<論文>従来の税務会計論への批判と税務会計学の新
展開
著者
菅原 計
著者別名
Sugawara Kei
雑誌名
経営論集
巻
24
ページ
59-93
発行年
1985-03-20
URL
http://id.nii.ac.jp/1060/00005794/
Creative Commons : 表示 - 非営利 - 改変禁止 http://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/3.0/deed.ja1 2 3
従来 の税務会計論 への批 判 と
税務会計学 の新展開
菅
原
はじめに 制度 会計におけ る税務会計め位置づけ 税務 会計論 の基本的問題 （1） 税務会計論におけ る「税務」の意味(2 ） 高尾助教授に よる税務会計論の枠組み(3) 北 野教 授に よる税務会計論への批判4。「企業会計原則」と税法の交流と背離5.
税務会計学の新展開6.
むすび
……
計
591.
は じ め に
税 務会 計は， 一 般に 課税 所得を 算定把 握す るため の会 計 と言わ れ， 企業 会
計との 関 連に おい て は 特に 法人 課税所 得（corporatetaxableincome）を 算定把
握す るた めの 会計 とし て 説明 され論じ られ てきた。
す なわ ち， 次の よ うな説 明 が一 般的 であ る。「課税 所得は， まず 企 業 利 益
を前 提とし てい る。し た が って， 企業 利益 とは 何 であ るかを 知 る必 要かお る。
この企業 利益を 計 算す るために は， 簿記及 び会 計学 の力を 必 要とす るのであ
る。簿記, 会 計学 の知 識 な くし て税 務会計を 理解す る こ とは 不 可能であ る。1
）
」
この ような理 解を 前 提に す ると， 税 務会 計とは 企業 利益を 前 提とし てそ れに
租税法に 基づ く修正 加工をし て課税 所得を 算定把 握す る会 計 領域 とい うこと
にな。
る。
万
問題は， こ の ような 「税務 会 計」 の捉え方 は適 正 とい え る かど うか。 さら
に学 とし て の 「税 務 会計論」 は， い かな る問 題意識 のも とに 体系 化す べき も
のであろ うか。 学 とし ての 「税 務会計論」 の研 究 目的 ，研 究対 象（範囲）
，研
究方 法な どが 明確に され なけ ればな らない。 こ の点に 関し て，従 来 の「税 務
● ● ● 会 計 論 」 は ， は い え な い 。
統一的・体系的概念お よび研究方法論を明確に提示し ていると
租税現象を会計学的に研究する領域を 「税務会計論」とするならば，それ
は 単に租税実定法及び通達の説明に よる単なる租税実務計算を意味するもの
ではなく， 租税債務確定額た る課税所得の認識・測定が法制度会計において
い かなる役割を果し，いかに影響し てい るかを解明し ，制度的弊害があれば
それを是正するための論理と政策を明示するものでなけ ればならない。 かか
る「税務会計研究」の捉え方は， 制度会計論における問題意識の延長線上と
し て捉え るこ とができるが，制度会計の範囲に税法が含まれるか否かについ
ては議論 の多い ところである。
商法及び証券取引法の目的と税法の目的 が明確に 異なるものであるから，
制度会計の中に単純に税務会計を含めるのは問題であるが，税法の規定が確
定決算基準主義を媒介に実質的に商法会計及び証券取引法会計に影響を及ぼ
し， さらに監査制度に まで影響を与えている現状を 無視することはできない。
このように，制定的規定が複雑に交錯し，影響し あってい る制度会計の本
質を解明するためには，法制度論理を 明確にし なければならず， 法と法との
関係の論理が明確にされた法制度を前提に，あ るべき会計 制度を発展させ定
着させるための理論を形成しなければならない。 このように法制度を前提に
展開され る会計学の理論体系を「法会計学」 とい うことができるとすれば，
「税務会計論」 の領域もかかる「法会計学」を 基盤に形成される租税 法 研 究
の特殊会計研究領域とし て捉えなけ ればならないであろ う。
2.
制度会 計におけ る 税務会計 の 位置づけ
「制 度会 計」 が具体的に どの ような領 域・
を 包含し， い か な る問 題意 識 の も
とに 使 われ てい るかは， 必ずし も定 着し た概 念かお るわけ ではない が， この
用 語は 可成 り「制 度」（institution
）を 意 識し た も のであ る ことは 疑 い な い。
従 って 「制 度会 計」を 明ら かに す るた めに は， 先ず 「制 度」 の意 味を 明ら か
にし ， もっ て税 務会計 が制度会 計上 どの ように 位置づけ ら れ るかを明 らかに
し なけ れば なら ない。
「制 度」 とい う概念を 明ら かに す るた めには,2
つ の制 度概 念を 区 別 し な
け れば なら ない とい う。 そ れは 「生成的 制度」と「制定的 制度」であ る。「前
従来の税務会計論への批判と税務会計学の新展開61 者は 『一 般 に 公 正 妥 当 と 認 め ら れ る会 計 処 理 の 基 準』 の 体 系 とし て 具 体化 さ れ， 後 者 は 法 律 制 度 と 関 連 づ け ら れ た 『制 度 会 計』 の 体 系 とし て 具 現 す る も の と解 さ れ る 。2）」 こ の よ うな 理 解 に 立 つ と， 生 成 的 制 度 とは ， 自成 的 に 形 成 さ れ る多 くの 会 計慣 習 の存 在 を 前 提 とし ， そ れ ら 会 計 既習 の 中 か ら 一 般 に 公 正 妥 当 と 認め ら れ る 会 計処 理 が 社 会 的 に 同 意 さ れ な がら 形 成 さ れ る シ ス テ ム とし て 解 さ れ る。 他方 ， 制 定 的 制 度 と は， 法 的 規 制 に 基 づ く規 範 を 意 味 し ， こ の 制定 的 制 度 と 関 連 す る 会 計 とし て 「制 度 会 計」 の 領 域 が 形 成 さ れ る と す る。 武 田 隆 二 教 授はParsons の 関 係 的 制 度 （relationalinstitution）. 規 制的 制 度 （regulativeinstitution）, 文 化 的 制 度 （culturalinstitution） の3 つ の 制度 概 念 が 会 計 領 域 に お け る 制 度 概 念に もそ の ま ま適 用 さ れ う る とし て「制 度会 計」 の領 域 を 次 の よ うに 説 明 す る。 「法 律 会 計 の 領 域 では ， そ れ ぞ れ の 法理 念 と め係 わ り合 い で， 私 的 関 心 を 追 求し う る正 当 性 の 枠 組 み が 判 定 的 規 約 とし て 定 め ら れ， モ の 準 拠 枠 （frameofreference ） の 範 囲に お い て 役 割 関 係 が定 ま る。 か か る 規 制 的 機 能を 果 た す 準 拠 枠 が 規 制 的 制 度 も し くは 制 定 的 制度 で あ り， 会 計に お け る 制度 概 念 を 形 造 る。 こ の 領 域 に 制 度 会 計 と い う名 称 が付 与 され る。3）」 従 っ て， 生 成 的 制 度 とし て 形 成 さ れ る 会 計 を 「 会 計 制 度 」 とい い ， 規 制 的 制 度 もし くは 制 定 的 制 度 とし て形 成 さ れ る 会 計 を 「制 度 会 計」 と 捉 え るこ と がで き る。 こ の よ うに，「会 計 制 度 」と「 制 度 会 計 」の 違 い は ， 生 成 的 制 度 に よる か 制 定 的 制 度 に よ る か と な る。 も っ と も 「制 度」 自 体 に 規 範 性 （norma-tive ） が あ る か ら ， そ の 規 範 性 が 慣 習 か ら生 成 し ， 一 般 に 公 正 妥 当 性 が 付 与 され る か ， 制 定 法 に よ っ て 規 範 性 が 付 与 さ れ る か の違 い と な ろ う。 し かし な が ら ， 制 定 法 も基 本 的 に は 慣 習 法 ぐcommonlaw) か ら 形 成 さ れ る も の であ り， 特 に 商 事 慣 習 法 は 制 定 法 た る民 法 に 優 先 す る も の とし て 位 置づ け ら れ てい る（商法第1 条）。「 本 来 ， 商 法 は 慣 習 法 とし て 発 達し て きた が， 現 在で も 複 雑 か っ 発 展 的 な 商 事 生 活 は 成 文 法 の み で は 規 律 す る こ と が 困 難 であ って， た え ず 流 動 す る実 生 活 と 固 定 的 な 成 文 法 と の 間 隙 は 慣 習 法 に よ っ て み た すほ か は な い 。4）」 こ の よ うに ， 常 に 変 化 す る 商 慣 習を そ の 都 度 成 文 法 で 条 文 化 す る こ と は 立 法 手 続 上 不 可 能 に 近 い 。 そ の た め ， 商 法 は 規 定 の な い 部 分 を 埋 め る た め に 商
