Ｆ Ｉ Ｉ Ｉ Ｉ Ｉ Ｉ Ｉ Ｉ 叡 居 ヤ酉 Ｉ 工 回 Ⅳ Ⅵ Ⅶ
業務監査知識の吟味 (8)
一 監査 プログラムー 序 戦略 としての監杢 プログラム(1) 戦略 としての監査 プログラム(2) 監査予定表 としての監査 プログラム(1) 一一監査 日程 を組む上での考慮事項―― 監査予定表 としての監査 プログラム(2) 一―監査予定表の統制―― “ 監査証跡"の 導入 “ 監査 プログラムの監査"批 判 (まとめ) I 序 必ず しもすべての人に計画を立てるということが許されているわけではない。 そうではあるけれども,こ の世に生かされて,生 涯何等の計画 も立てたことは なかったと言いうる人はきわめて稀なはずであると言ってよいであろう。計画 通 りに物事が進むということも,こ れまた, きわめて稀 といってよいものであ ろうけれども,計 画倒れなことは何一つないにかかわらず,自 らの心に喜びを もたらさない計画 というものもあるといってよい。年間予定あるいは日々の予 定の単なる消化がこれに属する。それ故,こ のような計画は格別に価値あるも のと認めることはできないであろう。しかしながら,そ うであるからといって, 計画はすべて価値ないものと定ったものでもない。計画に収めうる内容はきわ めて多様なものである。本稿は,監 杢計画 という容器に盛 り込むべ き内容に関 し,G.W.Parker氏 が示 している知識を吟味 しようとしたものである。工 戦 略としての監査プログラム(1) 「プログラム」 という言葉には 「予定 (表)」という意味ばか りではなく, 1 ) 「もくろみ」あるいは 「戦略」 とい う意味が含 まれている。人は誰 しも自ら作 成 したのではない予定表 に規制 されざるを得 ない側面 を有 しているとはいえ, これは一面,人 の責任外の ものであると言 ってよい ものであるが故 に,服 す以 外 に如何 ともな し難い性格の ものであると言 つて よい。そ うであるか と思 えば, 自らに最適 なように自分 自身作成 した予定表であるにもかかわ らず,思 い通 り に満足 な結果が得 られない とい う事例 はむ しろ甚だ多いのではないか と思われ る現実がある。産業再生 プログラム如何 とか理念確立の可能性如何 とかが問わ れている背景 は等 しくここに求め うるものであると言 ってよいであろう。そこ で求め られているもの,そ れは一口に 「戦略」 と解す ことので きるものである。 す なわち,「戦略」 としてのプログラムが求め られる背景 をご く単純化 して, 以下の ようなプロセスの もとに理解 しうる ものであるとするならば,「戦略」 の内容 は,“自らを他者 にとってな くてはならぬ存在 になるよう変革すること" とい うことにならざるを得 ないであろう。 ・自分はこれまで予定表 に従い 日々を過 ごして きたが,自 分は他者にとって 何 の必要 もない存在 であるかの如 くに取 り扱 われて きた。今 もこの状態 に 変化 はない。 → ・自分の呼びかけに誰 も応答 して くれないが故 に,他 者 に利益 を与えるこ ともで きなければ,自 分の所 に利益が実現することもない。 → ・このままでは遠か らず,予 定表に従い 日々を過 ごす こともで きな くなる であろう。 → ・自分はこれまでの歩みを改め,ど のような道 を歩むことにしようか ? 内部監査 に限定 して これ を再言すれば,そ れは,“組織 の経営者あるいはそ の買手 にとつて,な くてはならない内部監査 とは如何 にあるべ きか"と い うこ
1)G.W.Parker.質 えらθr物けθ?物αιム物αぢけぢ物θ げ MattQθθttθ物けSグsけθ循 , Gower House, 1995, p.81.
業務監査知識の吟味( 8 ) 4 5 とになる。監査 プログラム担 当部長 に とつて先ず考慮 すべ きは, こ う した戦略 的 な意味 で の プ ログ ラム如何 とい うこ とにな らざる をえないであ ろ う。 このように,監 査プログラム担当部長 として,そ の作成 したプログラム (戦 略を内包 した予定表)を 実効性あるものとするためには,先 ず,自 ら推 し進め ようとする監査プログラムを組織の経営者あるいはその買手に提示 して,こ れ の承認を得てお くことが不可欠であると言ってよい。 しか し,組 織の経営者あ るいはその買手の関心の大部分は組織存続の成否を制する戦略如何 ということ にあるとすれば,監 査プログラム担当部長が中心 となり作成 した監査プログラ ム案が容易に承認 され実施に移される見込みは, とてもとても容易なことでは ないと心得てお くべ きである。監査プログラム担当部長 としては,む しろ,組 織の経営者あるいはその買手の出して くるであろうどのような質問・疑間にも 的確に答えることができるよう備えをしておかなければならないであろう。 〈第 1段 階〉経営者あるいはその買手 との折衝 に先立って心備えしてお くべ き 2 ) 要件 (ア)監 査 プログラムを策定す る要員の識別・確保 (イ)確 保 した監査 プログラム策定要員 に対す る指示の伝達方法 (ウ)監 査 プログラム策定要員 よ り知恵 とチェ ックの協力 を得 て行 う顕著 な 局面すべ てを網羅 した概括 的提案の作成。 この ような提案 をなす につ いての説明資料 として以下の諸点 に関す る明確 な答が必要である。 (1)目 下,ど の ような監査 が必要 とされているのか,お よび,そ の 理 由 (11)提 案通 りの監査 が行 われる とすれば,組 織 の経営者 あるいはそ の買手 にとつて どのような利益があるか ? (111)策走 され ようとしている監査 プログラム ・本体の要件や如何 ?
