「自治体会計の改革」論の吟味

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(1)論説. 「自治体会計の改革」論の吟味. 井上. はじめに. 徹二. 1効率性の観点からのみ主張を展開するなどである．もちろんこうした極端な議論の多くはジャ. 日本経済新聞が，2004年8月20日の朝刊で. ーナリズムや評論家の人々からのものであるが，. 「保育所の民営化が加速」という記事を掲げた．. 会計の専門家が基本的な論理を明確に展開して. 公立保育所の民営化を検討する動きが東京都内. おくことの必要性，しかも繰り返し正論を述べ. の自治体で加速している実態を報道したもので. るべきであるとの思いから，以下，自治体会計を巡る論点について吟味していきたい．. ある．公立保育所は市区町村が設置・運営し，国や都道府県が施設整備費などの補助を行い，人件費など運営費の一部を市区町村が一般財源から支出している．最近の国や地方の財政改革. 1．地方財政の現況と地方自治体の役割日本の国と地方の財政危機は深刻の度合いを. の一環で保育所に対する国の補助金削減のあお. ますます強めている．平成16年度の国の予算案. りをうけたものである．. によれば国債発行は36．6兆円，国の一般会計の. 自治体の役割が住民の福祉の維持向上にある. 国債依存率は44．6％になり，アメリカ20．9％，. こと，また，少子高齢化社会の到来への対策が. イギリス8．1％，ドイFツ7，8％，フランス19．7％と. 求められている時代の要請の観点からも，将来. 比べて極端に高い数字になっている1）．. の国や地域コミュニティーの担い手になる乳幼. 地方財政もその危機の度合いを深めている．. 児のための保育行政に財政支出することは，多. 地方債残高は2004年度末には142兆円に達する. くの住民の期待や要求に合致しているはずであ. と見込まれている2〕．また，地方歳出に占める. る．にもかかわらず，保育所の安易な民営化が. 公債費の比重は90年度の8．3％から2001年度. 当然であり，良いことであるという風潮は，民. 13．2％に上昇し，自治体財政運営の余裕度を表. 営化万歳，企業化絶対と言う流れを反映したも. す経常収支比率（経常経費充当一一me財源が一般. のではなかろうか．. 財源総額に占める割合）も90年度の702％から. こうした民営化・企業化絶対主義が公会計の. 2001年度には87．5％に上昇している3｝．一方，. 分野にも影響を与え，十分な実践的理論的検証. 国と地方の財政の分担をめぐり，「三位一一一・体改. が行われないまま，議論が展開されているので. 革」を看板にして，国庫補助金の削減，地方交. はないかと言う問題意識が本稿の主題の基底に. 付税の抑制，国から地方への税源移譲などの改. ある．例えば，「自治体会計に発生主義を導入. 革が政治課題となり，甲論乙駁の議論が飛び交. すべきである」，「行政コスト計算書が必要であ. い，地方財政のあり方が政治の主要課題の一つ. る」などと言うときに，自治体の役割と企業の. となってきた．こうした環境下で，自治体会計. 役割の本質的違いを十分踏まえずに，経済性・. のあり方についても見直しの機運が起こり諸説.

(2) 94（94）. 横浜経営研究第26巻第1号（2005）. が唱えられている．本稿も，あるべ・き自治体会. は，組織体の目的に従う．地方自治体の目的は. 計についての試論である．. 先に明らかにしたように，「住民の福祉の維持. 自治体会計を論ずる場合まず地方自治体の意. 向上」である．自治体会計は住民に対して自治. 義と役割を明確にしておく必要がある．. 体の財政状況を正しく，分かりやすく報告する. 地方自治法では，地方公共団体の処理すべき行. 仕組みと形式を提供するものである．財政は予. 政事務を例示しているが，そこでは「地方公共. 算と決算からなる．予算を作成しその予算に沿. の秩序を維持し，住民及び滞在者の安全，健康. って行政が行われる．決算は予算に従って収. 及び福祉を保持すること」と規定し，以下，公. 入・支出の実績を報告するものである．従って，. 園，道路，上下水道，学校，公民館，病院など. 地方自治体が住民の福祉の増進のための行政活. の設置・管理・運営など，さらに住民が安全・. 動を行うための予算とその執行実績である決算. 快適に生活できるための多くの事務を行うこと. は，その目的の達成度合いがわかりやすく，正. を規定している．これらを端的に要約すれば，. しく示されることが必要であり，自治体会計の. 自治体は「住民の福祉の維持向上を目的に」行. あり方もその観点から議論される必要がある．. 政事務を担うことにその役割があると言える．. 地方自治体の会計は，独自の目的・手法・形. この住民の福祉の維持向上を目的にした自治体. 態があり，利益の獲得，利潤の最大化を目的に. 行政に関する数値情報を記録・計算・報告する. している企業会計とは大きな相違がある．. ことが，自治体会計の意義であるということが確認されなければならない．安易な企業会計の. 2）住民の知る権利と自治体会計. 導入論の誤りはこの観点の無視，排除が基にな. 自治体会計の役割を考える場合のキーワード. っているのである．. となる「住民の知る権利」について考察してお. 2．自治体会計の意義と役割. きたい．「住民の知る権利」については，隅田一豊教授が常に強調されてきたことである5｝．. 1）自治体会計の意義、. 最近まで筆者はそのことの深い意味を十分理解. 財政と会計の関係について，財政そのものを. していなかった．自治体会計について議論する. 会計として呼称していたとする解説がある．土. 場合，最も重要なことは自治体の主人公である. 方晋氏は明治初年の中央官制に「会計」「会計. 住民の立場で考えることであることは当然であ. 事務局」「会計官」等として設けられたことを. る．しかし，意外と当然であることを実は無視. 紹介し，後に会計官が大蔵省に代替されたこと. したり軽視したり忘れたりすることが多いので. などを根拠に「会計」が財政と同義に用いられ. ある．日常生活でも基本的・基礎的前提が忘れ. ていたとされる．すなわち，「会計」の用語が. られて行動したり考えたりしがちなのではなか. 明治新政府で始めて使用されたのは慶応4年（9月より明治元年と改元）1月，中央官制と. 断し，一定の結論をだす場合に，立脚点，観点，. ろうか．ある問題を理論的，論理的に考え，判. して総裁，議定，参与の三職と神祇，内閣，外. 視座，などと表現されることの重要性は誰でも. 国，陸海軍，会計，刑法，制度の七課が設けら. 知っていることである．自治体会計の諸問題を. れたことに始まるとする．同年4月に太政官制. 考察する場合の最も重要な観点，立脚点，視座. となりその七官の内，会計については会計官が. が「住民の知る権利」であると言うのが隅田教. 設けられ，明治2年に会計官に代わり大蔵省が. 授の一貫した見方であり，筆者もこの教えに従. 設置されるまでの経過を記している4｝．. って考えていきたい．. 会計とは組織体の活動を貨幣額で記録計算，. 会計の分野で，初学者に講義する場合に，財. 報告することである．また，会計の手法や形態. 務会計の分野に商法会計と証券取引法会計があ.

