イ ギ リス の予 定 原 価 計 算 論 ・

イ ギ リス の予 定 原 価 計 算 論 ・

一19世 紀 末 お よび20世 紀 初 頭 にお け る発 展 一

福 島 吉 春

本 稿 は 日本 会 計 研 究 学 会 北 海 道 部会(1979年5月19日,小 樽 商 科 大 学)で の 発 表 に 加 筆 訂 正 した も ので あ る。

1.序 言

標 準 原 価 計 算 の歴 史 を 考 察 す る さい,基 本 的 に ふ た つ の 方 法 が あ る と考 え ら

ごユひ

れ る。 ひ とつ は ア メ リカに お け る科 学 的管 理 運 動 に 起 源 を 求 め る方 法 で あ り, い ま ひ とつ は イ ギ リスお よび ア メ リカの見 積 原 価 計 算 を そ の 母体 と考 え る方 法

く あ

で あ る。

もあ ろ ん,標 準 原価 計 算 の 発達 史 を 論 じるに さい して,'こ の 両 者 を いず れ も

貢 献 要 因 と認 め るの が 一般 的 で あ ろ うが,こ れ らふ た つ の 方 法 の うち 科 学 的管

に 

理 法 の標 準 原価 計 算 へ の 貢献 に つ い て は詳 細 な歴 史 的 検 討 が あ る もの の,見 積

原 稿 受 領 日1980年1月9日

(1)そ の 典 型 はEpstei且 の 所 説 に 求 め る こ と が で き る 。C￡MarcJayEpstein,丁 加 E肋o♂o∫Sc伽 ≠が 冨01吻%σ8・ θ耀 π'o%伽1)ω θJoρ〃z6π'oノ'加S'α%4σ ノ4Co8' 5ys'θ 彿,AmoPress,1978,

(2)そ の 典 型 と し て は 「科 学 的 管 理 が シ ス テ ム と い う よ り哲 学 で あ っ た か ぎ り,標 準 原 価 計 算 は お そ ら く … 見 積 原 価 シ ス テ ムか ら発 展 し た と 考 え られ る 」 と 主 張 す るHallbau・

erが い る 。RosalieC.HaUbauer,"StandardCostinga臓dScie臓tificManage・

rnent,"丁 乃β ノ1000%%'力 ￠9研8'07ゴ σπs/o%ノ"α 」,Fall1978,p.46.

(3)た と え ばSowellは 「標 準 原 価 は ア メ リ カ の 技 術 老 と 原 価 会 計 人 の 努 力 の 結 晶 で あ る 。 い っ ぼ う生 産 に 関 連 す る 初 期 の 原 価 計 算 諸 問 題 に た い す る イ ギ リ ス の 原 価 会 計 専 門 家 に よ る 処 理 が 標 準 原 価 計 算 全 般 に 理 論 的 な バ ッ ク ・ グ ラ ウ ソ ドを 与 え た 」と主 張 す る 。 E.jM.Sowell,丁 加E"oJ%彦 ゴo〃.oノ 漉8丁 乃θ07ゴ6εαπ4Tθoぬ 勉9%θsoグS'α π4α74 Co8'ε,TheUniversityofAlabamaPress,1973,p.4.

(4)注(1)のEpsteinの 著 書 の ほ か,次 の 箸 書 を 参 照 さ れ た い 。 辻 厚 生r管 理 会 計 発 達 史 論 』 有 斐 閣,1971年 。

[73]

74 商 学 討 究 第30巻 第4号

原 価 計 算 の貢 献 に 関 す る 論証 は不 充 分 であ る と考 え られ る。 つ ま り,第1に 標 準 原 価 計 算 の先 駆 と され る見 積 原 価 計 算が 本 来 いか な る形 態 の原 価 計 算 論 で あ った のか,ま た 第2に そ の よ うな 見積 原 価 計 算 が どの よ うな点 で標 準 原 価 計 算 の 生 成 ・確 立 に 寄 与 した のか 一 以 上 の2点 に つ い て は い まだ 明 らか に な って い ない の で あ る。

本稿 は この うち 論 点 の 第1,す なわ ち 標 準 原 価 計 算 へ の 貢献 要 因 と され る見 積 原 価 計 算 の,そ の うち で も イギ リスに お け る形 態 を 明 らか に し,あ わ せ て第 2の 論 点 で あ る見 積 原価 計 算 と科 学 的管 理 法 との接 触 の一 側 面 を 検 討す る。 と は い え,本 稿 は イ ギ リスに お け る原 価 計 算 論 を 考 察 の対 象 とす るた め に,見 積 原 価 計 算 と科 学 的 管 理 法 との 接 触 に つ い て は,以 上 の観 点 か らす れ ば支 流 とみ な さ ざ る を え ない,イ ギ リス に お け る原 価 計 算 論 へ の科 学 的管 理 法 導 入 の事 例 を検 討 ず るに と どま る。'

しか しなが ら本 稿 第3節 で検 討 す るGarryの 論文 は,後 述 す る よ うに標 準 原 価 計 算 発 達 史 上 大 き な評 価 が 与 え られ て い る文 献 で あ る。 そ の意 味 で本 稿 は Garryの 主 張 を 単 に イ ギ リス の予 定 原 価 計 算 論 に お け る秀 れ た 論 述 と して評 価 す るだ け で な く,当 時 の イ ギ リスに お け る見 積 原価 計 算 論 と対 比 す る こ とに よ っ て,む しろ標 準 原 価 計 算 発 達 史 に 占 め るGarryの 歴 史 的 位 置 を 明 らか に す る こ とを 意 図 してい る。

2.Goodeの 見 積 原 価 計 算 論 の 概 要

本 節 で は,イ ギ リ ス の 勅 許 会 計 士Goodeが1900年 に 雑 誌 丁勿 ・4coo%螂 α彫

くうひ

に 発 表 し た 論 文 を 検 討 す る 。 た だ,こ こ で こ と わ ら な け れ ば な ら な い こ と は 彼 の 見 積 原 価 計 算 論 が 必 ず し も 当 時 の 先 進 的 な 主 張 と は い え な い 点 で あ る 。 事 実,彼 の 主 張 と 同 程 度 あ る い は そ れ 以 上 の レ ヴ ェ ル を 有 す る と み られ る 論 述 は (5)G.E.Goode,"TheMethodsofascertainingCostsinaFactorywherea

varietyofArticlesaremade,whichmostlypassthroughseveralProcesses inthecourseofManufacture,andareturnedoutinlargequantities,"

7■乃θ ノ1coo%フ￠'απ',June30,1900.

