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〈 研 究 ノー ト〉
非有 機 的結 合観 の一 生 成 過 程 とそ の意 味
ソ ー タ ー の 所 説 を 中 心 に して 一一
戸 田 龍 介
1.は じ め に
周 知 の 通 り,ア メ リカ の 財 務 会 計 基 準 審 議 会(FASB)の 概 念 構 造 プ ロ ジ ェ ク トに お い て 主 に 展 開 さ れ た の は,従 来 の様 な 収 益 ・費 用 を 中 心 概 念 と した ア プ ロ ー チ で は な く,資 産 ・負 債 を 中心 概 念 と した 新 た な ア プ
ロ ー チ で あ っ た 。 こ の 資 産 負 債 ア プ ロ ー チ は,利 益 → 収 益 ・費 用 → 資 産 ・負 債 と展 開 した 収 益 費 用 ア プ ロ ー チ と は 異 な り,資 産 ・負 債 → 資 本
→ 利 益 → 収 益 ・費 用 と い う展 開 を行 い,ま た,資 産 概 念 を,次 期 以 降 の 費 用 と い う よ うな 動 態 論 的 な説 明 で は な く,将 来 の 経 済 的 効 益 と して 定 義 して い る の もそ の 特 徴 で あ る(FASB[1988]p.246)。
こ の 資 産 負 債 ア ブmチ は,そ の 出 発 点 と して,繰 延 税 金 な ど の 貸 借 対 照 表 に お け る異 常 な 見 越 ・繰 延 項 目 や 会 計 問 題 に 対 す る一 貫 性 の な い ケ ー ス ・バ イ ・ケ ー ス の 対 応 に対 す る批 判 を 共 通 の 視 点 と して 有 して い る。 た だ し,こ の ア プ ロ ー チ は 決 して 一 様 な 思 考 で は な く,論 者 や 立 場 に よ り様 々 な 主 張 が 存 す るの で あ る。 特 に 各 々 が 抱 い て い た 計 算 構 造 に は,従 来 の複 式 簿 記 を 前 提 とす る有 機 的 結 合 観 と,必 ず し も貸 借 対 照 表 と損 益 計 算 書 と が 利 益 額 を 媒 介 と し て 結 合 し て い な く て も よ い と す る 非 有 機 的 結 合 観(nonarticulatedview)と い う大 き な 相 違 が 存 して い た(戸
田[1991〕pp、129‑30)。
非 有 機 的 結 合 観 は,資 産 負 債 観,収 益 費 用 観 と と も に 財 務 会 計 お よ び
22商 経 論 叢 第29巻 第1号
0195) 財 務 諸 表 に 対 す る第 三 の 観 点 と してFASBの 討 議 資 料 に お い て 規 定 さ れ た もの で あ る(FASB[1976]p.35.)。FASB討 議 資 料 に お い て は,有 機 的 結 合 観 と非 有 機 的 結 合 観 を併 置 しな が ら も,明 らか に有 機 的 結 合 観 を 支 持 す る 見 解 を 示 して い る。 そ して 有 機 的 結 合 を 前 提 と しな が ら,収 益 費 用 観 で は な く資 産 負 債 観 を よ り望 ま しい 会 計 理 論 と して 捉 え て い る と 思 わ れ る。 さ ら に 財 務 会 計 諸 概 念 に 関 す る ス テ イ トメ ン ト(SFAC)に お
い て は,有 機 的 結 合 が 暗 黙 の 前 提 と され ,計 算 構 造 に関 す る 議 論 自体 が な され る こ とが な か った。 そ の こ と 自体 は,複 数 の 利 益 の 存 在 や 複 式 簿 記 の一 部 否 定 な ど制 度 的 に は考 え られ な い こ とで あ る た め,あ る意 味 で 当 然 の こ と と言 え よ う。 だ が,結 果 的 に み て 否 定 され る こ と に な る非 有 機 的 結 合 観 な る も の は,果 して 何 を 目的 に,ま た ど の 様 な枠 組 み で各 論 者 に よ って 展 開 さ れ て き た の か と い う こ と 自体 は必 ず し も明 らか で は な か っ た。 そ こ で 当論 文 で は,FASB討 議 資 料 に お い て非 有 機 的 結 合 観 を 有 す る と して 挙 げ られ た 論 者 の うち,ソ ー タ ー(GeorgeH .Sorter)の 理 論 展 開 に 注 目 して い く こ と に した い 。 周 知 の 通 り,ソ ー タ ー は,デ ー ター ベ ー ス等 の 現 代 的 な 情 報 処 理 機 構 と結 び付 い て発 展 した い わ ゆ る事 象 理 論(eventstheory)の 提 唱 者 と して 知 られ て い る。 当 論 文 で は,そ の ソ̲
ター が ・ い か に して 非 有 機 的 結 合 観 を 主 張 す る に 至 った の か を 明 らか に す る こ とに よ り}そ の 理 論 の 未 だ 明 確 で な い 部 分 や ,示 唆 に 富 む 部 分 を 改 め て 照 射 した い と考 え て い る。
事 象 理 論 と非 有 機 的 結 合 観 と の 関 連 に 触 れ る前 に,事 象 理 論 に つ い て 考 察 を 行 う必 要 が あ る が,ソ ー タ ー お よ び そ の 後 の 事 象 理 論 自 体 の 紹 介 ・検 討 は す で に 多 く な さ れ て い る の で,こ こ で は 事 象 理 論 の 展 開 と
ソ ー タ ー の 論 述 と の 関 連 に っ い て 簡 略 に触 れ る に と どめ た い。
1969年 の ソ ー一タ ー論 文 「基 礎 的 会 計 理 論 に 対 す る 『事 象 」 ア プ ロ ー チ」
以 後,事 象 理 論 は,ジ ョ ン ソ ン(OraceJohnson),コ ラ ン トー 二(Claude S.Colantoni),リ ー ベ ル マ ン(ArthurZ .Lieberman)あ る い は ウ ィ ン ス ト
ン(AndrewB.Whinston)ら に よ って 独 自 の展 開 が な さ れ る こ と に な る
。
0194) 非 有機 的 結 合 観 の ・生 成 過程 とそ の 意味23
彼 ら に 共 通 す る の は,従 来 の 計 算 構 造 の 枠 に と ら わ れ る こ と な く,コ ン ピ ュ ー タ ー の デ ー タ ー ・ベ ー ス 機 能 を 中 心 に 据 え た 新 た な 会 計 情 報 シ ス テ ム の 設 計 を 目 指 し て い る 点 に あ る 。 そ の 一 例 と し て,リ ー ベ ル マ ン と ウ ィ ン ス ト ン の 提 示 し た 情 報 シ ス テ ム(LiebermanandWhinston[1975]
p.257)を 以 下 に 示 す 。
1.利 用 者が事 象 の発生 の報 告 を要 求 す る。
2.マ ネー ジメ ン ト ・システ ムは,論 理 的 な所在 を決 定 す るた め,利 用者 が規定 し た構造(UDS)を 精 査 す る。
3.マ ネ ー ジ メ ン ト ・シ ステ ム は実 際 の所 在 を決 定 し,マ ス ・デ ー タ ・ベ ー ス (MDB)か ら事象 を引 き出 して くる
4.要 求 された情報 が利 用者 に引 き渡 され る。
上 記 の モ デ ル の 前提 と さ れ,そ れ が 事 象 理 論 の特 徴 と も な って い る の は,統 合 の レベ ル が 低 い 多 元 的 な 会 計 事 象 を まず 開 示 し,そ れ を利 用 者 が 個 々 の 意 思 決 定 に よ り利 用 す る と い う エ ン ドユ ー ザ ー 指 向 で あ る。 こ の こ と を ソ ー タ ー は以 下 の 様 に 言及 して い る。 「会 計 は,知 られ て い な い,ま た お そ ら く直 接 的 に は知 る こ と の で き な い 意 思 決 定 モ デ ル の た め に イ ン プ ッ ト価 値 を 創 りだ す か わ りに,個 々 の 利 用 者 が 彼 ら 自身 の 個 々 の 意 志 決 定 モ デ ル の た め に 彼 ら 自身 の イ ン プ ッ ト価 値 を 生 み 出 させ る よ うな 目的 適 合 的 な経 済 事 象 に つ い て の 情 報 を 提 供 す る。 言 い換 え れ ば, 方 法 状 態 が 与 え られ れ ば,統 合 が そ れ ほ ど 多 くな く と も適 当 だ し,加 重 値(weights)を 集 め,割 り 当 て,ま た 彼 ら の 予 測 や 有 用 機 能 と 一 致 す る
デ ー タ ー を 評 価 しな け れ ば な らな い の は,会 計 士 よ り も む し ろ利 用 者 で あ る。 事 象 理 論 の 支 持 者 は,統 合 に よ って 生 み 出 さ れ た 情 報 お よ び 会 計 士 に よ る評 価 の ロ ス(損 失)は,関 連 した ベ ネ フ ィ ッ トよ り も大 き い こ と
24商 経 論 叢 第29巻 第1号
(193) を 示 唆 す る。 彼 らは,会 計 士 達 が 示 唆 した 諸 加 重 値 お よ び 諸 価 値 は伝 達 さ れ る に値 す る こ と に 同 意 す る で あ ろ う一 方,こ れ らの 加 重 値 は非 統 合 的 形 式(disagregatedfvrm)で 伝 達 さ れ る な らば ,そ の ヒ,利 用 者 は常 に, 加 重 さ れ な か っ た 未 加 工 の 情 報 が 利 用 可能 に な る と 主 張 す る だ ろ う
。」
(SorterLl969jp.13)
r述 の 情 報 の ロ ス に つ い て は,井 尻 氏 の以 下 の 指 摘 に ソー タ ー も同 意 して い る。「一 般 的 に い か な る統 合 も,最 終 的 な 総 『価 値 』 は 多 くの 一 お そ ら く極 め て 多 くの一 異 な っ た 『構 成 要 素 』 か ら組 み 立て られ る だ ろ う と い う点 に お い て,情 報 の 損 失 を 含 ん で い る。」(ljiri1967]p.120)
さ らに,事 象 理 論 の 特 徴 と して,情 報 を 多 元 的 に 表 現 す る た め の 階 層 性 が あ げ られ る。 これ に っ い て は様 々 な 論 者 が 各 自 の 階 層 性 の 思 考 を 展 開 して い る が ・ 例 え ば,コ ラ ン トー 二 ら は現 金 勘 定 の 事 象 的 表 現 と して 以 下 の よ う な 例 を あ げ て い る(Colant・ni[1971]P .95)。
T3‑{11,191:現 金勘定
T1‑ml現 金 支 出 T2・e{19}:現 金 収 入
(現 金 支 出 の 事 象 コ ー ド11は 量,金 額 等 を あ ら わ す2進 法 特 性 コ ー ド(1 ,1,0, 1,0,0)で あ り,10進 法 の 事 象 コ ー ドに は次 の よ う に 変 換 す る
。1×20+1×21+
0×22+1×2解0×24+Ox25=11同 様 に 現 金 収 入 の 事 象 コ ー ド19は 特 性 の コ ー ドは(Ll,0,Q,1,0)で あ り,事 象 コ ー ドに は 次 の よ う に 変 換 す る
。1×20+
1×2'斗一〇x22十 〇×23̲}‑1×29一ト0×25==19)
会 計 情 報 の 階 層 性 に つ い て ソ ー一タ ー は,下 位 統 合(sub‑aggregates)と い う 概 念 を 用 い つ つ 以 下 の よ う に 述 べ て い た 。 「最 初 は,多 欄 式(multi‑
colum)報 告 が 現 在 の 実 務 か ら 極 め て か け 離 れ て い る よ う に 思 わ れ る だ ろ う 一 し か し,本 当 だ ろ う か?現 在 で も 我 々 は 多 欄 式 の 報 告 を 利 用 し て い る 。 我 々 は 損 益 計 算 書 を,例 え ば 売 上,売 上 原 価 売 上 値 引 き,税 金 等 の よ う な 多 く の 副 次 的 統 合 に 分 解 し て い る 。 我 々 は ,貸 借 対 照 表 をy
(192) 非 有 機 的 結 合観 の一 生 成 過 程 と その 意 味25
持 分 や 資 産 の 階 層 に よ って 多 くの 列 に分 解 して い る。 現 在 の 副 次 的 集 合 の レベ ル は何 に よ って 説 明 さ れ る か に 関 して は 殆 ど何 も研 究 され て こ な か っ た し,極 端 な 『価 値 』 学 派(こ れ につ いて は後 述一戸 田)の 提 唱 者 は損 益 計 算 書 の現 行 の 形 式 を合 理 化 す る の に 多 くの 時 間 を か け よ う と した。」
(Sorter[1969]p.1S.)