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2)乃 初,pp.81‐82. ( )内 :筆 者補充(安全性確保 の ため に必 要 な こ とは ?) ・必 要 とされ るのは誰であるか ? (どのような資格を持った人がそれぞれ何人程 ?) ・必要とされる人々のかかわり方如何 ?
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(市)(経 営者の)役 割 りと支持 は どの ような ものであってほ しい と望 んでいるのか ?(How roles and support needed?)
( v ) 監 査 人の役割 り ・選任お よび訓練 の必要性 について どの ように 考 えているか ? (vi)ど の ようなタイプの監査 を行 うのか ?年 間の監査予定表や如何 ? (宙1)是 正措置 を完了す るまでの フロー ・チャー トや如何 ? (価)チ ェ ック ・リス トとして用意 されている ものや如何 ?監 査報告 の様式 ・タイ ミングや如何 ?監 査手続の有効性 を確保す るため の方策や如何 ?記 録の信頼性確保の方策や如何 ? (ix)監 査作業の進捗度 を測 るの に用 い る目安や如何 ?時 間尺度や如 何 ?こ の監査 を行 うに要す る費用負担や如何 ?原 価計算 を行 っ てみた結果 は如何 に ?予 算配分や如何 ? (x)こ こに提案 されているような監査 を行 えば,仕 事場あるいは標 準的な作業量 にどの ような衝撃が及ぶ ことになるであろうか ? (工)こ こに提案 されているような監査 は受 け入れることがで きない旨の返 事が組織経営者 よ りなされることの予測がで きるか ?こ の ような経営 者の拒絶反応 をも屈服 させ るような反論 を考案 して提示す ることがで きるか ? 田 戦 略としての監査プログラム(2) く第 2段 階〉上級経営者 との折衝において提案が受け入れられるまで,お よび,
業務監査知識の吟味(8) 47 受 け入 れ られて後 にふ まえてお くべ き要点 [ 1 ] 上 級経営者 に よる提 案 の受 け入 れ まで G.W.Parker氏 の言 に従 えば,監 査 プログラム担当部長がプログラム案 を携 えて,こ れが承認 されるよう交渉 を求める相手方は最高経営者の次 に位置する 上級経営者であると解 さなければ,辻 棲が合わなば告上級経営者による提案受 け入れ までの要件 は以下の 5点 に限定 されると考 えてよいであろうと ・上級経営者に対 し携え来った提案を説明すること ・上級経営者の支持 と委任 をとりつけるとともに,最 高経営者に対する周旋 を依頼すること ・上級経営者は,提 案に対 し必ず しも支持 と委任 を与え,最 高経営者に対す る周旋 に同意するとは限っていない。 このような場合 にはどのような提案 修正 をなすべ きであるか識別すること ・提案内容の実現 に向け事 を進めてゆ く許可を上級経営者から得ること ・上級経営者の同意 したとお りに事が進捗 しているか計測すること [2]上 級経営者 による提案受け入れの後 ・監査 プログラム案の扱いに関 し上級経営者の同意が得 られた内容を く第 1 段階 〉(ア)に おいて識別 されている人々すべてに対 し情報伝達すること ・被監杢部門の長に対 し,「本年度 も内部監査 を実施する予定であること, この内部監査 は論争 を行 う公開討論の場ではない旨」 きっぱ り伝達 し,監 査 に対する協力依頼 を要請 した文書通知 をしてお くこと。 また,被 監査者 は自ら抱いている疑間に関 しては適当な専門家か部長に問い合わせ るべ き ことを示 峰),監 査 に関する時間浪費の策略 は通用 しないことを明白に し てお くこと。 ・内部監査部門で用いることので きるコス ト (間接費)は (総額で如何程で 3 ) 以 下 に示 している要件第 2 項 中の邦訳 「最高経営者 に対す る周旋」の原語 v o l v e m e n t 」は, 「上級経営者が 自ら有 している影響力 を行使 して くれるよ ことであるけれ ども,“影響力の行使" に は相手方が居 なければならない。 4)rbぢ冴., p.82. 5)-9)rbぁα.( )内 :筆 者補充 「their in_ うに」 という