(3) 「自治体会計の改革」論の吟味（井上徹二）. （95）95. り，商法会計の目的は「債権者保謹であり，株. いは，財産の一一部を対象にするか営業活動の全. 主と債権者の利害調整をするための規制や会計. 部を対象にするかの違いとして説明される．し. 処理，会計報告であることに特徴がある」とし，. かし，単式簿記であっても営業活動のすべてを. 証券取引法会計の目的は「主として投資家保護. 対象にすることも可能なはずであり，逆に，複. にあり，有価証券報告書の作成報告，そこに含. 式簿記であっても，例えば偶発債務や，評価損. まれる財務諸表に公認会計士の監査証明が必要. 益を記帳するか否かは簿記の問題ではなく広義. であること」などを説いている．すなわち，会. の会計の問題であるから，記録計算の対象範囲. 計制度には必ず目的があり，主として誰に対し. の広狭が単式簿記か複式簿記化の相違であると. ての報告かが重要である．従って，自治体会計. するのは適当ではない．また，単式簿記であっ. は何の目的で行われるのか，誰に対して何を報. ても一定のルールは存在し，ルールの有無によ. 告するかということが最も重要である．「自治. る区別は妥当でなく，むしろルールの違いこそ. 体の行政活動を反映した財政状況について，住. が両者の相違のはずである．中村教授は，上記. 民に対し，その知る権利に十分応えられるよう. の説明の後，「複式簿記は1つの出来事を2面. な会計報告を作成し，報告すること」が自治体. 的に記録する，単式簿記は1面的にしか記録し. 会計の意義と役割であるということを確認した. ない」と記述するG｝．むしろこうした違いこそが. い．. 両者の違いの本質的な説明ではないかと考える．. 3．自治体会計の複式簿記化と発生主義導入論. φ鮒 1）自治体会計の複式簿記化の意味現在の現金主義の官庁会計が前近代的であるとして批判されることが多い．しかし，筆者は. 森川八州男教授は「複式簿記は，一経済主体の経済活動をすべて原因と結果の両面から2面的にとらえ，貸借記入原則に従って組織的に記録・計算する方法である．」「単式簿記とは，複. 式簿記のような2面記入の仕組みが確立していない簿記を言う．」と説明しており両者の相違. 現金主義の限界を認めながら，現金主義に一定. を経済活動を原因と結果の両面から2面的に捉. の利点があることを指摘したことがある．すな. え記録するか否かに求めており，明確な定義で. わち，公金を厳格に管理する手法として現金主. ある．なお，単式であっても一部の取引につい. 義は間違いが少なく，牽制，監査が容易である. て2面記入を適用することがあるが，それは部. などの点で優れているのではないかということ. 分的である限り，複式簿記が例外なく複式記入. である、しかし，単式簿記と複式簿記の問題に. を行う方法とは異質であるとする7）．. ついては少し詳しく検討する必要がある．. 以下の自治体会計における複式簿記の導入を. まず指摘したいのは，単式簿記という場合に. 論ずる場合にはこのような森川教授の定義に従. 内容的にどのような意味で使用しているか明確. っていく必要がある．. でない場合が多いことである．また，複式簿記. 複式記入を行うこと，あるいは，経済活動を. についても何をもってそのように定義するかあ. 全て原因と結果の2面からとらえ記録するとい. いまいである．例えば，簿記学の大家である中. う場合に，2つの問題がある．1つは，記録，記. 村忠教授は「債権・債務や商品・現金などのよ. 入の対象は自治体活動のどのような事象である. うな財産の一部について，特別のルールによら. かという問題であり，2つ目の問題は取引の原. ないで記録する場合，それを単式簿記」といい，. 因と結果をどのように分類し構成するかである．. 「営業活動の全てを一定のルールに従って継続. 企業会計であれば，簿記の対象は取引であり，. 的に記録・計算・整理する簿記を複式簿記と言. 取引とは，資産・負債・資本の増減，発生をも. う」と説明している．単式簿記と複式簿記の違. たらすものであると定義されている．自治体会.

