法人税法２２条における無償取引に関する一考察
― グ ル ー プ 法 人 税 制 に お け る 受 贈 益 の 益 金 不 算 入 規 定 と の 関 係 に つ い て ―平 成 25 年 度 修 了
筑 波 大 学 大 学 院 ビ ジ ネ ス 科 学 研 究 科
企 業 法 学 専 攻
学 籍 番 号 201240164
嶋 村 幸 夫
目 次
は じ め に ... 1 第 １ 章 法 人 税 法 にお け る 所 得概 念 ... 3 序 ... 3 1. 制 限 的 所 得概 念 ... 4 2. 包 括 的 所 得概 念 ... 6 3. 小 括 ... 7 第 ２ 章 企 業 会 計 にお け る 収 益概 念 ... 9 1. 借 用 概 念 とす る 説 ... 9 2. 固 有 概 念 とす る 説 ... 9 3. 会 計 学 上 の収 益 概 念 ... 10 第 ３ 章 昭 和 40 年 法 人 税 法 全文 改 正 前 の所 得 計 算 と益 金 規 定 ... 13 1. 昭 和 40 年 法 人 税 法 全文 改 正 前 の規 定 ... 13 2. 昭 和 40 年 法 人 税 法 全文 改 正 の 経緯 ... 15 第 ４ 章 無 償 取 引 にお け る 学 説 ... 18 1. 22 条 2 項 の性 質 論 ... 18 2. 無 償 取 引 にお け る 学 説の 概 観 ... 20 (1) 無 償 取 引 か ら 益 金 が 構 成 さ れ る 根 拠 ... 20 (2) 無 償 取 引 か ら 益 金 が 構 成 さ れ る 範 囲 ... 28 第 ５ 章 無 償 に よ る役 務 の 提 供の 考 察 ... 33 1. 無 償 に よ る役 務 の 提 供を 受 け た 場合 の 益 金 の構 成 ... 33 2. 無 償 に よ る役 務 の 提 供に 係 る 損 金の 構 成 ... 35 (1) 債 務 確 定 基 準 ... 35 (2) 無 償 に よ る 役 務 の 提 供 に お け る 債 務 確 定 基 準 ... 37 3. 小 括 ... 38 第 ６ 章 グ ル ー プ 法人 税 制 に おけ る 受 贈 益の 益 金 不 算入 規 定 と の関 係 ... 42 1. 無 償 に よ る役 務 の 提 供に お け る 22 条 2 項 と 25 条 の 2 の 関 係 ... 42 (1) 確 認 的 規 定 説 か ら の 解 釈 ... 42 (2) 創 設 的 規 定 説 か ら の 解 釈 ... 43 (3) 25 条 の 2 を 確 認 的 規 定 と す る 解 釈 ... 432. 22 条 2 項 との 整 合 性 につ い て ... 44 3. 22 条 2 項と 25 条 の 2 の 解 釈 の 再 考 ... 46 第 ７ 章 お わ り に ... 50
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はじめに
企 業 グ ル ー プ を 対 象 と し た 法 制 度 や 会 計 制 度 が 定 着 し つ つ あ る 中 、 税 制 に お い て も 持 株 会 社 制 の よ う な 法 人 の 組 織 形 態 の 多 様 化 に 対 応 す る と と も に 、 課 税 の 中 立 性 や 公 平 性 等 を 確 保 す る 必 要 が 生 じ て い る こ と か ら 、資 本 に 関 係 す る 取 引 等 に 係 る 税 制 の 見 直 し が 行 わ れ1、 グ ル ー プ 法 人 の 一 体 的 運 営 が 進 展 し て い る 状 況 を 踏 ま え 、 実 態 に 即 し た 課 税 を 実 現 す る 観 点 か ら 、平 成 22 年 度 の 税 制 改 正 に よ り グ ル ー プ 法 人 税 制 が 創 設 さ れ た 。そ の 制 度 の ひ と つ と し て 完 全 支 配 関 係 の あ る 内 国 法 人 間 の 寄 付 金 に つ い て 、 寄 付 金 を 支 出 し た 法 人 に お い て 全 額 損 金 不 算 入 と し 、寄 付 金 を 受 け た 法 人 に お い て は 、そ の 受 贈 益 を 益 金 不 算 入 と す る 25 条 の 2 が 創 設 さ れ た 。 し か し な が ら 「 無 償 に よ る 役 務 の 提 供 を 受 け た 場 合 」 の 受 贈 益 は 益 金 を 構 成 し な い と す る 伝 統 的 な 考 え 方 も 存 在 す る 。 そ の よ う な 考 え 方 に た て ば 25 条 の 2 は 、 そ も そ も 益 金 で な い も の ま で 益 金 不 算 入 と 規 定 し て い る こ と に な り は し な い か と い う 問 題 関 心 に 辿 り 着 く 。 で は 、 グ ル ー プ 法 人 税 制 に お い て 益 金 不 算 入 と さ れ る 受 贈 益 と 22 条 2 項 の 無 償 取 引 に よ る 受 贈 益 と の 関 係 は 、 ど の よ う に 整 理 さ れ る の で あ ろ う か 。 筆 者 は 「 無 償 に よ る 役 務 の 提 供 を 受 け た 場 合 」 に は 益 金 は 構 成 さ れ な い も の と 考 え る 。 こ の こ と は 22 条 の 解 釈 か ら は 益 金 が 構 成 さ れ る と す る 解 釈 を 導 き 出 す こ と は で き ず 、益 金 が 構 成 さ れ る と し た 場 合 に は 、 そ の 相 手 科 目 で あ る 損 金 が 同 条 3 項 の 解 釈 か ら は 構 成 し え な い た め で あ る 。 す な わ ち 同 条 3 項 の 債 務 確 定 基 準 と の 関 係 に お い て 説 明 が で き な く な る も の と 考 え る 。 こ の よ う な 考 え 方 に た て ば 25 条 の 2 の 規 定 ぶ り は 、 明 ら か に 22 条 の 解 釈 と 齟 齬 を 来 す 規 定 と な っ て お り 、グ ル ー プ 法 人 税 制 に お い て 25 条 の 2 が 目 的 と す る 完 全 支 配 関 係 の あ る 内 国 法 人 間 に お け る 寄 付 金 の 調 整 が 達 成 さ れ な い こ と と な る 。 さ ら に 課 税 庁 は 同 条 の 解 釈 指 針 と し て 新 た な 通 達 を 発 遣 し た が 、そ の 内 容 は 22 条 の 伝 統 的 な 解 釈 と は 明 ら か に 異 な る も の と な っ て い る 。こ れ ら の 点 は 、ど の よ う に 理 解 、整 理 す べ き で あ ろ う か 。 本 研 究 は 、か よ う な 問 題 意 識 を 出 発 点 と し て 、22 条 2 項 の 益 金 の 定 め が 、無 償 取 引 か ら も 益 金 を 構 成 す る 点 を 中 心 と し て 、22 条 の 制 定 経 緯 と 背 景 及 び そ の 本 質 を 探 り 、同 条 2 項 の 性 質（ 確 認 的 規 定 で あ る か 創 設 的 規 定 で あ る か ）、適 用 範 囲（ 限 定 的 で あ る か 否 か ）の 研 究 を 行 う こ と と し 、無 償 に よ る 役 務 の 提 供 を 受 け た 法 人 に つ い て 同 条 2 項 の 適 用 を 考 察 し 、 無 償 取 引 に お け る 益 金 と 同 時 に 、 同 額 が 認 識 さ れ る と す る 損 金 に つ い て は 同 条 3 項 の 債 務 確 定 基 準 の 側 面 か ら 、そ の 損 金 性 に つ い て の 研 究 を 試 み る こ と と す る 。そ の う え で 25 条 の 1 財 務 省 平 成 22 年 度 改 正 関 係 参 考 資 料 （ 法 人 税 法 関 係 ） 1 頁 。2 2 の 受 贈 益 の 益 金 不 算 入 の 規 定 に つ い て 解 釈 論 の 観 点 か ら 22 条 2 項 と の 関 係 に つい て 考 察 し 、 若 干 の 所 見 を 示 す こ と を 目 指 し た い 。 ま ず は 第 1 章 に お い て 所 得 概 念 を 概 観 す る 。 制 限 的 所 得 概 念 と 包 括 的 所 得 概 念 を 確 認 し そ も そ も 法 人 税 が 課 税 の 対 象 と す る 所 得 と は 何 か に つ い て 確 認 を す る 。 第 2 章 で は 益 金 構 成 の 出 発 点 で あ る「 収 益 」の 意 味 内 容 に つ い て 考 え て み た い 。22 条 2 項 の「 収 益 」の 解 釈 に お け る 学 説 を 確 認 し 、 会 計 学 に お け る 収 益 概 念 か ら は 無 償 取 引 が ど の よ う に 考 え ら れ て い る の か を 確 認 す る 。 第 3 章 で は 22 条 が 創 設 さ れ た 昭 和 40 年 の 法 人 税 法 全 文 改 正 に つ い て 改 正 の 経 緯 と 理 由 を 探 り 、22 条 2 項 の 趣 旨 、目 的 を 確 認 す る と と も に 同 条 の 創 設 前 に お け る 無 償 取 引 の 考 え 方 に つ い て 確 認 を す る 。 第 4 章 で 法 人 税 法 に お い て 無 償 取 引 が ど の よ う に 考 え ら れ 、 益 金 構 成 が ど の よ う に 説 明 さ れ て い る の か を 学 説 上 の 争 い も 含 め て 整 理 、 確 認 を す る 。 前 章 ま で の 考 察 か ら 第 5 章 に お い て 無 償 に よ る 役 務 の 提 供 を 受 け た 場 合 の 益 金 構 成 が 22 条 2 項 の 解 釈 か ら 導 き だ せ る の か を 考 え て み た い 。さ ら に 無 償 に よ る 役 務 の 提 供 を し た 場 合 に 益 金 の 相 手 科 目 と し て 構 成 さ れ る と す る 損 金 に つ い て 22 条 3 項 の 債 務 確 定 基 準 か ら の 考 察 を 行 い 、22 条 2 項 の 解 釈 に つ い て 小 括 し 、そ の う え で 第 6 章 に お い て グ ル ー プ 税 制 に お け る 受 贈 益 の 益 金 不 算 入 規 定 と 無 償 に よ る 役 務 の 提 供 の 関 係 に つ い て 考 察 し 、 若 干 の 所 見 を 述 べ る こ と と す る 。