あ るか判 明 してい る こ とであ るか ら),こ れ を中心 的予算 に如何程 ,個 別 の部 門毎 に如何程 ,プ ロジェク トご とに如何程 とい うが如 く,詳 細 に予算 7 ) 配分す ること。 (これによって,内 部監査部 門においては対価 の裏付 けあ る職員数が決定 されることになる。) ・監査人を具体的に識別 し,彼 らの関心 ・意欲 ・適格性 について査定するこ 8 ) と。お よび,そ の結果 をふ まえて訓練 について手配す ること。 (監査人 と して用いるべ く職員 を内部監査部門に配属 した者 は監査 プログラム担当部 長ではな く,能 力試験の結果 をふ まえて配属決定が行 われたわけで もない が,職 員の品質 を整え有用 な器 としてこれを用いる義務 は監査 プログラム 担 当部長 にあるであろう。) ・勢力分野分析 を実行すること。具体的には抵抗勢力すなわち監査 に抵抗 を 示 している個 々人 と問題点 について話 し合い,彼 らの懸念 を静め,誤 解 を 正 し,彼 らの欲する情報が さらにあればそれ らを提供 し,監 査 は何 として 9 ) も行 わなければならないことをはっきりさせ ること。 [3]監 査 プログラムの内容 に関す る最終的決定 に際 して 監査 プログラム担当部長の立場 において識別 された抵抗勢力の力 は微小であ 1 0 ) る とい うのであれば,以 下の諸点を考慮すべ き要件 として識別 し,こ れに特別 な対策 を講 じることは不要であると言 えるであろう。 しか し,そ うで もない と い うのであれば,こ れ らの考慮事項 に対 し明確 な対応策 を用意 してお くことが 必要である。 (a)監査 人の役害Jりは最終的にどの ようなものであるべ きか ?監 査人の基礎的 役害Jりに張 り付 けてお くべ き追加的な課業 は どの ような ものであるか ? (b)チェ ック ・リス トに関 して採択すべ き哲学はどの ようなものであるか ?ま た,チ ェック ・リス トを用いるべ きであるとすれば,そ れを作成 し,守 り 続けるのは誰であるか ? (C)矛盾 に関 しての類型化 はどの ような もの とするのか ?何 らかの得点 システ ムを用いる予定 はあるか ? 1 0 ) - 1 1 ) r b ぁ冴. , p . 8 3 .
業務監査知識の吟味( 8 ) 4 9 (d)是正措 置 を監視 し,そ の進捗 を うる さ く催促 す る役 目は誰 にすべ きか ? (e)どの ような流儀の監査 を追い求めるのか ? (f)内部監査 プログラムを適用 し,然 る後,す べ ての関係者 にこの ことについ ての決定 を情報伝達する範囲は,経 営 システム ・部門/機 能 ・プロジェク ト ・場所等 々の中の どの部分 に対 してであるとするのか (a)について,こ の項 目を表面的 に見 る限 りにおいては,こ れは前掲第 H節 〈第 1段 階 〉(ウ)(v)の 繰 り返 しの如 く思 われるであろう。 しか し,こ こで G,W.Parker氏 が表 に示す ことを差控 えている内容 は,監 査 プログラム担当部 長 は抵抗勢力 とただちに全面対決すべ きか否か とい うことでなければならない。 抵抗勢力の力が侮 り難い ものであるときには,慎 重 に手順 を踏むとい うことが なければならない とい うことであろうと解 される。 (b)について,こ れはチェック ・リス トが監査 において占める地位 を備忘録 に とどめるか,あ るいは,そ れ以上の もの (たとえば指示書如 きもの)と するか とい うことでなければならない。いや しくも,こ れを作成 し守 り続 けるとい う のであれば,そ の責任者 は監査 プログラム担当部長 とい うことでなければなら ないであろう。 (C)についての選択 も,戦 略的見地か ら見て得 られる利益の大小や如何 という ことにもとづ きなされるを最善 とするであろう。 (d)について,G・ W・ Parker氏が この項 目を前掲 [2]に 置かないでここに 置いている理由 もまた,監 査 プログラム担当部長の識別 した抵抗勢力 との関係 において見 る他 はない。すなわち抵抗勢力の影響下 にある職員 を是正措置の監 視お よび督促 の任務 につかせ ることは,一 見,危 険極 りない ことの ように思 わ れるけれ ども,当 該職員 は監査 プログラム担当部長側の監視下にあるとい うこ とを条件 として,そ の ような選択 に何等の不都合 もないばか りか,有 無 を言わ せず抵抗勢力 を服従の道へ と押 し出す効果のあることがわかる。 このような選 択が抵抗勢力 ない し反対勢力 に対時す る側 に とつて益 こそあれ損失のない こと は歴史上応用 され実証済みのことであると解 して よい。 (e)について,抵 抗勢力の力が強大なものであるときにも監査人が これに圧倒