慣 習 法 を 尊 重 す る 立 場 を と っ て い る 。 商 法 に 規 定 す る 会 計 法 （ 商 法 第2 編 第4 章 第4 節 ） も そ も そ も 会 計 既 習 の 中 か ら 法 理 に 合 致 す る も の を 成 文 化 し た も の 七 あ る 。 こ の 会 計 法 は ， 貸 借 対 照 表 に 関 す る 評 価 規 定 が 中 心 に な っ て い る が ， 昭 和37 年 の 商 法 改 正 お よ び 昭 和49 年 の 商 法 改 正 に よ り 発 生 主 義 会 計 に 基 づ く 計 算 原 理 が す べ て 商 法 上 採 用 さ れ る こ と に な っ た が5 ） 損 益 計 算 規 定 そ の も の の 条 文 は 見 当 ら な い 。 そ の 理 由 は ， 複 雑 に 変 化 す る 損 益 計 算 の 認 識 及 び 測 定 技 法 を す べ て 条 文 化 す る こ と は 立 法 技 術 上 困 難 で あ る こ と に よ る 。 し か し ， 商 法 論 理 上 な ん ら か の 健 全 な 損 益 計 算 制 度 を 前 提 に 会 計 法 を 組 立 て て い る こ と は 確 か で あ る 。 そ れ が ， 商 法 第32 条 第2 項 の 斟 酌 規 定 と い う こ と が で き る 。 ■ ■ ㎜ ■ し か し ， 生 成 的 に 制 度 化 さ れ た と さ れ る 「 会 計 制 度 」 も ， 多 く の 会 計 匿 習 （conventions ） の 中 か ら ， 一 般 に 公 正 妥 当 と 認 め ら れ る （generallyaccepted ） 処 理 を 抽 出 し て 要 約 し た も の で あ る か ら ， 一 種 の 慣 習 法 と 考 え る こ と が で き る 。 と す れ ば ， 規 範 性 と い う 観 点 か ら す れ ば ，「 制 度 会 計 」 の 広 義 の 概 念 と し て 「 会 計 制 度 」 を 位 置 づ け る こ と が 可 能 と な る 。 武 田 教 授 も こ の 点 に 注 目 し て 次 の よ う に 説 明 す る 。「 会 計 の 制 度 に お い て も そ の 関 係 的 側 面 に お い て い く つ か の 制 度 概 念 が 存 在 し う る こ と と な る 。 そ れ ら が ， 商 法 ・ 証 取 法 ・ 税 法 と い う 法 律 制 度 に 関 与 す る と き ， 狭 義 の 制 度 会 計 が 成 立 す る 。 し か し ， 関 係 的 制 度 は 常 に 法 律 制 度 に 関 与 す る と は か ぎ ら ず ， 個 別 の 関 係 制 度 間 に お い て な ん ら か の 均 衡 関 係 な い し 安 定 せ る 椙 互 関 係 が 存 在 す る と き ， 広 義 の 制 度 会 計 が 成 立 し て い る と み る こ と が で き る 。 こ の 広 義 制 度 概 念 の 中 に は ， 例 え ば 企 業 会 計 以 外 に ， 家 計 の 会 計 ， 組 合 の 会 計 等 と い う も の が 入 り ， そ れ に 加 え て ， 情 報 会 計 も こ れ に 属 す る こ と と な る 。 か か る 広 義 制 度 概 念 に 関 連 し て ， 会 計 制 度 と い う 概 念 を 用 い よ う と 思 う 。6）」 こ の よ う に 狭 義 の 意 味 で 通 常 「 制 度 会 計 」 と い う 用 語 が 使 わ れ る と す れ ば ， そ れ は 商 法 及 び 証 券 取 引 法 に 基 づ く 法 制 度 領 域 に お け る 会 計 を 意 味 す る も の で あ る 。 と す る な ら ば ， 正 確 に 言 え ば 「 法 制 度 会 計 」 も し く は 「 法 会 計 」 と
い う用 語の方 が より適切 とい りこ とに なろ う。 次 に 問 題 に な る の は， こ の
「法 制度会 計」 の中 忙税 務会 計 （taxaccounting）を 含 め るべ きか否か であ る。
「制 度会 計」を 法 律制度 に 関与す る もの とし て の会計す な わ ち 「法制 度会
計」 と捉え る と，「 法制度」 の法に 着 目する場 合 と制度に 着 目す る 場 合 の2
従来の税務会計論へめ批判と税務会計学の新展開63 つ の 観 点 が 生 ず る。 法 に 着 目 す る と， 税 法 も法 で あ る こ と か ら 含 まれ る こ と に な 仏 制 度 に 着 目す る と税 法 は 除 外 さ れ る。 法 の 目 的 ， 制 度 的 規 範 性 か ら み て， 税 法 は 商 法お よび 証 券 取 引 法 と 同 列 に 捉 え るこ とは で き な い 。 す な わ ち， 商 法 お よ び 証 券 取 引 法 は ， 会 計 制 度 の 中 で の 法 的 規 制 た る 制 定 的 制 度 も し くは 規 制 的 制 度 とし て の 制 定 法 とし で 注 格づ け る こ と が で き る が， 税 法 は 会 計 制 度に お け る 規 制 的 意 味 内 容 を もつ も の で は な く， 国 家 財 政 収 入 の 確 保 とい う財 政 学 的 目的 概 念 に 拘 束 さ れ る も の であ り， か か る課 税 所 得 算定 把 握 のた め の 税 務 会 計 は ， 資 本 主 義 的 自 由 経 済 の 前 提 の も と で ， 役 割 期 待 の 体 系 とし て形 成 さ れ る制 度 ， もし くは 国 家 的 レ ベ ル で の経 済 秩 序 性 を 形 成 す る た め に 成 文 化 さ れ た 制 定 法 に お け る 会 計 と は 明 確 に 異 な る も の と 言 わ なけ れ ば なら な い。 。・ 「 武 田 昌 輔 教 授 は， 税 務会 計 の特 殊 性 を 次 の よ うに 説 明す る 。「税 務 会 計 に 関し て 注 意 を 要 す る の は， こ の 会 計 は あ く ま で課 税 所 得 の 計 算 のた め の も の であ っ て， い わ ゆ る会 計 法 規 では な い とい うこ と で あ る。 す な わ ち， 証 券 取 引法 （財務諸表規則）と か 商 法 と か は ， 会 計 法 規 で あ っ て， 制 度 とし て 存 在 し ， 企 業 は これ ら の法 令 に よっ て 拘 束 さ れ る の であ る。 こ れ に 対し て， 税 務 会 計 は ， 会 計 制 度 とし て 拘 束 はし て い な い の で あ る。 こ れ に 従 わ な い と課 税 上 不 利を 招 く とい うこ と は あ っ て 払 税 務 会 計 に 従 っ て 会 計を 行 わ な か った か ら とい っ て， 別 に 罰 則 が あ る と い うわけ で は な い の であ る。 つ ま り， 会 計 法 規 では な い とい う点 を 明 ら か に 認 識 す る 必 要 が あ る。7）」 こ の説 明 は ， 税 務 会 計 と 租 税 法 と の関 連 が 必 ずし も 明 確 とは 言 え な い が， 少 な く と も税 務 会 計 が 商 法 会 計 もし くは 証 券 取 引 法会 計 と は 明 確 に 異 な る こ とを 提 言し た も の で あ る。 商 法 と 税 法は ， 各 々 の 法 目 的 お よび 法 理 念 が 異 な る も の であ る か ら， 法 と い う点 か ら 両 者 を 同 一 に 扱 う こ と は 極 め て短 絡 的 思 考 と言 わ ざ るを え な い 。 ノ 商 法（特に企業会計と関 連する会社法）は ， 一 国 に お け る経 済 社 会 の 法 的 秩 序 性 を 確 保 す る の が 目的 で あ り， 会 社 企業 と の 関 連 で生 起 す る 法 的 利 害 を 調 整 し ， も う て 必 然 的 に 生 起 す る 経 済 社 会 的 病 理 現 象 を 規 制 もし くは 抑 制 す る こ とを 目的 と す る 法 体 系 とい うこ と が で き る。 株式 会 社 企 業 の規 模 的 拡 大 は ， 必 然 的 に 無 機 能 資 本 家 の 参 加 を 増 大 さ せ， 株主 総 会 及 び 取 締 役 会 さ ら に は 監 査 役 の形 骸 化 を もた らし ， 経 営 受 託 者 の 専
