監査業務と経営助言業務の経験的両立説

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監査業務と経営助言業務の経験的両立説

飯  塚     勲

1．AICPA独立性委員会報告       1−1シュルテおよびブリロフとの面接調査

かにしておこう。

@       あったとはならないが，マネジメント・サービス

まず独立性委員会の組織であるが，これは会計       の結果として監査独立性が実際に損なわれたとい

および監査・納税，ならびにマネジメント゜サー @う証拠がまったく示されていないαよ有意である ビスの三領域から選出したCPA厳業倫理委員 と認識した．シュルテとブリ・フによれば，問題 会の代表から構成されている。         は事実上の独立性の喪失よりも独立性喪失の外見 つぎに独雄委員会の研究方法であるが，委員 すなわちCPAの役割にあり， CPAがマネジメン 会はまず独立1生に関するすぺての文献を読み，特  ト．サ＿ビスを提供して経営者と密接な関係をも に実態調査にもとつく論文を発表しているシユル  てば，外部の観察者はCPAの独立性に懸念をも テとブリロフに対しては面接調査をした・また財  っ。

務諸表利用者の代表として，The American Ban一

       1−2 財務諸表利用者との面接調査kers Association， The Financial Analysts Federa一

鵬Th。 Fln。n，i。I E。ecu、五。。、 ln、t五・鵬Th・ 財綿表利賭との面翻査の蘇・独雄委 Life Insurance Association of Americaの四団体  員会は①CPAの提供する経営助言業務の性格お

      よびその提供の仕方に重大な誤解があり，長期にの代表者に面接調査をした。さらにAICPAマネ

@       わたる教育の要があること，②独立性問題に関しジメント・サービス委員会の三つのステートメン

@       ては，質問紙法は一定の限界を有する，という見ト（No． l Tentative Description of the Nature of

@       解をえた（詳細は拙稿「会計監査人の独立性」茨Management Advisory Services by Independent

@       城大学人文学部紀要一社会科学一第9号参照）。Accounting Firms， No．2 Competence in Manage一

ment Advisory Services， No．3Role in Manage−  1−3独立性委員会の中間報告

ment Advisory Services）を検討した。       シュルテおよびブリロフとの面接調査・その他 なお独立性委員会は前後10回開かれ，委員長は  の批判論者への質問，SECへの照会・財務諸表利 1967年度AICPA大会の独立性問題討論会に出席  用者との面接調査によって・独立性委員会は次の した。      見解をえた。その一部は既に示したが，参考のた

めに全てを列挙しておく。       目して，独立性委員会は倫理委員会の見解を支持

①CPAが提供する経営助言業務の性格およびそ  する。

の提供の仕方について重大な誤解がある。    独立1生委員会はマネジメント・サービスのすぺ

②独立性問題に関しては，質問紙法は一定の限界  てまた1部が独立性喪失の外見を呈するか否かの を有する。      結論を述ぺるに先だって・マネジメント・サービ

③経営助言業務の提供が事実上の独立性を損なっ  スの内客が昔と今ではどう違うか，およびマネジ た証拠はまったくない。       メント゜サービスの提供におけるCPAの役割を これについてはシュルテの各州会計士審査会へ  検討している・まず今日CPAがマネジメント・

の照会の結果だけでなく，独立性委員会がSEC サービスの名称で提供しているサービスの大部分 に照会したところでも皆無であった。また独立  は・マネジメント・サービスという語が造られる 性委員会はその他の論文の執筆者に照会したと  以前から提供されていたこと・小規模会計士事務

ころ，1名を除き皆無であり，この1名の挙げ  所は大規模会計士事務所がマネジメント・サービ ている幾つかの例は，検討してみると独立性の  スと称しいるサービスを正規の監査業務と共に提 喪失とは認めがたかった。      供していること・CPAは常に経営意思決定のた

④財務諸表利用者の中には，独立性喪失の外見が  めの基礎データ提供における技術援助や財務・

あると信じている者もいる。         コントロール・システムの領域におけるコンサル ティング・サービスを提洪していたこと，を指摘 独立性委員会は，CPAによるマネジメント・

@      し，ついでこのようなサービスに対する需要が最

サービスの提供を疑問視する者を，ωすべてのマ      近20年間に急速に増加して技術もコンピュータ ネジメント・サービスの提供を疑問視する者と，      や数学の利用のように精巧になったことを挙げ，

（2）マネジメント・サービスの一部の提供を疑問視      これがマネジメント・サービスの内容の今と昔の する者（たとえばSEC委員長のコーヘン）とに      違いであるにすぎないことを確認している。つぎ 分け，まず両者ともに事実上の独立性については      にCPAがマネジメント。サービスの提供におい 問題にしていないことを確認し，ついで両者がと      て果す役割について，CPAの意思決定プロセス もに独立性喪失の外見を呈することを問題にして      への参加すなわち後に監査する財務諸表に重大な いる点について検討を加えていく。      影響を与える行為への参加は禁止されるぺきとの

独立性喪失の外見はいかなる事実から生ずる       意見が多く，企業のストラクチュア・プラン・シ か。AICPA職業倫理委員会によれば，「独立性      ステム・方法・手続に関する助言的役割やデータ 喪失の外見は，事実のすぺてを知っている合理的      の収集・分析・代替的行動の長所短所の指摘は肯 観察者によって，企業の財務諸表に関する意見表      定されるとする。またコーヘン等による会計職能 明において会員の客観性を損なうことになるかも      に無関連なサービスの提供に対する批判について しれない利害の衝突を伴なう関係とみなされるか      委員会はこれらの批判が監査独立性やCPAの能