され る こ とな く,か えって これ を屈月Rさせ ることので きる道 を探 し出す こ とは, 確 か に, 容 易 な こ とで ない にちが い ない。G . W . P a r k e r 氏 が 「必 要 な ら,監 査 人任 せ にす る こ ともで きよう 告」 と妥協 の言葉 を付 してい るの は この こ とを物 語るものである。 しか しながら,こ のような妥協 もこれを許す というのであれ ば,そ もそも 「どのような流儀の監査 を追い求めるのか ?」 という戦略的考察 事項などは頭出 しさえしない方がまだしも優っていると言 うことさえできるで あろう。 抵抗勢力は愚かな者でないとすれば,監 査人の側 も愚かであってはならない。 そうでなければ,監 査人は抵抗勢力によって侮 られるだけのことであろう。監 査人が抵抗勢力をも屈服 させ うる必要条件は,人 間としての能力において何等 劣るところなしということでなければならない。「監査人はとても自分の敵で はない。」 と抵抗勢力 を構成 しているメンバーのおのおのに思わせるに足るも のが監査人には必要である。抵抗勢力を構成 しているメンバーも監査人と同じ く人であってみれば,必 ずやそれぞれの価値観 とか信念なりをもっているであ ろう。その価値観 とか信念にもとづいての行動が不都合 というのであれば,そ の信念 とか価値観を根底からゆさぶ り動かし,抵 抗勢力のメンバーをしてとま どわせ矛 を収めさせ得るということが, とられるべ き対処法の基本であると解 してよいであろう。抵抗勢カメンバーは監査人 ・監査プログラム担当部長の姿 勢 ・行動を十分に観察 しているものであ り,弱 点が見出されるならば容赦なく 自らの主義 ・主張を増強させてゆ く存在である。抵抗勢力の流儀をもって理解 し得るかどうかはいざ知 らず,監 査人はいかなる面をとってみても真実である ばか りでなく,不 真実な者に対 しても限 りなく優 しく暖かい者であるというこ と,そ してこれが見せかけのものでなく日常茶飯のことであるということ,監 査 に従事 している間においてもそうであること, としてこの考慮事項を理解す ることができるであろう。 (f)について,こ れはすなわち,内 部監査を実施するとは言っても,こ れが積 極的な収益獲得活動になるわけではなく,飽 くまでも,弱 体部分に対する手当 てがなされるだけであるが故に,内 部監査部門の定員には自ずと一定の限界が
業務監査知識の吟味( 8 ) 5 1 あ り,こ れが ため,一 会計年度 中 に監査 を実施 しうる範 囲 には一定 の制約 が あ る こ とを示 す ものであ る。 したが つて,こ こで考慮 され るべ きこ とは,最 小 の 監査 費用 で最大 の効 果が得 られ る ように,と い うこ とにな らざるを得 ないであ ろ う。 このために考慮 されなければな らない事項 としてG.W.Parker氏は,経 営 システムの状況 を把握す るにぴつた りで重要な,そ して,あ ら捜 しをす るに 好都合 な部門 (機能)・ 過程 ・製品 ・サービス領域 ・活動 ・設備 ・新設 される ことになった過程 ・製品 ・サービス ・統制が未だ完成の状態 に至 っていない領 域 ・活動 ・設備 。物事がいい加減 なものになって しまっているか もしれない昔 か らの引 き継 ぎ分 ・是正措置が未解決の領域等 を重点的な監査範囲 として識別 してい るちS,次 の言葉 も監査方法の面か らこの要件 に重要なかかわ りをもつ も の として,こ れを理解す ることがで きるであろう。 「どの ような作業 について もあてはまることであるが,監 査 プログラムは, 上級経営者 ・深 くかかわつている人々 ・影響 を被 る人々の積極的な支持 と関心, そ して,協 力があって初めて効果的に着手 され うるものである。監査 プログラ ムの作成お よび実行が まずい ものであると,後 に至 って監 奄; ログラムを再導 入す ることが ます ます困難 になるとい うこともあるであろう。」 IV 監 査予定表 としての監査プログラム(1)一監査 日程 を組む上での考慮事項 監査予定表 (日程表)の 作成 とい うことは,一 見,戦 略の練 り上げ とい う意 味での監査 プログラムの作成 に比 し,容 易でつ まらない仕事 の ように思 われる ことがあるか もしれない。 しか しなが ら,こ の後者の意味での監査 プログラム の作成や見直 しも,監 査 日程計画表 (予定表)に 従い 日々の業務 を遂行 して行 く途上での閃 きを得 て形成 され実行 に移 されてゆ くものであってみれば,日 々 の監査経験 を捨象 した真空の中で行 われるものでないこと勿論である。監査戦 略の練 り上げ とい う意味での監査 プログラムの値積 りは高 くし,監 査予定表 と い う意味での監査 プログラムは低 く見 ることは皮相的な判断 というべ きである。 rbぁα., pp.84-85. r b ぢα. , p . 8 1 .