横を 大 幅に 許容 す ることに なる。「これ ら経営 の受 託者 が， 自己 の 利 益 あ る
いは 特定者 のた めに のみ経営を 行 う ように なれば， 多 く の会社構 成員 の利益
はいちじ るし く侵害 されてし まうこ とに なるであ ろ うし ， また専 ら会 社及び
構成 員 の利 益に 走れば， 会社 企業 のもつ公 共 性が害 され るこ とに もなる。し
た がって， 今 日に おけ る会社 の法規 制は， こうし た 病理 的 現象を 抑制し， 企
業 のもつ利 潤追 求 性と公共 性 の調 和がは かられ る よ う考 慮 され なけ ればなら
ない。
≪」
「制 度会 計」 とい う領 域 が， 法制 度（lawinstitution
）に 基づ く会 計制度 の研
究対 象 とし て 意識 されはじ めた のは，「企業 会計 原則」 主 導 型 から 「商法」
主導 型へ と移 行す る昭和40 年 代の頃 から と言 われ る が， これは 単に 「企業会
計原 則」 と商 法 との関係にお け る問 題 ではな く， 粉飾 ・ 倒産 ・背 任等の企業
犯罪に 対す る法的 規制 の強 化 が社 会的に 強力に 要 請され た こ とに よる。 この
よ うな経 済社 会的 病理現 象を 規制又 は抑 制す るた めに， 昭和49 年商 法改正で
監査 制 度の強 化 が図 られ， さらに この 制度は 昭和56 年 の 改正に より実質的に
乱
形式 的に も一 層充実 された9）
。
こ の ように， 私的 利潤 追求 性と社会的 公共 性を 調整し ， 利 害関 係者 の利害
調整を 法 制度的に 解決す るた めの一般 法 とし て商 法体 系を， 特別 法とし て証
券取引 法 の体系を 指摘 する ことが 出来 る。す なわ ち， 利 害関 係 者の利害調整
機能は， 従 来 から会計職 能 の1 つ とし て考え ら れて きた が， 利害 調整 の機能
は 会 計では な くむし ろ 商法固 有 の機 能 とし て捉え なけ れ ばな らない。 ます ま
す 増大 す る企業 の病理的 現 象を 規制し 抑制す るの 屯， 会 計 の役 割とい うより
むし ろ 商 法固有 の役 割 といえ る。
吉日］教 授は， 会計 の社会的 前提 と会計 の限 界を 次 の よ うに 述 べ る。「現 代
の会 計を 支え る根本的 な社 会的 前提 は， 私的 生 産制 度で あ り， 私有制 である
こ とを 敢 て確認 す るな かで， 資源 の有 効利用 のた め であ るとか， 利害調整 の
ため であ ると かいかれ る会 計の機能 目的 が結局に おい て 私的 利益 の追求に奉
仕す るた めの ものであ るこ とを 明確にし てお く10)」 こ と が必 要であ る。
こ の ように 私的 利潤 追求 が社会制 度 の前 提的 基盤 とな ってい る中で， 本質
的に は 矛 盾す る社会的 公共 性， 社会 的公 正性を 最低 限 ど の ように 維持す べき
か， またそ の実 現可能 性を 検討す る領域 が「制 度会 計」 とい うことに なる。
法も また かか る社会的 前提に 対し ては限 界を 有 す る が， 少な くと も法 制度を
従来の税務会計論への批判と税務会計学の新展開65 ● ● ● ● ● ● 基 盤に 会 計 制 度 を 形 成し なけ れば 社 会 的 公 共 性 もし く は 社 会 的 公 正 性 の 最 低 限 の確 保 す ら 困 難 で あ ろ う。 法 制 度 とし て 形 成 さ れ る実 質 的 意義 の 会 社 法 とし て は ， 成 文 法 とし て 商 法 第2 篇 の 会 社 法 のほ か に 特 別 法 令 が あ る。 特 別 法 令 と し て は 有 限 会 社 法， 担 保附 社 債 信 託 法 ， 社 債 等 登 録 法， 証 券 取 引 法， 会 社 の 配 当 す る 利 益 又 は 利 息 の支 払 に 関 す る 法 律 ， 資 産 再 評 価 法， 私的 独 占 の 禁 止 及 び 公 正 取 引 の 確保 に 関 す る法 律， 会 社 更 生 法 ， 株 式 会 社 の 監 査 等 に 関 す る 商 法 の 特 例に 関 す る 渋 律， 計 算 書 類 規 則 等 を 挙げ る こ と が で き''） 不文 法 と し て 慣 習 法 が あ る。 こ の よ うに ， 実 質 的 な 意 義 の 会 社 法 が 慣 習 法 ま で拡 大 さ れ る と， 生 成 的 制 度 と制 定 的 制 度 を 区 別 す る意 味 は な くな る。 む し ろ ， 制 度 的 に 法 規 制 を 基 盤 に 真 の 公 正 妥 当 な 会 計 基 準 を い かに 形 成 す べ き かを 論 ず る 会 計 学 研 究 を 必要 とす る。 こ の よ うな 研 究 領 域 を 「制 度 会 計 論 」 もし く は 「法 会 計 学 」 とい う こ と が で き る。 「一 般 に 公 正 妥 当 と 認 め ら れ る」 会 計 原 則 もし くは 会 計 基 準 は， 制 定 さ れ る も の では な く生 成 的 に 制 度 化 さ れ る も の と考 え ら れ ， 法 に よ っ て 規 制す べ き も の で は な い と さ れ て きた が， そ れ では 「一 般 に 公 正 妥 当 と 認 め ら れた 」 とい う会 計 原 則 は ， 誰 が ど の よ うな プl=lセ スを 経 て 公 正 妥 当 性 を 付 与 し て き た のか， さ ら に そ の 公 正 妥 当 性 の 半u断 基 準 は 何 な の か に つ い て は 全 く明 ら か でない 。 こ の プ ロ セ ス が生 成 的 に な さ れ 九 と す る と， ま さに 吉m 教 授 の指 摘 す る私 的 利 潤 追 求 性 を 前 提 に 形 成 さ れ た も の と な る。と す れ ば ，「一 般 に 公 正 妥 当 と認 め ら れ た 」 とい う用 語 は， か か る 私的 利 潤 追 求 を 基 盤 に 形 成 さ れ て ぎた 会 計 処 理 基 準 を 制 度 的 （資本主義 経済制度） に 正 当 化 す るた め に 使 わ れ て い る も の と解 す べ き では な い だ ろ うか。「制 度 会 計 」 に お け る 「制 度 」 とは 資 本主 義 経 済 に お け る 私 的 利 潤 追 求り 「 制 度」 を 意 味 す る も の で は な く， か か る 私 的 利 潤 追 求 制 度 に お い て社 会 的 公 共 性 を 保 障 す る た め に 私 的 利 潤 の 自 由 性を 規 制 す る た め の 「制 度」 を 意 味 す る も の で あ る。 ここ に 「制 度 会 計」 の もつ 本 質 的 意義 を 見 出 す こ と が で き る6 か か る 「制 度 会 計」 の 中 に 租 税 債 務 の確 定 額 を 算定 把 握 す るた め の 会 計 た る 「税 務 会 計 」 を 単 純 に 含 め る こ とは で き な い 。 租 税 は ， 国 家 が 国 民 に 提 供 す る 各 種 サ ービ ス の財 源 を 一 方 的 ・権 力 的 に 国 民 に 課し ， 国 民 か ら 権 力 機 構 を 通し て 徴 収 す る も の で， 直 接 的 反 対 給 付 の性