イ ギ リ ス の 予 定 原 価 計 算 論75

くの

ほか に もあ る の で あ るが,本 稿 で は次 節 で検 討 す るGarryの 論 文 との比 較 対 照 を はか るた め に,そ れ らの 論 述 の うち,も っ と も典 型 的 で あ り,か つ 包 括 的 な文 献 と してGoodeを 』と りあげ た 。

さ て,Goodeが 論 文 に 冠 した表 題 は彼 が 対 象 に した 業 種 な い し生 産 形 態 を 示 してい る の で,ま ず これ を直 訳 して お く一 す なわ ち 「多 様 な製 品が 生 産 さ れ,そ れ らの大 部 分 が製 造 の過 程 でい くつ か の工 程 を 通 り,か つ大 量 に 製 造 さ れ る工 場 に お け る原価 の 算定 方 法」 これ で あ る。

Goodeは こ の よ うな生 産 形 態 を と る企 業 に お い て,原 価 計 算 は 以下 の3つ の役 割 を は たす と主 張 す る。 す な わ ち,

「1,製 品 に,利 益 を もた らす 販 売 価 格 を決 定 す る さ い の 助 け に な る。 また, 販 売 価 格 が 決 ま っ てい る ときに は,製 造 ・販 売 す る こ とに よっ て利 益 を 獲

得 で き るか 否 か を 決定 す る。

2.通 常 の方 法 に 従 って棚 卸 を お こな い,ま た 集 合 損 益 勘 定 を 作 成 す るの に 伴 う労 力 な しに,あ る期 間 の営 業 の 成 果 を か な り正 確 に 見 積 る こ とを 可 能

に す る。

3.集 合 損 益 勘 定 の 精 巧 な 分 析 を可 能 に す る こ とに よ っ て,も た らされ た損

  益 を 各 契 約 ま た は 各 種 製 品 別 に 示 す 」 以 上 の3点 が こ れ で あ る 。

Goodeは こ の よ う な 利 点 を も つ に も か か わ ら ず 製 造 業 者 が 原 価 計 禦 こ ほ と ん ど 注 意 を 払 わ な 恥 こ と ば 驚 く べ き こ と だ と 主 張 し て,「 い か な る 簿 記 シ ス テ (6)イ ギ リス に お け る19世 紀 末 葉 の 見 積 原 価 計 算 論 に つ い て はSowellが 詳 しい 。C￡

Sowell,oρ.碗.,ps.35‑52and100‑21.な か で も管 理 に 役 だ つ 原 価 計 算 を 重 視 す る 立 場 か ら注 目 す べ き 文 献 は,1889年 に 初 版 が 出 版 さ れ,Gσodeの 論 文 と 同 じ1900年 に は4訂 版 が 出 て い るNortobの 著 書 で あ る が,NortORに つ い て は 以 下 を 参 照 さ れ た い 。 拙 稿 「19世 紀 末 イ ギ リス の 予 定 原 価 計 算 論T.BattersbyとG.P.Nortonを

め ぐ っ て 一 」r大 阪 市 大 論 集 』1977年12月,久 保 田 音 次 郎 『閻 接 費 計 算 論 』 森 山 書 店, 1953年 。 ち な み にGarnerは,「 仕 切 価 格(tradeprice)」 を 使 用 す るNorto夏 の 方 法 は 出 版 以 来 約15年 間,そ の 独 自 の 立 場 を 維 持 した と述 べ て い る 。Cf.S.PaulGarner, Eび01漉 ゴo%げCos'㌔.4ccoπ 鋸 伽g'01925,TheUniversityofAlabamaPress,

1954,p.246.

(7)Goode,oかo甜.,p.600,

%商 学 討 究 第30巻 第4号

ム も原 価 諸 勘 定 を含 まな いか ぎ り完 全 で は な い?と 述 べ て い る。 しか し この よ うに原 価 計 算 の重 要 性 を強 調 して い な が ら,Goodeは 複 式 簿 記 機 構 と原 価 記

くゆ

録 を整 合 しては い な い。原価 に つ い て の記 録 は 独 立 の記 録 に と ど ま るの で あ る。

そ こで 以 下,Goodeの 原 価 計 算 手 順 の骨 子 を事 前 の手 続 き,期 中 の記 入, 期 末 の処 理 の順 に解 説 す る。

まず見 積 原価 計 算 の 前提 とな る手 続 きは,「 見 積 簿(EstiエnateBook)」 を 設 け て 各 製 品 別 の 単 位 原 価 を 予 定 す る こ とで あ る。 この 帳 簿 は,あ らか じめ 決 定

した見 積 の基 礎 とな る製 品数 量(abasisformak孟ngtheesti撚ates)あ た 、 りの材 料 費(材 料 の 種類 別 に,数 量 ・単価 ・金 額 を表 示す る),加 工 費(工 程 別

原 価 表 の 形 式 左側

左側

材 料 貴

裂 昌

売 上 微 量

ない し璽量' 売 上 高

見 積

■

売上値 引

%

・...L.・.

諸 製 品 の

.

特殊儀 引 統売上 茜

平 均

純販売価格 .̲に つき

A. B. C.

そ の 亀 璽 畳 金 額 重 量 金 額璽 ■ 金 額 その飽

￡5d ￡5d ￡sd ￡sd ￡sd ￡5d ￡s己 ￡s己

右側

工 程

恥1 晦2 ぬ3

そ の 他

カ ン,箱,包 み等 の 原儀 製品 が カ ン などに入って 売 られるとき

売 上 高 を 基 準 にして 配賦 され る 経 費

箪 売童 量 を 基 準 に して 配賦 され る 経 費

そ の 他 の 基 準 によ つ て配賦 さ れ る経費

原 儀

合 計 単位 原価

につき 見 積

' 純 利益

見 積

賃 .金 経 費 賃 金 経 費 賃 金 経費そ の他 純損失

￡5d ￡5d ￡5d ￡5d ε5d ￡5 ￡5d ￡5d ￡5d

￡s・d

￡gd

,

(出 所)(気E.Goode,"TheMethodsofascertaining

Cos亡s...̲ノ'7乃6∠4̀oo%κ'β"',JUne30,1900,p602.

(8)1δ δ4.

(9)こ の 当 時,原 価 諸 勘 定 に 実 際 原 価 を 記 入 す る方 法 と 見 積 原 価 を 記 入 す る 方 法 と が あ り,い ず れ が 正 しい か と い う視 点 か らで は な く,ふ た つ の 方 法 が あ る も の と して 認 識 さ れ て い た よ うで あ る 。 ま た こ れ に 付 随 して,原 価 計 算 と複 式 簿 記 と の 関 係 に つ い て も 両 者 を 整 合 す る 方 法 と 分 離 す る方 法 と が あ り,こ の 点 に つ い て は 対 立 す る 方 法 と し て 相 互 に 批 判 が お こ な わ れ て い た 。Cf.John.Manp,"NotesonCostRecords:ANeglect.

edBranchofAccountancy,"丁 加 ノ10co%π 彪 π',Sept.5,1891,ps.631andq33

‑4;A .工Cudworth,"SomeNotesonCostAccounts,"丁 初 ・4coo吻 ♂α雇,ApriI 18,1896,p.312.