もしれない関係から生ずる」のである。ここに述      力に関連したものでなく，実は伝統的な会計実務ぺられている関係は，マネジメント・サービスば      との外見的な不一致を問題にしているにすぎないかりでなく，公会計のすぺての領域で生ずること，      ことを明らかにしている。

合理的観察者の定義は状況により異なること，い      すぺてのマネジメント・サービスが独立性喪失の かなる関係が客観性を損なうかの決定は主観的で      外見を呈するという批判に対する独立性委員会の

あることを指摘しながらも，倫理委員会の目的が  見解監査業務と共にCPAがなんらかのマネジ 予め禁止されるべき状況を限定せず会員に自らの  メント・サービスを提供すれば，CPAは独立性 責任で従事するよう警告することにあることを注  喪失の外見を呈するという論者は，CPAがすぺ

飯塚：監査業務と経営助言業務の経験的両立説       49

ての経営助言業務をやめたときの社会的影響を考  し，CPAは取得の対価たる価格を交渉してはな 慮すべきである。CPAによる通常のマネジメン  らないし・取得するか否かの決定に責任を負う ト・サービスの提供が，組織体の財務健全性に重  立場に自己をおいてはならない。独立性委員会は 要な貢献をなし，手続やコントロールを強化して  CPAのマネジメント・サービスを助言的業務に いることには疑う余地がない。このようなサービ  限定したがっているのである。

スは疑いもなく・与信者，株主，および国民経済   1＿5独立性委員会の最終報告における の利益を高めている。       見解と勧告

1部のマネジメント・サービスが独立性喪失の外   1968年に独立性委員会は中間報告を作成し，

見を呈するという批判に対する独立性委員会の見  1200通を面接調査に関連した人々およびCPAに 解SEC委員長のコーヘンが指摘した心理テスト 発送して広く批判を求め，50通の回答をえた。回 世論調査，経営者募集といったサービスが独立性  答の意見は独立性を損なわないとする少数から，

喪失の外見を呈するいう批判に対して，独立性委  独立性を損なうとする少数まで多岐にわたるが，

員会はつぎのように反論する。これらのサービス  多数は両極端よりおだやかな中間報告支持の意見 は比較的少数の事務所によって提供されており，  であった。財務諸表利用者の代表16名からは15名 しかもマネジメント・サービスの極く1部である  の回答をえたが，彼等はほとんど完全に中間報告 にすぎない。したがって，これらのサービスは，  を支持してくれた。最終報告の見解と勧告は中間 事務所にも依頼人にも大きな被害を与えることな  報告のそれらと実質的に同じであるが，寄せられ く禁止することもできる。しかし，特定のマネジ  た意見を勘案し，幾分の修正（主として強調点の メント・サービスを禁止するには，禁止を正当化  修正）が加えられている。最終報告における見解 する健全な根拠を展開しなければならない。特定  と勧告の要点は次の如くである。

のサービスを禁止するには・そのサービスがどの   1．経営助言業務の提供がCPAの事実上の独立 ように独立性を損なうかを明らかにしなければな  性を損なわせたという主張はなかったし，また委 らない。CPAのサービス提供能力と独立性は混  員会はそれについて強固な証拠をなんら見い出せ 同されてはならない。独立陸委員会は，CPAが  なかった（委員会はmanagement servicesとV・う サービス提供能力においても果す役割においても  語よりもManagement Advisory Services 8ulletin 適切であると仮定すれば，どのサービスについて  No．1で用いられたmanagement advisory services

も提供を禁止する健全な根拠を見い出せない。ま  という語が望ましいと信ずる。この方がサービス た独立性委員会は，CPAの果す役割が極めて大  のadvisoryな性格を強調しているからであるとす きい限り，マネジメント。サービスのすぺてを禁  る。委員会はmanagement adv五sory servicesとい 止することが可能であるかどうか疑問に思う。た  う語の使用を勧告している）。しかしながら，委

とえば，CPAの監査依頼人は営業譲受なり合併  員会は，財務諸表利用者の有意な少数者が経営助 によって他会社を取得しようとし，取得に関連し  言業務のすべてまたは1部の提供が監査人の独立 てCPAに援助を求める。取得しようとしている  性に関して問題を生じているという懸念をもつ限 会社の過去の財務業績・会計原則・会計手続の検  り，専門職業は彼等の懸念に鋭敏でありかつそれ 討，および依頼人の求める歴史的データの作成と  に真剣に取り組む必要がある・と信ずる・

いう形で，CPAが適切に援助しうることは明ら  2．委員会の設立および利用者団体との面接調 かであると思われる。CPAは可能な代替的行動  査の後に， AICPAマネジメント・サービス委員 に関して，分析にもとついて，助言を与え，また  会はステートメントのNo．1， Nα2，およびNo・3

       bら

ｱの助言に対して責任を貞わねばならない。しか  を発表したが，委員会はこれらのステートメント

が経営助言業務の提供における専門職業の指針と  頭において，CPAはこのようなサービスの提供 して，専門職業外部の利害関係者に独立会計事務  をするか否か真剣に考えるぺきである。もしCPA 所によって提供されるこのようなサービスの性格  がこのようなサービスを提供するのであれば，委 および事務所が果す役割のよき説明として，有益  員会はCPAがこのようなサービスの範囲を自発 であると信ずる。これらのステートメントは，も  的に制限することを奨励する。