以 上 の よ う な 傾 向 を 有 す る事 象 理 論 一 般 を ど の 様 に 評 価 す る の か は
個 々の論者 によ り黙 る調 事象理論そ の ものの展 開の過程 および評価
は ひ と ま ず お き,以 下 に お い て,こ の よ う な 事 象 学 派 の 先 達 と さ れ る ソ ー タ ー 自身 の 理 論 の 展 開 を 考 察 して み た い。
2.ソ ー タ ー 理 論 の 展 開 過 程
上 節 で み た よ う に,事 象 理 論 の 特 色 は,そ の 多 元 性 ・分 散 性 に認 め ら れ る。 確 か に そ れ らは,ソ ー タ ー の 論 文 「基 礎 的 会 計 理 論 に対 す る 『事 象 』 ア ブmチ 」 の 中 で 述 べ られ て い る こ とで あ る。 こ の 論 文 の 後,多
くの 論 者 達 が そ れ ぞ れ の 事 象 理 論 を 展 開 して い く の は 周 知 の こ と で あ る。 た だ,ソ ー タ ー 自身 は そ の 後,情 報 処 理 機 構 を 前 提 す る よ うな 事 象 理 論 の展 開 を 押 し進 め た わ け で は な い 。 そ こ で,当 論 文 で は,事 象 理 論 公 表 前 後 の ソー タ ー 論 文 を 繕 き な が ら,そ の理 論 展 開 を 追 って み る こ と
に す る。
ま ず,1950年 代 後 半 か ら1960年 代 前 半 の ソ ー タ ー の 関 心 事 は原 価 計 算,特 に 直 接 原 価 計 算 に あ った よ うで あ る。 そ の 契 機 は,ア メ リカ合 衆 国 に お け る1957年 か ら1958年 に か け て の 景 気 後 退 期,特 に製 造 業 に お い て 在 庫 の 大 量 処 分 が 行 な わ れ た こ とで あ っ た(Sorter[1959ユp.49)。 ア メ リカ 商 務 省 企 業 経 済 局 の 調 査 に よ れ ば,1957年 の8月 に は913億 ドル あ っ た 生 産 在 庫 と 流 通 在 庫 の 帳 簿 価 額 は,54億 ドル も の 売 却 に よ り, 1958年 の7月 に は859億 ドル ま で 減 少 した 。 ソ ー タ ー は,こ の 期 間 の棚 卸 資 産 の 変 化 が 報 告 利 益 に与 え る影 響 に注 目 し,報 告 利 益 が 少 な く と も 5億 ドル 減 少 す る で あ ろ う と予 想 した。 彼 は,こ の 利 益 の減 少 額 は全 部
26商 経 論 叢 第29巻 第1号 0191)
原 価 計 算 と い う伝 統 的 な 会 計 処 理 を と る た め 生 じる もの で あ り,本 来 な ら利 益 の 変 動 分 で は な い と考 え た 。 つ ま り彼 は,棚 卸 資 産 あ る い は製 品 の 固 定 費 部 分 が 売 却 ま た は通 常 の 販 売 時 に お い て 初 め て 費 用 化 さ れ る こ と に疑 義 を 唱 えi固 定 費 を そ の 発 生 期 間 の 費 用 と す る直 接 原 価 計 算 を 主 張 して い た の で あ る。
彼 は,い くっ か の条 件 を 設 定 し,伝 統 的 な 全 部 原 価 計 算 な らば,1年 目 の 利 益21,640ド ル,2年 目の 利 益21,400ド ル と な る と こ ろ ,彼 の 主 張 す る 直 接 原 価 計 算 な ら ば,1年 目 の 利 益9,000ド ル,2年 目 の 利 益 27,000ド ル に な る とい う具 体 的 な 計 算 例 を あ げ て い る(Sorter[1959]
p.48)。 この 利 益 の 変 動 分 はi前 述 の よ う に固 定 費 が そ の 発 生 期 に費 用 化 さ れ るか,製 品 の 販 売 時 に 費 用 化 さ れ る か の 別 に よ り生 じ る もの と さ れ て い る。 ソ ー タ ー は,棚 卸 資 産 を 評 価 す る際 に は 直 接 原 価 計 算 の 思 考 を 取 り入 れ て こ そ,算 出 され た数 値 は投 資 家 に と って 有 用 な もの と な り, そ して そ の も と に お け る利 益 数 値 は,経 営 効 率 の 測 定 や 国 民 所 得 デ ー タ の 構 成 要 素 と して 有 用 な も の で あ る と 考 え て い た よ う で あ る。 さ ら に
ソ ー タ ー は,直 接 原 価 計 算 が,内 部 的 な もの だ け で は な く,報 告 利 益 を 中 心 とす る外 部 へ の 計 算 報 告 に も用 い られ るべ き こ と を 重 ね て 主張 して い た(SorterX1961]p.92)。
以 上 の よ う な 直 接 原 価 計 算 の 思 考 を 抱 き な が ら,ソ ー タ ー は さ ら に 会 計 全 般 に わ た る理 論 を 展 開 しよ う と した。 そ の 際 検 証 す べ き 中 心 問 題 と さ れ た の は,資 産 対 費 用 問 題(assetversusexpenseproblem)と い う動 態 論 的 な思 考 の 未 だ 色 濃 い 二 分 法 的 な も の と規 定 され た(Sorter[1962]
p.391)。 だ が 資 産 の 定 義 に対 して は,す で に サ ー ビ ス ・ポ テ ン シ ャ ル概 念 を適 用 し始 め る。 さ らに既 述 の よ うな 全 部 原 価 計 算 の 否 定 を う け て, ま ず ペ イ ト ン=リ トル ト ンが 提 示 し た 原 価 の 凝 着 性,つ い で 収 益 費 用 対 応 等 の 諸 概 念 に批 判 の 目 を 向 け始 め る。 た だ し ソー タ ー は,問 題 は 彼 ら の 本 意 が 正 し く理 解 さ れ て い な い こ と に あ る と考 え て い た よ う で あ り, 資 産 負 債 ア プ ロ ー チ を と る論 者 達 が しば しば 対 応 概 念 そ れ 自体 に 対 し厳
(190) 非有 機 的結 合 観 の一 生 成 過程 とそ の意 味27
しい批 判 を浴 び せ るの と は若 干 趣 を 異 に して い た。
次 い で ソ ー タ ー は,こ の段 階 で,単 な る直 接 原 価 計 算 で は な く,目 的 適 合 的 原 価 計 算(relevantcosting)な る もの を 提 示 す る。従 来 の 原 価 計 算 と彼 の 言 う 目的 適 合 的 原 価 計 算 と の 違 い は,前 者 が,例 え ば 調 査,従 業 員 訓 練 プ ロ グ ラ ム,広 告,販 売 促 進 等 の 原 価 を 即 時 費 用 化(immedi‑
atewrite‑off)す る の に対 し,後 者 は,将 来 の 経 済 的 効 果 を有 して い れ ば 資 産 と して繰 越 可 能 に な る と い う点 に あ る と さ れ る。 つ ま り,将 来 の 期 待 と い う思 考 を 軸 に資 産 の認 識 問 題 へ と展 開 した わ け で あ る。 そ の 際
ソ ー タ ー は,あ る原 価 が 将 来 収 益 に 対 し経 済 的 影 響 を 与 え る な らば そ れ は 目 的 適 合 的 あ り資 産 と な るが,何 らの影 響 も な い な らば そ れ ら は 目 的 適 合 的 で な く費 用 で あ る と しi目 的 適 合 性 と い う概 念 を 資 産 と費 用 とを 区 分 す る メ ル ク マ ー ル と して 用 い て い る の が 特 徴 的 で あ る。 例 え ば ・ 上 述 の 販 売 費 や 試 験 費 は 将 来 収 益 に経 済 的 影 響 を与 え る た め,そ れ らは 目 的 適 合 的 で あ り資 産 化 され る。 こ れ に対 し,固 定 的 な 製 造 聞 接 費 等 は, 経 済 的 な 商 品 と さ れ え な い 発 生原 価 で あ る た め 期 間 費 用 と さ れ る傾 向 に あ る こ と は既 述 の 通 りで あ る。 た だ し,こ の 段 階 で は,生 産 能 力 と の 関 連 で 資 産 化 さ れ る場 合 も あ り,直 接 原 価 計 算 と は異 な る場 合 もあ る こ と が 設 問 形 式 を と りな が ら例 示 さ れ て い る(Sorter[1962]PP・398‑9)。 総 じ て 言 え る こ と は,ソ ー タ ー の 主 張 す る原 価 計 算 を遂 行 す れ ばs従 来 資 産 化 さ れ て い た 原 価 の一 部 が 費 用 化 さ れ,費 用 化 さ れ て い た 原 価 の 一 部 が 資 産 化 され る と い う こ と に な ろ う。
以 上 の 展 開 に お い て サ ー ビ ス ・ポ テ ン シ ャ ル概 念,目 的 適 合 性,将 来 に お け る影 響,な らび に 経 済 的 な 実 質 を 重 視 す る姿 勢 な ど,次 ぎ な る展 開 を 示 唆 す る も の も確 か に 見 い だ せ る。 ま た,彼 の 会 計 理 論 の核 と もな る 会 計 事 象 と い う概 念 自 体 は す で に1963年 の 著 作 『会 計 的 世 界 の 境 界 』 に お い て 既 に 中 心 概 念 と して 取 り扱 わ れ て い る。 しか しな が ら,依 然 伝 統 的 な 会 計 観 の も と に あ った と もい え る の で あ る。 例 え ば,測 定 属 性 に つ い て い え ば,歴 史 的 原 価 の 枠 組 み を 超 え る もの で は な く,そ の 内 部 で