(4) 96（96）. 横浜経営研究第26巻第1号（2005）. 計の場合は記録の対象は取引であるとして何が. な欠陥であることが指摘されてきた．. 取引であるかについて企業会計と同じようには. 財政収入の性格別な分類に従って記録・計. 定義できない．資産・負債の増減を取引とする. 算・報告するシステムが必要である．従来の予. ことは可能であるが，自治体会計には資本概念. 算決算諸制度のうち，記録・計算システム自体. が無い（適当でない）ので資本の増減を取引と. には大きな問題は無い．ただし，収入の認識基. 定義できない．企業会計においては資本の増減. 準を現金主義から発生主義に転換すべきである. の認識・測定報告こそが最も重要であり核心で. と言う議論は重要な論点であるが，後に検討し. ある．しかし，自治体会計では資本の増減の認識・測定・報告には全く無関心であり，重要性. たい．しかし，報告システムには大きな問題がある．すなわち，収入C6内容が，租税収入や手. は無い．企業会計と自治体会計の本質的相違こ. 数料収入などの経常的性質を持ったものと，補. そ，資本概念の有無とその重要性にあるといっ. 助金収入や地方交付金収入などとが区別されず. てよく，従って，記録システムである簿記の構. 並列して予算書，決算書が作成・公表されてい. 造もまた本質的に相違があって当然である．. ることである．. 企業会計であれば，資本の増減こそ最も重要. 性格的に全く異なるものを並列して予算・決. であり関心事なので，資本の増減をその発生原. 算が報告されていれば，住民には理解が困難に. 因に分解して記録し計算し報告することに全身. なり，誤った理解をする結果になる．. 全霊を傾けて当然である．損益取引と資本取引. 財政支出についても同様なことがいえる．そ. の区別，実現利益と評価益の区別，包括利益の. の支出を性質分類，目的別分類に従って記録・. 定義などが問題とされ論争となる．従って，こ. 計算するシステム自体には問題は無い（分類科. うした企業会計と自治体会計の本質的相違を棚. 目の再検討などは必要であるが）．しかし，そ. 上げし，その違いの重要性を認識しないで簡単. の報告システムには重要な欠陥がある．経常支. に「自治体会計の企業会計化」「自治体への企. 出と資本的支出が渾然一体となっているために，. 業会計の導入」などと主張するととは評論家的. 住民に分かりにくく，読むものが誤解する結果. な又は比喩的な表現としてならともかく，会計. となる．. の専門家が真面目に発言するとすればその見識. 次に，取引の記帳，すなわち複式簿記の対象. が問われると言わざるを得ない．. を分類し，その結果を勘定科目として概念する必要がある．資産には，支払手段としての財務. 2）自治体会計の記録・計算原理一. 資産，債権，出資・投資資産，処分可能な固定. 自治体会計の取引対象となる原因と結果は何. 資産，行政資産などがある．負債は地方債，金. か一」資産と負債の増減が対象になることは異論. 銭債務，債務負担行為などである．企業会計の. が無いはずである．自治体会計の目的は住民に. 資本に該当するものは「自治体住民持分」とす. 対し財政活動を正しく分かりやすく報告するこ. るのが適当である．これは，資産合計と負債合. とである．従って，財政収入と財政支出の内容を正しく分かりやすく記録・計算・報告するた. 計の差額概念であり，結果として計算されるものである．その本質については十分考察すべき. めにどのように改善すべきかが原点になる．又，. 対象であるが本稿では触れないでおき，今後の. その年度の財政収支だけでなく，自治体の財政. 課題としたい．. 状況（健全性・安金性）が正しく分かりやすく記録・計算・報告される必要がある．すなわち. 3）自治体簿記の仕訳ルール. ストック情報の提供の重要性であり，現在，こ. 自治体簿記の仕訳についてその基本的枠組み. の情報が欠如していることが自治体会計の大き. について考察しておきたい．まず，勘定科目の.

(5) 「自治体会計の改革」論の吟味（井上徹二）. （97）97. 体系であるが，貸借対照表項目としては資産，. こうしてみると，現在の単式簿記的な記入処. 負債，自治体住民持分の3区分とする．収支計算書項目としては，収入と支出とし，これを経. 理を基本にしたままで，一部の取引や決算取引. 常収支と資本収支に細分する．さらにこれを目. の会計処理になれた職員にも受け入れやすいも. に複式簿記を採用すればよいわけであり，現行. 的別，性質別に区分した勘定科目を使う．例え. のである．勘定科目の整理，特に経常収支と資. ば次のようである．. 本収支科目の設定と，貸借対照表の作成を前提. にした処理が新たに付け加わることになるが，支出. 目常的処理についてはその大半は従来の処理と経常支出. 大差が無いことを強調しておきたい．. 教育費. もし日常処理を全て発生主義的な処理に変更. 人件費. するならば，膨大な処理件数の増加と複雑化が. 物件費. 生じ，現金管理面での問題の発生など多くのマ. 委託費. イナス要素が考えられると思われる．例えば，. その他. 歳入の調定の段階で収入を認識して仕訳が行わ. 資本支出. れ，次に入金の段階で再度仕訳が必要になる．. 教育費. 支出においても，支出負担行為の段階で支出が. 建設費. 認識され仕訳が行われ，現金支出がされた場合. 修繕費. に再度仕訳が必要になる．単純にいって従来の. 2倍の処理が必要になり，そのことによって得期中の認識測定は現金主義を基本とする．決. られる情報価値が，先に提案した修正発生主義. 算処理の段階で発生主義的な認識測定を一定の. 