先 ず ,監 査 予定表 を組 む出発 点 は,本 年度 中 に監査 すべ きもの として識別 さ れ てい る要点 お よび場所如何 とい うこ とで なければな らない。 この こ とか ら先 1 4 ) ず以下の 3点 が考慮 されなければならないことになる。 (1)監 査人が知 るに至 った問題点 ・困難 ・怪 しい と思 われる問題領域 につい ての監杢 は,是 正措置が講 じられた領域 についての監査 と同様,他 の監 査 に優先 して早めに行 うべ きこと (11)特 定の場所 ・局面あるいは要素が前 に監査 されてか らの経過時間や如何 に ? (五1)問 題のあることが知 られている領域 ・危険性が高い領域 ・非常 に危篤 な 状態 にある領域や如何 ?(こ れの領域 についての監査 は年間に 1回 限 り と限つていないこと。) 上記 3個 の要件 は,言 わば,必 要条件 とも解すべ きものであるが,こ れに制 1 5 ) 約を加える要件 として以下の 4点 が識別されている。 (市)年 間の予算額 :この範囲内で しか監査を行 うことはできないということ。 (v)最 も協力的なスタッフであっても,監 査に従事させ うるのは年間3回 ま でであるということ。 (vl)個々の監査は,例 外的な場合を除き, 3時 間以上にわたって続けるべ き でないということ。 (前)休 日周期 :休 日には被監査部門の長および部員を監査のために出勤させ ることはできないということ。 以上の考慮事項を概観 しこれを照合すれば,実 行 されるべ きであろう監査の 回数 したがって時間はきわめて多いであろうのに,入 手可能にして動員可能な 監査人の数には限界のあることが知 られる。調整要件 とも呼ぶべ き以下の2要 件は,こ のような現実を肯定 し,あ るいは,む しろこれを望ましい状態である 1 6 ) と認めた ものに他 ならない。 (価)最 初 か ら正確 な時間や 日まで定めて しまう監査予定 は立てるべ きでない 1 4 ) 乃 ウα. , p . 8 5 , 1 5 ) - 1 7 ) r b づα. , p p . 8 5 - 8 6 .
業務監査知識 の吟味( 8 ) 5 3 ということ。 (ix)監査予定表には予走外の監査 を組み込むことができる程の余裕があるベ きこと。 このように,監 査 を要する要点 と場所は多分余 りにも多 く,監 査に動員 しう る監査人の数 と時間とには(iv)∼(前)の如 き制約があるとすれば,未 監査の要 点 と場所は多 く残っているままに,監 査人は監査予定表をもって拘束されない 時間を多 くもつということになるであろう。 しか し,監 査予定表上のこのよう な 「空白」は監査人に特別な休息を与えようとの配慮によるものではない。G. W.Parker氏によれば,こ のようにして創 り出された監査人の余裕状態は,後 述する監査証跡の導入をも含めて,現 状に即 した最適な監査 を維持するための 手段 と解すべ きものであると監査プログラム作成段階においては組織の内外に おいてどのようなことが生 じて くるか未だ不定であったが故に監査プログラム 中に織 り込むことのできなかつた問題が監査途上で発生 し,あ るいは,明 確に なり,こ れに対する取 り組みが必要になって くるということは大いにあ りうる ことであると言ってよい。監査予定表をあてがうことのできるのは知 られてい る事柄に対 してのみであると問題の発生が認められてからこれの対策を練ると いう後手追いは監査人に限られることではないことなが ら,対 策はなるだけ素 早いに優るはないということから,最 新式な監査対応維持の思考 としてこれを 首肯 しうるであろう。 V 監 査予定表 としての監査プログラム(2)一監査予定表の統制 “監査予定表の統制"を いう概念が指示するところは,“監査予定表は監査
要員の配置統制の基礎にあるべ きもの (should be brought under configuration control)ルとぃぅことであると前掲 「監査 日程 を組むうえでの考慮事項」を総
合的に判断 して,本 年度に監査が実施されるべ き要点 と場所が決められると, 先ず,監 査人の都合を確かめ,そ の同意を得て “どの監査 には誰 と誰が従事す
1 8 ) / b ぢα。,p.85, 1 9 ) - 2 4 ) 乃づα. , p . 8 7 .