イ ギ リス の 予 定 原 価 計 算 論 ⁷⁷ に賃 金 と経 費 を表 示 す る)そ して梱 包材 料 費 を示 し,ま た これ らの 原価 の合 計 を 製 造 原 価(totalcostofproduction)欄 で 示 す1♂〕な お 同 帳 簿 に は 日 付 あ 記 入欄 が 設 け て あ り,材 料 価 格 が変 動 した り賃 率 が 変 更 され た ときに は,そ の

つ ど見 積 り も改訂 す る。

ごヱまフ ごユ ぎ

期 中 に は,Goodeに よれ ば 「通 常 は1か 月 ご とに 」 原 価 票(CostSheet) を 作 成 す る。 原 価 票 の様 式 は前 ペ ージに 再 録 した とお りで あ り,各 記 入欄 の う

ち 「材 料 費 」 か ら 「カン,箱,包 み 等 の原 価 」 まで は 上 述 した 見積 簿 に お け る 見積 りに も とつ くこ とは 言 うまで もな い 。 また 「売 上 数量 な い し重 量 」 と 「売 上 高」 の各 数 値 は 日記 帳(DayBook)の 記 録 に も とつ くもの で あ って,実 際 数値 を示 し,逆 に,こ れ らに つ づ くふた つ の 「値 引」 欄 は各 製 品別 に予 定 され た見 積 数 値 を 示 す 。

原価 票 作成 の基 礎 に な る残 る3つ の記 入楓 す なわ ち 「売 上 高 を基 準 に して 配 賦 され る経 費」,「坂 売 重量 を基 準 に して配 賦 され る経 費 」,「そ の 他 の基 準 に も とつ い て配 賦 さ れ る経 費 」 は販 売 費 ・一 般 管 理 費 か ら営 業 外 費 用 まで の極 め

ぼ  り

て雑 多 な 項 目を含 ん で い て,そ の処 理 方 法 に は い くつ か の 代替 案 が あ る とい う。

しか しな が ら ここ では,Goode .が 推 奨 して い る方 法,す なわ ち 期首 に一 年 間 の経 費 を 経 験 と実 験 に も とつ い て予 定 し,こ れ を あ らか じめ売 上 高,販 売 重 量 お よび 敷 地 面 積 そ の他 を基 準 に して各 製 品 の単 位 あ た りに 配 賦 して お く方 法 が 採用 され てい る とみ て よい で あ ろ う。

Goodeは 以上 の 方 法 で 月 次 に 作 成 す る原価 票 か ら,当該 期 間 の概 算 利 益 や 各 製 品 別 の 利 益 へ の 貢 献 度,さ らに は 価 格 決 定 のた め の情 報 を得 る こ とが で き る

ロるコ

と 主 張 す る 。

(1◎Cf.Goode,oρ.c鉱,p.601.同 ペ ー ジ に 見 本 が あ る。

(11)」「δδ4.,p.602,

⑫Goodeは 原 価 票 を 原 価 諸 勘 定(costaccounts)の 一 形 態 と 説 明 し て い る。 した が っ て 今 日 の 原 価 計 算 手 続 か らみ れ ば,製 造 指 図 書 別 に で は な く期 間 別 に 原 価 を 集 計 す る 原 価 計 算 票 と で も 言 うべ き 手 続 で あ る 。

⑬C五Goode,oρ.06'.,p.603.興 味 深 い 主 張 と し て,こ こ で 説 明 し て い る 見 積 経 費 の か わ り に 実 際 経 費 を 使 用 す る方 法 も あ る と述 べ て い る が,Goodeが 推 奨 す る 見 積 経 費 を 使 う方 法 が も っ と も 広 く採 用 さ れ て い る とい う。

(L4)Cf,6δ ゴご」.

78 商 学 討 究 ・ 第30巻 第4号

〔ひ な型1〕

借方 年 間,原 価 票 概 括 表 貸方

重 量 価 格 璽 量

ト ン

15,123 7,186 3,【!2

トン当 り

￡sd

[00 400 1mo

￡sd

I5.12300 28,744.00 4.66800

トン 25β26

95

￡ .sd l42,[38100

2.842150

￡5d

I39.295150 材 料 賢,す な わ ち

A..

B..

C.

賃 金,

売 上 高・ 売上 戻 り控除 済 み 差 引,売上値 引

(2%と 見穣 られた)

注 一特殊 値 引 はない

見積 減 損..

第1工 程

20.12300

15β1600 13.126100

￡sd

48,53鼻oσ

49,165[00

㌧05600 L91500

3.16600

20.89450

14.55400

第3工 程 工程 諸経 費 カ ン.箱,包 み等

される経費

軍

発 上高 に よっ て配賦 され る経 責 残高,す なわち

見積純利益

￡ 139.295150 ￡ 139.295150

見穂総材料消費重量 ^25,421 25,421

(出 所)G,E.Goode,oρo甜.,p.604.

な お ゴ ジ ッ ク 体 は 原 文 イ タ リ ッ ク を 示 す 。

最 後 に,各 会 計 年 度 末 に は,各 月 の 原 価 票 を 集 計 して,こ こ に 再 録 し た 「年 間,原 価 票 概 括 表(SulnmaryofCostSheetsfortheYearending̲..;)」

を 作 成 し,こ れ と 通 常 の 簿 記 手 続 に お い て 作 成 さ れ る 「年 間,売 買 勘 定 」 と を 比 較 す る。 言 う ま で も な く,こ の 比 較 を お こ な う た め に は,「 原 価 票 概 括 表 」

と 「売 買 勘 定 」 と の 問 に あ らか じ め 費 目分 類 の 統 一 化 を は か っ て お くほ か,当 該 期 間 中 に 製 品 お よ び 仕 掛 品 の 増 減 が あ っ た と き に は,そ れ ら を 費 目 励 に 調 整

エユロ

す る必 要 が あ る。

以 上 の 処理 を お こな った うえ でGoodeは 「原 価票 概 括 表 」 の金 額 と 「売 買 勘 建 」 の対 応 す る金 額 とを比 較 して原 価 差 異 を 計 算 してい る。 しか しな が らそ こでは,材 料 費 に つ い て のみ 材 料 の種 類 別 に,近 代 的 な標 準原 価 計 算 の差 異 分

⑮ この手続はGoodeの 論文 の605ページ,第3表 ・第4表 で解説 され てい る◎

イ ギ リ ス の 予 定 原 価 計 算 論 ク9

{16)

析 で い う材料 価 格 差 異 と消 費 量 差 異 へ の 分 析 が示 され て い る も の の,他 の項 目 に り い て は 費 目別 に 差 異 総 額 が 算 定 され るに と ど ま って お り,・見 るべ き もめ は な い 。

またGoodeは そ の よ うな 原 価 差 異 の 発 生 原 因 と して,お おむ ね 見 積 を お こ

ロ コ

な うさ い の誤 謬 を挙 げ て お り,工 程 経 費 の吟 味 に よっ て浪 費 が 発 見 され るか も

ロ ラ

しれ な い と説 明 して い る 点 を除 い て,全 般 に 平 板 で あ る。 さ らにGoodeは, そ れ らの原 価 差 異 を一 覧 表 示 して 「売 買 勘 定 」 の純 利 益 と 「原価 票 概 括 表 」 の

ロ き

純 利 益 と の 相 違 を 説 明 す る 「調 整 報 告 書(ReconcilationAccount)」 を 例 示 して い る が,Goode自 身,「 調 整 報 告 書 は,将 来 の 見 積 を さ らに 正 確 に す

コ モ の

るた めに どの よ うな 変 更 が 必 要 で あ るか を 示 す で あ ろ う」 と主 張 して い る点 か らみ て,幽これ ら事 後 手 続 の 目的 は す べ て,将 来 の 見積 原価 を正 確 にす る点 に あ っ た と み る こ と が で き る 。

そ こ で 最 後}こ,以 上 のGoodeの 主 張 を 原 価 計 算 発 達 史 の 観 点 か ら考 え て み た いo

まず 第1に 言 え る こ とは,彼 の原 価 計 算 論 が 晃積 原価 計 算 に属 す 点 は 明 らか で あ ると して も,こ れ を 複 式 簿 記 機構 と結 び つ い た 今 日の実 際 原価 計 算へ の 発

⑯Cf.Goode,oρ 。c露.,p。606.た だ しGoodeは,今 日 で は 価 格 差 異 に 含 め る 混 合 差 異 を 消 費 量 差 異 の ほ う に 含 め て い る 。 彼 の 関 心 が 材 料 価 格 の 変 動 に あ っ た こ と の 現 わ れ と み て よい で あ ろ う。'

㈲ た と え ば 材 料 費 に つ い て の 原 価 差 異 発 生 原 因 と し て,つ ぎ の4点 を 挙 げ て い る(Cf.