質 を も た ず ， 国 民 の 財 産 権 へ の 権 力 的 侵 害 の 性 質 を 亀 有 す る も の で あ る 。 モ れ 故 ， 租 税 法 律 主 義 が 基 調 と な ら な け れ ば な ら な い 。 丁 近 代 以 後 の 国 家 に お い て ， 租 税 の 賦 課 ・ 徴 収 が 必 ず 法 律 の 根 拠 に 基 づ い て 行 わ な け れ ば な ら な い( 租 税 法 律 主 義) と さ れ て い る の は ， 租 税 の こ の よ う な 性 質 に よ る も の で あ る 。12)」 租 税 は ， 私 有 財 産 制 度 を 国 家 権 力 に よ っ て 侵 害 す る 性 格 を も つ も の で あ る か ら ， 特 に 法 律 に よ っ て 厳 格 に 施 行 さ れ る こ と が 要 求 さ れ る 。 我 が 国 憲 法 第30 条 は ， 国 民 の 納 税 義 務 は 法 律 の 定 め る と こ ろ に よ る こ と を 規 定 し ， 憲 法 第84 条 は ， 租 税 を 課 し 又 は 現 行 の 租 税 を 変 更 す る に は 法 律 又 は 法 律 の 定 め る 条 件 に よ る こ と を 必 要 と す る と 規 定 す る 。 こ の 租 税 法 律 主 義 に よ る と ， 国 民 は 法 律 に 基 づ か な け れ ば い か な る 納 税 義 務 も 生 じ な い こ と に な る 。 こ の よ う に ， 国 家 の 徴 収 権 と 国 民 の 納 税 義 務 と の 利 害 調 整 と し て 租 税 法 が 性 格 づ ● ● ● ● ● ●'● ● ● ● け ら れ ， 具 体 的 な 納 税 額 の 算 定 把 握 を 通 し て 国 家 と 国 民 の 利 害 を 調 整 す る 会
計 とし て「税 務会 計」 を 性格づけ るこ とがで き る。
この ように， 法の 目的 及び性 格 が異な るた め， 商 法に 基づ く商 法会計 と税
法に 基づ く税 務会計 も明確に 異な るも のであ る が， 英米 と異な り我 が国 の場
合に は税 法 め確定決 算基準に基 づ く損 金経理を 通し て， 商法会計に 税 法規定
が可成 り混入し て くるのであ る。 すなわ ち， 税 法が 決算 調整を 要 求し てい る
項 目は 申告調 整に よっては 損金に 算入 され ない のであ る。
法人 税法 第74 条は， 各 事業 年 度終了 の 日の翌 日から2 ヵ月 以内 に， 確定し
た 決算に 基 づ き申 告書を 提出し なけ れば なら ない と規定 す る。 この「確定し
た 決算」 とは, 株式 会社におい ては 株主 総 会 の承認, 有限 会社におい ては社員
総 会 の承認を 受け た計 算書類を 指す から， これは，「税 法上 の損金 ま た は 益
金の額につ い て， 会社 計 算であ る確 定 決 算に よる一定 の経理処理に よる計上
額 が法人 税 の課税所 得計 算上 の 損金 または益 金 の額 とし て の認定 の条 件とさ
れてい る もので， この確定 決 算主 義 では， 会社 計 算上 の確定 決算でゾ 走の経
理 が行 われ てい なけ れば， 課税所 得 計算上 も損金等 と され ない のであ る13）
。」
こ の よ うに， 益 金・損 金 の認定 要 件 とし て確定 決算基 準がとられ てい るこ
とは， 租税法に よる会計処理が商法会計に 依存するとし ながらも実質的に商
法会計に可成りの影響を与えることになる。 従って制度上実践されている会
計は税務会計であ ると言われる根拠は，この税法の確定 決算基準に基づくの
である。故に， 我が国の制度会計を 分析し，理論的に解 明し，あ るべき制度
会 計を 研究 す るにあ た って，
のであ る。
従来の 税務会 計 論へ の 批判 と税務会 計学 の新展開67 制 度 会 計 領 域 に 税 務 会 計 を 包 含 せ ざ る を 得 な1，3.
税務 会計論の 基本的問 題
ニ(1
） 税 務会 計論におげ る 「税 務」 の意味
一般に 租税を 学問的に 研究す る アプa ―チとし て， 財政 学的 アプロ ーチ，
こ
経済学的 アプ ロ ーチ， 行政法 学的 アプpt ―チ， 法 学的 アプ ローチ， 会計学的
アプ ロ ―チな どを 挙げ るこ とがで きる。 こ の中 の基 本 的 な二大 アプロ ーチと
し て会 計学的 アプロ ーチと法学的 アプ ロ ―チを 指 摘す る こと がで きる。 前者
が税務会 計論 であ り， 後者 が租税 法学（税法学） であ る。 そ こで， 税務会計
論にお い て「税 務」とい う用 語 が一 般に 定 着し ている が， これは「租税実 務」
とい う意 味では な く（従来「税務会計」とい う用語は租税実務とい う意味で使われ
ていた面が強いと思われる）
，「租 税債務」 とい う意 味で 捉え なけ れ ばなら ない。
商 法会 計及び証 券取 引法会 計は， 債権 者及 び株主 の 権利 保護を 目的 とし，
会社 制度 の健全 な育成， 利害関 係者 の調 整及 び証 券 の民主 化を 目的 とす る会
計領域であ るが， 租税 法に基づ く会 計は， 国家 が当事 者であ り， 国民に対し
て国家 権 力を もっ 七課 税額を 徴 収す る機 構 の中 で 行な わ れ る会 計といえ る。
従 って， 税務 会計におい ては， 債権 者（creditor
）た る 国家 と債 務者(debtor ）
たる国民 の関 係は当初 から確定し てお り， この関 係は 逆 転す ることはあ りえ
ない。 故に 租 税法律主 義が基 調 となる のであ る。
し かし ， 租 税法律主 義にお け る国家 と国民 の法 律関 係を どう捉え るかにつ
い て，権 力関 係説 と債務関 係説 の2 つ の考え 方 があ る とい う。
権 力関 係説 とは，「 オットー ・マ イヤーを 中心 とす る伝統 的 学 説で， 租税
法 律関 係を 国民 が国家 の課税権（Finanzgewalt,Steurhoheit）に服 従す る関 係
とし てとら え， そ こでは 国家 が優越的 ・権 力的 意 思の主 体 とし て 現われるこ
とを 理 由に， それを 典型的 な権 力関係 の一 例 とみ る考 え 方 であ るw 。」 こ の
よ うに， 租税 法律 関 係を 捉え ることは， 租 税法を 行政 法 の一 分野 とし て性格
づけ る ことに な り， 従来 の租税法研 究は かか る意 味で 行政 法学 の一 分野 とさ
れ てきた。
他方， 債務関 係説とは，「1919 年 の ド イツ租 税 通則 法（Reichsabgabenordn-^ing
）の制定 を 機縁 とし て， アル バー ト・ヘ ーン ゼルに よって主 張 さ れ る よ
引こたった学説 で， 租 税法律 関 係を， 国家 が納税者に対し て租 税債 務 の履行
を 請求す る関 係 とし て とらえ， 国家 と納 税者 とが法 律 のもとにお い て 債権者
・債務者 とし て対立し 合 う公法 上 の債務関 係とし て 性 質 づ け る 考 え 方 で あ
る。15
）
」
。
この公法上 の債 務関 係説 が， 租税 法学（ 税法学）とい う新し い 独 立 的 学 問
分野を 行政 法学 から分 離 させ るこ とに な り， 国家 権力行 使の法 律 関 係から，
納税義務者主 体 の租 税法 律関 係へ と変 革 すべ き法 論理形 成を 導 くこ とに なっ
た。 北 野教授は， 行 政法 学から 分離 独立し た租 税法学 の学問的 意義 を 次 のよ
うに 説 明す る。「法実 践論 的に は税 法を い わ ば 『徴税 の法』 では な く『納税
者 の権利立法』 の視角 から とらえ るこ とを 要求す る。 独立 税法 学は， この よ