る"と いうが如 く,監 査ごとに監査人の名前が書いてゆかれることになるを し か し,こ れはまだ予定表の草案であるにすぎない。この車案は監査 を受ける部 門ない し領域の長より構成 される打合せ会議の論議に付 され,予 定表案は,改 訂 されることになるか否かはいずれにせよ,こ の会議において初めて確定され 2 1 ) たもの となる。Go W.Parker氏が “監査予定表の統制"と 呼んでいるものの内 容,そ れは,予 定表 とは一般に任意に変更することのできるものの如 くに解 さ れるであろうけれども,“上記の如 き手続 きを経て確定 された予定表は,監 査 プログラム担当部長ならびに監査人といえども,自 由勝手に変更できないもの" ということでなければならない。 被監査者において大切なことは,① 要求されている通 りに物事が処理されて いるということであ り,② 要求されている通 り物事を処理することはできない というのであれば,監 査実施前に,代 番的方法で物事を処理 してよいというこ との承認 を得てお くことであるとの前提のもとに,G.W.Parker氏 は,正 攻法 的監杢で①② の確認は十分得 られるものと考えているとそこにおいては,被 監 査者に対する不意打ち監査 をも用いなければ①②に関する本当の確認は行えな いとするが如 き思考は排斥されている告監査予定表確定のための打合せ会議に 出席 した被監査部門ない し被監査領域の長は,当 然,確 定された予定表を部下 に示 し,監 査のための用意をするよう指示 していることであろう。この予告か ら監査実施 までの時間を用いて被監査者が為す ところは,不 備を正すというこ とに限定 されているのであれば,G.W.Parker氏 の言 う如 く,“監査予定表の 統制"に 問題はない。 しか しなが ら,被 監査部門の職員はこの時間を用いて不 正隠蔽のための工作 をもなしうることを考えると,監 査人はどのような不正隠 蔽の操作がなされていようとも短時間のうちに必ずこれを見破ることができる のかという疑間が生 じて くるのは止むを得ないところである。不正は存在 しな いが故 に監査 によってこのことが確かめ られた とい うのであれば問題はない。 しか しなが ら,そ うではな くて,本 当の ところは誤謬 ・不正が存在 しているに もかかわ らず不正隠蔽操作の故に監査 をもってこれを発見することができなかっ た,そ れ故,不 正 ・誤謬 は何 ら存在 しない旨の監査報告が為 されるに至 った と
業務監査知識の吟味( 8 ) 5 5 す れ ば,こ れ は内部監査 において も大 問題 である と言 わ ざるを得 ないであろ う。 少 くと も,概 念上 はその ように解 さざる を得 ない。監査 は仮 そめ に も,被 監査 者 に驚 きを与 える ものであ ってはな らない とか,被 監査 者 に不意打 ち を与 え こ 2 4 ) れ を “鴨" に して しまうことがあってはならない とい うことは一面 において首 肯 しうるであろ う。 しか しなが ら, 果 して, こ の ようなことが最重要な要件で ある と解すべ きであるのか疑間が生 じるのは止むを得 ない ところと言 ってよい であろう。 確 かに,職 員間の共謀行為 にも対抗 し得 る前進法的調査法があ り,勘 定残高 のテス ト (substantive tests)がある とは言 って も,短 時間の うちに,こ れ ら の道具 を適用すべ き場所 を精密 に識別 し所定の成果 を収めることは甚だ困難で あ る と言 う他 はない。職員 間の共謀行為 は存在 しない とい うのであれば,G. W . P a r k e r 氏の説いている ところは首肯 されて よいであろう。 しか しなが ら, この ような仮走の正 しさを保証するものは何 も存在 していない。このことを考 2 5 ) える とき,G.W.Parker氏 の見解 にはい ささか甘 さがあるように思われる。監 査人は,何 故 に,被 監査者 に驚 きを与 えてはならないなどと遠慮 しなければな らないのか甚だ不審 と解すべ きようにも思われる。 しか しなが ら,G.W.Parker氏 はこの ことについて盲 日であるのではない。 氏 は,一 方 において,“監査予定表の統制" と い う被監査者 にとって有利 な監 査上の制約 を提供する一方で “監査証跡の導入" と い う監査人側の欲求不満 を 解消す る “制約 な しの監査" を , 限 定的に もせ よ, 被 監査者 に認め させ る とい う取引 を提案 しているのである。それ故,“監査予定表の統制" は 次節の “監 査証跡の導入" と 一個の対 をなす もの としてこれを見,評 価すべ きものである。 25)監 査 プログラム担当部長 は,年 間を通 じて,監 査予定表 に照 らし実績 を監視 し,種 々な 時点で監査予定表が的 を射 た ものであるように,こ れ を改訂す る義務がある とい う。 しか し,こ の ような場合 にも,最 新版 の監査予定表 を初版予定表の配布先 に配布 し,改 訂箇所 を明瞭 に示す とともに,前 もって,改 訂 について被監査者側 と折 り合いをつけてお くこと が求め られているが故 に,監 査予定表改訂の有無 にかかわ らず,問 題の基本的な構図に変 化 はない と考 えて よい。rbぢα.,pp.87.,89.