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第１章
法人税法における所得概念
序
法 人 税 法 22 条 は 所 得 計 算 の 根 幹 を な す 一 般 条 項 と し て 、 昭 和 40 年 の 法 人 税 法 全 文 改 正 に よ っ て 法 文 化 さ れ 、昭 和 42 年 に 4 項 の 公 正 処 理 基 準 が 加 え ら れ て 以 来 、5 項 を 除 き 一 度 の 改 正 も な さ れ る こ と な く 今 日 に 至 っ て い る 。同 条 は 2 項 に お い て 益 金 の 額 を「内 国 法 人 の 各 事 業 年 度 の 所 得 の 金 額 の 計 算 上 当 該 事 業 年 度 の 益 金 の 額 に 算 入 す べ き 金 額 は 、 別 段 の 定 め が あ る も の を 除 き 、 資 産 の 販 売 、 有 償 又 は 無 償 に よ る 資 産 の 譲 渡 又 は 役 務 の 提 供 、 無 償 に よ る 資 産 の 譲 受 け そ の 他 の 取 引 で 資 本 等 取 引 以 外 の も の に 係 る 当 該 事 業 年 度 の 収 益 の 額 と す る 。 」 と 規 定 す る 。 こ れ を 文 理 に 忠 実 に 解 釈 す る と 益 金 の 額 と は 、 別 段 の 定 め を 除 き 資 本 等 取 引 以 外 の も の に 係 る 収 益 の 額 と な り 、 同 項 は 収 益 の 例 示 と し て 「 資 産 の 販 売 、 有 償 又 は 無 償 に よ る 資 産 の 譲 渡 又 は 役 務 の 提 供 、 無 償 に よ る 資 産 の 譲 受 け 」 を 掲 げ て い る 。 こ の 例 示 を 取 引 ご と に 整 理 す る と 次 の よ う に な る 。 ⑴ 資 産 の 販 売 ⑵ 有 償 に よ る 資 産 の 譲 渡 ⑶ 無 償 に よ る 資 産 の 譲 渡 ⑷ 有 償 に よ る 役 務 の 提 供 ⑸ 無 償 に よ る 役 務 の 提 供 ⑹ 無 償 に よ る 資 産 の 譲 受 け 同 項 は 資 産 の 譲 渡 と 役 務 の 提 供 に つ い て は 有 償 取 引 と 無 償 取 引 を そ れ ぞ れ 例 示 し 、 資 産 の 譲 受 け に つ い て も 無 償 取 引 の 例 示 を お こ な う が 、 役 務 の 提 供 を 受 け る 場 合 に つ い て は 無 償 取 引 の 例 示 を お こ な っ て お ら ず 、 こ の こ と が 無 償 に よ る 役 務 の 提 供 を 受 け た 場 合 の 受 贈 益 は 益 金 を 構 成 し な い と す る 考 え の 根 拠 と さ れ る 。 こ の よ う に 同 項 は 極 め て 簡 潔 な 規 定 で あ る と と も に 、 そ の 例 示 か ら 複 数 の 解 釈 が 可 能 と な り 学 説 上 の 対 立 が み ら れ る 。 私 人 間 に お い て 対 価 の 授 受 が 行 わ れ な い 無 償 取 引 に つ い て 、 な ぜ 法 人 税 法 は 課 税 の 対 象 と し て 取 り 込 む の で あ ろ う か 。果 た し て そ こ に は 所 得 が 発 生 し て い る と い え る の だ ろ う か 。 ま ず は 法 人 税 法 が 課 税 の 対 象 と す る 所 得 と は 、 ど の よ う な も の な の か 所 得 概 念 に つ い て 概 観 す る こ と と す る 。 所 得 概 念 に つ い て 、金 子 宏 教 授 は「 所 得（income, Einkommen）の 定 義 は 、一 見 明 白 な4 よ う で あ り な が ら 、 決 し て そ う で は な い 。 何 が 所 得 で あ り 何 が 所 得 で な い か に つ い て の 判 断 は 、 多 く の 場 合 常 識 に よ っ て 支 え ら れ て い る に す ぎ な い 、 と い う の が 実 情 で あ る 。 所 得 概 念 を め ぐ っ て は 、 外 国 に お い て 種 々 の 論 議 が な さ れ て い た が 、 学 説 上 一 致 し た 見 解 は い ま だ 存 在 し な い 。 法 律 家 ・ 経 済 学 者 ・ 会 計 学 者 の 間 に 見 解 の 相 違 が 見 ら れ る の み で な く 、 そ れ ぞ れ の う ち で も ど の よ う な 観 点 か ら 問 題 を 眺 め る か に よ っ て 見 解 が 異 な る の で あ る 。 ま た 、 実 定 法 上 も 所 得 の 意 義 を 明 確 に し た 規 定 は な い 。」 と さ れ る2。 金 子 宏 教 授 の 述 べ ら れ る よ う に 所 得 概 念 に つ い て は 永 き に 亘 り 、 学 術 上 の 様 々 な 議 論 が な さ れ て き た が 、 見 解 の 一 致 は み ら れ て い な い 。 同 教 授 は 、 所 得 概 念 に つ い て 主 に ド イ ツ と ア メ リ カ の 学 説 を 整 理 さ れ る3。同 教 授 に よ る 整 理 に も と づ け ば 、経 済 学 か ら 所 得 を 考 え た 場 合 に は 、 財 貨 の 利 用 や サ ー ビ ス か ら 得 ら れ る 効 用 ま た は 満 足 と 観 念 さ れ る 傾 向 が つ よ く 、 発 生 型 の 所 得 概 念 と し て 一 定 期 間 の 納 税 者 に 生 ず る 経 済 的 利 得 と 観 念 さ れ て い る 。 所 得 概 念 で 問 題 と な る の は 「 資 本 」 と 「 所 得 」 の 区 分 で あ る が 学 説 上 、 比 較 的 共 通 す る の は 原 資 を 維 持 し て 、 な お 消 費 に 向 け る こ と の 出 来 る 部 分 だ け が 所 得 で あ る と す る 考 え で あ る 。 所 得 概 念 を 狭 く と ら え る 見 解 と し て 制 限 的 所 得 概 念 、 原 資 の 維 持 に 加 え さ ら に 所 得 の 範 囲 を せ ば め る こ と な く 包 括 的 に と ら え る 見 解 と し て 包 括 的 所 得 概 念 が あ り 、 制 限 的 所 得 概 念 は さ ら に 生 産 力 説 、 反 復 説 、 継 続 的 収 入 源 泉 説 と に わ か れ る 。 生 産 力 説 は 経 済 活 動 か ら の 収 入 の み を 所 得 と 観 念 す る 見 解 で あ り 、 こ れ に よ れ ば 贈 与 ・ 相 続 ・ 遺 贈 ・ 富 く じ の 当 た り 等 は 所 得 と な ら な い 。 反 復 説 は 規 則 的 反 復 性 な い し 回 帰 性 を も っ て 生 じ る 収 入 を 所 得 と 観 念 す る 見 解 で あ り 、 こ の 反 復 説 は 生 産 力 説 よ り は 所 得 の 範 囲 は 広 い も の の 一 時 的 ・ 偶 発 的 な 利 得 は 所 得 に 含 ま れ な い こ と と な る 。 そ し て 継 続 的 収 入 源 泉 説 は 継 続 的 な 収 入 か ら 得 ら れ る 通 常 の 規 則 的 結 果 と し て の 利 得 を 所 得 と 観 念 す る 見 解 で あ る 。 こ れ に よ れ ば 継 続 的 源 泉 と し て の 性 質 を 有 す る 取 引 か ら 生 じ る 収 入 は 、 反 復 し て い る か ど う か を 問 わ ず 所 得 と 観 念 す る 見 解 で あ る 。 以 上 の 学 説 の う ち 租 税 法 上 、 我 が 国 が 過 去 に 採 用 し て き た 制 限 的 所 得 概 念 と 現 在 に お い て 採 用 す る 包 括 的 所 得 概 念 に つ い て 確 認 す る こ と と す る 。
1. 制 限 的 所 得 概 念