弼4,)。

㈲ 簿 記 な い し棚 卸 に お け る誤 謬 L

㈲ 材 料 価 格 の 見 積 に お け る誤 謬

(e)減 損 や 作 業 屑,ま た は 盗 難 を 見 積 る さ い の 誤 謬

㈲ 材 料 の 消 費 重 量 な い し配 合 比 率 の 見 積 り に お け る 誤 謬 O♂Cf.6δ ゴ4.,p;607.

⑯1屍4.,p.606.な お 期 末 に 見 積 原 価 と 実 際 原 価 と の 差 額 を 一 覧 表 示 す る 手 続 は,表 の 名 称 は そ れ ぞ れ 異 な る に し ろ,当 時 の 見 積 原 価 計 算 論 に 一 般 的 に み る こ と が で き る 。 C五R.Whitehi11,̀℃ostandProduc亡ionAccountsandTheirUsesforthe

PurpQsesofanAudit,"丁 乃θ.4coo鰯 彦απ彦,Dec.15,1894,p.1110;Cudworth,

oρ.c露.,p,319;F.W.LeBlountLean,̀̀PrizeEssay,"丁 加4cσo瑚 ≠α雇, Mar.16,1901,p.345.

⑳Goode,狛54.,p.607.

80 商 学 討 究 第30巻 鴬4号

・展 途 上 に あ る形 態 とはみ な しが た い 点 であ る。 む しろGoodeの 見積 原価 計 算 は 財 務 会 計 ない し簿 記 と離 れ て独 立 の機 能,す な わ ち 本 節 の 冒頭 で紹 介 した と お り,① 価 格 決 定,② 損 益 の予 測,そ して③ 製 品別 損 益 の算 定,と い う3つ の 機 能 を 果 た す 原 価 計 算だ った の で あ る。 そ の意 味 で,彼 の原 価 計 算 論 の特 徴 は 上 記 の 機 能 を に な う期 中 の原 価票 作 成 手 続 に あ る とみ る ζ とが で き る。 ・

もち ろんGoodeは,最 終 的 に は 「調整i報告 書 」 に よ って 原価 の記 録 と簿 記 機 構 との 接 合 を は か っ てお り,そ れ 自体 は巧 妙 な 方 法 で あ る とい え よ う。 レ項・

し同様 の 方 法 は1889年 のNortonの 叙 述 等,か な り一 般 的 に み られ る と こ ろで あ り,む しろ イ ギ リス の見 積 原 価 計 算 論 全 体 の特 徴 と考 え られ る。

しか しな が ら,そ の よ うな 原 価 計 算 の機 能 的 側 面 の 強 調 に もか か わ らず, Goodeの 原 価 計 算 を,い わ ゆ る原 価 管 理 を 目的 と した 標 準 原価 計 算 と して認

く ユコ

め え な い こ と も また 明 らか で あ る。 彼 の 計 算 の 力 点 は あ くまで も製 品 別計 算 に あ り,賃 金 を 工 程 別 に 計 算 ・比 較 して い る点 は 評価 で き る と して も,そ れ に よ

'

って作 業 の 能 率 を測 定 す る視 角 を 欠 い てい るか らで あ る。

ボ

3.ア メ リ カ の 原 価 計 算 論 か ら の 影 響

一Garryの 「工 場 の 原 価 」 に つ い て一

前 節 で検 討 したGoodeの 論文 は 原 価計 算 お よび 標 準 原価 計 算 の発 達 史 上,

で  ラ

さ して重 要 視 さ れ て い な い の にた い して,本 節 で検 討 す るGarryの 論文 に は 大 き な歴 史 的評 価 が 与 え られ て い る。 た とえ ば松 本雅 男教 授 は 「管理 型標 準 原 価 計 算 の生 成 」 と題 した 節 で,Church,Whitmore,Emersonと な らべ て

⑳ た だ し,松 本教 授 の言 わ れ る ド期 待 実 際 標 準 原 価 計算 」や 岡 本 教 授 の主 張 され る 「価 格 計 算 ・損 益 計 算 型 標 準 原 価 計 算」 と の歴 史 的 関 連 につ い て は検 討 の 余地 があ る。 しか し紙 幅 の 関係 か ら,こ の点 の 検討 につ い て は次 の 機 会 を待 つ 。 松 本 雅 男r標 準 原 価計 算 論 』 国元 書 房,1961年,335‑6ペ ー ジ,岡 本 清 『米 国標 準 原 価 計 算 発達 史 』 白 桃 書房, 1969年,37ペ ー ジ以 下,参 照 。

㈲H.StanleyGarry,"FactoryCosts,"丁 加110co%π'σ%',July25,1903.Garry も また 前 節 で検 討 したGoodeと 同様,イ ギ リス の 勅許 会 計 士 であ っ た 。 なお,本 節 で 考察 す る論 文 はGarryが 化 学 工 業協 会(SocietyofChemicalIndustry)の 大会 で 講 読 した 論 文 で あ る。

イ ギ リス の 予 定 原 価 計 算 論 ⁸¹ Garryを 解 説 し,「 当 時 と し て は 非 常 に 新 奇 で あ る が,そ の 後 い っ そ う重 要 と

ご の

な っ た1つ の 価 格 計 算 制 度 を 提 唱 し た 」 と 紹 介 さ れ て お り,ま たChatfield・

もGarryの 論 文 をLong皿uirの 論 文 と な らん で 「初 期 に お け る標 準 原 価 計

にの

算 に 関す る最 も知 名 な文 献 」 で あ る と評 価 してい る。

しか しな が らGarryを 標 準 原価 計 算発 達 史 た おい て以 上 の よ うに 位 置 づ け る こ とは,ひ とつ の矛 盾 を提 起 す る よ うに 思 わ れ る。 な ぜ な ら,松 本教 授 が列 挙 して考 察 され てい る上 記 の 論 老 の うち,Garry以 前 に 著 書 な い し論 文 を 発 表 した の はChurchの み で あ り,し か もChurchは 製造 間接 費配 賦 論 の分 野 で