的な方法と比べてそれほど大きなものとは考え. 事象に対しおこなう．’ 痰ｦば，歳入未収金，支. られない．. 出負担行為未払金の計上などである．この方法は，一種の修正発生主義の方法と呼んでよいと. 4）発生主義会計の導入論. 考える．. 現金主義会計（現在の宮庁会計）は当年度の. 日常的な仕訳ルールを考えてみる．現金入金. 収支報告金額を，現金として収入・支払したも. の相手科目はJI又入科目であり，例外的に支出科. のに限るという方法である．発生主義会計（企. 目の訂正が行われる．現金支出の相手科目は支. 業会計）は収支の原因の発生を重視して，理論. 出科目であり，例外的に収入科目の訂正が行わ. 的にその発生原因が生じたと判断した年度にJI又. れる．ところで，複式簿記の導入に関して言及. 支報告をするという方法である．発生主義によ. すると，現金取引についてその相手方の科目に. れば，調定済みの税収は未収入であっても当年. ついて必ず帳簿記入を行うことが徹底されるな. 度の収入とすることになる．未払いであっても. らば，その処理は複式記入そのものである．. 物品が取得済みであればその年度の支出として. そして，収入科目及び支出科目の内，貸借対. 報告される．また，発生主義の特徴は減価償却. 照表に計上すべきものは，改めて複式記入を行. による費用配分の重視である．耐用年数5年の. う．この場合の勘定科目は資産，負債と自治体. 車両を100万円で現金購入した場合，現金主義. 住民持分である．行政資産取得の場合は借方が. によれば，100万円がその年度の支出として報. 行政資産であり貸方が自治体住民持分である．. 告するが，発生主義によれば，取得年度は1年. 公債収入であれば，借方が自治体住民持分であ. 分の20万円を減価償却費として収支計算書に計. り，貸方が公債である．. 上し，残り80万円はバランスシートに資産計上.

(6) 横浜経営研究第26巻第．1号（2005）. 98（98）. 必要であることはいうまでもない．. する．. 自治体会計に発生主義を適用した場合の大き. 4．自治体の会計報告書改革の論点. な違いは，減価償却裂の計上と，退職給与引当金の計上，未収・未払いの計上である．これら. 4．1 収支報告書又は活動報告書. を計上し報告することは住民に対し自治体の現. 我が国の自治体決算書は，歳入歳出決算書と. 況を正しく報告する上で重要な意義がある，た. 呼称され．性質による分類と目的別分類に従っ. だし，減価償却については，企業会計と同じよ. て予算と実績を対比して作成・報告されている、. うな処理は出来ない．固定資産の取得支出は重. しかし，一般的には収支報告書あるいは活動報. 要な情報であり収支報告に計上する必要がある．. 告書といってもよいものである（厳密には歳. 同時に庁舎などの行政資産は減価償却の考え方. 入・歳出と収入・支出とは異なった概念ではあ. を取り入れ，貸借対照表に減価償却後の数字を. るが）．収支報告書に関連じて2つの問題につ. 計上することが必要になる．しかし，インフラ. いて考察する．1つは，経常収支と資本収支の. 資産についてはむしろ減価償却すべきでないと. 区分計算の必要性についてであり，2つ目は，「行政コスト計算書」の役割に対する批判であ. いうのが逓説であろう．. 少し，観点を変えて強調したいのは，自治体. る．. の場合，現金主義による収支報告が重要であるということである．収入の中心である税収は現. 1）経常収支計算と資本収支計算の区分表示. 金によることが大原則であるし，支出も，発生. 現在の自治体予算・決算書における大きな問. 即現金支出が原則であり，差引の過不足は自治. 題点は，予算にせよ決算にせよ目的別分類が基. 体の財政状況を判断する極めて重要な情報であ. 本になっており，歳出は議会費，総務費，民生. るからである．ただし，現在の収支報告書は，. 費，衛生費，土木費，教育費などと表示され，. 公債費収入が税収と並記されたり，資産購入支. それぞれの項目には経常支出と資本的支出が混. 出が人件費や扶助費と併記されているなどの問. 在しており，その内訳は予算説明書等を見ない. 題点があり，抜本的な改革が必要であることは. 限り分からないことである．さらに，予算説明. いうまでもなく，この点について次に考察する．. 書を見ても，経常支出と資本支出が個々ばらば. 一方．滞納額を示す未収税金の金額や，長期. らに計上されているためその全体像がつかめな. 工事の場合の未払金や債務負担行為の金額も重. い．. 要な情報であることから，貸借対照表の作成が. 例えば，東京都東村山市の決算額の款別（目（単位・千円）. 平成15年度議会費総務費民生費衛生費．. 労働費農林業費商工費土木費消防費教育費公債i費. 諸支出金歳出合計. 平成14年度. 増減比較. 342，244. 337，681. 4563. 5262，108. 5499445. △ 23τ337. 15，653，825. ． 15093215. a6521205. 5，778，992. 56α610 △2ユ26，787. 26，855. 253ユ8. 1，575. 121，429. 124，813. △ 3．384. 13ユ，108. 126，099. 5009. a279，518. 5，563，196. △ 313，678. 20459. 1β91，908. 1β71．449. ao瞼223 ’430τ054. 4963，633. 45，590. 3．51a268. 788，786. 9α763. ‘ ga488. △ τ725. 41．768240. 4ao30，597. △1262，357.