金 子 宏 教 授 は 、 制 限 的 所 得 概 念 に つ い て 「 継 続 的 源 泉 か ら の 収 入 な い し 継 続 的 ・ 反 復 的 収 入 の み が 課 税 所 得 を 構 成 し 、そ の 他 の 一 時 的・偶 発 的・恩 恵 的 利 得 は 所 得 の 範 囲 か ら 2 金 子 宏「 租 税 法 に お け る 所 得 概 念 の 構 成 ⑴ 」法 学 協 会 雑 誌 83 巻 9・10 号 (1966 年 )1251 頁 。 3 金 子 ・ 前 掲 注 2 1254 頁 以 下 。5 除 か れ る と い う 考 え 方 」 と 説 明 さ れ4、 我 が 国 の 所 得 税 法 は シ ャ ウ プ 勧 告 に 基 づ く 昭 和 25 年 の 税 制 改 革 ま で 、所 得 範 囲 の 拡 大 が 行 わ れ て き た が 、制 限 的 所 得 概 念 が 採 用 さ れ て い た と さ れ る5。 我 が 国 の 所 得 税 法 は 明 治 20年 に 創 設 さ れ て か ら 戦 前 ま で 一 時 的 ・ 偶 発 的 ・ 恩 恵 的 所 得 を 課 税 の 対 象 か ら 除 外 し て き た 。す な わ ち 所 得 源 泉 性 を 有 す る も の の み を 課 税 の 対 象 と し て い た 。 こ の 所 得 源 泉 性 に つ い て は 所 得 税 法 に お い て 一 時 所 得 が 課 税 と さ れ た 経 緯 と 理 由 が 参 考 と な ろ う 。戦 前 の 所 得 税 法 に お い て は 制 限 的 所 得 概 念 の も と 一 時 的 な 所 得 は 課 税 の 対 象 と さ れ て い な か っ た が 、 昭 和 22年 の 第 2次 改 正 に お い て 課 税 の 対 象 と さ れ た 。 そ の 理 由 に つ い て「 戦 前 は い わ ゆ る 所 得 源 泉 説 に よ り 原 則 と し て 経 常 的 、反 履 的 な 所 得 の み を 対 象 と し て お り 、し た が っ て 、営 利 の 事 業 に 属 さ な い 一 時 の 所 得 は 常 に 一 貫 し て 課 税 外 に お か れ て き た 。し か し 山 林 所 得 に 対 し て は 古 く か ら 課 税 し て お り 、ま た 昭 和 13年 に は 退 職 手 当 に 対 す る 課 税 が 創 設 さ れ 、 さ ら に 昭 和 21年 に 譲 渡 所 得 が 所 得 税 中 に 統 合 さ れ た こ と に よ り 、 漸 次 一 時 的 、 偶 発 的 所 得 を も こ れ を 対 象 と す る 方 向 へ 進 ん で き た 。 昭 和 22年 3月 に は 株 式 等 の 譲 渡 所 得 に も 課 税 さ れ る に 至 り 、 課 税 範 囲 は 著 し く 拡 大 さ れ た の で あ る が 、 昭 和 22 年 の 第 2次 改 正 に お い て は こ の 方 向 に さ ら に 一 歩 進 め 、 営 利 を 目 的 と す る 継 続 的 行 為 か ら 生 じ た 所 得 以 外 の 一 切 の 一 時 の 所 得 を も 課 税 対 象 に 取 り 入 れ ら れ た の で あ る 。一 時 所 得 と い え ど も 担 税 力 が な い わ け で は な く 、む し ろ 他 の 所 得 と の 権 衡 を 図 り 総 合 課 税 を 徹 底 す る 意 味 か ら す れ ば 、一 時 所 得 を 非 課 税 と す る 理 由 は な い も の と 考 え ら れ た か ら で あ る 。こ の 結 果 、所 得 税 は ほ と ん ど す ベ て の 所 得 に 課 税 さ れ る こ と と な っ た 。」と の 説 明 が な さ れ て い る6。 ま た 、名 古 屋 高 裁 金 沢 支 部 昭 和 43年 2月 28日 判 決（ 行 裁 例 集 19巻 1= 2号 297頁 ）も 参 考 と な る 。同 高 裁 金 沢 支 部 は「 一 時 所 得 と は（ 中 略 ）所 得 源 泉 を 有 し な い 臨 時 的 な 所 得 と 解 す べ き で あ り 、所 得 源 泉 の 有 無 は 、所 得 の 基 礎 に 源 泉 性 を 認 め る に 足 る 継 続 性・恒 常 性 が あ る か 否 か が 基 準 と な る も の と 解 す る の が 相 当 で あ る 。し た が っ て 、所 得 の 基 礎 が 所 得 源 泉 と な り 得 な い 臨 時 的・不 規 則 的 な も の で あ れ ば 、所 得 源 泉 と 認 め ら れ る 程 度 に ま で 強 度 に 連 続 す る な ら ば 格 別 、た と え こ れ が 若 干 連 続 し て も そ の 性 質 は 一 時 所 得 と し て の 性 質 に 変 わ ら な い も の で あ り 、（ 中 略 ）一 回 的 な 行 為 と し て み た 場 合 所 得 源 泉 と は 認 め 難 い も の で あ っ て も 、こ れ が 連 続 し て 継 続 的 行 為 と な る に 及 ん で 所 得 源 泉 と み ら れ る に 至 る 場 合 、す 4 金 子 宏 「 租 税 法 に お け る 所 得 概 念 の 構 成 ⑵ 」 法 学 協 会 雑 誌 85 巻 9 号 (1968 年 )1256 頁 。 5 金 子 ・ 前 掲 注 4 1258 頁 。 6 武 田 昌 輔 ＝ 神 谷 修 編 『 所 得 税 務 釈 義 1』（ 第 一 法 規 出 版 ,1994 年 ） 1491 頁 。
6 な わ ち 所 得 が 質 的 に 変 化 す る 場 合 の あ る こ と も 否 定 で き な い 」 と の 判 断 を 示 し て い る 。 こ の 判 断 に よ れ ば 所 得 源 泉 性 と は 所 得 の 基 礎 に 継 続 性 、恒 常 性 が あ る こ と で あ り 、ま た 所 得 源 泉 と 認 め が た い も の で あ っ て も 連 続 し て 継 続 的 行 為 と な っ た 場 合 に は 所 得 が 質 的 に 変 化 す る 場 合 も あ る こ と に な る 。
2. 包 括 的 所 得 概 念
包 括 的 所 得 概 念 は ゲ オ ル ク ・ シ ャ ン ツ に よ っ て 最 初 に 提 唱 さ れ た 。 シ ャ ン ツ は 所 得 を 「 人 が そ の （ こ れ ま で に 貯 え た ） 資 産 を 損 な う こ と な く 、 自 分 の た め に 消 費 し う る 資 力 の 総 計 を 得 る に は 、 使 用 権 、 価 値 増 加 、 貨 幣 評 価 し う る 第 三 者 か ら の 給 付 を 含 む 右 で 述 べ た 範 囲 の 様 々 な 純 収 益 だ け で は な く 、 贈 与 、 持 参 金 、 富 く じ 賞 金 、 相 続 遺 産 な ど と い っ た 帰 属 収 入 や 利 益 供 与 も 考 慮 に 含 め な け れ ば な ら な い 、 と い う こ と は 間 違 い な い 。 と い う の は 、 富 く じ 賞 金 で も 相 続 遺 産 で も 、 こ れ ら を 受 け 取 っ て 消 費 す る と き に は 、 人 は 以 前 よ り も 貧 し く な っ て い る わ け で は な い か ら で あ る 。 さ ら に 、 こ う し た 概 念 の 定 立 か ら 必 然 的 に 、 負 債 の 利 子 、 資 産 の 減 少 は 差 引 項 目 と な る 。 債 権 の 消 滅 、 価 値 を 失 っ た 株 式 の 所 有 は 、 自 ら の （ そ れ ま で に 貯 え た ） 資 産 を 損 な う こ と を 意 味 す る 。 こ の 概 念 に 徹 底 し て こ だ わ っ て 行 く と 、 所 得 と は 、 所 与 の 期 間 内 に お け る あ る 経 済 の 純 資 産 の 増 加 と し て 表 さ れ る の で あ る 。」 と 定 義 づ け る7。 そ し て 従 来 の 制 限 的 所 得 概 念 に お け る 反 復 説 や 継 続 的 収 入 源 泉 説 が 所 得 概 念 の 解 明 を 反 復 性 や 規 則 性 と い う 契 機 に 結 び つ け て 考 え ら れ て き た こ と に 対 し 「 わ れ わ れ が 知 り た い の は 、 特 定 の 期 間 に 、 そ の 元 本 を 食 い つ ぶ し た り 負 債 を 背 負 っ た り す る こ と な く 、 あ る 人 が ど れ ほ ど の 経 済 的 支 払 い 能 力 ― た と え ば あ る 特 定 年 度 に こ の 人 が 処 分 し う る よ う な 支 払 能 力 ― を 手 に 入 れ る か 、と い う こ と な の で あ る 。こ の 額 が 反 復 す る か 否 か 、 そ れ が 何 か ら 構 成 さ れ て い る の か 、 そ れ が 反 復 の 可 能 性 を 持 つ か 否 か 、 と い っ た 問 題 は 当 該 年 度 に つ い て は ど う で も い い こ と な の で あ る 。」 と の 批 判 を し た8。 シ ャ ン ツ の 包 括 的 所 得 概 念 に よ れ ば 所 得 の 実 現 は 、 所 得 の 構 成 要 素 で は な い た め 、 未 実 現 の 利 得 で あ っ て も 所 得 に 含 ま れ る こ と と な る 。 金 子 宏 教 授 は 我 が 国 の 所 得 概 念 を 包 括 的 所 得 概 念 に よ り 説 明 さ れ る 。「 現 行 法 の 採 用 し て い る 所 得 概 念 は 、 こ れ を 『 包 括 的 所 得 概 念 』 と 呼 ぶ こ と が で き る 、 と 考 え る が 、 そ 7 Georg Schanz (篠 原 章 訳 )「 所 得 概 念 と 所 得 税 法 ⑴ 」成 城 大 学 経 済 研 究 104 号 (1989 年 )29 頁 。 8 Georg Schanz ・ 前 掲 注 7 39 頁 。7 の 背 景 に あ る 考 え 方 は 、 い う ま で も な く 公 平 負 担 の 原 則 で あ り 、 総 合 所 得 税 の 理 念 で あ る 。シ ャ ウ プ 勧 告 は 、譲 渡 所 得 の 全 額 課 税 と 譲 渡 損 失 の 全 額 控 除 を 勧 告 す る に 当 た っ て 、 『 重 要 な 事 実 は 、 譲 渡 所 得 は 所 有 者 に 対 し て 、 利 子 又 は 配 当 が 与 え る と 全 く 同 様 の 経 済 力 の 増 加 を 与 え る と い う こ と で あ る 。』 と 述 べ て い る （ 第 1 巻 91 頁 〔 1949 年 〕） が 、 こ の こ と は 、 ひ と り 譲 渡 所 得 に つ い て の み で は な く 、 旧 制 度 の 下 で 課 税 の 対 象 か ら 除 外 さ れ て い た す べ て の 所 得 に つ い て い え る こ と で あ る 。 二 種 類 の 所 得 の う ち ど ち ら も 納 税 者 の 経 済 的 負 担 能 力 ＝ 担 税 力 を 増 加 さ せ る と い う 場 合 に 、 一 方 は 課 税 の 対 象 と し 、 他 方 は 課 税 の 対 象 か ら 除 外 す る こ と は 、 明 ら か に 、 近 代 法 の 基 本 原 則 で あ る 平 等 原 則 に 反 す る 事 で あ る 。 そ の 意 味 で 、 す べ て の 所 得 を 課 税 の 対 象 に 含 め る こ と が 要 求 さ れ な け れ ば な ら な い 。（ 中 略 ） 法 人 税 法 は 法 人 税 の 課 税 対 象 た る 所 得 の 意 義 を 、『 益 金 の 額 か ら 損 金 の 額 を 控 除 し た 金 額 』と 定 め て い る（ 22 条 1 項 ）が 、こ れ も 原 則 と し て す べ て の 法 人 所 得 を 課 税 の 対 象 と す る 趣 旨 で あ る と 理 解 し て よ い 。」 と 述 べ ら れ9、 包 括 的 所 得 概 念 が 採 用 さ れ る 理 由 を 平 等 原 則 か ら 説 明 さ れ る 。