28商 経 論 叢 第29巻 第1号
0189)
の 期 間 帰 属 を 問 題 に して い た 。 ま た,後 述 の よ う に ,会 計 事 象 に 関 して は全 て 複 式 簿 記 の 形 式 に お い て 促 え る こ とを 前 提 と して い た の で あ る。 つ ま り,こ の 時 点 ま で は,「 現 行 の会 計 実 践 を 忠 実 に観 察 しそ の 結 果 獲 得 した 会 計 事 象 に 関 す る事 例 に よ っ て 自 らの 設 定 した フ レー ム ワ ー ク を 検 証 す る と い う方 法 を 採 用 して い る」(船 本[1989]p.129)と 考 え られ る。
転 機 と な っ た の は や は り,1966年 に ア メ リカ会 計 学 会(AAA)か ら公 刊 さ れ た 『基 礎 的 会 計 理 論(ASOBAT)』 へ の 参 加 で あ ろ う。 周 知 の通 り
ソー タ ー は,ASOBATの9人 の メ ンバ ー一の 内 の一 人 で あ る。ASOBAT は そ の特 徴 と してa将 来 利 益,支 払 能 力 あ る い は経 営 効 率 を 予 測 す る た め に,歴 史 的 原 価 に よ る情 報 と と も に 時 価 に よ る情 報 を も報 告 す る こ と を勧 告 した。 そ して そ の よ うな 情 報 を,多 元 的 評 価 情 報(multi‑valued information)で あ る と した(AAA[1966]p .19)。
ソ ー タ ー は,1969年 の 論 文 「基 礎 的 会 計 理 論 に対 す る 『事 象 』 ア プ ロ ー チ」 に お い てaASOBATに つ い て か な り触 れ て い る。 ソー タ ー は基 本 的 に はASOBATに お い て 新 た に 示 され た 考 え に 同 意 して い た よ うで あ りf特 に 多 元 的 な 評 価 は 彼 の 主 張 す る事 象 理 論 と も か な り適 合 し, ASOBATの 提 示 し た二 元 的 情 報 を 完 全 な もの で は な い が 一 っ の ス テ ッ プ と して 評 価 して い る(Sorter[1969]P.17)。 ま た,ASOBATの 利 用 者 指 向 を受 け継 ぎ,既 述 の よ う に,統 合 度 の 高 い情 報 は 会 計 士 で は な く利 用 者 が 個 々 の 意 思 決 定 に 従 って 構 成 す べ きで あ る と展 開 し,後 の 事 象 学 派 の デ ー タ ・ベ ー ス を 基 本 と す る二 段 階 測 定 論 へ の 足 が か り を っ く っ
た。
しか し ソ ー ター・はASOBATに お け る見 解 に全 面 的 な 賛 意 を 示 して い る訳 で は決 して な い。そ れ は,例 え ば,ASOBATに お け る 自 らの 立 場 を 少 数 派 で あ っ た と し,そ の 見 解 を 事 象 ア ブmチ と して 記 述 し た こ と を 明 言 して い る こ と か ら も明 か で あ ろ う(Sorter[1969]P.12)。 そ の こ と は 次 の 論 述 か ら も伺 え る。 「委 員 会 内 部 に お け る価 値 派 一 彼 ら は あ る い は 利 用 者 要 求 派 と名 付 け られ る こ と を 好 む か も しれ な い が 一 は,利 用 者 の
0188) 非 有 機 的結 合 観 の一一生 成 過 程 とそ の意 味29
要 求 は知 られ て お り 十分 に特 定 化 さ れ た も の で あ る の で,会 計 理 論 は演 繹 的 に,利 用 され か つ 有 用 な 意 思 決 定 モ デ ル に到 達 で き る し・ そ の た め の 最 適 な イ ン プ ッ トの 価 値 を創 れ る と仮 定 した。 価 値 理 論 家 の ほ とん ど は会 計 の 目的(purpose)を,最 適 利 益 お よ び 資 本 価 値 を 提 示 す る も の と して 具 体 的 に考 え る。 こ の こ と が,費 用 と収 益 と の 適 正 な 対 応 と い う一 般 的 に陥 りや す い 罠(sport)を 導 い て い る。」(Sorter[1969]pp.12‑3)上
記 の 対 応 概 念 の 批 判 な ど は,50年 代 の彼 の 論 旨 と は異 な り,多 くの 資 産 負 債 ア プ ロ ー チ を と る論 者 と共 通 した もの で あ る。 だ が,ソ ー タ ー は, 資 産 ・負 債 の 変 動 部 分 と し て の 新 た な 利 益 概 念 を 提 示 し,ま た そ れ を
も って 対 応 概 念 の 乱 用 に よ る利 益 平 準 化 に対 す る歯 止 め とす る よ う な ア プ ロ ー チ に は 向 か わ な い。 な ぜ な ら,こ の 時 点 で は,利 益 の適 正 化 と い う よ り,会 計 の 最 終 目標 あ る い は 理 論 的 支 柱 を利 益 あ る い は利 益 計 算 に お く こ と か ら生 じ る混 乱 を 回 避 す る こ と 自体 に 重 点 が 置 か れ て い た か ら で あ る。
さ らに,ソ ー一タ ー のASOBATに 対 す る批 判 は,事 象 の 分 離 に対 して も向 け られ る。 彼 に よ れ ば,会 計 事 象 は,測 定 可能 性 や,企 業 管 理 者 に よ る統 制 可 能 性,あ る い は 期 間 的 な 重 要 性 に よ り,様 々 に分 離 さ れ う る。
と こ ろ がASOBATで は,そ れ を 原 価 と時 価 と い う測 定 属 性 を 中 心 と し て 分 離 して い る。 そ の 様 な分 離 は,投 資 機 能 に と っ て は 時 価 情 報 だ けが 重 要 で,原 価 情 報 は受 託 責 任 機 能 の た め に の み 表 示 さ れ て い る と い う不 適 切 な解 釈 を 招 き,な か ん ず く,歴 史 的 原 価 が一 時 しの ぎ の 測 定 値(a stop‑gapmeasure)に さ れ て い る と い う 印 象 を 与 え て し ま っ た こ と を 批
判 して い る(Sorter[1969]p.17)。
確 か に,ソ ー タ ー は事 象 理 論 の 発 表 時 に お い て は,す で に原 価 主 義 の み を 主 張 す る 立 場 に は な く,原 価 に 固 執 す る と 重 要 な 経 済 事 象 を 認 識 で き な い 場 合 が あ る こ とを 批 判 して い る。 そ れ は,原 価 は獲 得 お よ び 消 費 に 関 す る事 象 は あ らわ せ る が,環 境 変 化 を あ らわ せ な い と い う彼 の 指 摘 か ら も明 か で あ る。 しか し,で は彼 が 時 価 主 義 論 者 で あ った と単 純 に言
30商 経 論 叢 第29巻 第1号
CIS7)
う こ と は で き な い。 ソ ー タ ー は,時 価 主 義 論 者 へ の 批 判 と して
,彼 らが 全 て の経 済 的 変 動 を 最 終 的 に は利 益 額 の 変 動 と して 取 り扱 う こ と を 指 摘
して い た 。 彼 は ・ こ の よ う な思 考 を価 値 理 論(valuethe。ry)と 名 付 け , ASOBATの 作 成 委 員 会 の 内 部 に お け る多 数 派 で あ った と指 摘 す る の で あ る。 っ ま り・ 単 に利 用 者 の要 求 を 確 定 す る傾 向 と い うだ け で な く
,時 価 主義 を 基 本 と した 利 益 計 算 思 考 と い う意 味 が ,ソ ー タ ー の 言 う価 値 理 論 に は含 ま れ て い る の で あ る。
つ ま り,ソ ー タ ー の 提 示 した 事 象 理 論 はASOBAT内 部 の 多 数 意 見 に 対 す る一 種 の ア ン チ テ ー ゼ で もあ っ た と い え よ う。 従 っ て,そ の 理 論 は まず ・ 会 計 情 報 は 多 様 な 用 途 が あ り決 して 特 定 化 で き な い と い う前 提 に
、Zって い た。 こ の 部 分 を うけ て,後 に 様 々 な論 者 が 独 自 の モ デ ル を 形 成 して い く こ と に な る。 だ が,そ れ だ け で は な く,測 定 属 性 や 利 益 計 算 の 面 で の 事 象 理 論 は,原 価 以 外 の 様 々 な情 報 を 有 用 な もの とす る反 面,そ れ らが 「利 益 」 に 収 束 され る こ と を拒 絶 す る とい う性 格 を 当 初 か ら有 し て い た こ と に な る。 そ れ は,彼 が 価 値 理 論 家 と呼 ぶ 者 達 の 指 向 を
,利 益 指 向(incomeoriented,S・rter[1969P.12)と も呼 び批 判 して い る こ とか ら も明 か で あ る。 従 っ て,今 日 で は情 報 の 分 散 処 理 の 側 面 が 強 調 さ れ る 事 象 理 論 も,そ の 理 論 形 成 当 初 の 力 点 の 置 か れ 方 は 若 干 異 な っ た もの が あ っ た と 言 え よ う。