Ⅵ “監査証跡"の 導入 前述の如 く,監 査予定表の写 しは,秘 密文書ではなくて,監 査人 ・すべての 部長および上級経営者のもとに送付 されるべ きものというのがG.W.Parker氏 2 6 ) の立場である。この監査予定表の写 しは,被 監全部門ない し領域の長 を通 じて, その部下 にまで届 くであろうこと確実であるが故 に,監 査予定表 に記 されると ころは “監査の要点お よび場所"に 限定 しておいた方が無難 と考 えられる場合 もあれば,監 査範囲 まで示 しておいて大丈夫 と考 えられる場合 もあるか もしれ ない。後者の如 き場合 には,被 監査者 による不正隠蔽に機会 を与える恐れがあ ること前述の通 りであるけれ ども,G.W.Parker氏 は,後 者の如 き場合 もあっ 2 7 ) てよいとの立場をとっている。その論拠 とされているものが,氏 において“監 査証跡"と呼ばれているものに他ならない。氏において監査証跡 とは以下の如 きものである。 「報告 ・証憑 ・証明書 ・製造過程中の或る細 目 ・倉庫の中の完成品等の項目 は,手 にとって,こ れらのものが作成されるに至った前段階に逆戻 りし,そ れ ぞれの段階における承認や統制や資料やテス ト・記録等々がどのようなもので あったか見,手 にしている項目の現在の有様 を規定 しているこれらの要素に何 ひとつとして正 しくないものはないと言えるかどうか,ま た,こ れらの要素は, それぞれ,そ れぞれの場合の要件に一致 したものであるかどうかチェックする 2 8 ) こと」 まことに,こ れは準備万端整えられた中で行われる形式的監査 というよりは, 半 ば無意識 の中に行 われている平常の仕事の品質如何,そ こに支配 していた動 機如何 を問題 とす る神の個人宛問いかけに近い性格の もの として理解すること がで きる ものである。監査人は系譜 をた どって調査証跡 (investigative trail) を打 ち,矛 盾が存在 していることはないか捜 し求めてい くが,こ の調査証跡 は 広範囲にわたる分裂性的性格の ものであるとされている告 ここに監査人は,あ たか も死 を目前 に した人の心 に去来するか もしれない “あそこで も済 まないこ 26)-32)乃 ぢα.
Ｆ Ｉ Ｉ Ｉ Ｉ Ｉ Ｉ Ｉ Ｉ Ｉ Ｉ 業務監査知識の吟味(8) 57 とを した" “か しこで も相 済 まない こ とであ った" と い うが如 き生 涯 中の失敗 ・過 ちを,投 影 されるままに狙 い撃 ちす る使者の如 き存在 として これを理解す る こ とが で きるであ ろ う。人が神 の前 に防御物 な く裸 である ように,被 監査者 は監査証跡の前 に自らを防御する もの もな く,あ りのままの姿 を露呈せ ざるを 得 な くなるであろ う。人に対 し神が強力であるが如 く,被 監査者 に対 し監査証 跡 は強力であ り得 る。監査証跡が実際にも強力であることを保証するためには, しか しなが ら,監 査 の行 われる場所 と時間お よび期間のいずれについても,何 等 の制約 を課 さない とい うことが求め られるであろう。ここに,監 査証跡の出 釜母 :唇 書岳雷言 醤融啓 R号 畳亀 歩昼晶i営 と官徐裾言どF』 矛曾子唇畳堡爵 跡が導入 されるならば,組 織全体がある程度待機状態 にあって,監 査人が現れ た ときには 七iFで もこれに便宜 を図 り,助 けようと準備 していることが必要に なるであろうけれ ども,被 監査者 にとっては歓迎 されざる客であるにちがいな い。年間 4回 限 りではあるけれ ども,こ の監査証跡 を被監査者 に受け入れさせ る とい うのがG.W.Parker氏 の立場であると これは “監査証跡"導 入前 におけ る “監査予定表の統制"が ,被 監査者 には有利 ・監査人には不利 に働いている ことに対する一種の是正措置 と解することがで きるであろう。 WIl “監査プログラムの監査"批 判 (まとめ) G.W.Parker氏 は,年 に一回,年 度末 に,監 査 プログラムに重大 なかかわ り を もつ部門 ・領域の担 当役員 (supettisors)・部長 ・監査人,お よび,被 監 査者の中か ら選ばれた者一名 をもって構成 される “監査 プログラム見直 し会" の開催 を提唱 していると その最終 日標 は,監 査 を行 う側,監 査 を受ける側相互 の間の信頼 の改善 を図ることにある。G.W.Parker氏 は 「年 に一回 もたれるこ