(7) 「自治体会計の改革」論の吟味（井上徹二）. 的別）の年度比較表を見てみよう．. （99）99. うことが示されている．. 平成15年度の歳出合計が12億62百万円減少し. 歳入についても経常活動と資本活動を区分し. ているが，前年度との比較で特に目立つのは衛. ており，歳出は目的別の支出とその内訳として. 生費が21億26百万円減少していることである．. の経常支出と資本的支出を区分して示すことに. ’衛生費が前年に比べ何故これほど減少したので. より，より深く，自治体の政策や施策の実態分. あろうか．実は平成14年度の衛生費には「保健. 析や傾向の把握をおこなうことが可能となる．. 福祉総合センター建設事業費」が16億82百万円. こうした形式であれば，我が国の自治体会計の. 含まれていた．すなわち，衛生費と言っても経. 現在のシステムに大きな変更を加えなくても，. 常的な支出だけでなく，建設事業費が含まれて. 決算報告書（予算書）の様式を変更するだけで，. いるためにこのような大きな変動が生じたのである．その他の歳出にも同様なことがいえ‘る．. すぐにでも実施でぎるのではなかろうか．. 同じ国のカナダでも，トロント市の財務報告. もちろん，この目的別支出の情報自体も，どの. 書の「活動報告書（Consolidated Statement of. ような目的に予算が使われているかを示し，情. Operations）」の様式は，歳入は一括して示さ. 報価値は大きい．しかし，経常支出と，建設費. れており，歳出について経常活動と資本支出を. のような資本的支出を分別した情報は住民が望. 区分表示する形式になっている．紙数の関係で. む重要な情報である．. 歳入項目は省略し，歳出項目のみを示しておき. それでは，情報価値の高い予算・決算書にす. たい．. るためには，どのようなものに改善すれば良いであろうか．現在の決算書においても，性質別. Current operation（経常活動）. 決算額が示され，大きく「消費的経費」「投資. General govbrnment. 的経費」「その他の経費」に区分し，「消費的経. Protection to persons and property. 費」は人件費，物件費，維持補修費，扶助費，. Transportation services. 補助費等に細分され，「投資的経費」は普通建. Environment services. 設事業費，失業対策事業費，災害復旧事業費の. Health services. 3つに区分されている．「その他の経費」は公. Social and family services. 債費，積立金，投資及び出資金，繰出金に細分. Recreation and cultural service呂. されている．この情報により，ある程度｛ft ft的. Planning and development. 支出と経常的支出についての情報が提供されて. Provision for contingencies. いるが，普通建設事業といってもどのような目的のものかは全く分からない．. 参考になると思われるのが，カナダのヴィク. Total（経常支出合計） C註pitaI （資本支出）. General government. トリア市のアニュァルレポートである．ヴィク. Protection to persons and property. トリア市では，目的別分類に従って決算報告書. Transportation services. が作成され，次にこれを経常支出と資本支出に. Environment services. 分けた報告書を作成しているS〕．具体的な報告・. Health serv玉ces. 書の形式は本稿最後に掲げた通りである．（様. Recreation and cultural services. 式の例示が目的なので一部のみの表示に止めてある）．例えば，「環境及び健康サービス支出」. Planning and development Tetal（資本支出合計）. が総額＄ 6，758，520で，この内経常支出は＄5，113，062，’資本支出は＄1，645．458であるとい. 目的別の支出を経常費と資本的支出に分けて.

(8) 100（IOO）. 横浜経営研究第26巻第1号｛2005）. 一覧にしているのである．経常費と資本的支出. である．企業会計との安易な比較論，導入論が. は区分しなければならないという点では同じで. 誤った結論を引き出していることが余りにも目. あるがその表示の様式が違っている．. に付くからである．行政活動においてコス、ト計. 筆者は先に示したヴィクトリア市の様式が歳. 算とその情報提供が必要である分野と，コスト. 入の区分表示があることと，歳出においても，. 計算を単純に提供することにより，誤った情報. 支出の合計金額と経常支出と資本支出の内訳に. 提供と読者や住民をミスリードする場合がある. ついての情報が提供されており優れていると考. ことを明確に認識しておく必要がある．. える．いずれにしても，わが国において，表示. 企業会計の目的は企業活動の成果，すなわち，. についてだけでも少しでも改善された様式に早. 企業の経営成績，財政状態を報告することであ. 急に改めていく必要がある．. る．経営成績は基本的に利益の創出とその因果. 関係を測定することにより示すことが出来る． 2）行政コスト計算誓に有用性はあるか. 企業の収益とそれを生み出すための支出が「コ. 自治体会計の改革の主張においてしばしば唱. スト」であり，製品コスト，販売コスト，管理. えられるのは行政コスト計算書の作成について. コスト，流通コストなど様々な観点からコスト. である．例えば，兼村高文教授は，自治体の財. 計算，コスト分析がなされる．企業にとってコ. 務諸表は「当面はバランスシー十，行政コスト. スト計算は極めて重要である．それは利益の獲. 計算書・キャッシュフロー計算書により構成さ. 得こそ企業の目的であるからに他ならない．. れよう」と述べている9）．. しかし，自治体は住民への福祉の維持増進の. 報告書（決算書）をどのように構成し，それ. ために行政サービスを提供することがその目的. ぞれの計算書にどのように命名するかはもちろ. であり，企業のような利益計算を目的にしてい. ん論者の自由である．Lかし，少なくとも基本. ない．自治体の施策・事業の多くは，教育，福. 財務諸表を構成するものの一つに，「行政コス. 祉などであり本来的にコスト計算になじまない. ト計算書」と言う呼称は妥当ではないと思われ. 活動である．コストを無視して行政活動を行っ. る．どのような目的で，どのような内容の情報. ても良いということではないことは当然である. を盛り込み提供するかを示すのがその報告書の. が，企業会計と同じ観点からコスト計算を持ち. 名称である．「行政のコストを報告する」とは. 込み，「行政コスト計算書」の導入を唱導する. 何を意味するのか．確かに行政活動にはコスト. ことは正しくない．. がかかる．そのコストを報告するものであると. 例えば，社会福祉費，児童福祉費，保険衛生. して単純に考えればよいのかもしれない．しか. 費などへの支出が前年度より増加したとして，. し，基本財務情報としての決算報告書に行政コ. それをコストの増加として否定的にとらえるの. スト報告書が必要かどうかということは重要な. ことは出来ない．歩道をつけ，住宅を作った支. 論点であり，あえてこれを否定せざるを得ない．. 出がコストの増加として，いかに減らすかを検. また，補足情報としての行政コスト計算書であ. 討することが重要であると言うのであろうか？財政収入と財政支出のバランスを考えたうえで，. っても，その中にどのような内容が含まれるべきかについても十分検討する必要があるが，本. その時々の重要施策を考慮し，予算配分を考え，. 稿では触れない．. 実績としての決算を検討することが重要であり，. 行政コスト計算書の必要性を考察する前提と. そのことは行政コスト計算とは全く異質のもの. して，行政目的とは何かを明確にする必要があ. である．. ることを強調しておきたい．この観点は自治体. ただし，例えば，会館建設などのいわゆる箱. 会計の改革を検討する場合に絶対に必要なこと. モノ事業などについて，コスト計算を行い報告.