じ  コ

貢 献 した著 者 で あ るか ら,こ の よ うな 標 準 原価 計 算 発達 史 か らす る と,製 造 間 接 費 以外 の 費 目に 最 初 に標 準 原価 概 念 を 適用 した の は,「 般 に標 準 原 価 計 算 の 母 国 と言 わ れ る ア メ リカで は な く して,イ ギ リスの 論 老 で あ った こ とに な るの

で あ る。

そ こで本 節 では,Garryの 所 説 を通 して,彼 が 原 価 計 算 発達 史 に 占 め る位 置

・を 吟 味 した い

。

まず,Garryの 所 説 を理 解 す る うえ で注 目す ぺ き主 張 を3点 紹 介す る。

そ の第1は,Garry自 身 の 言 葉 を 引 用 す れ ば 「技 術 的 会 計(換 言 す れ ば 工 場

 の

の 原 価)が も っ と も 高 度 に 発 達 し て い る の は ア メ リ カ で あ る 」 とす る 主 張 で あ る 。 原 文 に 力芝 室が 使 わ れ て い る の で 英 文 の 挿 入 を 避 け 血 が ⊥ 一摸 術 的 会 計 起 赴 び 工 場 の 原 価 の 原 語 はtechnicalaccountsお よびfactorycostsで あ り, い ず れ も 原 価 計 算 を 意 味 して い る 。 つ ま り原 価 計 算 の 先 進 国 は ア メ リ カで あ る

と す る 主 張 で あ る 。 こ の 点,今 日 の 原 価 計 算 発 達 史 に お い て も,一 般 に20世 紀 に は い っ て か ら発 展 の 舞 台 が イ ギ リス か ら ア メ リカ へ と 移 っ た と さ れ る の で あ

る か ら,1903年 の 段 階 に お け る か か る 指 摘 は 進 歩 的 で あ っ た と い え よ う。"

㈱ 松 本雅 男,前 掲 書,46ペ ー ジ。 た だ し後述 す る よ うに,松 本教 授 は標 準 原 価計 算 と認 め て い るわ け で は ない 。

㈱M,Chatfield,∠4研13'oア タoゾ ∠4660κπ彦ゴπgT乃o%g傭,TheDrydenPress,1974, p.169,津 田 ・加藤 訳 『会 計 思 想 史』 文 眞堂,1978年,219ペ ー ジ。

⑳Churchの 所 説 にっ い ては 以下 を参 照 され た い。 辻 厚 生,前 掲 書,131‑2お よび195も ペ ー ジ,早 川 豊 『工 業 会 計 発 達 史(下)』 森 山 書 店,1974年,240‑56ペ ー ジ。

囲Garry,oかo鉱(1903),p.955.

82 商 学 討 究 第30巻 第4号

ま た第2の 主 張 は 「技 術 的会 計 士 の領 域 は 監 査 人 お よび商 業 会 計 士 の領 域 と は 異 な る もの で あ り,ま た 独立 した もの で あ る。 後 者 は 今 な お利 益 分 配 の 専 門 家 お よび そ の 裁 定 者 と して の機 能 を果 た しつ づ け て い るの に た い して,技 術 的

会 計 士 の領 域 は全 面 的 に利 益 獲 得 の問 題 に関 与 して い る」 とす る主 張 で あ る。

あ らた め て解 釈 す る まで もな く,技 術 的 会 計 す な わ ち 原 価 計 算 は 管 理 会 計 に ほ か な らな い とい う指 摘 で あ る。

注 目す べ き点 の第3は 管 理 責 任 の 分 担 で あ る。Garryは と りわけ 購 買 部 門 と工 場 管 理 と の 責任 区分 を強 調 して,「 購 買 活 動 に お け る不 安 定 性 は,… … 工 場 の コ ソ トロー ラ ーが 責 任 を 負 うべ き成 果 に 関 連 を もつ 工 場 の 原 価 に 干渉 す べ

し  コ

き で は な い 」 と主 張 して い る。

以上 の3点 の 主 張 は い ず れ も ア メ リカに お け る科 学 的 管 理 運 動 の影 響 な い し は そ れ の 原 価 計 算 論 を 通 した 影 響 と考 え られ る点 であ り,そ うで あ る とす れ ば Garryの 原 価 計 算 論 に た い して も同様 の 影 響 が あ る と 推 測 で き る。

さ てGarryは 彼 の 論 文 が対 象 と した化 学工 業 一 般 に 妥 当 す る特徴 と して,

く  

原 材 料 の供 給 量 お よび 品 質 の 変 化 が 原価 に 多 大 の 影 響 を 与 え る点 を 指摘 す る。

Garryに よれ ば,そ の影 響 は2点 に 顕 現 す る。 ひ とつ は,不 作 や 関 税 率 の変 更,国 際 紛 争 な どに 起 因 す る原 材 料価 格 の 変 動 で あ り,い まひ とつ は 原 材料 や 半 製 品 が貯 蔵 不 可 能 な業 種 に お い て,原 材 料 の 供給 量 の変 動 に 対 処 す るた め に 余 分 な工 場 生 産 能 力(Plant‑capacitymargin)を 準備 して お か な け れ ば な らな い 点 で あ る。 そ してGarryは 後 老,い わ ゆ る不 働 能 力 費 を 「死 費(adead

くヨの

weightcharge)」 と 名 付 け 「工 場 会 計 シ ス テ ム は こ れ を 表 示 す べ き で あ る 」 伽 乃 躍.

(28}16ゴd.,p.956.

佗9)Cf.ゴ δ6δ.,p.955.

㈱ 乃64.GarryはU死 費 」 が 生 じ る 費 目 と して 賃 金(p.957),工 程 経 費 な い し間 接 材 料 費(processcost;processmateria1‑p.957),減 価 償 却 費(ps.958and961), お よ び 間 接 費(indirectcost‑p.958)を あ げ て い る 。 な おGarryは 製 造 原 価 を 素 価(材 料 費 ・賃 金 ・工 程 経 費 に 分 か れ る)・ 直 接 費(減 価 償 却 費 と そ の 他 の 直 接 費 に 分 か れ る)・ 間 接 費 の3つ に 分 類 し て い る 。 こ の う ち 素 価 は 製 造 部 門 で 発 生 した 直 接 費 で あ る 。Garryの 言 う直 接 費 と 間 接 費 は,前 者 が 部 門 別 計 算 を 経 て 製 品 へ 配 賦 さ れ る の に た い し て 後 老 が 直 接 一 括 し て 製 品 へ 配 賦 され る 点 で 区 別 さ れ て い る が,事 例 を み る か ぎ り,前 老 は 減 価 償 却 費 を 除 い て 変 動 費 で あ り,後 者 は 固 定 費 で あ る と考 え て い た よ う で あ る 。 ち な み に,Garryの 挙 げ て い る こ れ ら製 造 原 価 の 例 示 は,前 節 のGoodeと 違 っ て 非 原 価 項 目 を 含 ん で い な い(p.958)。

イ ギ リ ス の 予 定 原 価 計 算 論 83

と主 張 す る と と もに,「 供 給 不 足 の期 間 に は 生 産 量 が減 少 す るた め に,そ の影 響 が 明 白に 表 示 され ない か ぎ り,組 織 が い か に 良 く,ま た経 費 が いか に注 意 深