うな経緯 から い って も， 法実 践論的 には 憲法 の意図す る納税 者 の権 利論 の具
体的 ・体系的研 究を 課題 とす る学 問で なけ れば ならない とい う こ と に な ろ
う。16
）
」
この ように， 国 家 が納税 義務 者に対し て租税 債務 の履 行を 請 求す る関 係と
し て租税法 律関 係を 捉え るな らば， 当 然な がら 納税義 務者， 課 税物 件， 課税
標準お よび 税率， 納 税義 務 の要件， 税 額 の確定， 納税 の時期 お よび方 法等 が
実 定法上 明ら かに な っ てい るこ とが必 要であ り， そ の法 律 要件に 基 づい て課
税標準（standardoftaxablebasis）た る課 税所得（taxableincome) が 算定さ れ。
この課税所得に 税率 が適用 さ れ て課 税 額 が確定し， 具体的 な租 税 債務 が確定
す るこ とにな る17）
。 こり 租税 債務 の確定 額こそ， 租税法 に基 づ く国家 と納税
義 務者 との利 害調 整 の接点 た る金額 とな る。 こ の ような 租税 債務 の金 額確定
計算領域を 「税 務会 計上 と捉え なけ れば ならず， か かる国家 と納 税義 務者 と
の適正な利 害調 整 （interestregulation
）を実 証的 に 研究す る学 問 分野 とし て
「税務会計論」 もし くは 「税 務会計 学」 を 意義づけ るこ とができ る。
課税所 得（taxableincome ）は， 当 該事業 年度 の益 金（taxablerevenue）の額
から当 該事業 年 度 の損 金（taxabledeductibleexpense）の 額を 控除し た金 額と
し て算定 把握 す るこ とに な るが， 法人 税法第22 条第2 項 と同条 第3 項は,「益
金 の額に 算入 すべ き金 額は 別段 の定 めか おるも のを 除き ……当 該事業 年度 の
収益 の額とす る」 とし ，「損金 の額に 算 入すべ き金 額は， 別段 の定 め が あ る
ものを除 き」 原価 の額， 販売 費 及び一 般管理費 その 他の費用 の額及 び損失 の
額とす るとあ る。
従来の税務会計論への批判と税務会計学の新展開69 こ の 法人 税 法 第22 条 第2 項 と 第3 項 の 解 釈 か ら ， 一 般 に 税 務 会 計 が 次 の よ うに 説 明 さ れ る 煩 向 かあ る。「税 務 会 計 は 以 上 の ご と く， 独 自 の帳 簿 書 類 や 計 算 原 理 を 有 す る も の では な く， 企 業 会 計 の 原 理 に 従 っ て 算 定 守れ た 利 益 を 税 法 の 立 場 に 従 っ て 修正 す る 税 務 計 算 とし て 展 開 さ れ る。18）」 こ の よ う な 捉 見 方 は ， 租 税 の法 学 的 意義 を 看 過 し た も の で あ り，「 税 務 会 計」 の 本 質を 適 切 に 表 現し た も の とは 言え な い 。「課 税 所 得 」 の 算 定 は ， 両 家 の 課 税 債 権 と 納 税者 の租 税 債 務 と の利 害 調 整 と の 接 点 で 生 じ る 特 殊 な 領 域 で あ り， 租 税 法 律 主 義 が 前 提 とな っ てい る。 従 っ て， 租 税 法 律 に よ る 国 家 と納 税 義 務 者 と の 利 害調 整 機 能を ， 具 体的 な 租 税 債 務 確 定 額 の 算定 を 通 し て 果 す 領 域を 「税 務 会 計」 とい う の であ っ て， そ の基 礎 は 企 業 会 計 の 原 理 では な く， 租 税 法 の原 理 であ り， 課 税 所 得 の 算 定 基 準 とな る 収 益 及 び 費 斤に ）額は 企 業 会 計 上 の収 益 及 び費 用 では な く， 商 法 会 計 上 の 収 益 及 び 費 用 で あ る こ とに 注 意し な げ れ ば なら な い 。 （2） 高 尾 助 教 授 に よる 税 務 会 計 論 の 枠 組 み 「税 務 会 計 論」 に お け る基 本 的 枠 組 み に つ い て， 高尾 助 教 授 が 詳 細 に 検 討 し てい る。 税 務 会 計 論 の成 立 要 因 と 学 際 的 内 容 は ， 彼 に よ る と3 つ のレ ベ ル に 分類 さ れ うる とい う。 す な わ ち 企業 会 計 と法 人 税 法 と い う二 者 の 結 合 関 連 を 前提 と す る（イ）− レ ベ ル の 税 務 会 計 論 ， こ の（イ）− レ ベ ル の現 行 実 体 法 から 離 れ て存 在 す る同 一 レ ベ ル の 税 務 会 計 論 ， さ ら に 財 政 学 及 び 経 済 学 の成 果 を と り 入 れ る 学際 的 研 究 とし て の ㈲− レ ベ ル の 税 務 会 計 論 と に 分 類 す る。 印 − レ ベ ル の 税 務 会 計 論 は， 法 人 税 制 度 の 存 在 と 課 税 所 得 算 定 のた め の 企 業 会 計 知 識 体 系 の利 用 を 包 含 す る も の であ る。 こ の レ ベ ル で は， 租 税 法 と 会 計 と の 結 合関 係 領 域 とし て税 務 会 計 論 を 意義 づ け る も の であ る が， こ のレ ベ ル で の 不 満足 な 点 は ， 会 計 と 税 法 の 論 理 が 対 立 し ，「真 の 学 際 的 内 容 を も ち え ず， 会 計 と 税 法 の 融 合 とい う税 務 会 計 論 本 来 の機 能 が 十 分 に 充 足 さ れ な い とい うこ と であ る。 … … ま た こ の 学 際 レ ベ ル で は 現 行 法 人 税 実 体 法 と の 厳 密 な 結合 関 係を 前 提 と す る も の で あ り， 現 行 法 令 に 著し く拘 束 さ れ る 結果 現 行 法 令 の 会 計的 解 釈 に 終 始し ， 幅広 い 視 野 か ら の 積 極 的 な 法 人 税 の 仕 組 み に つ い て の 提 言を も含 め た 自 由 な 税 務 会 計 研 究 の弾 力 性 に 乏 し い とい う点 も指 摘 で き よ う。19）」 そ こ で， 次 の（ロ）− レ ベ ル で の 提 言 が な さ れ る。 す な わ ち， 現 行 法 令 の 会 計
的 解釈に 終始す るこ と かく将来を も含 めた 法人税 制度 のあ り方 に対 す る当為
的 税務 会計の領 域 が学問的に 必 要 とな る。 この㈲− レ ベ ルで の 特 質 は，「法
人 税実 体法と の厳密 な 結合形式 から 脱却し 税務会 計研究に 柔軟 性を 付与 する
試 み（対法人税法研究）に より， 始め て企業 会計 とは 区別 され る 租税を 研究対
象 とす る税 務会 計固有 の領域 が認 めら れ （対企業会計）
， 真に 学 際的 研究を 必
要 とする個別 科学 とし て理解 され る契 機 が生 まれる。2o
）
」
こ の ように，(-
イ）
− レ ベルで の現 行租税 法令の解 釈及び説 明に 終始す る税務
会計 から√ 科学 た る性格 が付与 され る税 務会計論 領域 の形成 の 必要性 から
（司
￢ レ ベルでの税 務会 計論 が提言 さ れてい る。し かし ， こ れ もまた学 際的 研究
領域 とし ての税 務会 計論におい ては満足 のい くも のではな く, ㈲− レ ベ ルの
研究 領域の拡大を 必要 とす るとい う。ヤ ）
− レ ベ 少での税 務会 計論 の領域 は法
律 と会 計の二面 だけ であ る が， 租 税の研 究は モ の学際的 領域 とし て財政 学及
び 経済 学等 可能 な かぎ りと り入 れ るべ きものであ るとし,h) − レ ベ ル の税 務
会 計論を 次の よ うに 定 義す る。「税 務会 計論とは， 経 済的 な観 察 が法 令 に 反
映 され る ように 経済的 諸 概念を 法的 概念に変 換す るあ るい は経 済学的 財政 学
的 分析を法 律構 成 のベ ースに 適 合す る よう媒 介す るもの21）
」 とす る。
学問におけ る科学的 研 究領域 とし て他 の学問的 成果を 採 り入 れ学 際的 研究