しもCPAが経営意思決定をしたり，依頼人との       5．経営助言業務の遂行におけるCPAの役割 関係で客観性を損なう立場をとれば，CPAは依      の決定は，独立監査人としての彼の客観性の維持 頼人に対して独立監査人として奉仕することを禁      によって重大である。このようなサービスの提供 止する，という職業倫理規則の暗黙の警告を強調      をするCPAはステートメントNo．3の指針に特 している。これらのステートメントの公表からえ      別の注意を払うぺきである。委員会はステートメ られつつある経験は，専門職業が経営助言業務の      ントNo・3の「CPAは常に自己の役割が他者から 提共に関する立場をさらに発展せしめるのに役立      観察されていること，および自己の客観性と独立

つであろう。委員会はマネジメント・サービス委      性に重大な疑問を惹起する状態に自己をおかない 員会がマネジメント・サービスに従事する会員に      ことに注意深くあらねばならない」という警告を さらに指針を与えるために，時々新しいステート      特に支持する。委員会は，経営助言業務が関連す メントを発表することを奨励する。      る経営者の意思決定の経済的影響が大きいほど，

3・CPAによる経営助言業務の提供は静的性  CPAの役割が他者に観察されていることに関連 格一のものではない。したがって委員会はAICPA  して払われるべき注意も大きくなるべきである，

の職業倫理委員会およびマネジメント。サービス  と考える。

委員会が経営助言業務の実務を継続的監視下にお       6．委員会は，AICPA理事会の監査委員会に くことを勧告する。 この監視は監査機能（attest      対する勧告活動を支持する。CPAは経営助言業 function， 内部統制と財務諸表に関する意見表明      務を求められた場合，自己が提供することを求め 機能のこと）における独立性の維持に関する現行      られているサービス，別言すれば自己が果すこと 職業倫理規則への一致および一層の発展がそれを      を求められている役割が，自己の独立性に重大な 保証すれば，新しい安全装置を提供すべきと考え      疑問を惹起するか否か決定する義務を負う。もし られうる必要に特別の注意を払うぺきである。利      CPAがサービスの提供は独立性を損なうと判断 用者団体との継続的連絡は，専門職業をして，専      すれば，彼はこのようなサービスなり監査業務な 門職業の継続的独立性に重大な利害を有する会計      りの一方を辞退すべきである。もしCPAがサー 業外部の人々の見解に注意深くせしめるのに役立      ビスの提供は事実上の独立性になんら問題を生じ つ。利用者団体との経営助言業務に関する議論に      ないが，独立性喪失の外見を呈するために問題を おいては，強調点はCPAの果す役割におかれる      生ずるかもしれないと判断すれば，彼は監査委員

べきである。      会がサービスの提供に同意するか否かを確かめる

4．現在のところ，CPAは，論理的に財務過  ために，監査委員会と協議する司能性を考慮すぺ 程にも広義の情報＝統制制度にも関連のない経営  きである。委員会は，CPAが期間たとえば1年 助言業務は1部の財務諸表利用者に疑問を生ぜし  毎に，依頼人に提供しているサービスすべての性 めていることを認識すべきである。ここでの問題  格を監査委員会に報告することが適切であると考 点は末梢的業務が実際に独立性を損なっていると  える。

いうことではなく，監査人としてのCPAのイメ  独立性委員会は，独立性喪失の外見を呈すると      ●

一ジを薄める，ということにある。このことを念  批判されている1部のマネジメント゜サービスに

飯 塚：監査業務と経営助言業務の経験的両立説      51

ついて，これらを禁止する合理的根拠を見い出せ  は次の如く71．7％の高率であった。

ないとしながらも，CPA個々人に対しては・な   （表2）

議瀧鞭言難瓢鞠ll種 剰発劇回酬回答率

サービス委員会の見解，

ﾌ勧告を支持しているのである。

ならびにAICPA理事会   銀  行

@       手形仲買業

@       相互基金業

111（a）

R9（b）

R3

90 Q3 P9

80．2％

T9．0 T7．6

閉鎖式投資会社

⁰

2．ティタードの実態調査報告        生命保険会社

^{28 23}

火災・損害保険会社

⁵

ｩら1969年にかけての1蟹蘇臨雅  計 1・23i・6・17L・

いで，1970年にはティ タードが実欝を行なっ ll鵬織呂簑謝

た。彼の調査目的は経営助言業務と独立性喪失の

外見の関駝財務識利賭がどのようをこ考えて 質問紙は33項目のマネジメント・サービスを列 いるか明らかにすることにあった。独立性委員会  挙し・財務諸表利用者がCPAのマネジメント゜

は，質問紙法には一定の限界があるとして，質問 サービス提供は独雄を弱める拷えているか否 紙郵送法を否定したが，ティタードは限界力・ある かを明らかにし，つ・ で独雌を弱めると略し

ことを認めながらも，質問紙法が確実な調査表で  た者にはさらに質問を加える構成をとっている・

ありかつ回答が多数であれば有意な情報をえられ  調査対象が実際に財務諸表利用者であるか否かを るとして，質問紙郵送法による調査族施した。 確かめる質問も設けられ，回答者の88％力宝常にま