ソ ー タ ー は,AAAのASOBATへ の 参 加 ,あ る い は 事 象 理 論 の 提 示 に よ っ て ・会 計 の新 た な 枠 組 み を 模 索 して い た が,1970年 代 前 半 に は, ア メ リカ 公 認 会 計 士 協 会(AICPA)の 財 務 諸 表 の 目的(objectives)に 関 す る ス タ デ ィ グ ル ー プ に参 加 し,制 度 的 な 問 題 まで 視 野 に 入 れ な が ら様 々 な 問 題 を 論 じて い る。 そ こで まず,財 務 諸 表 の 目 的 に 関 す る ソー タ ー の 見 解 を と り あ げ る。 彼 に よ れ ば,財 務 諸 表 を作 成 す る会 計 士 は,顧 客 た る企 業 だ け で な く,将 来 の 株 主 や,債 権 者,あ る い は従 業 員 な ど の 第 三 者 と関 わ りあ う こ と に な る。 財 務 諸 表 は,こ れ ら第 三 者 の 多 様 な 要 求 を 満 足 さ せ る こ と が 望 ま れ る が,そ の 際 財 務 諸 表 の 目的 は何 か を 明 確 に
0186) 非 有 機 的 結 合観 の一 生 成 過 程 と その意 味31
して お く こ と は,財 務 諸 表 を 作 成 す る 会 計{ご に と っ て の 目的 を 明 確 に す る こ と で も あ る。 財 務 諸 表 の 目的 に と っ て最 も重 要 な こ と は,財 務 会 計 基 準 の効 果 的 な 評 価 お よ び展 開 に 備 え る こ と とfま た財 務 会 計 プ ロ セ ス
へ の 公 の 批 判 に よ って 課 さ れ た 説 明 要 求(challenges)に 答 え る こ とで あ る と さ れ る。 さ ら に表 明 さ れ た 目的 は会 計 原 則 あ る い は基 準 を 決 定 す る た め の フ レー ム ワ ー ク全 体 を 備 え る も の と さ れ る(SorterLl974a]p.14)。
以 上 の 文 脈 の 中 か らで も,当 時 の 財 務 会 計 基 準 を 巡 る批 判 は 伺 え る が,さ らに ソ ー タ ー は,こ の 目 的 自 体 が,利 用 者 の要 求 や テ ク ノ ロ ジ ー の 変 化 に よ っ て 変 わ り う る こ とを 示 唆 す る こ と に よ り,目 的 と い う概 念 を軸 に 会 計 プ ロ セ ス全 般 の 再 構 築 を 試 み よ う と して い た と思 わ れ る。 そ して,財 務 諸 表 の 目 的 を 達 成 す る最 も有 効 な手 段 は 財 務 会 計 基 準 で あ る と位 置 づ け られ る わ け だ が,そ の 際,批 判 に あ げ られ た の が 旧 来 の 会 計 基 準 と して の 保 守 主 義 で あ る。 ソ ー ター に よ れ ば,保 守 主義 の 原 則 は, 債 権 者 が,彼 ら に と っ て 好 ま し くな い貸 付 を企 業 が 行 う 可能 性 を 最 小 限
にす る情 報 を 好 む た あ に生 じた に す ぎ な い と さ れ る。 つ ま り,保 守 主 義 は,多 様 な 第 三 者 の 要 求 で は な く,債 権 者 の要 求 に しか 合 致 しな い と し て批 判 さ れ}そ して,そ の 様 な 原 則 が 存 続 して き た の は,明 確 な会 計 の
目 的 が な か っ た か らだ と展 開 さ れ て い る(SorterLl974a]p.16)。
さ ら に ソ ー タ ー は リー ス等 の 未 履 行 契 約 の 問 題 に も批 判 の 目 を 向 け る。 彼 に よ れ ば,リ ー ス契 約 自体 は20世 紀 の 初 頭 に1年 リー ス(・ne‑
yearlease)と い う短 期 間 の 契 約 が頻 繁 に 生 じて い た 。 そ の 際,リ ー ス料 や リー ス設 備 の利 用 は 記 録 さ れ た が,リ ー ス契 約 の 同 意 や 署 名 の報 告 は され る こ と が な か った 。 ソ ー ター は,こ の 時 期 に,未 履 行 契 約 を 記 録 し な い と い う実 務 に よ って 達 成 さ れ るべ き 目的 を特 定 化 しな か っ た た ぬ 後 に 長 期 リ ー ス を 巡 り 実 務 上 問 題 に な っ た 際,適 切 な 処 置 を 施 す こ と が
で きな か っ た と述 べ て い る。 そ して,も し,未 履 行 契 約 を記 録 しな い 目 的 が 便 益 お よ び コ ス トに 関 係 して い れ ば,長 期 リー ス契 約 に お い て は, そ の 関 係 が 劇 的 に 変 化 す る こ と を指 摘 して い る(Sorter[1974a]pp.16一
32商 経 論 叢 第29巻 第1号
0185) 7)。
ソ ー ター の 言 う 目的 に は,上 期 の様 に 現 行 会 計 基 準 の 一 部 変 更 を 迫 る 内 容 が 内 包 さ れ て い るわ け だ が,さ らに そ こ に はz会 計 基 準 の 設 定 過 程 へ の 疑 問 も含 ま れ て い た よ うで あ る
。彼 は以 下 の 様 に 述 べ て い る。「財 務 諸 表 の 目的 を述 べ る こ と は,プ ラ イ ベ ー ト ・セ ク タ ー に お い て 財 務 会 計 基 準 を 設 定 す る会 計 専 門 職 の立 場 を 強 固 な もの と しよ う。 財 務 諸 表 の 正
当 性 は 財 政 上 あ る い は税 務 上 の 政 策 と は異 な る と い う説 明 は
,例 え ば, 税 務 会 計 の 規 則 と は あ る程 度 異 な る財 務 会 計 基 準 の 健 全 な 理 論 的 根 拠 を 提 供 す る だ ろ う。」(Sorter[1974a]p .18)彼 は,ま た 会 計i:が 財 務 諸 表 の 目 的 に 同 意 す る な らs「会 計 原 則 や 会 計 基 準 は,そ れ らが 一 般 に認 め られ て い る が 故 に 正 し くか っ 適 切 な の で は な く,そ れ らが(目 的 の遂 行 に対 し 一 戸 田)適 切 で か っ 正 しい が 故 に一 般 に 認 め られ る 」(Sorter[1974a]
p.18) こ と を筋 道 だ って 議 論 で き る と して い る。
上 述 の 展 開 か ら明 らか に な る こ と は,目 的 の 確 立 は,会 計 基 準 や そ の 設 定 過 程 に対 す る様 々 な 批 判 に対 し,あ く ま で プ ラ イ ベ ー ト ・セ ク タ ー に お け る会 計 基 準 の 設 定 の遵 守 の た め に必 要 で あ る と い う こ と で あ る
。 そ して,そ の 軸 と な る べ き 目的 概 念 の 確 立 こ そ,様 々 な批 判 に 応 え る最 良 の方 法 で あ り,そ の 確 立 は例 え ば 税 務 会 計 の 影 響 を 弱 め,ま た従 来 の 一 般 に認 め られ た会 計 原 則(GAAP)の 不備 を 補 う と さ れ て い た
。 そ し て,こ の 目的 は,会 計 士 の 目的 で もあ りYま た 彼 らが 評 価 さ れ る際 の 観 点 で もあ り う る。 な お,こ こ で は,目 的 概 念 の 設 定 の 必 要 性 が 強 調 さ れ
, そ れ は何 な の か と い う こ とに つ い て ,ソ ー タ ー が 直 接 定 義 して い る わ け で は な い 。 た だ こ の 時 点 で は,彼 は そ れ を ,利 益 あ る い は利 益 計 算 で は な く情 報 的 な 便 益 ・ コ ス ト(informationalbenefitsandcosts)関 係 (Sorter[1974a]P・17)と 捉 え て い た よ う で あ る 。
ソ ー タ ー は さ らに,制 度 的 な 問 題 だ け で な く,会 計 の 中 心 と 目 さ れ て き た 利 益 概 念 に っ い て も論 じて い る(Sorter[1974b]) 。そ こ で は ま ず,経 済 的 な利 益 に つ い て 考 察 して い る。 ソ ー タ ー に よ れ ば ,現 在 の 満 足 に相
(184) 非 有 機 的結 合 観 の一 生 成 過程 とそ の意 味33
当 す る消 費 と将 来 の 満 足 に 相 当 す る投 資 の合 計 と して 定 義 さ れ る経 済 的 利 益 に も,個 々 人 の 経 済 的 利 益 と企 業 実 体 の 経 済 的 利 益 が あ る と さ れ る。 だ が,個 々 人 の 経 済 的 利 益 は,絵 画 か ら受 け る満 足 感 の よ う に 主 観 的 な もの で あ り,そ の 効 用 は個 々 人 に よ っ て 異 な り金 銭 に よ る測 定 対 象 と は な らな い 。 そ れ に 対 し,企 業 の 経 済 的 利 益 は金 銭 的 な もの に よ って 制 限 さ れ か つ 測 定 さ れ う る も の で は あ る。 彼 に よ れ ば,企 業 の経 済 的利 益 は,配 当 と企 業 価 値 の 変 化 と の 合 計 で あ る と さ れ,よ り具 体 的 に は配 当 金 と株 式 の現 在 価 額 と い う形 態 を と り,し か もそ れ らの情 報 は 財 務 諸 表 の 利 用 者 が 非 常 に 知 り た い 情 報 で あ る と さ れ る(Sorter[1974b]
P.105)。