（interdisciplinaryapproach
ンを 形 成す るこ とは当 然であ り， こ の傾向 は何 も税
務会計論に限 ら ず， 会 計学， 経 済学， 経営学， 法学 等の 学問領 域においX も
顕 著に 見ら れ るも のであ る。
従 って， 特に 税 務会 計論にお い て取扱 う租税現 象 が極 めて 複 雑な多 面性を
有す るこ とから， 従来 から 税務 会計研 究領域におけ る学 際的 研 究 の必要 性か
提言 されて きた が， 税 務会 計論 が租税 現象を 科学的 に解 明し ， 分析 す ること
に よって， あ るべ き課 税所 得概 念を 明ら かにし ， もってそ の研 究成 果が租税
法令に 反映 され， 法人 税 制へ の変 革を 意図す るも のであ るなら ば， 少な くと
も現行租税実 体 法に おけ る解 明及 び 分析 が前提 となら なけ れば なら ない 。 こ
の租税実体法 との結合 関 係を 前 提 とし ない ㈲− レ ベ ルで の研究 領域 が， い か
に 法律構成 のベ ー スに 適合す るよ うに媒 介 され うるのかは 大い に疑 問 と言 わ
ざ るを えないレ むし ろ， そ のために は 租税法形成 の論理 の解 明， 解 釈通達に
・
基づ く税 務行政 へ の問 題提 起を 通し， 租税立法に 関す る法学 的 研究を 必要 と
す るものであ る。 し
従 来 の 税 務 会 計 論 へ の 批 判 と 税 務 会 計 学 の 新 展 開71 高 尾 助 教 授 は ， 「 税 務 会 計 論 の 基 本 的 枠 組 み と は ， 経 済 的 分 析 を 租 税 実 体 法 に 反 映 さ せ る よ う に 変 換 す る シ ス テ ム で あ り ， そ の こ と に よ り ， よ り 具 体 的 に は 租 税 法 の あ る 意 味 で の 弱 点 で あ る と 思 わ れ る 実 質 主 義 の 原 則 あ る い は 租 税 負 担 公 平 の 原m を 実 質 的 に 機 能 さ せ る こ と が 税 務 会 計 論 の 本 質 と い え よ う22 ） 。」 と 主 張 す る が ， 租 税 法 に お け る 実 質 主 義 は 課 税 所 得 の 認 識 ・ 測 定 の 事 実 認 定 方 式 で あ り ， こ の 弱 点 を 実 質 的 に 機 能 さ せ る た め に 税 務 会 計 論 の 本 質 ぶ あ-^ 、 貼 ず る た ら ば 。 獄 銘 合 計 論 に お 汁 芒）認 識 某 賂 は 何 で 為 り 手 九 は い か.^-s
■'"i--w − ノy ’り・ ／ ゛” ノ μ!-・’せしIJ―*り ■Hll ●vT/ ミpi.*_!'jHigi--●―i―. ●I ・7 「yr − ●
な る 要 件 の も と に 適 用 さ れ る も の か を 明 ら か に し な け れ ば な ら な い23 」。 さ ら に 租 税 負 担 公 平 の 原m を 実 質 的 に 機 能 さ せ る も の は 税 務 会 計 諭 で は な く ， む し ろ 租 税 法 学 の 根 本 的 課 題 と い わ な け れ ば な ら な い 。 高 尾 助 教 授 は ， 「 経 済 学 的 財 政 学 的 分 析 を 法 律 構 成 の ベ ー ス に 適 合 す る よ う 媒 介 す る も の 」 と し て 税 務 会 計 論 を 意 義 づ け る 例 と し て 収 益 認 識 基 準 を 挙 げ る 。 そ し て ， 経 済 学 的 財 政 学 的 分 析 に お け る 収 益 認 識 基 準 は 何 で あ る か に つ い て 次 の よ う に 説 明 す る 。 「 明 確 に 一 義 的 な 解 を 見 出 す こ と は な か な か 困 難 で あ る よ う に 思 わ れ る 。 た だ 経 済 的 課 税 所 得 概 念 の 一 典 型 と さ れ る ヘ イ グ ＝ サ イ モ ン ズ 型 の 包 括 的 所 得 概 念 に 着 目 す れ ば ， キ ャ ピ タ ル ゲ イ ン の 認 識 に つ い て 明 ら か な よ う に い わ ゆ る 発 生 主 義 と み な し う る 。24 ）」 こ の 場 合 ， 税 務 会 計 論 と は 経 済 学 的 財 政 学 的 諸 概 念 を 法 的 概 念 に 変 換 す る こ と と す れ ば ， 一 義 的 な 解 を 見 出 す こ と の 困 難 な 収 益 認 識 基 準 を 租 税 法 上 の 法 的 概 念 に ど の よ う に 変 換 で き る の か 。 さ ら に ， ヘ イ ダ ＝ サ イ モ ン ズ 型 の 所 得 概 念 に よ る と 発 生 主 義 と み な し う る と す る が ， こ の 発 生 主 義 は 会 計 学 上 の 発 生 主 義 を 意 味 す る も の か 否 か 。 会 計 学 上 の 発 生 主 義 と 同 義 と す れ ば ， 収 益 認 識 基 準 を 経 済 学 的 財 政 学 的 分 析 に 求 め る 理 由 は 殊 更 存 在 し か い こ と に な る 。 会 計 学 上 の 発 生 主 義 と す る な ら ば ， 狭 義 の 発 生 主 義 な の か 広 義 の 発 生 主 義 な の か ， 狭 義 の 発 生 主 義 と す れ ば ， 期 間 収 益 確 定 の た め に い か か る 認 識 基 準 （recognitioncriterion ） を 適 用 し よ う と す る の か ， 認 識 基 準 を 法 に 変 換 し 租 税 法 の 実 質 主 義 の 弱 点 を 補 完 す る た め の 認 識 基 準 が 「 発 生 主 義 」 と は あ ま り に も 粗 雑 な 議 論 と 言 わ ね ば な ら な い 。 さ ら に 収 益 認 識 （revenuerecognition ） に 関 す る 法 人 税 法 の 基 準 と し て 何 が と ら れ て い る か に 関 し て ， 「 法 人 税 法 に お い て は 明 文 の 規 定 は な い も の の 税 法 学 者 の 法 解 釈 お よ び 判 例 か ら 権 利 確 定 主 義 な る 概 念 が 存 在 し て い る こ と は
周 知 の こ とで あ る25）」 とい うが， こ の権 利 確 定 主 義 な る 基 準 が 法 人 税 法 上 周 知 の概 念 であ る とは 信じ 難 い 。 こ の 権 利 確 定 主 義 と い う概 念 は ， 所 得 税 法 第36 条 第1 項 の解 釈 上 生 ま れた も の で あ る が， 同条 は 「収 入 金 額 」 の定 義 を 次 の よ うに 規 定 す る。 そ の年 分 の 各 種 所 得 の 金 額 の 計 算上 収 入 金 額 と す べ き金 額 又 は 総 収 入 金 額 に 算 入す べ き 金 額 は ， 別 段 の 定 め があ る も のを 除 き， そ の 年 に お い て 収 入 す べ き 金 額 （ 金銭以外の物又は権利その他経済的な利益を もって収入する場 合には, そ の金 銭以外 の物又は権利そ の他経済的な利益の価額） と す る。 こ の 規 定 に お け る 「収 入 す べ き金 額 」を「 収 入 す べ き 債 権 の 確 定 し た 金 額 」 と 解し ， 一 般 に 権 利 確 定 主 義 と言 わ れ て き た が， こ の よ うな 解 釈 は 租 税 法 解 釈 とし て は 必 ずし も適 切 とは い え な い 。「一 般 論 とし て 『 権 利 確 定 主 義 』 が 採 用 さ れ てい る とし て も， 具 体 的 な 場 合 に 何 を も っ て 『 権 利 の確 定 』 が あ っ た とい え る か 必 ずし も 明 確 で な く， 権 利 確 定 主 義 は 必 ず し も絶 対 的 な 基 準 と は い え な い と す る 見 解 も多 い 。26）」 す な わ ち， 権 利 の 確定 の態 様 が 複 雑 で あ る か ら ， ヶ 一 ス 。