調査対象には財務諸表を利用して行なう意思決 たはしばしば財灘表を利用し，10％は時々に利 定の結果が多数の人に影響を及ぼすと考えられる  用し，2％はほとんどまたはまったく利用してい 大規模財醗関の個人が選ばれた．選択された企 な・・，と・・う結果であった・また牙Uの設問の結 業の種類，数，および規模は次のとおりである。 果，回瀦の86％はCPA鑑査依頼人に鰭助

言業務を提供していることを十分に認識してお

（表1） り，14％はなんらかの程度で認識していた。

種 類 隊1規   模  2司 いかなる経営助言業務が外見的独立性 銀行 業 1。91纐金，億ドル以上 の喪失を生ずると考えられているか

手形仲買業 ³⁸

ニュ＿ヨ＿ク株式取引所会員   経営助言業務の提供が監査独立性を損なうか否で20以上の営業所を有する  かの質問に対して，回答者は33項目のマネジメン

相互基金業 ³³

閉鎖式投資会社

生命保険会社 ²⁸

火災・損害保険会社

サービスについて独立性を損なうと考え， 42％は 銀行を代表する個人は信託担当者55名と商業貸付  どのサービスも独立性を損なわないと考え・9％

担当者54名からなる。回答は機関ではなく個人の  は無回答であった。無回答を含めると51％の回答 ものであるが，追加調査の際にえられた3つの機  者はいずれのサービスも独立性を損なわないと考 関回答も内容が各機関の個々の人のさまざまな意  えている。いずれかのサービスに独立性を損なう 見であるために，調査結果に含めてある。回答率  として印をつけた回答者は155名あり，どのサー

ビスに何名が印をつけたか・またその数は155名  になるマネジメント・サービスの種類として，合 の何％を占めるか，は表3の如くである。    併および営業譲渡，方針決定，経営者募集人事

（表3）監査独立性を損なう経営助言業務の種類   考課，賃金・給料奨励制度・経営監査を挙げてい

種  類 1人数  155名に  る。これらはいずれもCPAがトップ・マネジメ1対する％  ントと密接な関係をもつことになるサービスであ

合併および営業譲受

o営者募集

禔@針決 定 l 事考 課

50 S2 S2 R6

32

賃金・給料奨励給 32

経営 監査

³⁰

財務予算

²⁷

特殊会計問題の援助

走{ 予算

J使交渉

26 Q6 Q4

17

棚 卸 評価

²³

販売員歩合給

22

会計制度全般の設立・検討・

?P

²¹

販売 予測

²¹

²⁰

原価計算制度の設立 19

在庫管理

¹⁸

損益予算

^{18 12}

コンピュータ・システムおよ

H場立地

17

     （表4）監査報告書に対する信頼への影響11      − 一

E、        i爵6跨髪

保 険分析

¹⁶

51

工場配置

¹⁶

0

製品 工学

¹⁶

製 品価 格

¹⁶

9

品 質管理

¹⁶

27

保    管

¹⁶

12

作業測定基準の作成 15 10

維持計画・月程 ¹⁴

配給経 路

^{13 8}

工場オートメ化 13

材料取 扱

?@装 開発

l式設計

12

8    33項目のマネジメント・サービスのどれかが独8    立性を喪失させると答えた回答者について，ω監7    査業務と経営助言業務が同一人によ

って提供され 49％の回答者がいずれかのマネジメント・サ＿  る場合，経営助言業務は禁止されるぺきか，（2濫 ビスに独立性喪失の懸念をもつと言っても，個々  査業務と経営助言業務が別々の職員によって提供 のマネジメント・サービスについてみると，32％  される場合，経営助言業務は禁止されるべきか，

以上の印をつけられた項目はない。財務諸表利用  および（3濫査業務と経営助言業務が別々の職員に 者は，CPAが提供したとき独立性を損なうこと  よって提供されている場合，いかなる種類の経営

飯 塚：監査業務と経営助言業務の経験的両立説      53

助言業務が禁止されるべきか，を調査した結果   表7によれば，監査業務と経営助言業務が分離 は，それぞれ表5，表6，表7の如くである。   されている場合でも，禁止を求めるサービスの中

       では合併および営業譲渡，経営者募集が多い。回（表5） 監査業務と経営助 （表5） 監査業務と経営助

@  言業務が非分離の    言業務が分離の場  答者の26％がいずれかのサービスの禁止を必要と   場合      合

答ｉ盟欝 回答       考えてはいても，いずれかのサービスの禁止は大

ﾗ饗驚 きな購をえていない．

禁止心要

禁止不要

100

       （1）独立性の外見は現時点では，深く懸念される

@経営助言業務を禁止すぺしとする意見は，監査      問題ではないと考えられる。業務と経営助言業務が非分離の場合には42％とか       （2）独立性喪失の可能性を危惧する回答者は，なり高いが，分離の場合には26％と低くなってい      トップ・マネジメントと密接な関係を有すること