3. 小 括
ま ず は 22 条 に お け る 無 償 取 引 の 研 究 に あ た り 法 人 税 法 が 課 税 の 対 象 と す る 所 得 の 概 念 に つ い て 確 認 を し た 。 前 述 の と お り 我 が 国 の 法 人 税 法 は 包 括 的 所 得 概 念 を 採 用 し 、 こ の 包 括 的 所 得 概 念 の も と で は 未 実 現 の 利 得 で あ っ て も 所 得 に 含 ま れ る こ と に な る 。 し か し 我 が 国 の 租 税 制 度 に お い て は 、 一 部 の 未 実 現 所 得 が 例 外 的 に 課 税 さ れ て い る に す ぎ な い 。 そ の 理 由 に つ い て 金 子 宏 教 授 は 未 実 現 の 利 得 が 原 理 的 に 所 得 で は な い 、 と い う 理 由 に よ る も の で は な く 、 主 と し て 次 の 理 由 に よ る も の と す る 。 ひ と つ は 「 伝 統 的 な 会 計 理 論 な い し 会 計 慣 行 の 影 響 で あ る 。 企 業 会 計 に お い て は 、 伝 統 的 に 、 保 守 主 義 の 名 の 下 に 、 企 業 財 産 は 原 価 で 表 示 す べ き で あ る と 考 え ら れ 、 ま た 、 未 実 現 の 利 得 は 不 確 実 な 利 益 で あ る か ら 収 益 に 計 上 す べ き で は な い と 考 え ら れ て き た 。」 と し 、 も う ひ と つ を 税 務 執 行 上 の 理 由 と し て 「 未 実 現 の 利 得 に 課 税 す る た め に は 、 す べ て の 納 税 者 の 所 有 資 産 を 把 握 し 、 そ れ を 定 期 的 に 評 価 す る こ と が 必 要 で あ る が 、 そ れ は 税 務 執 行 に 大 き な 負 担 を 強 い る こ と に な り 、 不 可 能 で は な い に し て も 、 実 際 問 題 と し て 著 し く 困 難 で あ る 。 そ の 意 味 で は 実 現 し た 利 得 の み に 課 税 す る の が 、 実 際 的 便 宜 に 合 致 す る と い え よ う 。」 9 金 子 宏 『 租 税 法 理 論 の 形 成 と 解 明 上 巻 』 (有 斐 閣 ,2010 年 ) 422 頁 。8 と さ れ る1 0。 ま た 、 井 上 久 彌 教 授 は 課 税 所 得 に つ い て 「 課 税 所 得 （taxable income） と い う 実 定 租 税 法 に お け る 概 念 は 、 経 済 的 な 意 味 で の 所 得 を 実 質 的 内 容 と し 、 税 法 の 目 的 と 理 論 に 従 っ て 法 概 念 と し て 構 成 さ れ た も の で あ る 。 と こ ろ で 、 所 得 と い う 概 念 は 、 税 法 だ け で は な く 、 経 済 、 財 政 、 経 営 、 法 律 、 会 計 そ の 他 の 領 域 で 自 由 に 用 い ら れ て い る が 、 そ の 普 遍 妥 当 な 概 念 は 存 在 し て い な い の で あ っ て 、（ 中 略 ） 経 済 的 理 論 を 用 い て 設 け ら れ る 広 い 枠 の な か で 、 公 平 性 、 経 済 効 果 性 、 財 政 便 宜 性 な ど の 基 準 に 照 ら し て 適 当 な 法 律 的 定 義 が 作 り 上 げ ら れ る の で あ る 。 そ こ で 、 制 度 と し て 存 在 し て い る 法 人 税 法 に 規 定 さ れ て い る 課 税 所 得 の 実 質 が 何 で あ る か を 論 ず る 場 合 に は 、 実 定 法 の 規 定 を ま ず 整 理 し て 、 そ こ か ら そ の 中 に 内 包 さ れ て い る 所 得 概 念 が ど の よ う な も の で あ る か を 考 え る の が 、 正 し い ア プ ロ ー チ で あ る 。」 と さ れ る1 1。 そ う で あ る と 実 定 法 上 、 課 税 対 象 と さ れ る 所 得 の 範 囲 は 租 税 政 策 に よ る こ と と な る が 、 で は 、 我 が 国 の 法 人 税 法 は 包 括 的 所 得 概 念 に も と づ き そ の 課 税 対 象 と す る 所 得 の 範 囲 を ど の よ う に 定 め た の で あ ろ う か 。 以 下 、 検 討 す る こ と と す る 。 1 0 金 子 宏「 租 税 法 に お け る 所 得 概 念 の 構 成 (3・完 )」法 学 協 会 雑 誌 92 巻 9 号 (1975 年 )1089 頁 。 1 1 井 上 久 彌 『 税 務 会 計 論 』 (中 央 経 済 社 ,1988 年 ) 36 頁 。
9
第２章
企業会計における収益概念
法 人 税 法 は 益 金 構 成 の 出 発 点 で あ る 「 収 益 」 に つ い て 何 ら 規 定 し て い な い 。 こ こ で は ま ず 法 人 税 法 22 条 2 項 に お け る「 収 益 」の 文 言 の 解 釈 を め ぐ り 対 立 す る 二 つ の 学 説 を 確 認 し た う え で 、 企 業 会 計 に お け る 収 益 概 念 を 会 計 学 の 立 場 か ら 確 認 す る こ と と す る 。1. 借 用 概 念 と す る 説
武 田 昌 輔 教 授 は 「 収 益 の 額 」 に つ い て 「 こ れ は 企 業 会 計 か ら の 借 用 概 念 と み る べ き で あ る 。企 業 会 計 原 則 に お い て は『 損 益 計 算 書 は 、企 業 の 経 営 成 績 を 明 ら か に す る た め に 、 一 会 計 期 間 に 属 す る す べ て の 収 益 と こ れ に 対 応 す る す べ て の 費 用 と を 記 載 し て 経 常 利 益 を 表 示 し 、 こ れ に 特 別 損 益 に 属 す る 項 目 を 加 減 し て 当 期 純 利 益 を 表 示 し な け れ ば な ら な い 。』（ 第 二 ， 一 A） と あ り 、 さ ら に 、 こ の 収 益 に つ い て 『 営 業 利 益 計 算 は 、 一 会 計 期 間 に 属 す る 売 上 高 と 売 上 原 価 と を 記 載 し て … 』（ 第 二 ，三 ）と し て い る 。こ れ に よ る と 、 収 益 の 額 は 、 一 般 的 に 、 売 上 高 を 意 味 し 、 収 益 を 売 上 高 と い わ ず 収 入 高 と し て い る サ ー ビ ス 業 等 に お い て は 、 そ の 収 入 高 を 意 味 す る こ と に な る 。 税 法 に よ る 収 益 の 額 は 、 た と え ば 、 利 息 収 入 の 額 、 さ ら に は 受 贈 益 な ど の 含 め る こ と に な っ て い る 。 な お 、 収 益 と い う 用 語 は 、 法 人 税 法 11 条 （ 実 質 所 得 者 課 税 の 原 則 ） に お い て 『 資 産 又 は 事 業 か ら 生 ず る 収 益 』 や 『 収 益 を 享 受 せ ず 』 な ど の 用 語 が 存 す る 。 こ の 場 合 に は 、 所 得 の 計 算 を し て い る わ け で は な く て 、 一 般 用 語 と し て の 収 益 を 意 味 す る も の と 解 す べ き で あ る 。 一 般 に 収 益 は 『 利 益 を 収 め る こ と 、 利 益 と し て 取 得 す る 金 銭 』（ 広 辞 苑 ） を 意 味 し て い る も の と 解 す べ き で あ る 。 要 す る に 、 収 益 の 額 に つ い て は 、 企 業 会 計 に お け る 収 益 概 念 に 依 存 し た も の と み る べ き で あ る 。」 と 述 べ ら れ る1 2。 同 教 授 は 「 収 益 」 を 企 業 会 計 に お け る 概 念 と し 、 そ こ に 利 息 収 入 や 受 贈 益 を 含 め た も の が 法 人 税 法 の 規 定 す る 「 収 益 の 額 」 と す る 立 場 を と ら れ る 。 2.固 有 概 念 と す る 説