バ イ・ ヶ 一 不に そ れを 判 断 し なけ れば な ら ず，「権 利 確定 」 を も っ て 「収 入 す べ き金 額 」 と 解 す る 基 準 に ぱ な りえ な い 。 さ ら に こ れ を 法 人 課 税 所 得 概 念 に お け る 「益 金 」 の 算定 基 準 とし て 解 す る こ と も 無 理 が あ る と 言 わ な け れ ば な ら ない 。 何 故 な ら ， 法 人 税 実 体 法 上 か か る 規 定 は ど こに も 存 在し な い か ら で あ る。 し か し ， こ れ に 対し て 法 人 課 税 所 得（corporatetaxableincome ）算 定 上 に お い て も 権 利 確 定 主 義 が 存 在 す る とい う説 が あ る。 法 人 税 法 上 益 金 の 算定 基 準 とし て 権 利 確 定 主 義 を 法 的 基 準 とす る規 定 は 見 当 ら な い が， 法 人 税 法 第22 条 第4 項 を 介し て 「企 業 会 計 上 ， 資 産 の 販 売 に 基 づ く収 益 の 計 算 は ， 権 利 確定 主 義（ 実現主義）に よ っ てい る と こ ろ か ら ， 税 法 上 の 益 金 の 額 の 算 定 の基 礎に も 権 利 確 定 主 義 が 採 択 さ れ てい る こ と に な る の で あ る。27）」 こ の 考 え 方 は ， 権 利 確定 主 義 と実 現 主 義 を 同 義 と 捉 え る こ と に よ り，「一 般 に 公 正 妥 当 と 認 め ら れ る会 計 処 理 の 基 準」 とし て 企業 会 計 上 広 く収 益 め基 準 とし て 実 現 主 義 が とら れ てい る こ とか ら ， 税 法 上 も実 現 主 義 が とら れ る と 解 す る も の で あ り， こ の 実 現 主 義 の 内 容 は 権 利 確 定 主 義 に 他 な ら な い,と す る も の で あ る。 し かし ，「 企 業 会 計 原 則」 上 の 実 現 主 義 （realizationbasis） は 未 実 現 利 益
従来の税務会計論への批判と税務会計学の新展開73
（unrealizedprofit
）を 排除す るため の基 準であ って， 権 利 確定に 基づ い て収益
を認識 す るため の基 準 とし ては一 般に 性格づけ ら れて い ない。し たが って，
法人税 法第22 条 第4 項を 介し て実 現主義 と権利 確定主 義を 同義 と解す るこ と
には 問題 があ る6 むし ろ， 法人課 税所 得算定上 の認識 基 準 は権利 確定主義 で
は な く実質 主義 と捉え なけ れば なら ない。 吉良 教授は 実質課 税主 義 の立場 か
ら 権利 確定 主義に はい くつ か の疑 問 かおる とし 次 の よ うに 述 べ る。「権利 確
定主義 に よる会 計処理 方法は， むし ろ 税法上特に 認め ら れ てい る特有な会 計
処理方 法であ って， 現時 点 では い まだ一般に 公正妥 当 と認 めら れ る会 計処 理
基準に よる会計 処理方 法 とはい え ない のでは ない か， とい う立場に 立ってい
るので， 法人 税法 上 の収 益 の認 識につ い では， 権利 確 定主 義は 当然には 働か
ない ものと解し てい る のであ る。28
）
」
トこ の よ うに 権利 確定 主義は 課税所得 算定上 の認識基 準 とし て問題 のある と
ころ であ るが， 高尾 助教 授に よれば， 経 済学的財 政学 的 認識基 準に よると発
生主義 が， 租税法 上 では権利 確定主 義 がそ れぞ れ提示 さ れ るとし ， こ の場合
税務会 計論に おい ては，「発生 概念お よび法 律上 の論理 の両 者を 分 析 装 置 に
収容す るこ とがで き， さらに 実現主義 概 念を 提示 する こ とに より一 定 の経 済
的実質を 維持し な がら財 貨 の移転 とそれに ともな う権 利義 務関 係 とい う法 律
上の分 析が 可能 とな る思考次元 へ と問題を変 換す るこ とがで き る29）
」 とト う。
所得税 法 第36 条 第1 項 の規定 は， 会 計上 の発生主義 を 条 文上 表現し た もの
であ り， 収 入の発生 時期を 現 金収入 の時期では な く収 入す べ き権利 が確定し
た時 期に課 税 すべ きこ とを 法的に 表現し た ものに 他な ら ない。 問題 は会 計上
の発生主義 とは 何か とい うことであ る。 経済 学的財 政 学的 認識 基準に よる発
生主義が， 個 々の収 益認識 基準 とし てい かか る要件を もって どの よ うに適用
されるの か 明確でない が， 少な くとも発生主義 （accrualbasis）とい う概念は
会計上 の概念 であ って経 済学的 財政学 的概念 であ るとは 信じ 難い。
さらに， 税務会 計論は 実現 主義 概念を提 示す るこ とに よって 「権利義務関
係とい う法 律上 の分 析 が可能 とな る思考次元へ と問題 を 変 換す る ことができ
る」 とい うが， この場 合 の実 現主義 とは一 体い かか る概 念 であ るのか。すな
わち，「企業 会 計原 則」上 の実 現主義 の意味な のか， あ るい は 伝統的 実 現 主
義 の拡 大に よる1957 年AAA
会 計基 準に よる実現 概念 な のか， さら に拡大 さ
れて保 有損 益を 認識 す る基 準 とし て の1964 年AAA
実 現 概念 な のか， あ るい
は 我 が国会 計学会 ス タデ ィ・ グル ープに よる実 現概 念（昭和59年度中間報告
「会
計基礎概念」） を指 すのか。 仮に， 税 務会 計論が 法律上 の 分析 思考に影 響を与
え るもの とす るな らば，「発生」（accrualbasis
）お よび 「実現」（realization
）
とい う概念 の中身 が問題 なり であ る。 そし て， 少な くと も従来 の 「税 務会計
論」 の概念枠 におい ては法 にい かな る影響 も与え ない こ とが 明確にさ れてき
た のであ る。
会 計は 基本 的に生 成的 制度 とし て形 成さ れ る ものであ り， そ の基盤は 会計
慣 習（accountingconventions）に 求めら れ る ものであ る。 し かし それら の う
ちい くつ か が一般に 認めら れた 会計処理 とし て制度 化さ れ るた めには， 単な
る慣 習では な くそ こに一定 の秩 序性， 合理 性， 客観性 等 が見 出されなけ れば
なら ない 。 従 って， こ の ように 形成 され る 「会 計原 則」 もし くは「会計基 準」
は ， 法的要 件 より もむし ろ経 済的実質 性 が重 視さ れ る。
に もか かわ ら ず， 近年 「制 度会計」 とい う会 計 の対 象領 域が意識さ れ てき
た のは， 法 とのかかお りあい の中 で の会 計 の位 置づけ を 明確にし なけ ればな
ら ない とい う問題 意識 の中から 取上げら れ て きた もの とい え よう 。「すなわ
ち， 企 業会 計 原則がわ が国会 計制度 の近 代化， 合理 化 のV ーダーシ ップを と
っていた 頃は 制度会 計 とい う語は 存在し な か った が， 商 法 が会計制 度改善に
さいし て主 導権を とるよ 引こな っ てか ら 現わ れた のであ る。30
）
」
この よ うに 商 法会計 が会計 制度を形 成し ， 商法会 計に 基 づいて課 税所得を
独 自に 算定す る法人 課税 制度 の存在に対し て， 従 来 の よ うに 「企 業 会 計 原
則」 に基づ く論理 では な く別 の会 計論理 が 必要 とな り， か か る論理に 基づ く
法会 計制度上 の「会計基 準」 の必要性 が 意識 され るご とに なった。 かか る問
題 意識状 況の中 で， 税務会計 論の基本 的 枠組 みを 考えなけ ればなら ない。
高尾助教 授に よれば， 税務会 計論 の 目的 を 「経 済的な 観 察が法令に 反映さ
れ る ように経 済的 諸概念を 法的 概念に 変換 す る」 ことに 求 め るが， 経済的諸
概 念を法的 概 念に 変換す る学 問体系は 必 ずし も会 計学 の課題 とは 言え ない。