る。      になるサービスの提供を問題にしている。

（表7）監査業務と経営助言業務が分離の場合     （3｝CPAがサービス提供において果す役割に関

に禁止されるぺき経営助言業務の種類

して理解の欠けている場合がある。AICPAは財

サービスの醐  1 響筋  務界に対して，CPAがサービス提供におい裸 合併および営業謙   i 17  す役割鯛知させるべきである・他方CPAは独

経営者募集       i  15    立性を守るために必要な注意を払い・サービス提

ﾆ鍵   lil 供に対する簾猴イヒするような行瀧回避す

人 事 考 課

資本 予算

距ｿ賃金奨励制度

10

財 務 予 算

特定会計問題の援助

I 卸 評価

88    で，従来のように会計的業務は独立性に対して 労 使 交渉 7    潜在的な影響をもたないとすることは間違って

会計制度全般の設立・検討。改善

7     いる。

在庫 管 理 ｹ益 予 算 ﾌ売員歩合給

1  最後にティタードはAICPA独雄委員会の勧6    告を支持して，次の如く述べている。経営助言業

コンピュータ・システムおよび応用

H 場 立 地

1  務と独雄の外見は，現時点では輌職業にとっ

T    て重大な問題ではないという全般的結論は，独立 製品 価 格

ﾀ金奨励給

ﾛ持の計画および日程

1  性委員会の繍と同じである・勿論この調査は

S    最終的なものではない。専門職業も我々の社会も

工場 配置 ﾛ    管

?ﾆ測定基準の作成

1  不断に変化して・・る．独雄委員会の勧告のよう R    に，専門職業は，最も重要な依頼人たる一般大衆 保 険 分析

i質 管理 1  の意見について，輔に常に精通していなければ

工場オートメ化

製品 工学

z給経路l式設計

1  シュルテおよびブリ・フの実態調査の結果を否2    定した独立性委員会の見解は，こうしてティター

材 料取 扱

?@装 開発 1  ドの実鞭査の結果によって支持されることに

@    なったのである。ティタードの実態調査の価値は

極めて高く評価されるにあたいする。      者に対する経営助成業務と監査独立性問題の種々 の側面についての意見表明と情報提供要求とにあ 3．ハートレイ＝ロスの実態調査報告    てられている。また質問紙の最初には用語の説明

      が与えられ，回答者に趣旨を徹底させている。1  ティタードの後には，1972年にバー一トレイ＝ロ

       答者319名，回答率63．8％）であった。（1）会計業界に属する個人の意見を，従来にない

規模で収集する。       3−1監査人の独立性の重要性に関する意識

（2）問題に直面している財務部長から事実と意見      および経営助言業務に対する懸念の存 を収集する。      在に関する意識

13澗題の相対的重要性を監査独立性維持の他の  監査人の独立性がどの程度重要と考えられてい 側面との関連で決定する。       るかを5段階法（非常に重要5，非常に重要でな

（4）もしも回答者が経営助言業務の遂行は監査独  い1）で調査した結果，および経営助言業務が懸 立性を損なうと考えている場合，原因を明らかに  念されていることを知っているか否かを知ってい する。       る1，知らない2，として調査した結果は表1の

（5澗題の所在が明確にされた事象に関して何が  如くであり，監査人の重要性はいくら強調しても 提案されるべきか決定する。      しすぎることはないこと，三グル＿ブの回答者の

つぎに質問紙は2つの部分からなり，第1部は  ほとんどが経営助言業務が懸念されていることを 種々の人口統計学的データの収集，第2部は回答  知っていたことがわかる。

（表1）

一 一 皿一一一一一一皿＿

C P A

^{財務アナリスト}

監査人の独立性の重要性に対する意識

経営助言業務が懸念されていることに対する意識       ｝

1．07 0．44 1．26 0．44 1．10

@ f

0．30

3−2経営助言業務の提供は監査独立性に影   を生み出すとしても，CPAの専門職業家として

響するか・CPAの職業専門家としての の誠難1ま監査独雄が失なわれないという合理誠実性は独立性が失なわれないという信頼を提供するか       的に高度な信頼を提供している」という意見に関

      する賛否の調査結果は表2の如くである。 CPAが経営助言業務を提供する場合，監査独       調査結果によれば，経営助言業務を提供してい立性はどの程度影響をうけるかの五段階法（非常      ると考えられるCPAの36．9％および財務アナリに強める5・非常に弱める・）による調査結果， スト76．9％が独雄に懸念をもって、、る．しかし

および独立性を弱めると考える者に対する「経営  この懸念はCPAへの信頼を否定するほど強くは 助言業務の提供は監査独立性を失なわしめる状況  ない。

、

飯塚：監査業務と経営助言業務の経験的両立説       55

（表2）  監査独立性に対する影響        3−3CPAのいかなる側面が監査独立性乏

lCPA腋劉雛1計 損なうと考えられているか

非常に強める

分強める

1．7％1 S．2

L1％

Q．7

α0％

Q．5

1．0％

R．4

 ハートレイ＝ブリロフは監査独立性問題の中に o営助言業務の相対的重要性を位置づけるため，

影響なし ^{56．2 ig．3 48．8} 46．9  次の5項目に対する順位づけを求めているが・結

幾分弱める

非常に弱める

無 回 答

｝…％11・・％1…％i…％ 処理が認められている。

    一

｡》剤3ag％1・ag％隊4％14乳8％ ③監査依頼人に対する経営助言業務の提供 C企業が定期的に監査人を変更することを要求 CPAの誠実性に対する信頼 ^{されていないこと。}

lCPA艘τ催劃計 ⑤依頼人とCPAの関係に対する信頼性の要求 Eその他，あれば記述して順位をつける。

強く賛成

^   成 s   明

4．6％

P9．0 T．1

2．2％

Q8．5 Q0．9

2．5％

Q8．5 W．5

3．5％

Q3．9 X．1

 調査結果によれば，（1）表面的には経営助言業務 ﾌ提供は監査独立性に影響すると考えられている 反   対 ^{4．6 17．6 4．7} 7．1  が，監査独立性に対しては他の要素の方がずっと