(9) 「自治体会計の改革」論の吟味（井上徹二）. （101）101. し分析することは有益であり，従来そうした事. れば未収租税収入などが計上される．また，負. が行われていなかったことに対する批判として. 債は，地方債が主要なものであり，発生主義の. 行政コスト計算書の必要性を唱導することには. 観点からは，債務負担行為の残高，未払金など. 意義を認めたい．こうしたコスト意識の喚起，. が計上される．. 限定的な形でコスト計算報告書の作成，公表を. また，‘貸借対照表は資金の使途とその源泉. することについてはその必要性を認めたいと考. （調達）を示すものとして利用できる．借方側. える．しかし，行政コスト計算書は補足情報と. の資産は資金の使途を示している．例えば支払. して使われるべきものであり，自治体の基本財. 準備としての現金預金額，行政資産としての庁. 務諸表としては「行政活動報告書」等がふさわ. 舎，道路などのインフラ資産，処分可能な財務. しいと考える．. 資産の在り高が示されていれば，そうした資金. 4．2 貸借対照表の意義と役割. の使途の妥当性について住民が判断するための重要な情報になる．また貸芳側は，資金の調達. 1）貸借対照表の意義. を示す．負債項目の中心である地方債の残高は. 貸借対照表は企業会計では，一定時点の財政. 資金の調達そのものであり，資産と負債の差額. 状態を示す（資産と負債及び資本を示す）もの. は，収支の剰余額と過去の財政収入のうち資本. とされている．損益法的アプローチでは，期間. 的支出に使われた累計額を示すことになる．企. 損益計算を正確に行うため，収入・支出金額の. 業会計の概念では資本相当額であり，最近では. うち，当期の収益・費用にすべきものが損益計算書に計上され，次期以降に繰り越すものが貸. 持分と呼ばれ，株式会社であれば株主持分になる．この持分概念を援用すれば，自治体会計で. 借対照表に計上されると説明される．最近の資. は「自治体住民持分」とするのが妥当と思われ. 産負債法的アプローチでは貸借対照表は企業価. る．、. 値測定の手段として扱われるが，企業会計上はともかく，自治体会計においては資産負債法的. 2）貸借対照表の作成方法と形式. 思考はなじまないと考える．. 貸借対照表は本来複式簿記を適用すれば，結. 自治体における貸借対照表は，一定時点の自. 果として誘導的に作成される．しかし，我が国. 治体の財政状態を示すものであり，自治体のス. では長らく貸借対照表の作成を行う慣習が無か. トック情報を提供する役割を持つ．自治体の財. ったため；改めてどこかの時点で財産法的（棚. 政状態について住民はどのような情報を期待す. 卸的）に作成しなければならない．その方法と. るのであろうか．一つは自治体が現在どのよう. して最も普及しているのが総務省方式と呼ばれ，. な資産を保有しているか，資産の種類，形態と. 決算統計を活用して貸借対照表を作成する方法. その貨幣評価額などの情報である．又，自治体. である．この方法は簡便であり主流になってい. の負債の種類と金額の情報である．そして資産. る．その特徴は，資産を業績目的別に示し，普. と負債の均衡状態についての情報である．すな. 通建設津事業費などと表示しており資産形態は. わち，財産の内訳明細である．現在はこのよう. 示されない．建物等は減価償却して計上される．. な情報は一一部の財産についての物量的な情報と. もう一つの方法は，財産台帳穣上方式と呼ばれ，. 地方債の発行残高など限られたものであり極め. この方法では資産の種類が示されており，情報. て不充分である．. 価値が高いが，作成が大変であるとして少数派. 資産としては，現金預金のほか，財’政支出で，. である．貸借対照表の意義から見れば，資産の. 固定資産などの形で残っているものの累積金額. 形態別の表示が必要なことはいうまでもなく，. などが主要なものであり，発生主義の適用をす. 上記の総務省方式は極めて中途半端であると考.