しか し,特 に株 価 と い うの は,将 来 事 象 の 可能 性 と,個 々 人 の リス ク に対 す る様 々 な 考 え を 反 映 す る も の で あ り,会 計 一fはそ の ど ち ら も知 る こ と が で き な い。 っ ま り,会 計 七 は,経 済 的 利 益 を報 告 す る 立 場 に な い こ と に な る。 そ の こ と は,会 計 の 目的 が,経 済 的 利 益 そ の もの で な い の は も ち ろ ん,経 済 的 利 益 と密 接 に 関 連 した 会 計 的 利 益 で もな い こ と を 示 唆 す る。 ソ ー ター は}前 述 の 様 に,時 価 変 動 分 が 算 入 さ れ る利 益 概 念 を 強 く否 定 し,そ の 様 な 考 え に立 っ 理 論 を 価 値 理 論 と命 名 し,自 ら提 唱 す る事 象 理 論 と対 置 させ た。 さ らに,こ の段 階 で は,利 益 概 念 自体 が 会 計 の 目 的 と して 否 定 さ れ る こ と に な る。 彼 に よ れ ばe利 益 と い う もの は, 個 々 人 の 目標 の 満 足 に 関 連 す る もの で あ り,ま た 個 々 人 の リス ク に対 す
る選 好 に よ って も影 響 を 受 け る。 従 っ て,ソ ー タ ー に よ れ ば,重 要 な 会 計 情 報 と は,利 益 の 予 測,評 価 お よ び統 制 の た め で な く,キ ャ ッ シ ュ フ
ロ ー の 予 測,評 価 お よ び統 制 を 容 易 に す る も の だ と さ れ る(Sorter[1974 b]P.108)。 こ こ に お い て,会 計 の 目的 が,キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー に 関 連 した
も の で あ る こ と が 明 確 に さ れ る 。
要 す る に,ソ ー タ ー は,利 益 概 念 を 会 計 の 目 的 に す る こ と に 反 対 して い た 。 そ れ は,測 定 可 能 性 の 問 題 ば か り で は な く,利 益 に つ い て の 多 様 な 定 義 に よ って 会 計 の 適 切 な遂 行 に 不 一 致 が 生 じて し ま うか らだ と さ れ
34商 経 論 叢 第29巻 第1号 0183)
る。 例 え ば,異 な る利 益 観 を有 す る者 達 はT同 じ会 計 方 法 に対 して も, 賛 成,反 対 と ウ場 が 分 か れ て し ま う こ と が 指 摘 さ れ る。 こ れ に 対 し, キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー の 予測,評 価 統 制 と い う観 点 か ら会 計 の 目的 を定 め れ ば,・ 利 益 の 定 義 に 関 す る 問 題 は避 け られ る し,あ る い は,少 な く と も 会 計 の遂 行 に つ い て の 不 一 致 が,利 益 に 関 す る多 様 な 定 義 か ら生 ず る曖 昧 さ に起 因 す る こ と は な くな る と述 べ て い る(Sorter〔1974b]P.108)。
以Lの よ う に,ソ ー タ ー は,利 用 者 に 対 す る イ ンプ ッ ト段 階 に お け る 理 論 の 考 察 を 進 あ て い た わ け で あ る が,さ ら に,財 務 諸 表 に つ い て も彼
の 見 解 を 表 明 して い る。 ソ ー タ ー に よ れ ば,損 益 計 算 書 に お い て 報 告 さ れ る 全 て の 事 象 は,異 な っ た見 地 か らと は い え 貸 借 対 照 表 に お い て も ま た 報 告 さ れ る た め,両 財 務 諸 表 は何 らか の 意 味 で 重 複((2)redundant}し て い る と さ れ る(Sorter[1974c]p .ll7)。 そ の た めS両 財 務 諸 表 間 に情 報 の 重 複 が な い よ うな 新 た な枠 組 み を 提 唱 す る こ と に な る。 彼 はa損 益 計 算 書 は,基 本 的 に は キ ャ ッ シ ュ フ ロー を 把 握 す べ き もの で あ る の に対 し, 貸 借 対 照 表 は,資 産 価 値 あ る い は見 通 しや 計 画 な ど の 変 化 に っ い て の情 報 も伝 達 す べ き こ と を 新 た に提 唱 した。 そ して,貸 借 対 照 表 と損 益 計 算 書 と に そ れ ぞ れ 計 上 さ れ る べ き事 象 分 割 の メ ル ク マ ー ル を,現 金 創 出 ベ ー ス(cashgeneratingprojectbasis ,Sorter[1974c]p.118)に 基 づ く事 象 の サ イ ク ル の 完 結 性 で あ る と した 。 っ ま り,事 象 の サ イ ク ル が 現 金 創 出 に 関 して 完 結(complete)し て い れ ば 損 益 計 算 書 へ ま た 未 完 結(inc。m.
plete)な ら貸 借 対 照 表 へ と計 上 さ れ る こ と に な る。 そ して,ソ ー タ ー は, 理 念 的 に こ の 様 な 関 係 に あ る 両 財 務 諸 表 を,非 有 機 的 財 務 諸 表(non‑
articulatedstatements,Sorter[1974c]p.122)で あ る と名 づ け た の で あ る。 従 って,こ の 時 点 に 限 っ て 言 え ば,非 有 機 的 結 合 と い うの は,貸 借 対 照 表 と損 益 計 算 書 に お い て 報 告 さ れ る 事 象 が,現 金 創 出 の 完 結 ・未 完 結 と い う観 点 か らみ て 重 複 して い な い こ とを 意 味 して い る の で あ る。
も っ と も,ソ ー ター 自身 も指 摘 す る よ う に,事 象 が 完 結 した と確 定 す る こ と は 容 易 で は な い。 な ん と な れ ば,唯 一 の 完 結 した サ イ ク ル と は企
(182) 非 有 機 的結 合観 の一 生 成 過 程 とその 意 味35
業 の 解 散 しか な い こ と に な る。 そ こで ソー タ ー は,サ イ ク ル の 完 結 を, 犠 牲 一 便 益 関 係(Sacrifice‑benefitrelationship)が 確 定 さ れ た時 と い うよ
うに 別 に定 義 す る。 そ れ は ま た,実 際 の,あ る い は高 い 可能 性 の キ ャ ッ シ ュ ・イ ン フ ロ ー(実 現 され た便 益)が 生 じ,同 時 に,そ の イ ンフ ロ ー に 関 連 した 全 て の 犠 牲 が,実 際 の,あ る い は高 い 可能 性 の キ ャ ッ シ ュ ・ア
ウ トフ ロ ー を あ らわ す 時 で あ る と さ れ る(Sorter[1974c]p.119)。
注 目 さ れ る の は,事 象 理 論 発 表 以 前 は か な り明 確 に 否 定 さ れ た費 用 収 益 対 応 概 念 に類 似 した 思 考 が 生 じて い る こ とで あ る。 さ ら に,当 時 は貸 借 対 照 表 → 損 益 計 算 書 とい う順 に考 察 さ れ て い た の が ・ 犠 牲 便 益 と い
う関 係 概 念 を 軸 に,損 益 計 算 書→ 貸 借 対 照 表 と い う順 に考 察 が 進 み,こ れ に と も な い貸 借 対 照 表 の 定 義 が 曖 昧 に な っ て い る点 で あ る。 加 え て ・
こ の 時 点 で は,事 象 理 論 の 特 徴 で あ る,エ ン ド ・ユ ー ザ ー個 々 の 意 思 決 定 シ ス テ ム に よ る 異 な った 解 釈 の 可能 性 と い う考 え を と らず,利 用 者 の 要 求 を 仮 定 し,そ こ か ら財 務 諸 表 の 枠 組 み を 導 き 出 す と い う手 法 を 用 い
て い る。
ソ ー タ ー に よ れ ば,仮 定 さ れ る 利 用 者 の 要 求 は,1。 過 去 の キ ャ ッ シ ュ ・イ ン フ ロ ー と ア ウ トフ ロ ー との 長 期 的 な 関 係 の検 討,2.そ の 様 な 関 係 に変 化 を お こす で あ ろ う現 在 の 要 因 を 確 認 す る試 み,お よ び3.こ れ らが いか に して 将 来 の キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー 関 係 に 影 響 を 及 ぼ す か と い う 観 点 か ら将 来 の見 通 しお よ び 計 画 を 検 討 す る こ と な どで あ る。 財 務 諸 表 は この う ち1,3の 要 求 に適 して い る と さ れ る。な ぜ な らr現 在 の 新 鮮 な 情 報 は,財 務 諸 表 が 作 成 され る 前 に,他 の 情 報 経 路 で報 告 さ れ て しま う
の に 対 し,財 務 諸 表 は,目 的 適 合 的 な(relevant)過 去 の 関 係 お よ び 予 想 さ れ る将 来 の 関 係 を 包 含 した 枠 組 み を 提 供 す る こ と に か けて は比 較 的 優 位 に あ る か ら だ と さ れ る(Sorter[1974c]p.118)。
ソ ー タ ー は,こ の 時 点 で は,利 用 者 の 要 求 は 多 様 で 確 定 で き る もの で は な い と い う事 象 理 論 公 表 当 時 の 発 想 と は異 な り,そ れ を キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー情 報 に お く こ と を 想 定 して い る こ と が伺 わ れ る。 さ らに,事 象 は,
36商 経 論 叢 第29巻 第1号