強く反対 ^{1．1 5．5 2．2} 2・3  大きな影響を与えると考えられていること，およ 無 回 答 ^{2．5 2．2 1．0 1．9} び（2）財務諸表利用者は，一般に，CPAの誠実性

計 i3ag％1769％14乳4％；4乳8％ が独立性喪失を防止していることに同意している こと，が明らかである。

（表3）

依頼人によ   弾力的な 1

髟 酬支梔?v処測 ^讐纂霧

^{監査人を変}

CP

肇吉

 ｛

@ 務iP  部

財肇吉  1財ic l務1部

lP

財肇畜 財務部 CP ^{財肇吉 財務部} CP ^{財肇右 財務部}

ス ス ス ス ス

A ^ト A ^ト

^長

^長

^長

^長

順位をつけた  ω 26

 130  32

42 47 33

8 8

10 3

回答者の ％

@      12｝ ¹¹ 15117

^{21 21 21 10 32 10 14 12 19}

⁸

（3｝

8

11 12 17 21 17

16

14 13 13

ω一（6） 18

20 15

9 10 28 21 28 28 37 19 27 38 34

順位をつけない

答者の  ％

^{37 24 29 25 12 24 42 18 37 42}

^{38 45}

37 45

計 ^{100 100 100 100} 100

^{100 100 100}

P°° ｢゜°

100 100 100

一 順位をつけた回答

@者の順位の平均値 ^{2．5 2．5 2．2 1．7}

一一

P．8 2．0 3．4 2．8 3．2 a41a5

2．8 3．5 3．7 3．8

3−4 いかなる種類の経営助言業務が監査独   会を与えていないこと，および③用語を注意深く 立性を損なうと考えられているか    定義していないこと，あるいは個々のサービスを シュルテ・ブリロフ，ティタード，そしてバー  明瞭に記述していないこと，を挙げている。33項 トレイ＝ロスと実態調査が行なわれる過程で，調  目を挙げたことは有意ではあるが，たしかに例え 査の欠点はどのように修正されたか。シュルテの  ば，executive and wage incentive plansに対して 調査はマネジメント・サービスの語を用いず，マ  別にwagdncentivesの語があったりで，分類が

ネジメント・コンサルティングという語を用い，  明瞭でない欠点があると私にも思われる。さらに しかもサービスの種類を挙げなかったために，回  ハートレイ＝ロスは従来の三つの調査では独立性 答者はCPAが通常提供していないサービスまで  に関連のあるCPAの能力およびイメージの探究 考慮して回答してしまっている恐れもある，とい  がなされていないという欠点があることを指摘し

うケアリ＝・ドアティの批判をうけ，この欠点を克  ている。

服したブリロフの調査もサービス提供能力と独立   かくして，ハートレイ＝ロスは次の四つの質問 性を区別していないという批判をデポア（MM・ を含めて，回答者に能力，独立性，およびイメー Devor￠℃onpatibility of Auditing and Managc一 ジを別個のものとして考えさせ，2つの命題を明 ment Services：AViewpoint From Within the らかにしようとしたのであった。調査結果は表4 Profession／ The Journal of Accountanc防 De一  および表5の如くである。

cembeち1967， R 36）からうけ，またハートレイ  質 問

＝ロスからも結論が推測にすぎないという批判を   ①CPA事務所は，業務がCPAによって完全 うけている。ティタードの調査の結論，すなわち  になされる場合，サービス提供能力を有するか。

「経営助言業務と独立性の外見は専門職業にとっ  ②CPA事務所は，訓練されたスペシャリスト て重大な問題ではない」に対しても，ハートレイ  を雇傭する場合，サービス提供能力を有するか．

＝ロスは疑問をもち，調査の欠点として，①標本   ③監査独立性はサービスが提供される場合，維 が確率標本でないこと，②回答者に対して独立性  持されるか。      ・ を他の要素たとえば能力やイメージと区別する機   ④サービスはCPAのイメージと両立するか。