(10) 102（102）. 横浜経営研究第26巻第1号（2005）. える．. 市会計委員会が最初の「都市会計原則」を公表. いずれにしても，貸借対照表を新たに作成す. し，1948年には全国政府会計委員会が，会計記. るためにはかなりの困難を伴うが，多くの実践. 録は：複式簿記によること，総勘定元帳の備え付. 例があり，徐々に普及してきていることが認め. け，基金ごとの勘定の設定（基金会計），流動. られる．しかし，貸借対照表を作ることだけに. 資産・負債と固定資産・負債との明確な分離と. 満足するのではなく，複式簿記を導入して継続. いう内容を含んだ会計基準を設定した．1984年. 的に貸借対照表を作成することが必要であり，. ．には公会計基準審議会（GSB）が設立され複式. その体制作りが急がれる．. 簿記，発生主義の採用，基金会計を基礎にした. 貸借対照表は自治体の財政状況を示すもので. 財務諸表体系が確立され，現在に至っている1ユ）．. あり，資金の源泉と使途を示すものでもある．. アメリカの自治体会計の大きな特徴の一つは予. 資産を借方に表示し，負債と資本（持分）を貸. 算勘定を会計処理システムに組み込み，予算統. 方に表示するいわゆる勘定式の形式が一般的で. 制を勘定処理によって行っていることであるが，. ある．しかし，カナダのヴィクトリア市の貸借. この点は本稿の主題から離れるので指摘に止め. 対照表は報告式になっている．まず資産を列挙. たい．公会計基準の採用（GAAP）は多くの州. し次に負債を列挙する．差引金額を示し次に固. ではその憲章に規定しており，あるいは各自治. 定資産額を掲げ再計を示すという報告書になっ. 体の条例（法）の規定に基づいている．. ており報告書形式は資産と負債の差額が明確に. 本稿の主題である，我が国の自治体会計の改. 示され，住民にとっては理解しやすいように思. 革という視点から，貸借対照表の作成・報告，. われる．. 特に固定資産と固定負債の扱いについてアメリ. また極めてユニークな主張は，クラウス・リ. カの基準とその実践を考察しておきたい．固定. ューダーが『地方自治体会計の基礎概念で』提. 資産と固定負債を貸借対照表に計上すべきこと. 唱している報告書であるユO｝．自治体にとって将. を明確に規定したのは1934年にさかのぼり，現. 来支払うべき負債がいくらあり，それの財源と. 在では全ての基金において個々の貸借対照表が. しての資産との対比で純負債を表示することの. 作成され，連結貸借対照表の作成・報告が行わ. 重要性を強調して，負債から始まり，資産を計. れている．. 上して差引金額を示す報告式の貸借対照表を提. 一般政府基金は貸借対照表を作成報告するが，. 唱している．この報告式貸借対照表こそが，負. 固定資産・固定負債は計上しない．ビジネスタ. 債の持つ重要性を表示する方法であるとしてお. イプの基金については貸借対照表を作成し，そ. り，我が国の地方自治体が抱える公債の重要性. こに固定資産・固定負債を計上する．∼般政府. を考えると大いに参考にすべき見解であると思. 基金に固定資産・固定負債を計上しないのは，. う．. 歳出に利用可能な財務資源のみを資産として計. 5．アメリカのファンド会計. 上すべきであり，固定資産を計上すると財務報告利用者に誤解を与えることになるという考え. 我が国の自治体会計の改革を考える場合に，. によるのである．. アメリカの公会計基準が多くの示唆を与えてく. 固定資産は具体的には大規模資産の取得や建. れるので触れておきたい．アメリカの自治体会. 設（maj or capital acqUisition and c皿struction）. 計は，20世紀の初頭から会計処理と会計報告に. をいい，こうした活動報告は資本計画基金. ついて多くの実践と理論的論争を経て徐々に改. （capital project fund）を設定して行われる．. 善され，公会計原則も確立し，体系としても完. この基金は，固定資産の取得活動について，その財源収入と取得支出を収支報告書（operate. 成されている、既に1934年に創立された全国都.

(11) 「自治体会計の改革」論の吟味（井上徹二）. （103） 103. statement）として報告するもめである．取得し. 自治体の財政状況をより正しく表示する上で，. た固定資産と，その財源になった公債残高はこ. 固定資産及び固定負債の表示と報告が極めて重. の資本計画基金の貸借対照表ではなく，連結財. 要であること，その核心は，固定資産と固定資. 瀦表（Gover㎜ent−Wide firiancial statement）. 産に関連する収支を経常収支と切り離すことで. における貸借対照表（classified statement of. あるということが明らかになったと考える．こ. net・assets）においてのみ報告される】2）．. の考え方は，先に紹介したカナダにおける場合. 資本計画基金の収入（財源）は，公債発行，. と基本的に同じである．. 連邦・州からの補助金，他の会計（一般会計等）. からの振替収入などである．固定資産（capital. おわりに. assets）には道路・橋などのインフラ資産を含. み，資産計上基準としては耐用年数3∼4年以上，金額＄500以上が多いようである】3）．公会計. 基準によればインフラ資産は減価償却しないが， t 理由は修繕・保守によりその価値が維持される. からとされている．長期の公債の償還（元金と利息の支払）とその財源を管理するために独自の基金を設定していることも重要である．すなわち，公債償還基金（debt service fUnd）を設. 定して，一公債の元金と利子を償還するために，. 収入（財源）と支出を管理報告するのである．この基金の設定は強制ではなく自治体の選択に任されている（会計基準上は望ましいとされている）．この基金の収入（財源）は，目的税としての財産税や売上税，一般会計からの振替収入などである．. なお，会計報告において経常収支と資本収支を区別する前提として，予算作成の段階から経常予算と資本収支予算を区別して作成していることにも留意したい．資本予算については，単年度の予算の前提として長期の資本収支計画を作成しなければならないことになっている．わが国において会計報告や会計基準の改革を議論する場合，予算や財政システムの改革が進まな. い限り眼界に突き当たるといわざるを得ない．しかし，一方でこうした会計報告の改善の問題提起を行うことにより，現在の予算制度や財政システムの問題点が浮き彫りになり，改革のきっかけになることも考えられ，そのことに意義を見出すべきであると思う．. アメリカの会計基準め歴史と現状の考察から， r. 