井 上 久 彌 教 授 は 収 益 概 念 に つ い て 「 会 計 上 一 般 に 収 益 （ revenue） と い う と き は 、 商 品 ・ 製 品 の 販 売 、 役 務 の 提 供 そ の 他 当 該 企 業 の 営 む 主 要 な 活 動 に よ っ て 生 ず る 一 期 間 の 1 2 武 田 昌 輔「 法 人 税 法 全 文 改 正 に 関 す る 若 干 の コ メ ン ト 」『 租 税 の 複 合 法 的 構 成 村 井 正 先 生 喜 寿 記 念 論 文 集 』(清 文 社 ,2012 年 ) 137 頁 。10 収 入 そ の 他 の 資 産 の 増 加 ま た は 負 債 の 減 少 を 意 味 す る 概 念 と し て 用 い ら れ る 。 販 売 資 産 以 外 の 資 産 の 売 却 益 、 投 資 に よ る 利 息 や 配 当 の よ う に 、 当 該 企 業 の 付 随 的 な 取 引 お よ び そ の 他 の す べ て の 取 引 ま た は 当 該 企 業 を 巡 る そ の 他 の 事 象 な ど で 出 資 者 か ら の 投 資 以 外 の も の か ら 生 ず る 資 本 （ 純 財 産 ） の 増 加 を 意 味 す る 概 念 と し て は 、 利 得 （ gain） と い う 用 語 が 用 い ら れ る こ と が 多 い 。 し か し 、 こ の 区 分 も 絶 対 の も の で は な く 、 そ の 総 体 を 含 む 概 念 と し て 収 益 と 呼 ぶ こ と も あ る 。 法 人 税 法 に お け る 収 益 の 意 味 は 、 終 局 的 に 出 資 者 に 対 し て 分 配 可 能 と な る 一 切 の 価 値 の 増 殖 を 含 む も の と し て 把 握 さ れ て い る か ら 、 上 記 の 意 味 で の 利 得 を も 含 む 総 体 の 概 念 で あ る 。（ 中 略 ） そ の 源 泉 や 形 態 が 、 規 則 的 、 継 続 的 な 事 業 に よ る か 臨 時 的 な 取 引 に よ る か 、 元 本 た る 財 産 の 運 用 で あ る か 元 本 の 処 分 で あ る か 、 贈 与 、 債 務 免 除 、 賠 償 、 懸 賞 な ど の 他 か ら の 給 付 で あ る か 、 自 然 増 価 、 発 見 等 の 外 部 の 経 済 環 境 の 変 化 に よ る も の で あ る か 等 の 区 別 は 一 切 存 在 し て い な い の で あ る 。」 と さ れ1 3、「 収 益 」 を 法 人 税 法 上 の 概 念 と し て 説 明 さ れ る 。
3. 会 計 学 上 の 収 益 概 念
次 に 会 計 学 に お け る 収 益 概 念 に つ い て み る と 、 飯 野 利 夫 教 授 は 「 収 益 と は 、 ① 企 業 が 外 部 に 提 供 し た 財 貨 ま た は 役 務 を そ の 対 価 と し て 受 取 り 、 ま た は 受 取 る べ き 貨 幣 額 で あ ら わ し た も の お よ び ② 利 益 を 助 成 す る 目 的 で 外 部 か ら 企 業 に 提 供 さ れ た 金 銭 ・ 財 貨 な ど を 貨 幣 額 で あ わ ら し た も の を い う 。し た が っ て 、結 果 と し て 純 資 産 が 増 加 す る と し て も 、 株 式 払 込 剰 余 金 な ど の 株 主 の 拠 出 に よ る も の や 、 か り に 差 益 な ど と よ ば れ て い る も の で あ っ て も 、 減 資 差 益 な ど の よ う に 、 資 本 そ の も の の 修 正 に よ る も の は 、 上 に あ げ た ① ま た は ② の い ず れ に も 属 さ な い の で 、 収 益 と し て 損 益 計 算 に 算 入 し て は な ら な い 。 ま た 受 贈 で あ っ て も 、 資 本 助 成 を 目 的 と す る も の ま た は 資 本 欠 損 の 填 補 を 目 的 と す る も の は 、 利 益 助 成 を 目 的 と す る も の で は な い の で 、② に 照 ら し て 、こ れ も ま た 、収 益 で は な い 。」 と 述 べ ら れ る1 4。 ま た 、 新 井 清 光 教 授 は 「 収 益 と は 企 業 の 商 ・ 製 品 の 販 売 ま た は 役 務 の 提 供 、 棚 卸 資 産 以 外 の 資 産 の 売 却 ま た は 交 換 、 融 資 ま た は 投 資 に よ る 利 子 ま た は 配 当 収 入 な ど か ら 成 る 、 と い っ た 説 明 が 加 え ら れ て い る が 、 こ れ を 定 義 す れ ば 、 収 益 と は 増 資 そ の 他 の 資 本 取 引 以 外 に よ っ て 資 本 （ 純 資 産 ） を 増 加 さ せ る 原 因 を 指 し 、 ま た 費 用 と は 減 資 そ の 他 の 資 本 1 3 井 上 ・ 前 掲 注 11 37 頁 。 1 4 飯 野 利 夫 『 財 務 会 計 論 〔 改 訂 版 〕』 (同 文 館 出 版 ,1983 年 ) 11−5 頁 。11
取 引 お よ び 利 益 処 分 に よ っ て 資 本 を 減 少 さ せ る 原 因 を 指 す 。」 と 述 べ ら れ る1 5。
さ ら に 、 武 田 隆 二 教 授 は 「 企 業 の 営 む 経 済 活 動 は 有 償 行 為 と し て 、 財 貨 運 動 と 貨 幣 運 動 と を 相 伴 う も の で あ る 。 収 益 は も と も と 企 業 の 販 売 過 程 か ら 生 ず る も の で あ る が 、 そ れ を 企 業 へ 『 入 り 来 る あ る も の 』（ something coming in） と し て 把 握 す る 立 場 と 、『 出 て 行 く あ る も の 』（ something going out） と し て 把 握 す る 立 場 と に 分 か れ る 。 こ れ は 収 益 の 本 質 把 握 に つ い て の 差 異 で あ る 。（ 中 略 ） し か し 、 収 益 は 、 企 業 が 社 会 の 経 済 的 必 要 性 を ど の 程 度 充 足 し た か を 示 す 尺 度 で あ る か ら 、 財 貨 ま た は 役 務 の ア ウ ト フ ロ ー そ の も の が 収 益 概 念 と し て 把 握 さ れ な け れ ば な ら な い の で あ る 。 し か し 、 会 計 的 測 定 に あ た っ て は 財 貨 ま た は 役 務 の ア ウ ト フ ロ ー の 対 流 関 係 と し て 現 れ る 対 価 の イ ン フ ロ ー に よ っ て 、 収 益 が 測 定 さ れ る 。 こ れ は 収 益 測 定 に お け る 手 続 問 題 で あ っ て 、 こ れ に よ っ て 収 益 の 基 本 的 な 性 質 を 変 え る も の で は な い 。」 と 述 べ ら れ る1 6。 こ の よ う に 企 業 会 計 に お け る 収 益 概 念 は 株 主 か ら の 拠 出 等 の 資 本 取 引 以 外 に よ る 純 資 産 を 増 加 さ せ る も の と い え そ う で あ る が 、 で は 、 そ の 収 益 を い つ 認 識 す る か と い う 認 識 基 準 の 問 題 を 考 え る 必 要 が あ る 。 そ こ に は 実 現 主 義 が 採 用 さ れ る こ と に な り 、 企 業 会 計 原 則 は 「 未 実 現 の 収 益 は 、 原 則 と し て 、 当 期 の 損 益 計 算 に 計 上 し て は な ら な い 。」（ 損 益 計 算 書 原 則 一 の Ａ ） と し 、 未 実 現 収 益 の 認 識 を 認 め て い な い 。 新 井 清 光 教 授 は 、こ の 実 現 主 義 の 採 用 に よ り 検 証 可 能 な 収 益 の 計 上 が な さ れ 、「 実 現 」 の 意 味 に つ い て は 「 一 般 に 企 業 が 他 の 経 済 主 体 に 対 し て 財 ま た は サ ー ビ ス の 提 供 を 行 っ た こ と （ 取 引 の 完 結 ） を 指 す が 、 そ の よ う な 取 引 を 所 定 の 契 約 に も と づ い て 履 行 中 で あ る こ と （ 取 引 契 約 の 履 行 ） を も 実 現 と み る 考 え 方 も あ る 。 す な わ ち 、 こ の よ う な 取 引 の 完 結 ま た は 履 行 に よ っ て 、 相 手 方 に 対 し て 財 貨 ま た は 役 務 が 提 供 さ れ 、 そ の 対 価 と し て 貨 幣 資 産 の 取 得 が 可 能 と な り 、 そ の 結 果 、 資 金 的 な 裏 付 け の あ る 利 益 （ 処 分 可 能 利 益 ） の 計 上 が 可 能 に な る か ら で あ る 」 と 説 明 さ れ1 7、 そ こ に は 対 価 を と も な う 有 償 取 引 が 前 提 と さ れ て い る 。 ま た 、 昭 和 41 年 10 月 17 日 大 蔵 省 企 業 会 計 審 議 会 中 間 報 告 に よ る 「 税 法 と 企 業 会 計 と の 調 整 に 関 す る 意 見 書 」 で は 総 論 三 ⑺ 無 償 譲 渡 又 は 低 額 譲 渡 に 係 る 収 益 と し て 「 資 産 を 無 償 譲 渡 又 は 低 額 譲 渡 し た 場 合 に 、 当 該 資 産 の 適 正 時 価 を 導 入 し て 収 益 を 計 上 す る こ と の 当 否 に つ い て は 、 企 業 会 計 原 則 上 ま だ 何 ら 触 れ る と こ ろ が な い の で 、 こ れ を 明 ら 1 5 新 井 清 光 『 新 版 財 務 会 計 論 〈 第 5 版 〉』 (中 央 経 済 社 ,2000 年 ) 174 頁 。 1 6 武 田 隆 二 『 最 新 財 務 諸 表 論 〈 第 6 版 〉』 (中 央 経 済 社 ,1999 年 ) 161 頁 。 1 7 新 井 ・ 前 掲 注 15 184 頁 。
12 か に す る こ と が 妥 当 で あ る 」 と さ れ て い る 。
こ の よ う に 企 業 会 計 上 の 「 収 益 」 と は 、 そ の 測 定 お よ び 認 識 の 観 点 か ら 対 価 を と も な う 有 償 取 引 が 前 提 と さ れ て お り 、 無 償 取 引 か ら 収 益 は 生 じ な い こ と と な る 。