（表4）       独立性と衝突しないサービスの種類

｛CPA

^{財務アナリスト}

サ ー ビ ス の 種 類 肯定1不剛否定 肯定不剛否定 ^{肯定1不剛否定}

1．原価計算および予算制度の設計と設立

93％ 5％ 2％

  176％

14％ 10％ 82％

1 11％

7％

2 コンピュータ情報制度の設計と設立

88 9 3 62 26 12 75 15 10

66 24 10 27 42 31 59 26

4． 財務および会計担当以外の経営者の募集 48 25 27 19 35 46 49 _{26 25}

69 20

32 38 30 65 20 15

6． OR

^{65 28}

^{32 42 26 63 26 11} 乳 合併を企画している企業の財務状態の評価 88

61 25 14 82

8．販売予測制度の設計と設立

⁷⁹

⁶ 35 40 25 78 15

9・在庫管理制度の設計と設立

⁹²

63 24 13 80 14

10．心理テスト制度の設計と設立

⁵⁵ 31 14 24 44 32 56 29 15

飯塚：監査業務と経営助言業務の経験的両立説      57

（表5）  CPAの能力，スペシャリストの能力，および独立性のイメージの間の相関係数

C P A

^{財務アナリスト}

スス 独イ

スス 独イ

サービスの種類 ^{￡罷 ペト} Vの

?¥

立メ

ｫ1

ス罷 ペト

Vの

?¥

立メ

ｫ1

ス寵 ペト

Vの

?¥

立メ

ｫ1

力 リカ

のジ

のジ

のジ

1．原価計算および予算制度

^{0．34b 0．53b 0．20b 0，17b 0．44b} 2．コンピュータ情報システム

^{0．36b 0．47b 0．23b 0．35b 0．50b 0．19b 0．26b 0．46b} 3．工場配置 ^{0．17b 0．48b 0．40b}

^{0．35b 0．38b}

^{0．50b 0．23b} 4．経営者の募集 ^{0．32b 0．50b 0．55b 0．32b 0．36b 0．43b 0．20b 0．42b 0．34b} 5．財務および会計担当者の募集 0．28b 0．20b 0．63b 0．42b 0．26b 0．54b 0．30b 0．32b 0．58b

6．OR

^{0．20b 0．52b 0．56b}

^{0．45b 0．53b 0．22b 0．42b 0．47b}

7．合併企業の評価 ^{0．16b 0．52b 0．35b 0．23b 0．54b 0．25b 0．21b}

8．販売予測        10．35b q53b

^{0．61b 0．43b 0．43b 0．50b 0．32b 0．56b 0．48b}

駄在庫管理         0．05

^{0．10b 0．53b 0．35b 0．30b}

^{0．20b 0．37b}

^0．49b

^{0．25b 0．37b 0．43b}

^{0．47b  0．28b}

@

注a→係数1．00は完全相関，0．00 は完全無相関を示す。

b→統計学的には0．001で有意。

命 題       れるように，完全なものではない。命題の1より

①CPAがサービス提供能力を有しない場合，  も2の方が重要である・

サービスを提供してなおかつ監査独立性を維持で   3−5解決策に対する意見

きるか。      ハートレイ＝ロスは諸文献に提案されている監

②サービスがCPAのイメージと両立しない場  査業務と経営助言業務の衝突に関する解決策を財 合，サービスを提供しなおかつ監査独立性を維持  務諸表利用者がどう評価するか調査している。報 できるか。      酬が依頼人の総収益の一定額になったら外見的独 表4によれば，CPAと財務部長はほとんどの  立性を問題視する，という第1案に対する回答は サービス提供が重大な問題を生じないと考えてい  表6の如くであり，この解決策は適切であると評 る。非財務担当経営者の募集と心理テストは疑問  価されていない。経営助言業務を財務諸表に開示 視されている。財務アナリストは多くのサービス  するという第2案への回答は表7の如くであり，

を疑問視しており，特に非会計的サービス（工場  この解決策はCPAと財務部長から強く反対され 配置，経営者募集OR，販売予測心理テスト）  ているが，財務アナリストからは強く支持されて

を疑問視している。CPA，財務部長，および財  いる。事実に関するデータ収集と主観的価値判断 務アナリストは多くのサービスについて提供する  を分離するという第3案への回答は表8の如くで

ことの好ましさをいまだ確信していない。    ある。この解決策は一般に支持されているので・

表5によれば，イメージは能力よりもずっと大  AICPAはステートメントにおいてもっと明瞭に きな影響を監査独立1生に与える。回答者は，監査  意思決定に関与しないとはいかなることか示すべ 独立性が喪失していると感じるとき，一般にサー  きである。6つの解決策について，順位づけを求

ビスはCPAのイメ＿ジと衝突すると感じてい  めた結果は表9の如くである。提案した解決策に る。しかしこの関係は表5の相関係数からも知ら  対してはほとんど支持がえられていない。CPA

は現行実務（経営意思決定に関与しない限り，自  者は監査担当職員と経営助言業務担当職員を分離 己が提供能力を有すると考えるサービスを提供す  すべきと考えている。また多くの回答者は経営助 る）を好む・財務部長は，①財務情報システムに  言業務を財務清報システムに限定することを好ん 関連したサービス，②CPAが提供能力あると考  でいる。 CPAは監査依頼人に対して経営助言業 えるサービスを提供する，および③別個のスタッ 務を提供すべきでない，と答えたのは，回答者の フを有する，のいずれを好むかについて態度を明  8．7％にすぎなかった。

示していない。三グループを通して，多くの回答

（表6）

1・−1・％1・1−2・％126−4・％14・％副聰・し撫・1独蜘・鞭連

C PA ^2．5％ 1乳6％ ^{10．1％ 7．4％ 10．0％ 62．4％}

財務アナリスト

財務部長 ^{5．0 12．9 14．4 12．2} 6．6 48．9

（表7）

1強く賛劇賛 劇不 剛反 測強く反刈無回答

C PA ^{5．3％ 15．0％ 11．6％ 48．1％ 19．0％ 1．0％}

財務アナリスト 4＆4

財務部長 ^{3．1 13．8 12．5 54．5 15．0 1．1}

（表8）

1強く賛劇賛 劇不 劇反 対融く反利無回答

C PA ^{20．5％ 50．8％ 14．3％ 8．0％ 2．5％ 3．9％}

財務アナリスト

財務部長 ^{6．3 57．7 15．7 14．1 3．1 3．1}

（表9）   6つの解決策に対する順位の平均値

C P A

^{財務アナリスト}

解    決

^策

f1撃鵬^{一竪麗1際秀一 ｝一 ㊧ﾊの順位をつ}ｽ均値けない％

1．CP会は依頼人の財務情報システムに直接関連した経 営助言業務のみを提供する

2，032 47．0 2，354 37．9 2，179 43．9

2．CPAは経営意思決定に関与しない限り，自己が提供

@能力ありと考えるサービス提供を認められる ^{1，38正 19．2 3，061 46．2 2，072 25．7} 3．CPA事務所は経営助言業務および納税業務，と監査