0181)
現 金 創 出 ベ ース に基 づ き区分 され る こと にな り,そ れ が完 結 して いれ ば 損 益 計 算 書 へ,ま た未 完結 な ら貸借 対 照 表 へ と計 上 され る こ とが提 唱 さ れ る こ とにな る。 しか もそれ ら二 っ の タイ プの情 報 は,非 有機 的 な財務 諸 表 で あ る こ とが論 じ られ たの で あ る。
従 って,こ の時点 で は,非 有 機 的結 合 とい う もの は,貸 借 対照 表 お よ び損益 計 算書 にお け る報 告 事 象 が現 金 創 出 と い う観点 か ら重 複 す べ きで な い と理念 的 に提 唱 され た もの で あ り,必 ず しも利益 額 の不 一 致 等 を意 味 す る様 な計 算構 造 に直 接係 わ る もの と して提 唱 され たわ けで は なか っ た。
一一方,「貸借 対 照 表 は,統 合 され た事 象 の再 構 築 可能 性 を最 大 限 にす る た め に,構 築 され るべ きで あ る」(Sorter[1969]p ,16)と い う一 般 的規 則 か ら導 か れ る様 々 な財 務 諸 表 は,原 型 とな る貸 借 対 照 表 と は無 論 の こ と,特 に損 益計 算 書 とは連 携 しな い もの とな る。 そ して,そ の こ とは, 原 価 情 報 とと もに時価 情 報 を重 視 し,し か しなが ら時価 的 な差 益 が利 益 に混 入 され る こ とを否 定 す る ソー ターの思 考 と も合致 す る もので あ る。 この場 合 の非 有機 的結 合 と い うの は,利 益額 の不一 致,あ るい は複 式 簿 記 の完 全 な適 用 を0部 否定 す る もの とな る。 つ ま り,ソ ー ターの 言 う非 有 機 的 結 合 とい う語 も,二 重 の意 味 で捉 え る こ とが で きる と 言え よ う。
た だ し,当 論 文 で は,事 象 理 論 発表 当 時 の思 考 を計 算構 造 的 に も展 開 で きる もので あ り,し か もYキ ャ ッ シュ フ ロー とい う観 点 か ら,原 型 と な る貸 借 対照 表 だ けで な く,損 益 計 算 書 と も有 機 的 に結 合 しな い財 務諸 表 を提 示 して い く可能 性 を有 す る こ とか ら,後 者 の意 味 にお け る非 有機 的 結 合観 を特 に考察 の対 象 と して い くこ とにす る。
3.ソ ー タ ー 理 論 の 構 造
ソー ター は,事 象理 論 の提 唱者 と して 有名 で は あ るが,事 象 理 論 発表 当時 に顕 著 に表 れ た傾 向 とその前 後 の展 開 と は必 ず しも同一 の もので は な い こ とが推 測 され る。 例 え ば,情 報 の 分散処 理 や 二段 階測 定 等 の思 考
(ユ80) 非 有 機 的 結合 観 の一 生 成 過 程 とそ の意 味37
は,全 く消 え 去 る わ け で は な い に して も,そ の後 の 彼 の論 述 の 中 心 課 題 で は な く な る。 さ らに 利 益 計 算 シ ス テ ム に っ い て は,確 か に事 象 理 論 公 表 当 時 は,資 産 負 債 ア プ ロ ー チ を と る他 の論 者 と同 様 に,収 益 費 用 の対 応 原 則 を 批 判 して い る。 しか し,後 に 便 益 犠 牲 関 係 と い う対 応 原 則 に類 似 した 概 念 を 提 出 す る こ と に な る。
ま た,評 価 益 等 の 時 価 的 な情 報 を利 益 に 算 入 す る こ と に 反 対 す る主 張 は,確 か に 後 の非 有 機 的 財 務 諸 表 と関 連 を 有 す る よ う に な る。 た だ,通 常,非 有 機 的 結 合 と い うの は,貸 借 対 照 表 と損 益 計 算 書 が 同 一 の 利 益 額 で 結 合 され な い,つ ま り記 帳 技 術 に つ いて 言 え ば,一 貫 した複 式 簿 記 シ
ス テ ム の 適 用 を 受 け な い もの と考 え られ て い る。
しか しな が ら,ソ ー タ ー が,会 計 の 基 本 構 造 と して 複 式 簿 記 の適 用 を 否 定 した と は考 え られ な い 。 そ れ は 彼 が 事 象 の 会 計 的 な 表 現 を 資 産 と持 分 と い う二 種 類 の 概 念 に よ って あ らわ す こ と を前 提 と して い る こ と か ら
も伺 え る。 そ して 複 式 簿 記 に対 す る基 本 的 な 思 考 は,ソ ー タ ー が そ の 発 想 の 多 くを得 た と い うバ ッ タ ー の 思 考 に 近 い こ と が伺 え る。 例 え ば バ ッ
タ ー は,彼 の 資 金 観 も複 式 記 入 機 構 を根 底 とす る 資 産=持 分 と い う考 え に依 拠 して い る こ と を 述 べ て い る(Vatter[1947]P・57)・
こ こで,1963年 に提 示 さ れ た 複 式 簿 記 に 関 す る ソ ー タ ー の 基 本 的 な 思 考 を 示 す こ と に す る。 ソー タ ー は,ま ず 会 計 事 象 は 資 産 お よ び持 分 と い
う二 勘 定 系 列 に よ って 表 現 さ れ る こ と を 論 じ,次 い で 資 産 の 増 加 は 借 方,資 産 の 減 少 は借 方,持 分 の 増 加 は貸 方,持 分 の 減 少 は貸 方 と い う資 産 ・持 分 に 関 す る貸 借 記 入 規 則 を も と に,以 下 の よ うな 会 計 事 象 の結 果
に つ い て の 四 分 類 を 提 示 して い る(Sorter[1963]P・18・)。
1.資 産 の増 加/持 分 の 増 加 II.資 産 の 減 少/持 分 の 減 少 皿.資 産 の 増 加/資 産 の減 少 IV.持 分 の増 加/持 分 の減 少
ソー タ ー は さ ら に,資 産 を 物 的 ・法 的 ・経 済 的 資 産 に,ま た 持 分 を 負
38商 経 論 叢 第29巻 第1号
(179)
債 お よ び資 本 部 分 に あ た る特 定 持 分 と留 保 利 益 に あ た る残 余 部 分 と に 分 類 し,そ れ ぞ れ の 組 合 せ に よ り複 記 に つ い て の25の カ テ ゴ リー を 提 示
して い る。 さ らに ・ こ の25の カ テ ゴ リー の そ れ ぞ れ に 対 し
,市 場 取 引, 一 般 変 化
,個 別 変 化,予 測 変 化,転 換 とい う5つ の ク ラ スが 組 み 合 わ さ れ る こ と に よ りi25×5=125タ イ プ に会 計 事 象 を 分 類 ・提 示 す る の で あ
くヨ
る。 しか し一 方,1963年 に 提 示 さ れ た以 上 の 枠 組 み の 中 で は,例 え ば 個 別 変 化 の ク ラ ス に お け る物 的 資 産 の増 加/残 余 持 分 の 増 加 と い う カ テ ゴ
リー の よ う に ・ 存 在 して い るが 認 識 は しな い 会 計 事 象 が 多 数 あ る こ と に な る。 既 述 の 様 に,こ の 時 点 に お け る ソ ー タ ー の 研 究 の 視 点 は
,彼 が 設 定 す る 枠 組 み に お け る 現 行 会 計 実 践 の 位 置 づ け に あ る わ け で あ り, ASOBATへ の 参 加 後 の1969年 に 発 表 した 事 象 ア プ ロ ー チ の よ う な 新 た な会 計 シ ス テ ム の提 唱 を 行 って い た わ け で は な い。
さ らに,研 究 の 視 点 の相 違 か らだ け で な く,1969年 に ソ ー タ ー に よ り 発 表 さ れ そ の 後 様 々 な 論 者 に よ り展 開 さ れ る こ と に な る事 象 理 論 と
,そ の 前 後 の 展 開 に は 首尾 一 貫 しな い と思 わ れ る部 分 が 確 か に 存 す る の で あ る。 しか し,こ の よ うな 見 方 は,彼 の理 論 が 対 象 と して き た範 囲 を どの 様 に把 握 す る か に よ って ま た 異 な った もの と な っ て こ よ う。 そ こで ,以 下 に お い て ・ ソ ー タ ー の イ ンプ ッ トと ア ウ トプ ッ トの 考 え を,他 の 会 計 観(Chambers[1984]等)の そ れ と 比 較 し て み 名41
次 頁 の様 に 考 え る と,例 え ば 事 象 概 念 自体 が 確 定 さ れ て い な い と い う ソー タ ー へ の 批 判(例 え ばJohnson[1970】p .623)も,ソ ー タ ー の 展 開 し た 事 象 理 論 の性 質 か らす れ ば あ る程 度 当 然 の こ と と 欝 え よ う。 つ ま り, 彼 は,事 象 そ の も の と会 計 計 算 構 造 との 間 に お け る写 像 関 係 を 問 題 に し た と い うよ り,利 用 者 へ の イ ンプ ッ ト情 報 と,利 用 者 自身 の リ ス ク選 好 に 基 盤 を 置 く 意 思 決 定 機 構 が 下 す ア ウ トプ ッ ト情 報 と の 区 分 が,そ こ に お け る力 点 だ っ た か らで あ る。 そ して,後 者 に つ い て は,財 務 諸 表 の 目 的 に関 す る後 の 論 文 に お い て,会 計 あ る い は会 計 士 の 責 任 で な い こ とを 論 じ,会 計 の 対 象 を 確 定 し よ う と した の で あ る。