13
第３章
昭和 40 年法人税法全文改正前の所得計算と益金規定
1. 昭 和 40 年 法 人 税 法 全 文 改 正 前 の 規 定
こ こ で は 、 昭 和 40 年 の 法 人 税 法 全 文 改 正 前 の 規 定 を 確 認 し た う え で 、 無 償 取 引 に お け る 益 金 に つ い て ど の よ う な 解 釈 が な さ れ て い た の か を み て み た い 。 昭 和 40 年 改 正 前 の 法 人 税 法 （ 以 下 「 改 正 前 法 」 と い う 。） は 、 法 人 税 の 課 税 標 準 と し て の 課 税 所 得 に つ い て 、 次 の よ う に 規 定 し て い た 。 第 8 条 （ 課 税 標 準 ） 法 人 税 の 課 税 標 準 は 、 各 事 業 年 度 の 所 得 及 び 清 算 所 得 の 金 額 に よ る 。 第 9 条 （ 各 事 業 年 度 の 所 得 の 計 算 ） 内 国 法 人 の 各 事 業 年 度 の 所 得 は 、各 事 業 年 度 の 総 益 金 か ら 総 損 金 を 控 除 し た 金 額 に よ る 。 改 正 前 法 に お い て も 法 人 税 の 課 税 標 準 は 所 得 で あ り 、 そ の 所 得 は 総 益 金 か ら 総 損 金 を 控 除 し て 算 出 さ れ る 。 そ し て 、 こ の 総 益 金 と 総 損 金 に つ い て は 法 人 税 法 上 、 特 別 の 定 義 規 定 は 置 か れ ず 法 人 税 基 本 通 達 に お い て 次 の よ う に 示 さ れ て い た 。 第 一 総 益 金 及 び 総 損 金 五 一 総 益 金 と は 、 法 令 に よ り 別 段 の 定 の あ る も の の 外 資 本 の 払 込 以 外 に お い て 純 資 産 増 加 の 原 因 と な る べ き 一 切 の 事 実 を い う 。 五 二 総 損 金 と は 、 法 令 に よ り 別 段 の 定 の あ る も の の 外 資 本 の 払 戻 又 は 利 益 の 処 分 以 外 に お い て 純 資 産 減 少 の 原 因 と な る べ き 一 切 の 事 実 を い う 。 こ の 通 達 の 解 釈 に 従 え ば 、総 益 金 、総 損 金 と も に 純 資 産 の 増 加 減 少 を 伴 う こ と と な る 。 市 丸 吉 左 エ 門 氏 は 、「『 総 益 金 』 と は 要 す る に 益 金 の 合 計 の 意 味 で あ り 、『 総 損 金 』 と は 損 金 の 合 計 の 意 味 で あ り 、 益 金 又 は 損 金 と 離 れ て か か る 言 葉 が 存 す る も の で は な い 。 法 人 税 法 に お い て は 何 が『 益 金 』で あ り 、何 が『 損 金 』で あ る か は 明 ら か に し て い な い 。 従 っ て 、 益 金 損 金 は 専 ら 会 計 学 の 観 念 、 裁 判 所 の 判 断 、 税 務 の 慣 習 等 に よ っ て 解 釈 す る14 外 に な い が 、益 金 又 は 損 金 と い う も 結 局 は 純 資 産 の 増 減 に 外 な ら な い 。」と し1 8、そ の 具 体 的 な 説 明 と し て 「 益 金 と は 、 資 本 の 払 込 以 外 に お い て 純 資 産 の 増 加 の 原 因 と な る べ き 一 切 の 事 実 を い う が 、純 資 産 の 増 加 を 来 す べ き 一 切 の 事 実 と は 、商 品 の 売 買 に 因 る 利 益 、 商 品 の 製 造 に 因 る 利 益 、貸 金 の 利 子 、雑 収 入 等 の 積 極 財 産 の 増 加 を 来 す 事 実 は も ち ろ ん 、 債 務 の 免 除 又 は 時 効 に 因 る 消 滅 等 の 消 極 財 産 の 減 少 を 来 す 事 実 を も 含 む 。 又 社 債 権 者 が 社 債 を 株 式 に 転 換 し た 場 合 の 差 額 又 は 法 人 が 額 面 以 上 の 価 格 を も っ て 株 式 を 発 行 し た 場 合 の 額 面 超 過 金 及 び 株 式 の 消 却 等 に 因 る 計 算 上 の 差 益 も 亦 益 金 で あ る 。 従 っ て 、 益 金 は 、 以 上 の 事 実 が あ れ ば 生 ず る の で あ っ て 、 法 人 が こ れ を 利 益 に 計 上 し よ う と し ま い と 構 わ な い の で あ る 。」 と さ れ る1 9。 ま た 、 志 場 喜 徳 郎 氏 は 「 所 得 計 算 の 基 礎 と な る 総 益 金 お よ び 総 損 金 は 、 包 括 的 に そ の 内 容 が 予 定 さ れ て お り 、 納 税 義 務 者 で あ る 法 人 の 行 為 に よ る 事 実 お よ び 計 算 の 対 象 と し て の 事 実 の す べ て （ こ の 事 実 に は 継 続 的 な 行 為 の み で は な く 、 非 継 続 的 な 行 為 に よ る も の も 、 さ ら に 対 外 的 な 取 引 関 係 に よ る い わ ゆ る 外 部 取 引 に よ る も の 、 対 内 的 な 計 算 関 係 に よ る い わ ゆ る 内 部 取 引 に よ る も の す べ て が 含 ま れ る 。） を 認 識 の 対 象 と し て と り 入 れ 、 そ の 結 果 と し て そ こ に お け る 正 味 財 産 の 増 加 ま た は 減 少 を も た ら す い っ さ い の 事 実 を も っ て そ の 性 質 を 判 定 す る も の と し て い る と こ ろ に 特 徴 が 指 摘 し え ら れ る 。 ま た 、 こ れ に 関 し 、 右 の よ う に 抽 象 的 な 表 現 形 態 を も っ て 示 さ れ て お り 、 そ の 内 容 に つ い て は 必 ず し も 明 確 に さ れ て い な い も の と も い え る が 、 益 金 ・ 損 金 の 認 識 と 把 握 に 関 し て は 租 税 裁 判 例 、 長 年 月 に わ た る 税 務 の 慣 習 、 確 立 さ れ 是 認 さ れ た 税 務 行 政 通 達 、 さ ら に 、 一 般 に 認 め ら れ た 公 正 妥 当 な 会 計 原 則 な ら び に 会 計 慣 行 、 一 般 的 な 社 会 通 念 等 を 勘 案 し て 解 釈 を な す べ き で あ ろ う 。」と 述 べ ら れ る2 0。こ れ ら の 見 解 は い ず れ も 、益 金 の 解 釈 は 会 計 慣 行 、 税 務 慣 習 、 裁 判 所 の 判 断 お よ び 社 会 通 念 等 に よ る も の と し て い る が 、 包 括 的 所 得 概 念 に 基 づ く 所 得 計 算 を 行 う こ と を 前 提 と し て い る も の と 思 わ れ る 。 一 方 、 改 正 前 法 に お け る 裁 判 所 の 判 断 に つ い て み る と 、 法 人 が 所 有 す る 株 式 の 増 資 新 株 を 取 締 役 等 に 無 償 で 取 得 さ せ た 行 為 が 資 産 の 無 償 譲 渡 に あ た る と し た 、 相 互 タ ク シ ー 事 件2 1で 最 高 裁 昭 和 41 年 6 月 24 日 第 二 小 法 廷 判 決 （ 民 集 20 巻 5 号 1146 頁 ） は 同 行 為 を 「 増 資 会 社 株 式 の 値 上 り 部 分 の 価 値 の 社 外 流 出 を 意 味 す る 」 と の 認 定 に た ち 、「 社 外 1 8 市 丸 吉 左 エ 門 『 法 人 税 の 実 務 』 (税 務 経 理 協 会 ,1950 年 ) 47 頁 。 1 9 市 丸 ・ 前 掲 注 18 47 頁 。 2 0 志 場 喜 徳 郎 『 法 人 税 法 』（ 日 本 評 論 新 社 ,1956 年 ） 130 頁 。 2 1 評 釈 と し て 清 永 敬 次 「 シ ュ ト イ エ ル 」 57 号 （ 1967 年 ） 7 頁 、 村 井 正 「 民 商 法 雑 誌 」 56 巻 2 号 279 頁 （ 1967 年 ）。
15 流 出 の 資 産 に 対 し 代 金 の 受 入 れ そ の 他 資 産 の 増 加 を き た す べ き 反 対 給 付 を 伴 う と 否 と に か か わ ら な い 。」 と し 、 無 償 取 引 か ら も 益 金 が 生 じ る と の 判 断 を し て い る 。
2. 昭 和 40 年 法 人 税 法 全 文 改 正 の 経 緯
次 に 昭 和 40 年 の 法 人 税 法 全 文 改 正 が 、 ど の よ う な 経 緯 と 理 由 に よ り な さ れ た の か を 確 認 し 、 同 改 正 に よ り 無 償 取 引 の 解 釈 と 取 扱 い に 変 更 が な さ れ た の か 否 か を 確 認 す る こ と と す る 。(1) 昭 和 38 年 12 月 6 日 税 制 調 査 会 答 申