ね ユコ

く監 視 され てい よ うと も,あ らゆ る節 約 は 相殺 され て し ま うで あ ろ う」 と指 摘 す る。

か くしてGarryは 原 材 料 の数 量 と品 質,製 品(操 業 度)の 数 量 と製造 品 種 に つ い て,正 常 標 準(nomlaistandard)に も とつ く工 場 生 産 の 能 率 の測 定 を 提 唱す る。 す なわ ち彼 自身 の言 葉 を 引用 す れ ば,次 の とお りであ る。

「… …正 常 標 準 を 採 用 す る こ とに よっ て,第1に 経 営 管 理 の成 果 を 示す こ と が 可 能 とな り,ま た 第2に,第1の 点 が 確 認 さ れ た 後 に おい て,そ の よ うな (経 営 管 理 の成 果 を 示 す 一 福 島注)原 価 に た いす る以 下 の影 響 を示 す こ とが で き る。 す な わ ち,

(1)市 場 価 格 の上 昇 また は 下 落

̀82⊃

(2)標 準 を基 準 に した,生 産 量 の減 少」

以上 の主 張 自体 は20世 紀 初 頭 とい う年 代 を 考 え る と,ま こ とに秀 れ た 主 張 と い え る の で あ ろ う。 しか しなが ら,彼 の主 張 の基 盤 とな る正 常標 準 の決 定 方 法 に 論 点 を す す め る と,Garryの 主 張 は い さ さか 精 彩 を 欠 い て い る と思 わ れ る。

す なわ ち,材 料 価 格 の標 準 に つ い て 「充 分 に 広 範 な過 去 の経 験 と現 在 の 予 測 に

くヨヨラ

も とつ く」 とす るの は 肯 け る と して も,他 の 標 準 に つ い ては 「不 規 則 な 偶 発 事

しおね

例 を排 除 す る,充 分 に 広 い 基 盤 に も とつ く平 均 」 あ るい は 「生 産 高 の 平 均 は4

ご  コ

週 間 の 試 行 に も と つ く も の で あ り,こ れ は 正 常 な 標 準 的 見 積 りを 示 す 」 と,単 に 平 均 値(theaverages)で あ る こ と を 強 調 す る の み で あ る 。

と も あ れ,以 上 のGarryの 目 的 が ど の よ うな 形 式 で 達 成 さ れ る の か,次 に

、4種 類 の 製 品 と2種 類 の 副 産 物 を 生 産 す る 企 業 に つ い て の 事 例 に も と つ い て 考 (3D1う4.,p.955.

観)164.,重).956.

{3鋤 乃4.

岡 乃4.

{35)1わ6Zりp.957.

簡

84

【86)

察 す る。

、商 学 討 究 第30巻 第4号

本 稿 で はGarryが 例 示 したAか らFま で の6枚 の 表 の うち 〔A表 ・総 額 表 示 .によ る 工 場 素 価 概 括 表(FactoryPrimeCostSummaryinTotalFigures)〕

と 〔B表 も原 価 概 括 表(CostSu皿mary)〕 を 再 録 し て お い た 。' まず 〔A表 〕 に つ い て 検 討 す る 。 、1.

〔A表 〕 の 各 記 入 欄 の うち,「 最 大 標 準 能 率 的 生 産 高(maxilnumstandard

〔A表 〕 総額 表 示 に よ る 工場 素価 概 括 表 一

最大標準能率的生産高 実際生産高への改訂標準 実 績 改訂標 準 にもとづ く原価 差異

数量 原 価額 数 量 原価額

滴 要

数墾 原価 額 ^{賃会およ〔肛二程} 数量 原価額 賃金撹 ぴ工程

4,000 336,000 30,000』 252,000 原 材 料

■

595 24,990 446 18,742 撫1材 料 費̲̲̲̲ 420 17,649

一 一

一 【 ,093

4β00 3,600 賃 金̲̲一̲̲ 4,450 十850

48 40 工 程 経 費 一̲̲ 42 十2

500 21,000 3?6 【5、750

^,

r凶 一

1,200 900 賃金̲̲̲̲ ^{1'100 十200}

96 72 工 程 経 費̲一̲

.

80

L

十8

350 40,840 263 30,630 P材 料 費 一̲一̲ 248 28,860

一 一

8,000 6,000 賃 金 一一一一̲ 7,000 十1,000

6,000 4,500 工 程 経 費 ̲̲. 与,200 +700

550 60,196 412 45,147 Q材 料費 一̲̲ ^{424 46,462}

一 一

16,000 12,000 賃 金̲̲̲̲̲̲ 【3、500 十1,500

4,000 3,000 工 程 経 費̲̲̲ 3,100 ・卜100

920 94,250 690 70,688 R材 科 費.̲一̲̲ 720 73,76【

一 一

【4、ooo 1し500 賃 金 一̲̲̲一 12,000 十500

8,500 6,375 工程軽費̲̲ 6,480. 十lo5

995 94,27! 747 7し041 S材 料 費 ̲̲.̲̲ 782 74,637 一 一 +35 +3,596

18,000 13,500 賃 金 一̲一̲̲ i4,500 十 ㌧000

7,600 5,700 '工 程 経 費

.一̲ 6,500 +800

90

一 一

^{一 一}

亀

4,000 3,000 き0,000 256,589 73,952 十77 +7,984 6,765

一56

一3 ,393

21 4,591

No,1とNq2は 副 産 物 で あ り,PQRSは4つ の 製 品 で あ る 。 (出 所)H.S.G母rry,"FactoryCosts,"丁 加 五 〇60鰯'σ 〃彦,July25,1903,

P.959.

な お,実 際 生 産 高 へ の 改 訂 標 準 ・数 量 欄 の 一 番 上,お よ び 実 績 ・数 量 欄 の 合 計 が30,000と あ る の は3,000の 誤 り で あ る 。

飼Garryの 事 例 で は,重 量 は 百 ポ ン ド単 位 で,ま た 金 額 は ペ ニ ー で 表 示 さ れ て い る 。 こ の うち 金 額 の 表 示 に お い て ポ ン ド ・シ リ ン グ ・ペ ン ス の 使 用 を 避 け て い る の は,彼 が 後 の 著 書 で 提 唱 して い る 「ユ ニ ッ ト ・シ ス テ ム 」 と 同 様,計 算 に 便 利 な 十 進 法 表 示 を ね ら っ た も め と考 え られ る 。C五H.S.Garry,〃 初1勘 」θCos'・4σoo吻'8,GeeandCo.