(17$) 非 有機 的 結 合 観 の一 生 成過 程 とそ の意 味39
会 計 計 算 構 造(ブ ラ ッ ク ・ボ ッ ク ス) 利 用 者
イ 型 口 儲 ト◎
事 象 理 論 〔1969ユ
イ ン プ ッ ト
ー 一
キャッシュ フロー情報」
一
会計の対象[1974〜]
利 用者指 向 とい う ことで 言 えば,
利用 者
○
ア ウ ト プ ッ トー
「利 益 ゴ
ソー ター はASOBATへ の 参 加 以 後,取 得 原価 主義会 計 の枠 組 を超 え た会 計 的認 識 につ い て も,利 用 者 に
と って必 要 で あ る ことを是 認 す る よ うに な る。 しか し既 述 の様 に,ソ ー ター は,例 えば 時価 測 定 に よ る資産 価 値上 昇 部分 な どを利 益(あ るいは資 本修正)と して報 告 す る こ と,つ ま り複 式簿 記 シ ステ ムを あ くまで貫徹
させ るや り方 に対 し,そ れ らを価値 理 論 あ る い は利 益指 向論 と呼 び批 判 的 で あ った。 そ こで,原 価 以 外 の属 性 に よ って測 定 され た項 目 につ いて は複 式 簿 記 シ ステ ム外 で認 識 し,そ れ らを様 々 な 目的 や特 性 に基 づ ぎ 一 種 の財務 諸表 と して報 告 す る とい う思 考 が生 じた ので あ ろ う。 そ して こ の思 考 こそ,非 有機 的結 合観 を生 む もの とな った と考 え られ る。
さ らに,彼 の提 唱 す る犠 牲 一 便 益 関係 に して も,費 用 と収益 の関 係 と と もに費 用 と資 産 の関係 を有 機 的 に決 定 して いた従 来 の収 益 費用 対応 の 原 則 とは異 な り,例 えば あ る資 産価 値 が上 昇 した場 合,そ の上 昇 部 分 は 貸 借 対 照 表 に類 した財 務 諸 表 に は計 上 され るが,そ の便 益 に対 す る犠牲
が特 定 で きな いた め損 益 計 算 書 項 目つ ま り利 益 の構 成要 素 とはな らな い
40商 経 論 叢 第29巻 第1号 (177)
と い う論 理,つ ま り非 有 機 的 結 合 の 論 理 と して も使 わ れ て い る こ と に 注 意 しな け れ ば な ら な い。
た だ し,ソ ー タ ー は,原 価 や 複 式 簿 記 と い う基 本 的 な枠 組 み を 放 棄 し た 訳 で は 決 して な い。 例 え ば,0般 物 価 修 正 な ど の 環 境 変 化 な ど は, 個 々 の利 用 者 の 主 観 に よ り勘 案 す る要 件 で あ り,会 計 士 が 財 務 諸 表 を通
じて 報 告 す る必 要 の あ る 対 象 か ど うか に は依 然 疑 問 を 呈 す る の で あ る (Sorter[1974b]pp.108‑9)。 あ る い は彼 は,複 式 簿 記 を 前提 と しな い 財 務 諸 表 の方 が ア ナ リス トな ど に と って よ り有 用 な 情 報 で あ る と い う よ うな 理 論 に は組 しな い 。 っ ま り,ソ ー タ ー は,た と え 別 な枠 組 み で 原 価 以 外 の 情 報 を 報 告 す る に して も,会 計 の 基 本 構 造 と して の複 式 簿 記 は,所 与 の も の で あ る と い う ス タ ン スで あ っ た と も言 え よ う。
4.結 び に 代 え て ソー タ ー理論 の投 げか ける もの
既 述 の よ う に,ソ ー ター は 一 貫 して 非 有 機 的 な 結 合 観 に連 な る理 論 を 展 開 して き た わ け で は な い 。1966年 のASOBATへ の 参 加 前 の 研 究 方 法 は,現 行 会 計 実 践 の位 置 づ け と い う性 格 が 強 く,複 式 簿 記 シ ス テ ム や 取 得 原 価 主 義 は所 与 の もの と され て い た。 そ れ が,ASOBATの 参 加 後,時 価 情 報 の 必 要 性 を 認 識 す る よ う に な る。 しか し一 方,ソ ー タ ー は,時 価 主 義 的 利 益 や 利 用 者 の 要 求 の 一 方 的 な 確 定 に反 発 を 示 す こ と に な る。 こ れ らの反 発 が 根 底 に流 れ る も の とな っ て い る1969年 公 表 の事 象 理 論 は, そ れ ま で の 展 開 と異 な り,提 唱 型 の 理 論 で あ っ た 。
そ して,時 価 情 報 の 必 要 性 と時 価 主 義 的 利 益 の 否 定 と い う新 た な提 唱 と,原 価 情 報 の 重 要 性 と複 式 簿 記 が 生 み 出 す 強 固 な 構 造 自体 へ の 認 識 と い う,相 反 す る思 考 か ら生 じ,そ れ らを つ な ぎ と め る役 割 を 果 た す の が 非 有 機 的 結 合 と い う概 念 で あ っ た 。
ソ ー タ ー は,FASB討 議 資 料 に よ れ ば,ラ バ ポ ー ト(Rappaport, Alfred.)や ヘ ン ド リ クセ ン(Hendriksen,EldenS.)と と も に,非 有 機 的 結 合 論 者 と さ れ て い る。 しか し,ソ ー タ ー は,ラ バ ポ ー トの提 唱 す る よ う
(176) 非 有 機 的 結 合 観 の一 生 成過 程 とそ の意 味41
な,記 帳 技 術 的 に も複 式 簿 記 を絶 対 の条 件 と は しな い非 均 衡 的(non‑
balancing,Rappaport[1971]p.111)な 財 務諸 表 を会計 の基 本構 造 と して 想定 して い たわ けで は ない。 さ らに,時 価 情報 だ け で な く,原 価 情 報 自 体 の有 用性 を一貫 して強調 して きた。 つ ま りsソ ー ター は,複 式 簿 記 お よび原価 とい う属性 に よ る財務 諸 表 を核 に,財 務諸 表 自体 の範 囲 を拡 大 す る こ とに よ り,時 価 を含 む 多様 な情 報 の提 供 を行 って い くがyそ の際 時価 変 動 分 は利 益 に は計 上 しな い とい う こ とを一 っ の解 決 策 と して思 考
して いた と考 え られ る。 そ の場 合,時 価 情 報 を 中心 と した,正 規 の貸 借 対 照 表 と は異 な る測 定 値 が計 上 され た代替 的 な情報 が,非 有 機 的結 合 の 実際 的 な例 と して想 定 され よ う。
ただ し問題 はすべ て解 消 され た訳 で はな い。 例 え ば,損 益計 算 書 の情 報 は貸 借 対 照表 に包摂 され て しま うと指 摘 され る場 合,そ れ は媒 介 と し
て の複 式 簿 記 の 存在 な く して はあ りえな か った筈 で あ る。 も し,両 財 務 諸 表 に含 まれ る情 報 が全 く重 複 しな い もの な らば,基 本 構造 と して の複 式 簿 記 まで も否 定 す る こ とに連 な るだ ろ う。
そ の よ うな発 想 は,複 式 簿記 を 中心 と した計 算 構 造 を変 化 させ る とい う犠牲 を払 って で も,そ の 内部 で経 済 的事 象 を把 握 しよ うとす る思 考 と も呼 応 す る もので は あ る。 こ とに,現 在 で はセ キ ュ リタイゼ ー シ ョ ンの 進 展 や コ ン ピュー ター の発達 によ り,資 産 あ るい は負 債 の個 々 の項 目の 市 場 評 価 は必 ず し も不 可 能 で はな くな って きて い る。 つ ま り,財 務 諸表 の形 式 は その まま に,そ の諸項 目 は時 価 お よ び単式 簿 記 的 な発 想 に よ っ て表 示 す る こと もあ なが ち無 理 とい うわ けで はあ るま い。 しか し,そ の よ うな表 示 法 は,当 然借 方 と貸 方 との差 額 つ ま り資 本修 正 あ る い は利 益 に関 す る議 論 を噴 き出 させ る こ とは想 像 に難 くな い。 そ の点 確 か に,
測定 属 性 に関 す る ソー ター の展 開 は,従 来 の時 価最 大 の ポ イ ン トといわ れ る評 価益 が利益 か あ るい は資本 修 正 で あ るか とい う観 点 を退 け て はい る。 た だ し,そ れ は結 局 の と ころ,複 式 簿記 の生 み 出す計算 構 造 「外 」 で処理 されて い るか らにす ぎな い。 これ は ソー ター の言 う財務 諸 表 が,
42商 経 論 叢 第29巻 第1号 (175)
複 式簿 記 シ ステ ム以 外 で形 成 され た ものを含 むか らで あ り,計 算 構 造観 の違 いで もあ ろ う。 従 って,生 じた事 象 に忠 実 な 表現 とい って も,そ れ を複 式 簿 記 が 生 み 出す 計 算構 造 内 で処 理 す るか ど うか を決定 す る問題 は 依 然 残 され た まま な ので あ る。
そ して,こ れ らの問題 は ソー ター理 論 の欠 点 とい うよ り,複 式 簿 記 を そ の理論 の根 幹 に据 え る時,必 然 的 に生 じる もので あ り,ソ ー タ ーの 言 う区 分 の ジ レンマ とい う意 味 に連 な る もの で あ ろ う。