昭 和 38 年 12 月 6 日 の 税 制 調 査 会 の 答 申 は 課 税 所 得 の 意 義 に つ い て 次 の よ う に 述 べ て い る2 2。 「所 得 税 及 び 法 人 税 に お け る 所 得 概 念 に つ い て は 、個 別 経 済 に 即 し た 担 税 力 を 測 定 す る 見 地 か ら み て 、基 本 的 に は 、現 行 税 法 に 表 わ れ て い る い わ ゆ る 純 資 産 増 加 説〈 一 定 期 間 に お け る 純 資 産 の 増 加 ― 家 計 費 等 所 得 の 処 分 の 性 質 を 有 す る も の に よ る 財 産 減 少 は 考 慮 し な い ― を 所 得 と 観 念 す る 説 〉の 考 え 方 に 立 ち 、資 産 、事 業 及 び 勤 労 か ら 生 ず る 経 常 的 な 所 得 の ほ か 、定 型 的 な 所 得 源 泉 に よ ら な い 一 時 の 所 得 も 課 税 所 得 に 含 め る 立 場 を と る の が 適 当 で あ る と 考 え ら れ る 。 」 こ の 答 申 に よ れ ば 昭 和 40年 の 法 人 税 法 全 文 改 正 前 に お い て も 法 人 税 法 は 純 資 産 増 加 説 す な わ ち 包 括 的 所 得 概 念 を 採 用 し 、現 行 税 法 に 表 れ て い る と す る 。そ う で あ る な ら ば 、 昭 和 40年 法 人 税 法 全 文 改 正 の 前 と 後 で は 所 得 概 念 に つ い て の 変 更 は な い こ と と な る 。(2) 当 時 の 課 税 庁 の 考 え 方
武 田 昌 輔 教 授 が 昭 和 40 年 法 人 税 法 全 文 改 正 当 時 、大 蔵 省 主 税 局 税 制 第 一 課 課 長 補 佐 で あ ら れ た と き の 雑 誌 の 座 談 会 に お け る 発 言 を み て み る と 、 無 償 に よ る 資 産 の 譲 渡 に つ い て「『 無 償 に よ る 資 産 の 譲 渡 』と い う の は 、要 す る に 簡 単 に い え ば 贈 与 し た と い う こ と で す ね 。 対 価 な く し て 譲 渡 し た わ け で す か ら 、 た だ で も の を や っ た と い う こ と に な る わ け で す 。 卑 近 な 例 で 申 し ま す と 帳 簿 価 格 が 100 万 円 の 建 物 を 時 価 1,000 万 円 と い う よ う な も の を 相 手 に 譲 渡 し た と い う と き に は 、 あ く ま で も そ こ に 出 て い っ た も の 2 2 税 制 調 査 会 「 所 得 税 法 及 び 法 人 税 法 の 整 備 に 関 す る 答 申 」 昭 和 38 年 12 月 6 日 第 2 課 税 所 得 の 範 囲 及 び 計 算 等 に 関 す る 問 題 1 課 税 所 得 の 意 義 5 頁 。16 は 時 価 1,000 万 円 の も の が 出 て い っ た と こ う 考 え ざ る を 得 な い 。 い い か え れ ば 所 有 を 失 っ た と た ん に そ こ に 収 益 と し て の 1,000 万 円 が ま ず 発 生 し 、 し か る 後 そ の 収 益 に 見 合 う 1,000 万 円 が 失 わ れ た と 、 こ う 考 え ざ る を 得 な い 。 し た が っ て 、 こ れ を 同 時 的 な 発 生 で は あ り ま す け れ ど も 2 段 に 分 け て 考 え て み る と 、ま ず 1,000 万 円 の 収 益 が あ り 、 そ れ に 見 合 う 原 価 が 100 万 円 あ る と い う こ と で す 。 そ の 結 果 と し て 900 万 円 の 利 益 が 生 じ た と い う の は こ こ で は 問 題 で は な い ん で す け れ ど も 、 そ う し て お い て 、 同 時 に 贈 与 に よ る 損 失 又 は 費 用 と い う 形 に お い て 1,000 万 円 の 価 値 が 失 わ れ た と い う よ う に 見 る わ け で す 。 し た が っ て 、 も し こ れ が た ま た ま 費 用 で あ る と い う こ と に な り ま す と 、 い ま の 収 益 の 1,000 万 円 と そ れ か ら 費 用 の 1,000 万 円 が 結 果 的 に は 相 殺 さ れ ま す か ら 、 結 局 帳 簿 価 額 100 万 円 だ け が 相 殺 し た 姿 を 考 え れ ば 費 用 に 落 ち て し ま う 。 こ う い う こ と で こ こ で は 主 と し て 寄 付 を し た よ う な 場 合 に 、 そ こ で 収 益 の 実 現 が あ っ た と 考 え る わ け で す 。 そ れ を 従 来 か ら 若 干 問 題 が あ り ま し た の で 一 応 例 示 と し て こ こ に 掲 げ た 、 こ う い う わ け で す 。」 と 無 償 に よ る 資 産 の 譲 渡 を 二 段 に 分 け た 例 示 に よ り 説 明 を さ れ 、 改 正 前 も 同 様 の 考 え 方 で あ っ た も の を 法 文 上 、 明 確 化 し た と の 説 明 を さ れ て い る2 3。
(3) 昭 和 40 年 法 人 税 法 全 文 改 正 に よ る 課 税 所 得 へ の 影 響
昭 和 40 年 に お け る 法 人 税 法 全 文 改 正 に つ い て 改 正 前 の 規 定 と そ の 解 釈 お よ び 改 正 の 経 緯 を 確 認 し た 。 で は 、 こ の 改 正 は 法 人 税 法 に お け る 課 税 標 準 た る 「 所 得 の 金 額 」 へ 何 ら か の 影 響 を 及 ぼ し た の で あ ろ う か 。 武 田 昌 輔 教 授 は 「 こ の 全 文 改 正 は 、 法 人 税 法 の 体 系 の 整 備 、 表 現 の 平 準 化 及 び 個 別 規 定 の 簡 素 合 理 化 を 目 途 と し て 行 わ れ て い る 。 し た が っ て 、 基 本 的 に は 、 従 来 の 法 人 税 制 を 踏 襲 す る こ と と さ れ て い る 。 こ の 点 か ら 、 実 質 的 に は 、 法 人 税 制 は 変 更 さ れ て い な い 。 た だ 、 従 来 、 政 令 、 省 令 、 通 達 な ど で 定 め ら れ て い る も の の う ち 、 法 律 に お い て 定 め る べ き も の に つ い て は 、 い わ ゆ る 租 税 法 律 主 義 の 立 場 か ら 、 こ れ を 法 律 に お い て 規 定 す る こ と と し て い る 。 こ の 点 は 重 視 さ れ る べ き で あ る 。」 と 述 べ ら れ る2 4。 ま た 、吉 牟 田 勲 教 授 は 昭 和 40 年 改 正 に お け る 税 制 の 明 確 化 を 目 的 と す る 事 項 と し て 「 税 法 上 の 所 得 計 算 の 原 則 に つ い て は 、基 本 的 に は 従 来 ど お り の 考 え 方 を 踏 襲 す る が 、 費 用 は 収 益 に 対 応 さ れ て 計 算 す る な ど 原 則 を 明 ら か に す る と と も に 収 益 、 原 価 、 期 間 2 3 武 田 昌 輔 他 「 法 人 税 の 改 正 に 関 す る 研 究 ⑴ 」 産 業 経 理 6 月 号 (1965 年 )160 頁 。 2 4 武 田 ・ 前 掲 注 12 130 頁 。17 費 用 、損 失 等 の 例 示 を 行 な う 。」と の 説 明 を さ れ2 5、「 所 得 の 金 額 」に つ い て は「 従 来 、 こ の 点 に つ い て は 、 旧 法 第 9 条 に お い て 『 内 国 法 人 の 各 事 業 年 度 の 所 得 は 、 各 事 業 年 度 の 総 益 金 か ら 総 損 金 を 控 除 し た 金 額 に よ る 。』旨 規 定 さ れ て い た が 、そ れ で は 、抽 象 的 に 過 ぎ 明 確 を 欠 い て い た と 考 え ら れ る の で 今 回 、22 条 全 体 で 収 益 、原 価 、費 用 、損 失 等 と い っ た も の と 関 連 づ け て 規 定 す る こ と と し た も の で あ る 。こ の 第 22 条 は 規 定 の 明 確 化 を 旨 と し て 新 た に 設 け ら れ た も の で あ っ て 、 こ れ に よ り 従 来 行 わ れ て い た 所 得 計 算 の 原 則 を 変 更 す る つ も り は な く 、 ま た 、 こ れ に よ り 、 納 税 者 が 不 利 に な る よ う な お そ れ は な い と 考 え る 。」 と の 説 明 を さ れ る2 6。 さ ら に 全 文 改 正 の 方 針 に つ い て 「 全 文 の 改 正 は 、 基 本 的 に は お お む ね 旧 制 度 を 踏 襲 す る と い う の が 基 本 的 立 場 で あ る 。 い い か え れ ば 、 法 人 税 自 体 の 内 容 に は 変 更 は 加 え な い と い う こ と で あ る 。 そ し て 、 基 本 方 針 と し て は 、 大 別 す る と ① 体 系 の 整 備 、 ② 表 現 の 平 明 化 、 ③ 規 定 の 明 確 化 の 三 つ で あ る 。 第 一 の 体 系 の 整 備 は 、 課 税 所 得 の 計 算 、 税 額 の 計 算 の 手 法 を 体 系 化 す る こ と で あ る 。 第 二 の 規 定 の 平 明 化 は 、 表 現 を わ か り や す い も の と す る こ と で あ る 。 第 三 の 規 定 の 明 確 化 は 、た と え ば 、減 価 償 却 資 産 の 範 囲 を 法 令 に お い て 明 ら か に す る な ど で あ る 。」 と の 説 明 も あ る2 7。 こ の よ う に 昭 和 40 年 の 法 人 税 法 全 文 改 正 の 目 的 は 、体 系 の 整 備 、表 現 の 平 明 化 、規 定 の 明 確 化 等 で あ り 、 所 得 概 念 に つ い て は 改 正 前 か ら の 包 括 的 所 得 概 念 に 基 づ く 考 え が 踏 襲 さ れ 、 そ こ に は 何 ら 変 更 は な さ れ て い な い 。 ま た 、 改 正 前 の 裁 判 例 に お い て も 無 償 取 引 か ら 益 金 が 生 じ る と の 判 断 が な さ れ て い る 。 そ う で あ る と 法 人 税 法 は 無 償 取 引 に つ い て 22 条 の 創 設 前 に お い て も 同 様 の 立 場 に た ち 、同 条 の 性 質 は 確 認 的 規 定 と な る が 。 通 説 は 創 設 的 規 定 と の 立 場 に た つ 。 こ の 違 い は 奈 辺 に あ る の だ ろ う か 。 次 章 に お い て 確 認 す る こ と と す る 。 2 5 吉 牟 田 勲 「 所 得 計 算 関 係 の 改 正 」 税 務 弘 報 13 巻 6 号 (1965 年 )124 頁 。 2 6 吉 牟 田 ・ 前 掲 注 25 139 頁 。 2 7 吉 国 二 郎 総 監 修『 戦 後 法 人 税 制 史〔 創 立 50 周 年 記 念 出 版 〕』(税 務 研 究 会 1996 年 )389 頁 。