Ltd.,1sted.,1906;2nded.,1923。 同 書 に つ い て は 拙 稿rH.S。Garryの 『ユ ニ ッ ト ・シス テ ム 』 論 に つ い て 一 管 理 会 計 史 に お け る 若=Fの 検 討 」 『経 営 研 究 』1977年 7月 を 参 照 さ れ た い 。

イ ギ リ ス の 予 定 原 価 計 算 論 ⁸⁵

effectiveoutput一 以 下,最 大 標 準 と略 称 す る)」 は そ の 工 場 が も っ と も 能 率 的 に 生 産 を お こ な う と仮 定 した さ い に 得 られ る 生 産 量(材 料 の 数 量 で 示 さ れ て い る)と 「素 価 」 を 示 す 。 しか し な が ら実 際 の 生 産 量 は そ の4分 の3に す ぎ な か っ た の で,「 最 大 標 準 」 の 各 数 値 に4分 の3を 乗 じて 「実 際 生 産 高 へ の 改 訂 標 準(revisedstandardtoactualoutput一 以 下,改 訂 標 準 と略 称 す る)」 を 計 算 す る。 つ ま り 「改 訂 標 準 」 は 実 際 操 業 度 に 対 応 す る 予 定 原 価 を 示 し て い る 。

じ り

した が っ て今 日の視 点 か ら言 え ば,「 最 大標 準 」 が 予 算 原価,「 改 訂標 準」

が 標 準 原 価 に相 当す る こ と,言 うま で もな し1。そ して 「改 訂標 準」 と,表 で い

ね  コ

う 「実 績(actualworking)」 す な わ ち 実 際 原 価 と を 比 較 して 「改 訂 標 準 に も とつ く原 価 差 異(var三ationonrevisedstandard)」 を 算 出 す る 手 続 き も, 近 代 的 な 標 準 原 価 計 算 の 計 算 構 造 と 同 じ で あ る 。

っ つ い てGarryは 〔B表 〕 で 「実 績 」(実 際 原 価)を 分 析 す る 。

〔B表〕 原 価 概 括 表

摘 要 疹 照 ^No.1

副 産 物 Nα2

副 産 物 P製 品 Q製 品 R製 品 S製 品

素 価

材 料 賛 賃 金

金 額 17,649

4,450 42

金 額 15,120 1,100 80

金 額 28,860

7,000 5,200

金 額 46,462 13,500 3,100

金 額 73,761 12,000 6,480

金 額 74,637 14,500 6,500

コニ程 経 費

A A A

D E D 直接 費

間接 費

22,141 1,260 2,077 750

16,300 6,754 2,446 840

41,060 2,240 5β20 1,480

63,062 1,650 6,546 iβ[0

92,241 1,980 5,927 1,640

95,637 3,125 4,204 1,180 26,228 26,340 50,100 72,568 101,788 104,146

減 価 償 却 費

単,位原 価=100 原 価 増

差 引一 操 業 度 低 下 にもとつ く C

62.44

3.70 73.66

2.85 202.Ol

l3.72 171.15

8.39 141.36

3.46 133.18

4.02 標 準 原 価

増 加 原 価

58.74 3.70 零

̀ 70.81

2.85 零

188.29 13.72 8.52

162.76 8.39 8.52

137.90 3.46 ,8.52

129.16 4.02

材 料 価 格 の 騰 貴 8.52

C F

100単 位 あ た りの 原 価 合 計 ^62.44 73.66 210.53 け9.67 149.88 141.70 (出 所)H.S.Garry,oρ.6鉱,p.g5g.

圃 ただ し,想 定 され て い る操 業 度 が達 成 不 可 能 な理 論 的 生 産 能 力 であ るか ら,予 算 原 価 概 念 で はあ るが 予 算 で は ない 。

圏 た だ し材 料 費 の単 価 は予 定 価 格 を使 用 してい る。

86 商 学 討 究 第30巻 第4号

〔B表 〕 の 各 数 値 の うち 「単 位 原 価(costperunit)‑100」 ま で の 計 算 は 説 明 を 要 し な い で あ ろ う。 こ れ らは 材 料 費 の み を 予 定 価 格 で 計 算 した 実 際 原 価 を 示 す 。

次 の 「操 業 度 低 下 に も と つ く原 価 増(excessofcostduetopartialout・

put)」 は 不 働 費 の 合 計 で あ っ て,賃 金 ・工 程 経 費 に つ い て は 〔A表 〕 の 原 価 差

ダ ぐ

きり

異 を 生 産 量 で除 した 金 額 で あ り,減 価 償 却 費 ・間 接 費 に つ い て は 実際 単 位 原 価 に 操 業 度 低 下 に 相 当 す る4分 の1を 乗 じた 金額 で あ る。

この計 算 をP製 品 に つ い て例 示 す れ ば,以 下 の とお りで あ る。

賃金 ・工程縷 の増加 原価 一聖1ま7GO‑a85・

減価償顯 の増加原価 一響 ・÷ 一・.49 間顯 の増加 原価 響 ・÷ 一・36、

間 接 費 に は 計 算 が 合 わ な い 点 が あ る が,以 上 の 合 計 が 「操 業 度 低 下 に も とつ く 原 価 増 」な い し「増 加 原 価(exesscost)」 の13.72で あ る 。

こ の 「増 加 原 価 」 つ ま り不 働 費 を 上 述 の 「単 位 原 価 」 か ら控 除 す る とGarry の い う 「標 準 原 価(standardcost)」 と な り,こ れ に 再 び 「増 加 原 価 」 を 加 え,ま た 材 料 価 格 の 騰 貴 分 を 加 え る と 「100単 位 あ た り の 原 価 合 計(total costpercentalunit)」 と な るo

こ の う ち 「単 位 原 価 」 お よ び 「原 価 合 計 」 は,す で にGarryを 考 察 さ れ て い る松 本 教 授 の 指 摘 ど お り、 「(後者 は 一 福 島 注)今 日 ρ い わ ゆ る 歴 史 的 原 価 (historicalcost)で あ り,… …(前 老 は 一 福 島 注)原 料 の み を 標 準 価 格 で

ロの

計 算 した 実 際 原 価 」 で あ る 。 ま たGarryの 「標 準 原 価 」 も 「単 位 原 価 」 か ら

「不 働 生 産 設 備 費 の み を 控 除 した 実 際 原 価 で あ っ て … … そ の 標 準 原 価 の 中 に 働 減価 償 却 につ い て,Garryは 本 来 の 減 価 償 却費 と は別 に,陳 腐 化 ・不 適 応 化 に対 応 す る取 替 原 価(replacementcharge)を 計 上す る よ う主 張 して お り,こ こで の数 値 は 両 者 を含 む(Garry,oρ.c鉱(1903),ps.958and960)。

⑳ 松 本 雅 男,前 掲 書,47ペ ー ジ。

イ ギ リ ス の 予 定 原 価 計 算 論 ⁸⁷

は,今 日の 意 味 に おけ る消 費 量 差 異 が含 まれ てい る。 … … この 意味 では,彼 の 標 準 原 価 計 算 は,歴 史 的 原 価 計 算 と して の実 際 原 価 計 算 で ない に して も,今 日

にり

の意 味 で は な お 完 全 な 標 準 原 価 計 算 とい え な い で あ ろ う」 とされ る指 摘 も肯 け る と ころ で あ る。

しか もGarryの 手 続 きに お い て,「 標 準 原 価 」 と実 際 原価 との 比 較 は,原 価 差 異 分 析 の 最 初 の 段 階,す な わ ち 〔A表 〕 で お こな わ れ てい るに す ぎな い。

そ して 〔B表 〕 で は まず 材 料 価格 の み を 予定 価 格 で 計 算 した 素 価,お よび 直 接

くる コ

費 ・間接 費 ・減 価 償 却 費 の 実 際 原 価 が 表 示 され,そ れ か ら操 業 度 低 下 に 相 当 す る原 価 の増 加 割 合 を 控 除 して 「標 準 原 価 」 を 計 算 す る。 つ ま り材 料 価 格 は 別 と して,Garryの 「標 準 原 価 」 は 実 際 原価 か ら計 算 され るの で あ る。