ただ,現 実 的 に考 え て も}複 式 簿 記 とい う思考 自体 が基 本 的 に変化 す る こと は今後 と もあ りえ な いで あ ろ う。だ とす れば,ソ ー ターの思 考 は, 別 な見 方 を す れ ば,そ の点 の一 つ の解 決 策 と考 えて もよ いの で はな い だ ろ うか。 っ ま り,複 式 簿 記 に よ る基 本 的 な計 算 構 造 はそ の ま まに,デ ィ ス ク ロー ズす る ときの み特 定 の 目的 あ る いは上位 概 念 に基 づ き時 価情 報 等 を加 え た別 の財 務 諸 表 を作成 す ると い うもので あ る。 その財 務 諸表 に お け る数 値 は,複 式 簿 記 シ ステ ムに よ り算 出 され た数値 を参 考 と しな が ら も,環 境 変化 等 につ いて単 式 簿 記 的 に作成 され て い るの で,均 衡 して い る必 要 はな く,特 に損 益 計 算 書 と は有 機 的 に結 合 しな い とい う考 えで あ る。 む ろん,様 々な 問題 は あ ろ うが,… つ の問題 提 記,特 に複 式 簿記 とい う計 算 構 造 の 中心 問 題 を も視 野 に入 れ た一 展開 と して何 らか の示 唆 を投 げか け て い る と思 われ る。
さ らに,非 有機 的 結 合観 に関 連 す る問 題 と して ソー ターが議 論 して き た もの に,測 定 属 性 お よ び利 益 を め ぐる問題 が あ った。 ソー ター事象 理 論 に よ る な らば,例 え ば あ る期 間 に発 生 した災 害 に よ る損 失 は,赤 字 転 落 の回避 とい う企 業側 の思 惑 か ら長 期 間 に渡 り繰延 べ処 理 が選 択 され る よ り,取 り消 す ことの で きな い経 済 的 変化 と して,そ の期 に発生 した損 失 と して計 上 され る方 が良 い こ とにな る。 これ は,ソ ー ターの 目指 す の が,統 合 度 の低 い情 報 の提供,言 い換 え る と発 生 した事 象 を あ りの ま ま 報告 す る会 計 プ ロセ スで あ るか らで あ る。
た だ しt既 述 した通 り,そ れ は即 時価 的 な属 性 を選 択 させ る もの で は
(174) 非 有 機 的結 合観 の一 生 成 過 程 とそ の意 味43
な い 。 あ りの ま ま,と い う こ と は,例 え ば 資 産 価 値 決 定 の 際 に収 益 費 用 対 応 の 名 の も と に,あ ま り に も恣 意 的 な 会 計 操 作 を 行 な わ な い と い う こ
と に連 な る もの と考 え られ(5)o従 っ て,ソ ー タ ー の 言 う統 合 度 の低 い 情 報 と は,ま ず 原 価 情 報 そ の もの を意 味 す る こ と に も な ろ う。 そ して,よ
り統 合 度 の 低 い 原 価 情 報 と,複 式 簿 記 シ ス テ ム と は 関 係 な く様 々 な 要 因 に よ って 決 定 さ れ る 時 価 情 報 と を 同 時 に あ らわ す もの と して,非 有 機 的 結 合 な る思 考 を 捉 え る こ と もで き る の で は な い だ ろ うか。
ま た,ソ ー タ ー は,従 来 の 動 態 論 的 な利 益 概 念 や 時 価 情 報 を 含 む利 益 概 念,あ る い は経 済 的 利 益 概 念 な ど の 様 々 な利 益 概 念 を 否 定 して き た。
そ して,会 計 の 目 的 に利 益 概 念 を想 定 す る こ と 自体 を 否 定 す る よ う に な る。 っ ま り,会 計 あ る い は会 計 士 は多 様 な 利 用 者 に対 し唯 一 っ の利 益 を 報 告 す る こ と は で き な い と 考 え る の で あ る。
しか し,だ か ら と 言 って ソー タ ー が}利 益 を 計 算 す る こ と を 全 く否 定 して き た わ け で は な い。 彼 が 当 初 か ら問 題 に して き た の は,取 得 原 価
「主 義 」 と呼 ば れ る利 益 計 算 シ ス テ ム で あ った 。 そ れ は,も っ と 爵 え ば, 保 守 主 義 あ る い は低 下 基 準 の 適 用 に 端 的 に み られ る よ う に,取 得 原 価
「以 下 」t".で あ り,そ の も と に お け る対 応 原 則 が 問 題 な の で あ る。 こ こ で は保 守 主 義 は 原 則 を 逸 脱 す る論 理 一 貰 しな い理 論 だ,な ど と い う 単純
な反 論 が試 み られ て い る の で は な く,保 守 セ 義 を は じめ とす る様 々 な 利 益 計 算 思 考 が 現 実 社 会 に お け る コ ン セ ンサ ス を 得 に く くな っ て い る と い う こ とで あ る。 あ る い は,取 得 原 価 の 「配 分 」 に よ る費 用 計 算 が,利 益 の 平 準 化 を 通 して,計 算 上 の 利 益 と実 際 の 企 業 業 績 と の乖 離 を 進 行 さ せ て しま って い る こ と も批 判 の 一・因 と な って い よ う。
総 じて,ξえ る こ と はaソ ー ター が 問 題 に し た の は,原 価 対 時 価 と い う 単 純 な 図 式 で は な く,取 得 原 価 主 義 に お け る 様 々 な 利 益 計 算 思 考 へ の コ ン セ ンサ ス の 薄 れ,お よ び 時 価 主義 的 利 益 へ の 疑 問 で あ っ た と 言 え よ う。
そ して,利 益 概 念 自体 を 会 計 の 中 心 課 題 と しな い と い う彼 の 主 張 も,
44商 経 論 叢 第29巻 第1号 (173)
非 有機 的結 合観 と密 接 に関連 した もの と思 わ れ る。 しか し現 在 で は,環 境 等 に も配 慮 した新 た な る利 益 概 念 の構 築 もま た叫 ば れ て い るの で あ る。 我 々 は,ソ ー ターの思 考 の過 程 を一 つ の 問題提 起 と して 捉 え,一一方 で は,現 在 どの様 な利 益 概 念 が求 め られ また測定 可 能 な のか を探 求 す る こ と もまた求 め られ て い るの で はな いだ ろ うか。と もあ れ,ソ ー ター は, 測 定属 性 や複 式簿 記,あ る い は利 益概 念 とい う古 く,そ して新 しい様 々
な問題 を提 出 して い る と言 え よ う。
注
(1)例 え ば,会 計 測 定 と い う視 点 か ら す る と,二 段 階 的 測 定 観 を 意 味 し(高 田 橋[1992b]p.62),さ ら に 現 在,事 象 理 論 の 提 唱 し た 会 計 シ ス テ ム を 実 現 し
う る 段 階 に 情 報 処 理 技 術 の 進 展 が 到 達 し た と も 理 解 さ れ て い る(高 田 橋 [1992a]p.45)。 ま た,測 定 対 象 が モ ノ あ る い は モ ノ の 性 質 で あ る と い う通 念 を 打 破 す る の に,ソ ー タ ー 事 象 理 論 は 役 立 つ と も捉 え ら れ て い る(永 野 [1992]p.147)。 別 な 視 点 か ら は 例 え ば,会 計 情 報 の 公 表 と い う よ り,会 計 シ ス テ ム の 公 開 と い う形 で,会 計 の 客 観 性 を 保 持 し よ う と い う ぎ り ぎ り の 試 み で あ る と もみ ら れ て い る(平 田[1977]p.1)。
(2)ソ ー タ ー一は,実 際 ど の よ う な 項 目 が 重 複 項 目 で あ る の か,ま た 「重 複 」 に は ど の よ う な 意 味 が あ る の か に つ い て 明 示 的 な 見 解 を 示 し て い る 訳 で は な い 。た だ,ソ ー タ ー一は,資 産 あ る い は 負 債 項 目 を キ ャ ッ シ ュ フmと 密 接 に 関 連 し た も の と し て 捉 え て い る た め,例 え ば 将 来 の キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー に 関 係 な い よ う な 繰 延 項 目 に は 否 定 的 で あ っ た(Sorter[1969]p.15等)。 こ の こ と を 考 え れ ば,こ こ で 言 う 重 複 と は,キ ャ ッ シ ュ フ ロ ー に 無 関 係 な 項 目 が,収 益 費 用 対 応 の 原 則 な ど 損 益 計 算 書 に 関 わ る もの に よ っ て 生 じ て い る
と い う批 判 と し て み る こ と が で き る と思 わ れ る 。
(3)事 象 が 存 在 し記 録 さ れ る 場 合 は+,事 象 は 存 在 す る が 記 録 さ れ な い 場 合 は 一,事 象 が 存 在 し な い 場 合 は0と さ れ る。 な お,会 計 事 象 の 選 択 ル ー ル お よ び そ の 適 用 結 果 自 体 に っ い て は こ こ で は 触 れ な い が,Sorter[1963]pp . 52‑4を 参 照 。
(4)例 え ば 会 計 の 計 算 構 造 を 考 え る上 で,こ れ を,会 計 上 の 取 引 を 複 式 記 入 に よ り イ ン プ ッ ト し,形 式 的 に は 独 立 で あ り つ っ も統 合 関 係 に あ る 損 益 勘 定 ・残 高 勘 定 な い し損 益 計 算 書 ・貸 借 対 照 表 を ア ウ トプ ッ ト と す る 一 連 の 過 程 と して 捉 え る と い う よ う な,イ ン プ ッ ト ・ア ウ ト プ ッ トの 捉 え 方 が あ る(笠 井[1986]p.3)。 こ れ に 対 し ソ ー タ ー は,イ ン プ ッ ト ・ア ウ トプ ッ ト
