高齢化社会における所得課税と資産課税のあり方について−平成年度諮問に対する答申−」頁。税制調査会「第回企画会合資料［企画 − ］」頁。橋本守次「相続税の遺産取得課税方式の問題点（上）」『税務弘報』巻号中央経済社頁。税制特別調査会『相続税制度改正に関する税制特別調査会答申』頁。 引用・参考文献（ABC 順） ・橋本守次「相続税の遺産取得課税方式導入の問題点（上）」『税務弘報』巻号中央経済社。・小池正明「遺産取得課税方式を採用する場合の論点整理」『税研』巻号日本税務研究センター。・小池正明「相続税の遺産取得課税方式導入の検討課題」『税務弘法』巻号中央経済社。・日本税理士会連合会『シャウプ使節団日本税制報告書（復元版）』日本税理士会連合会出版局。・日本税理士会連合会・税制審議会「高齢化社会における所得課税と資産課税のあり方について−平成年度諮問に対する答申−」。・奥谷健「ドイツ相続税法の改正と事業承継税制」『税法学』号日本税法学会。・「相続税の課税方式の見直しに伴う主な法制的・実務的論点」『週刊税務通信』年月日税務研究会。・武田昌輔監修『DHC コンメンタール相続税法』第一法規。・財務省（年月閣議決定）「平成年度税制改正の要綱」。・財務省（年月閣議決定）「社会保障・税一体改革大綱について」。・税制特別調査会「相続税制度改正に関する税制特別調査会答申」。・税制調査会「平成年度の税制改正に関する答申」。・税制調査会「第回企画会合資料」。 ― ７８ ―

遺産取得課税方式の主な論点