本稿において明らかにしたのは，自治体会計の改革を考えるうえでの基本的観点を明確にすることであった．自明のことではあるが，地方自治体の意義と役割が住民の福祉の維持と向上にあるという原点に立って自治体会計を考えることの重要性を強調した．その場合，具体的に. は恩師である隅田一豊教授が常に主張される「住民の知る権利を保障するため」に住民に対し，的確な情報を作成し報告することの意義を改めて確認した．. 次に，自治体会計への企業会計の導入，’発生. 主義会計の強調，コkト計算書の重視などの最近の論調に対して批判的考察を行った．その批. 判の中心は，これらの主張には自治体の役割，自治体会計の本来の意義という観点の軽視があるということにあり，安易な企業会計の導入は誤りであるということを結論付けた．. 最後に，自治体会計を改革する場合の当面の論点を絞って考察した．ユつは複式簿記の導入の必要性を確認し，その具体的提案をおこない，. 2つ目に収支報告書の改革の核心は経常収支と資本収支の明確な区分をすることにあるとして，. その改善策をカナダのヴィクトリア市，トロント市，アメリカのファンド会計などを参考にし. て考察・提案したのである．また貸借対照表の作成も当面の課題であるとして関連する検討を行った．.

(12) 104 （104）. 横浜経営研究第26巻．第・1号（2005）. カナダヴィクトリア市アニュアルレポート．Consolidated statement of Operating Financial aCtivities fUnds. Capital. funds. Revenues（歳入）. Taxes. 64，640，205. 64，6401205. 0. Grants in lieu of taxes. 4，013，680. 4，013，680. 0. Sale of goods and services. 26，595，700. 23，191，755. 3．404刀44. Sale of water. 9，873，16ユ. 9，873，161. 0. Licences and per皿its. 3ユ34，697. 3，134，697. 0. Fines. 3ρ99，196. 3，099，196. 0. Rentals and leases. ’ 646，824. 646，824. 0. 工nterest and penalties. 2，157、829. 2，157，829. 0. Unconditionn、 i government transferS. 404，021. 404，021. 0. Con ditiona1 government transfers. 1，376，879. 385，091. 991，788. ド3，738，782. 3，738，782. 0. 119，681，073. 115，285；241. 4，395，832. General government. 19，854，070. 16，839，184. Protective services. 35，824，603. 35β87，923. 436，680. Transportation services. 13，980．530. ユ1，114，615. 2、865，915. health services. 6，758，520. 5，113，e62. 1，645，458. Community planning. 1．092，701. 1．092，701. 0. Parks recreation and cultural services. 23，645，326. 21，116，940. 2，528，386. 9，751．871. 7，600．693. 2，251，178. 2．994，372. 1，920，796. 1，073，576. 1工4，001、993. 100，185914. 13，816，079. MisceljaneOus ． Total（合計）. EXPenditUres（歳出） 3、014，886. Environmental and public. Water utility Sewer utility ・. Tota1（合計） Exce＄s ofτevenues over exPenditures （歳入歳出差引）. （5．679，080）. （15β99β27）. （9，420，247）.

(13) 「自治体会計の改革」論の吟味（井上徹二）. 注. 1）関野満夫「日本の財政危機と構造改革」重森暁・田中重博編著『構造改革と1地方財政』自治体研究社，2004年7月，34−−36頁．. 2）内村義和「平成16年度地方財政の運営について」『地方財務』N⑪．602，2004年8月号，p．72．. 3）閲野満夫「地域経済の変貌と自治体財政」重森暁・田中重博編著r構造改革と地方財政』自治体研究社，2004年7月，76頁． 4）土方晋『江戸時代の江戸の税制と明治六年地租改正法公布』税務経理協会，平成工6年3月， 64−65頁．. 5）隅田一豊教授は，その代表的著書である『住民自治とアカウンタビリティ」（税務経理協会刊）の第1編「住民の『知る権利』と地方公会計制度」において，住民の知る権利を保障する制度として地方公会計を考えていくという観点を鮮明にされている．. （105） 105. 6）中村忠『現代簿記』白桃書房，1994年5月，3 頁．. ．7）森刑八州男「精説簿記論〔1〕』白桃書房， 1996年4月，6頁． 8）The City of Victoria “Annllal Report 2002“．. 9）兼村高文『ガバナンスと行財政システム改革j 税務経理協会，平成16年11月，105頁．. 10）クラウス・リューダー著，亀井孝文訳『地方自治体会計の基礎概念』中央経済社，平成12年2月，1〔｝一一13頁．. 11）井上徹二「地方公会計と基金会計の史的考察」『阪南論集社会科学編」第34巻4号1999年3 月，1−11頁．ユ2）Warren Ruppel，ll（ILEY， GAAP for Gロvernments 2004，John Wiley＆Sons，lnc，， 2004，p．164．・. 13）Warren Ruppel， GOi，eiVimental Accottnting」Made Eα∫y，John Wiley＆Sons，lnc．，2004，pp．38−39．. 〔いのうえてつじ埼玉学園大学経営学部教授〕. 〔2005年2月28日受理〕. 、.

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