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第４章
無償取引における学説
こ こ で は 無 償 取 引 に お け る 学 説 を 22 条 2 項 の 性 質 論 、無 償 取 引 か ら 益 金 が 構 成 さ れ る 根 拠 お よ び 益 金 が 構 成 さ れ る 範 囲 に 分 け て 整 理 、 確 認 す る こ と と す る 。1. 22 条 2 項 の 性 質 論
法 人 税 法 22 条 2 項 は 無 償 取 引 の 例 示 を 掲 げ、無 償 取 引 か ら も 収 益 が 生 じ る こ と を 規 定 し て い る 。 そ も そ も 法 人 税 法 は 無 償 取 引 か ら 収 益 が 生 じ る こ と を 当 然 の 前 提 と し て 同 条 を 規 定 し て い る の か 、 あ る い は 企 業 会 計 に お い て 無 償 取 引 か ら は 収 益 が 生 じ な い こ と を 前 提 と し て 同 条 に よ り 法 人 税 法 上 収 益 を 認 識 す る た め に 規 定 し た の で あ ろ う か 。 す な わ ち 同 条 が 確 認 的 規 定 で あ る の か 創 設 的 規 定 で あ る の か の 性 質 論 に つ い て 考 え て み た い 。(1) 確 認 的 規 定 説
確 認 的 規 定 説 に よ れ ば 法 人 税 法 上 は 無 償 取 引 か ら も 当 然 に 収 益 が 生 じ 22 条 2 項 の 例 示 は 、 そ の こ と を 確 認 的 に 規 定 し た も の で あ り 、 当 該 例 示 が な く て も 当 然 に 収 益 と し て 益 金 に 算 入 さ れ る こ と と な る 。 22 条 2 項 は 昭 和 40 年 の 法 人 税 法 全 文 改 正 に よ っ て 法 文 化 さ れ た も の で あ る が 、 吉 牟 田 勲 教 授 は 、先 に み た と お り 、大 蔵 省 税 制 第 一 課 に お ら れ る と き に「 22 条 は 規 定 の 明 確 化 を 旨 と し て 新 た に 設 け ら れ た も の で あ っ て 、 こ れ に よ り 従 来 行 わ れ て い た 所 得 計 算 の 原 則 を 変 更 す る つ も り は な く 、 ま た 、 こ れ に よ り 、 納 税 者 が 不 利 に な る よ う な お そ れ は な い と 考 え る 。」 と 述 べ ら れ て い る2 8。 ま た 、 松 沢 智 教 授 は 「 同 条 項 の 文 言 を 文 理 解 釈 す れ ば 、 同 条 の 法 体 裁 上 は 『 無 償 譲 渡 等 に 係 る 収 益 の 額 』と 規 定 し 、『 無 償 譲 渡 等 に よ る 収 益 の 額 』と 規 定 し て い な い の で 、 無 償 譲 渡 取 引 に 関 係 す る 収 益 発 生 基 因 か ら 収 益 を 生 ず る 場 合 も 含 ま れ る の で あ る 。 そ し て 同 条 項 末 尾 で は 『 そ の 他 の 取 引 』 と し て 総 括 し て い る の で 、 文 理 解 釈 と し て は 、 収 益 を 生 ず る 取 引 の 例 示 と 解 す る の が 法 律 家 の 常 識 で あ る 。（ 中 略 ）従 っ て 、特 別 の 定 め と 解 す る の は 文 理 解 釈 を 誤 る も の で あ る 。 例 示 で あ る か ら 同 条 項 の 文 言 は 確 認 規 定 で あ る 。 そ う で あ る か ら 『 低 額 譲 渡 』 も 同 条 項 に 含 ま れ る と 論 理 解 釈 （ 勿 論 ・ 縮 少 解 2 8 吉 牟 田 ・ 前 掲 注 25 139 頁 。19 釈 ） す る こ と が で き る の で あ る 。」 と 述 べ ら れ2 9、 法 文 の 解 釈 上 か ら 当 然 に 確 認 規 定 に な る と さ れ る 。 こ の 確 認 的 規 定 説 の 立 場 に た て ば 22 条 2 項 の「 収 益 」は 法 人 税 法 に お け る 固 有 概 念 と い う こ と に な ろ う 。
(2) 創 設 的 規 定 説
創 設 的 規 定 説 は 企 業 会 計 に お い て は 無 償 取 引 か ら 収 益 は 生 じ な い こ と か ら 、 22 条 2 項 の 例 示 に よ っ て 初 め て 法 人 税 法 上 の 収 益 と さ れ 益 金 に 算 入 さ れ る こ と と な る 。 金 子 宏 教 授 は 、 無 償 取 引 に つ い て の 裁 判 所 の 判 断 を 分 析 さ れ た う え で 「 旧 法 人 税 法 の 下 で 、 無 償 取 引 か ら も 収 益 が 生 じ る と い う 解 釈 理 論 な い し 判 例 理 論 が 一 般 的 に 成 立 し て い た と い え る で あ ろ う か 。 そ の よ う に 断 定 す る こ と は か な り 困 難 で あ る と 思 わ れ る 。」と さ れ3 0、22 条 2 項 の 性 質 を「 筆 者 は 、旧 法 の 下 で は 、無 償 取 引 か ら も 収 益が 生 じ る と 解 す る こ と は 困 難 で あ っ た と 考 え る が 、こ の よ う に 考 え る と 、現 行 法 人 税 法 22 条 2 項 の 規 定 は 、 確 認 的 規 定 で は な く 、 無 償 取 引 の 場 合 に も 通 常 の 対 価 相 当 額 の 収 益 が 生 じ る こ と を 擬 制 し た 一 種 の み な し 規 定 で あ り 、 創 設 的 規 定 で あ る 、 と い う こ と に な る 。」 と 述 べ ら れ る3 1。 ま た 、 大 淵 博 義 教 授 は 「 法 人 税 法 22 条 2 項 の 収 益 の 範 囲 を み る と 、 ま ず 、『 資 産 の 販 売 』 は 棚 卸 資 産 の 販 売 を 、『 資 産 の 譲 渡 』 と は 固 定 資 産 等 の 売 却 を 意 味 し 、 さ ら に 、 役 務 の 提 供 は 人（ 労 務 ）、物 又 は 金 銭 の 提 供（ 貸 付 等 ）を い い 、い ず れ も 資 産 の 譲 渡 又 は 役 務 の 提 供 と い う 具 体 的 給 付 が 対 外 的 に 行 わ れ た 取 引 で あ る 。 こ の 場 合 の 譲 渡 及 び 役 務 の 提 供 は 、 無 償 に よ る 資 産 の 譲 渡 及 び 役 務 の 提 供 も 収 益 と 認 識 さ れ る こ と が 明 示 さ れ て い る と こ ろ で あ り 、 ま た 、 か か る 譲 渡 等 に は 、 低 額 譲 渡 や 低 額 の 役 務 提 供 の 低 額 部 分 も 収 益 に 含 ま れ る と 解 さ れ て い る 。問 題 は 、『 無 償 に よ る 資 産 の 譲 渡 又 は 役 務 の 提 供 』 は 、 金 銭 や 売 掛 金 等 の 金 銭 等 価 物 等 の 対 価 を 伴 わ な い 取 引 で あ る か ら 、 実 現 し た 収 益 と し て 把 握 す る こ と は で き な い こ と に な る 。 し か し て 、 従 前 の 実 現 概 念 を 前 提 と す れ ば 、資 産 の 無 償 譲 渡 の 場 合 は 、そ の 取 得 価 額 相 当 額 は 贈 与（ 寄 付 金 ）と し て『 簿 記 上 の 取 引 』 に 該 当 す る が 、 未 実 現 キ ャ ピ タ ル ゲ イ ン 部 分 は 、 企 業 会 計 上 、 収 益 と し 2 9 松 沢 智 『 租 税 実 体 法 の 解 釈 と 適 用 ― 法 律 的 視 点 か ら の 法 人 税 法 の 考 察 ― 』 (中 央 経 済 社,1993 年 ) 21 頁 。 3 0 金 子 宏 「 無 償 取 引 と 法 人 税 ― 法 人 税 法 22 条 2 項 を 中 心 と し て ― 」『 所 得 課 税 の 法 と 政 策 』(有 斐 閣 ,1996 年 ) 331 頁 。 3 1 金 子 ・ 前 掲 注 30 336 頁 。20 て 認 識 す る こ と が で き な い こ と に な る 。 そ う で あ れ ば 、 法 人 税 法 22 条 2 項 は 、『 簿 記 上 の 取 引 』に 該 当 し な い 未 実 現 キ ャ ピ タ ル ゲ イ ン 部 分 と そ の 資 産 の 取 得 原 価 の 合 計 額 、 つ ま り 、 当 該 資 産 の 時 価 相 当 額 を 法 人 税 法 上 の 収 益 と す る 創 設 規 定 と し て 理 解 す る こ と に な る 。」 と 述 べ ら れ る3 2。 こ の 創 設 的 規 定 説 の 立 場 に た て ば 22 条 2 項 の「 収 益 」に は 、も と も と 無 償 取 引 は 含 ま れ な い こ と か ら 、「 収 益 」 は 企 業 会 計 か ら の 借 用 概 念 と い う こ と に な ろ う 。