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査 プログラムの監査ルでぁる と解 して よい。すなわち, G . W . P a r k e r 氏自身に 33),34)乃 ぢα.,p.89.よ る以 下 の言 明 か らこの こ とは明 らか で あ る。 「シーザーの妻の如 く,監 査プログラムにもとず き為されていることは,万 事,疑 われる余地のないものであるべ きである。誠実性のあることが明らかと いうのでなければ,監 査プログラムはほとんど価値のないものである。それで は,監 査プログラムをチェックしているのは誰であるのか。また,監 査プログ ラムをチェックすることは必要であるのか ?… …。監査プログラムに関与 して いない誰かによって,監 査プログラムについての簡単な監査が行われること, 3 5 ) これが必要 とされていることのすべてである。」 ここに,“監査プログラムの監査"と いう場合の “監査ルとは,“通常の監査 ルールに支配されない簡単なチェック",あるいは,“通常の状況下におけるよ りも,監 査人に関 して観察力鋭 く,同 情的なところ少なく遠慮のないもの"と いうことであろう。その担い手 (監査人)に は特別な制約がなく,過 去におい て殊に厳重な (監査上の)注 意を受けたことのある部門の長如 きも適格者 とし て例示 されているところより察すれば,こ の監査の内容は以下の如 きものと解 する他はないであろう。すなわち, 「監査実施の日時 ・場所等が,最 新版の監査予定表に記されているところと 相違することはないかどうか確認すること」 監査予定表は関係者の合意成立後は誰 も勝手にこれを変更することができな いという初‖,す なわち,統 制が存在 しているにもかかわらず,こ の統制が実際 にもきっちり機能 しているかどうか見るということが “監査プログラムの監査" の目的であるとすれば,こ の “監査プログラムの監査"の受益者は一体誰 とい うことになるであろうか ?「 監査予定表に記載 されていない事柄についての監 査が存在 した。」,す なわち,「明瞭な版番号 ・承認の署名 。日付の記 された一 種の公文書如 き体裁を帯びた監査予定表に違反する監査が行われた。」旨の指 摘がなされるならば,監 査人には立つ瀬がないこと明らかであるが故に,監 査 予定表に記載 されていない事柄についての監査はあ りえない。よしんば,そ の 万Dぢαt, pp.89-90. rDづα., p.90.
業務監査知識の吟味( 8 ) 5 9 よ うな監査 が存在 していた と して も,監 査 人 はその監査 で把握 した事柄 につい て,あ たか も何 も知 らない ものであるかの如 く,何 も発言す ることがで きない。 そうでなければ,監 査人自身,関 係者間の合意 という統制に違反 した者 として 批判に耐えられない。これらのことが保証 されていると言ってよいであろう。 ここに,こ のような保証の前提条件 としてGo W.Parker氏が “監査 プログラム の監査"を置いていることは明らかであ り,同 時に,こ のような保証の受益者 も被監査者以タトにいないということが解る。 しかしながら,こ のことは同時に, 被監査者等監査予定表に従った監査 を受ける側の人々は,監 査人 ・監査プログ ラム担当部長等監査 を実施する側の人々を,深 奥では,何 等信用 していないと いうことを指摘するものでもある。監査 を行 う側においても事情は相似たもの であるかもしれない。すなわち,関 係者間で合意の得 られた監査予定表に矛盾 した監査 を行 うことは信義にもとることであるし,露 顕の暁には批判に耐えら れないということから,そ のようなことは行わないとしても,被 監査者は何故, 限定的な回数の監査証跡以外,監 査予定表を逆手にとつて監査受け入れ日時 ・ 領域を限定 してしまうのか ?ど こを監査 されても恥 しくない状態が保たれてい るのであれば,監 査に制限を加えることなど不必要であろうのに制限を加え, あまつさえ,こ の制限を“監査プログラムの監査"に よって,あ たかも,不 可 侵のものの如 くにしようとしているのは,そ れなりの理由があってのことであ るにちが▼ヽな▼ち と。 ここに,Go W.Parker氏が如何 に “監査 プログラム見直 し会"の 開催 による 関係者 間の信頼 の改善 を図ろ うとも,“監査 プログラムの監査"の 導入 によつ て,そ こにおける “信頼ルとは名 ばか りの ものになっていることが明々白々 と い うべ きである。なるほ ど,“信頼"と は関係者の赤裸 々な本音の前 には直 ち に雲散霧消 して しまう性格の ものである位 に頭初か ら解 しておいた方が無難で あるのか もしれない。 しか しなが ら“信頼"と は唯一物論的な “物"で もなけ れば,与 件 として 「在 る」 もので もな くて,「育てる」性格 を持つ ものである。 G.W.Parker氏が導入 を提唱 している “監査 プログラムの監査"は 正 に 「蛇足」 とも言 うべ きものであって,こ の間の事情 を理解 していない と解することがで