@業務とのいずれか一方を提供する ^{3，500 68．4 2，384 52．7 3，593 61．4} 4．CPAは・監査職員と経営助言業務職員が区別されて

@いるが，別個の従属会社である場合にのみ同一依頼人 に対して監査業務と経営助言業務を提供する

2，384 57．2 2，410 45．1 1，972 33．9

臥CPAは，監査依頼人に経営助言業務を提供すぺきで ない

5，073 71．1 2，884 47．8 4，260 61．4

6．CPAは，依頼人の財務情報システムと直接関連のな

@いサービスのみを提供すぺきである ^{4，629 72．2 4，538 64．3 4，534 63．6}

         ■

i注）平均値が小さいほど，回答者は解決策を支持している。

飯塚：監査業務と経営助言業務の経験的両立説       59

3−6調査結果の要点と結論         メージに対して見込まれる長期的影響に注意深い ハートレイ＝ロスの調査結果の要点は次の如く 考慮を払うぺきである。事実上の独立性は外見的 である。      独立性に対する必要条件ではあっても・十分条件

（1）有意な数の回答者がCPA事務所は監査依頼  ではない。したがって，経営助言業務が提供され 人に対して経営助言業務を提供し，なおかつ監査  ても事実上の独立性は維持されるという証明は，

独立性を維持しうるか否か疑問視しているが，大  必ずしも外見的独立産を改善しないのである・多 多数（51．3％）は疑問視していない。多数の者は  分，今はもう，外見上の独立性に影響する他の諸 CPAの専門職業家としての誠実性によって，独  要素にもっと大きな考慮を払うべき時期にきてい 立性が維持されると考えている。経営助言業務と  るのであろう。

独立性の問題は，独立性問題全体の中のむしろ小

さな部分を占めるにすぎない。財務アナリストは 4．展 望 CPAや財務部長よりも問題を重視していた。

@      公認会計士の独立性は事実上の独立性と外見上

@       査業務に留まらず，他の業務にまで拡大しはじめ一定割合に制限するとか，財務諸表に経営助言業

@       ると，論争は概念から，両立か衝突かの論理の展務を開示するとかいうことは，解決策にはならな      開に移った。第1に問題になったのは，納税業務い。会計士事務所は経営意思決定を注意深く定義      と監査独立性が両立するか否かであった。論争のし，主観的価値判断を伴う業務に深い係りをもた

@       ゆきついたところは両立肯定であった。第2に問ぬようにすべきである。CPAは経営意思決定に

@       題となったのは，経営助言業務と監査独立性が両係りをもたぬ限り，提供能力ありと考えるサービ

@       立するか否かであった。論争は先験的論争から経スを提供してよいと考えるが，財務諸表利用者は

      験的論争へと移り，ゆきついたところはやはり両このような立場を支持していない。回答者の多数

@       立肯定であった。将来，CPAの監査独立性は，は経営助言業務と監査業務が別の職員により提供

@       CPAの第3の要素すなわち，①依頼人から報酬されることを支持している。      を支払われること，②代替的会計処理法の存在， かくしてハートレイ＝ロスは調査結果にもとづ

      ③監査人の変更が定期的になされないこと，およいて次の如き結論を述ぺる。

bPAおよび財縮表利賭は濫査ヨ虫雄と び④第3者のCPAの誠難に対する纐度・と

      の関連において論争されるであろう。また経営助経営助言業務の問題に関心をもち，多数の人々が

bPAは監査依頼人に対して広範な経営助言業務 諜務に限って言えば，これはCPAのサービス を提供してよいという確信をもてることを侯ち望  提供能力，CPA事務所に雇傭されるスペシャリ んでいる。専門職業も個々のCPA事務所も，経  ストのサービス提供能力，およびサービスとCPA 営助言業務の全体が提供される場合における，イ  のイメージなどとの関連において論議されるであ

ろう。これが将来の展望である。       Accountancy， December 1969， PP．51−56．

本稿は1つの論文の後半であり，前半は別稿（「会   （2）P・LTitard， Independence and MAS−Opi一 計監査人の独立性」茨城大学人文学部紀要9号）    nons of Financial Statement Use「s・The で論じた。最後に参考文献は別稿にすぺて示して    Jou「nal of Accountancy・January 1971， PP．

あるが，本稿に関係する文献を次に示しておく。    47−52・

（3） R．V． Hartley and T． L． Ross， MAS and

（1）AICPA（AD HOC COMMITTEE ON INDE−     Independence：An Image Problem， The

PENDENCE）・ Final Report of Ad Hoc      Journal of Accountancy， November 1972，

Committee on Independence・The Journal of      PP・42−51・      （50．8．16）