した が っ て,原 価 に変 動 を もた らす 要 因 が材 料 価 格 と操 業 度 だ け で は な い以 上,「 標 準 原価 」 は 実 際 原価 で あ る 「素 価 」 ・ 「直 接 費 」 ・「間接 費 」 に 応 じ て 変 動 す る こ とに な る。 そ こで,Garryが 個 別 企 業 で は 原価 の相 互 比 較 は お こ

はヨエ

な い え な い と言 うか ぎ り,彼 の予 定 原 価 計 算 論 の 目的 は,原 価 の錯 乱 要 因 で あ る材料 の価 格 や 操 業 度 変 動 の影 響 を除 去 して,残 る 「標 準 原価 」 を能 率 の指 標 とみ な し,こ れ を期 間比 較 す る こ とに よ っ て全 体 と して の 能 率 の改 善 お よび 低 下 を 示 す こ とに あ った と考 え ざ る を え な い。

とは い え,Garryの 方 法 が上 記 の 目的 に充 分 に役 立 った とは 考 え られ な い。

な ぜ な ら,期 間 比 較 に よ っ て能 率 の尺 度 を 得 るた め に は原 価 と操 業 度 と の精 確 な 知識 を必 要 とす る。 この 点,Garryの 不 完 全 な 固 ・変 分 解,と りわ け 賃 金 お よび工 程 経 費 を 完 全 な 固 定 費 とみ な す 方 法 で は 適 切 な 期 間 比 較 は 不 可 能 で あ っ た と考 え る の であ る。

(41)同 所 。

〔⑫ た だ し,Garryは これ ら の 費 目 に つ い て 予 定 計 算 を 考 慮 し て い な い の で は な く,た と え ば 間 接 費 で あ る修 繕 費 に は 平 均 原 価 の 計 上 を す す め て い る(Garry,oρ.6露.(1903), p。958)。 ま た,Garryは 各 部 門 に お け る実 際 原 価 の借 方 記 入 と標 準 原 価 に よ る 貸 方 記 入 と の 差 額 を 一 般 費(generalcost)へ 振 替 え る と主 張 し て い る(p.961)。 こ の 手 続 ぎ は 現 在 の パ ー シ ヤル ・プ ラ ンに 相 当 す る が,Garry自 身,簿 記 手 続 き を 詳 述 す る 必 要 は な い と述 べ て い る と こ ろ か ら(p。955)こ れ 以 上 の 説 明 は な い 。

(43)Cf.ゴ ゐ64.,p.956.

88 商 学 言寸 グ巳 第30巻 第4号

4.結 言

Garryは 当 時 の 化 学 工 業 界 お よび化 学 工 を と りま く状 況 につ い て,つ ぎの よ うに 叙 述 してい る。

「国 際 的 競 争 の切 迫,企 業 合 同 の傾 向,製 造 業 に お け る租 税 そ の他 の経 費 の 増 加,労 働 者 の 高 報 酬 要 求 な ど一 これ らは す べ て,化 学 工 が 大 英 帝 国 の 産 業 な らび に化 学 の優 位 維 持 に役 割 を は た す べ きだ と した ら,す で に 言 及 した さ ま ざ まな 問題 につ い て熟 知 す る こ とを彼 に要 求 す る よう な 産業 活 動 の状 況 を もた

じ  ヤ

ら しつ つ あ る,と い うの が私 の 見 解 で あ る」

イギ リスが 当 時,原 価 計 算 の み な らず 世 界 経 済 全 般 に お け る最 先進 国 た る地 位 か ら転 落 しつ つあ った こ とを示 唆 す る と同時 に,そ の よ うな危 惧か ら,イ ギ リス産 業 界 の 地 位確 保 のた めに は 原 価 計 算 の改 善,と りわ け 能 率 増 進 に役 立 つ 原 価 計 算 が 不 可 欠 で あ る と主 張 したGarryの 論 文 の背 景 が こ こに 明 示 され て い る とみ て よい で あ ろ う。Garryは この よ うな 視 点 か ら,当 時 ア メ リカで 生成 しつ つ あ った原 価 計 算 論,す なわ ち 管 理会 計 の 先 駆 とな る原 価 計 算 に い ち早 く

くくお

目を 向 け,導 入 を は か った と考 え る こ とが で き る。 そ の意 味 で,本 稿 で検 討 し たGarryの 予定 原価 計 算 論 は 、1903年 に 早 くも科 学 的管 理 の発 想 を と りい れ, 本 国 ア メ リ カの論 老 ド優 る≧ も劣 らな い,管 理 のた め の原 価 計 算 論 を 展 開 した

とみ る こ とが で き る の で あ る。

しか しなが ら,Garryの 主 張 に は進 ん だ 点 が 多 々あ る とは い え 乳 そ こで 具 体 的 に展 開 してい る計 算 手 続 に つ い て み れ ば,さ ほ ど進 歩 した 形 態 とは い い が た い 。 欠 点 の大 部 分 は そ の 後改 善 され,本 稿 で 注記 した1906年 の著 書 で,あ る程 度 の完 成 を み た と言 え る の で あ るが,さ しあた り本 稿 で検 討 した 論文 を標 準 原 価 計 算 発 達 史 の 観 点 か らみ る とき,そ の欠 点 と して次 の3点 が重 要 で あ ろ う。

そ の 第1は 部 門 別 計 算 を 欠 く点 であ り,第2は 原 価 差 異 分 析 の不 徹 底 であ り, また 第3は 原 価 態 様 に た いす る認 識 が 不 充 分 で あ る点 で あ る。 特 に 部 門 別 計 算 但4)1δゴ4.,P.960.

㈲ イギ リスお よび アメ リカにおけ る原価計算 の相違 点につい ては,つぎの文献 が詳 しい。

辻厚生,前 掲書,第3章 ・第4章 。

イ ギ リ ス の 予 定 原 価 計 算 論 89

お よび 原 価 差 異 分 析 に お い て は,本 稿 第2節 で 検 討 したGoodeに く らべ て後 退 して い る と も言 え るで あ ろ う。

しか しそ れ に も か か わ らず,英 米 に お け る標 準 原 価 計 算 の 当 時 の発 展 段 階 を み る とき,す で に 引 用 した い く人 か の論 者 が 評価 す る よ うに,Garryの 手 続 きは,そ の背 景 を な す 原価 計 算 目的 観 お よび 対 象 とす る費 目の 範 囲 の 点 で 当 時 の水 準 を 抜 くも の で あ った 。

び

こ の点,Garryの 主 張 を 考察 す る とき,そ の 背 景 と して ア メ リカに お け る標 準 原 価 計 算 論 の 発 想 とと もに,イ ギ リスに お け る伝 統 的 な 見積 原 価 計 算 論 を見 のが す こ とは で きな い。 そ の意 味 で,Garryの 叙 述 自体 に は過 渡 期 に つ き も の の混 乱 は あ る と して も,両 要 因 を い ち 早 く結 び つ け た 論 者 と して彼 を 位 置 づ け る こ とが で き る と考 え る の で あ る。