むし ろ， 経済 学お よび 財政 学 の課題 であ ろ う。 そ うでは な くて，「会計的諸
概 念を法 的概 念に 変換 する」 ため の研 究領 域とし て 「税務 会計論」 もし くは
「税 務会 計学」 を 位置づけ なけ れば なら ない。 何故なら， 企業 の経 済活動を
認 識し ， そ の中から 会計事 象を 識別し， 測定 ・ 伝達 する 領域を 研究対 象 とす
る唯一 の学問 は財政 学で もな く経 済学で もな く会計 学に他 なら ない から であ
従来の税務会計論への批判と税務会計学の新展開75 る。 問 題 は，「会 計 的 諸 概 念 を 法 的 概 念に 変 換 す る」 た め に は ， 従 来 の 「企 業 会 計 原 則 」 の 立 場 もし くは 従 来 の 会 計 理 論 で は 困 難 で あ る とい う こ と であ る。 法 と会 計 の 統 合 的 論 理 に 基 づ く 法 会 計 学 の基 礎 理 論 体 系 が 必 要 とな ろ う。 （3) 北 野 教 授 に よ る税 務 会 計 論 へ の 批 判 日本 会 計研 究 学 会 第43 回 大 会 （ 昭和59年5 月23 日∼26 日， 於中央大学）に お い て， 北 野 教 授 の 「 会 計 学 と 税 法 学一 従 来 の 税 務 会 計 論 へ の方 法 的 反 省− 」 と 題 す る発 表 は ， 従 来 の税 務 会 計 論 へ の痛 烈 な 批 判 とし て 傾 聴 に 値 す る。 北 野 教 授 に よ る税 務 会 計論 の 捉 え 方 は 次 の よ う で あ る。「会 計 学 の 一 般 理 論， よ り 正 確 に 言 え ば ， 一 般 に 認 め ら れ た 企 業 会 計 原 則 論 の立 場 か ら 企 業 会 計に 影 響 を 与 え る税 法 の諸 規 定 を 検討 ・ 批 判し ， 所 得 計 算 制 度 の お り方 に つ い て1 つ の 立 法 上 の 参 考 資 料 を 提 供 す る学 問 で あ る31）」 とい う。 こ の よ うな 性 格 を 有 す る 「 税 務 会 計 論 」 に は ， 本 質 的 に 次 の2 つ の 限 界 が 存 在 す る とい う。 ① 税 務 会 計 論 的 批 判 は ， 厖 大 な 税 法 体 系 の うち で ご く一 部 の 税 法 規定 を 対 象 とす る に す ぎ な い 。 企 業 会 計 に 影 響 を もつ 所 得 課 税 法 の諸 規定 ， 特 に 法 人 税 法 上 の 所 得 計 算 規 定 が 検討 の 対 象 と さ れ る に す ぎ な い 。 ② 実 定 税 法 に よ っ て 問 題 に な る 所 得 計 算概 念 は √ 常 に 会 計 学 上 の論 理や 概 念を こ え る とい う性 格を もつ 。 思 うに ， 課 税 所 得 は 一 般 の 企 業 利 益 か ら 誘 導 さ れ る。 前 者 と後 者 は 制 度 上 不 一 致 で あ る。 な ぜ な ら 実 定 税 法 が 一 般 に 認 め ら れ た 企 業 会 計 的 思 考 とは 異 な る 計 算 の 仕 方 を し て い るか ら で あ る。 北 野 教 授に ょ れば ， 一 般 に 認 め ら れ た 企 業 会 計 原 則 か ら 税 法 の 諸 規 定を 検 討 ・ 批 判し て もそ の 成 果 は 租 税 法 学 上 の 参 考 資 料 とは な る が， そ れ 以 上 の 意 味を も た な い こ とに な る。 す な わ ち ， か か る税 務 会 計 論 は 租 税 実 定 法を 解 明 す る こ と も変 革 す る こ と も で きな い とい う こ と に な る。 こ の よ うに ， 企業 会 計 原 則 の 立 場 か ら 租 税 を 検 討 し 所 得 計 算を 説 明 す る 領 域 を 税 務 会 計 論 とい う な ら ば ， 確 か に 租 税 現 象 を 本 質 的 に 分 析し ， 租 税 論 理 を 解 明し ， 租 税 政 策を 提 言 す る の は 税 務 会 計 論 の課 題 で は な く租 税 法 学 の 課 題 とい うこ と に な る。 また さ ら に か か る 税 務 会 計 論 は ， 租 税 制 度 変 革 の 積 極 的 目的 を 有 す る 学 問 体 系 とは い え ず ， 単 な る租 税 実 務 の 説 明理 論 の 域 を 脱 し 切 れ ず ， お よそ 科 学 と
はい えない もの となろ う。
そもそ も我が 国におけ る租税 の会 計学的 研究 の領域た る 「税務 会 計論」 が
形 成された きっ かげ は， シ ャウプ教授を 団 長 とす るシ ャ ウ プ 使 節 団（ShoupMission
）に よる 勧告に 端を 発 す る。
「こ の第1 次勧 告は，『会 計 の役割』 とい う1 項 目を 設け た ほ か， ほ ぼ全編
に わた って所得 課税 制度が近 代 会計に 立脚 すべ きこと の重 要性を 指摘 する と
ともに， 棚卸資 産の評 価方 法や 減価 償却 の方法 の改善， 資 産の評 価減 容認制
度 の廃 止， 貸倒 準備 金制度 の 創設， 修繕 費 と資 本的支 出 との区 分基 準の明確
化 な どについ て具体的に 提 言し た のであ る。32
）
」
‥
このシ 十ウプ勧告を契 機に 企 業会 計原m 論 の立 場から 形成 され た 「税務会
計 論」 とい う領域 は， 少な くとも第1 次調 整論 争 （昭和27年∼昭和36年）さら
に 第2 次 調整論争（昭和40年∼昭和44年） を 経 て， 近代会 計 の測定 原理 が法人
税 法上可成 り採 り入れら れ るこ とに なった 段階 で解消し た もの と考え なけ れ
ば ならない。
ます ます複雑化 す る租税 制 度に 対し て， 法学的に 租税を 研究対 象と する祖
税 法学 もし くは 税法学 とい う研究領 域 が行政法 学から独立し て形成 さ れる よ
うにな った のは， この領域 が会計学的 領 域では な く実定 租 税法を 研究 対象 と
す る法 学の分 野であ るこ とを 明確に 意識し た からに他 なら ない。
租税 の法学的 研究に は2 つ の領域 が存在 す るとい う。1 つ は租税 の 法認識
論 的研究， も う1 つぱ 租 税の法 実践 論的 研究 であ る。「前 者は， 租税 の法現
象を 社会 現象 の1 つ とし て とらえ， そ こ での法 則性を 客 観的に 解 明し よ うと
す る分 野であ る。 …… 後 者， つ まり租税 の法実 践論的研究 は， 租税 の 法解釈
論 ・立法 論を 研究 す る分 野であ る。33
）
」 こ の ように， 租税 の法認 識 論 的 研 究
を 基礎に 租税 の法実践 論的 研究を 構築し ， さらに 納税 者の 権利論 の具 体的 体
系 的展開 と租税 の使途 面を も 租税概 念に組 み込 ん 七研究対 象とす る租 税法学
研 究が促 進され るな かで， 租税 の会 計学的 研究 が他に 必要 であ るとす れば そ
の 学的 形成 要因は 何 か， そ の楊 合の アプ= ―チ の指針 とな る会計学 論理 の中
身 は何かにつ い て明ら かに され なけ れば ならない。
4. 「企業会計原則」と税法の交流と背離
昭和27年6 月に「税法と企業 会計原則との調整に関する意見書」 が， 経済
従来の税務会計論への批判と税務会計学の新展開77 安定 本 部 企 業 会 計基 準 審 議 会 か ら 中 間 報 告 とし て 提 出 さ れ ， こ れ を き っか け に 第1 次 調 整 論 争 が 展 開 さ れ る こ とに な る が， こ の 「 意 見 書 」 は シ ャ ウプ 勧 告を 受 入 れ た 昭 和25 年 法 人 税 法 改正 に よ り 企業 会 計 原 則 上 のい くつ か の処 理 が と り入 れ ら れ た が， な お 若 干 の 矛 盾 が 残 さ れ て い る とし ，「企 業 会 計 に お け る 最 善 の 実 務 と 商 法 及 び 税 法 に お け る会 計 に 関 す る 諸 規 定 と の間 の矛 盾対 立を 調 整 す る こ と は 『企 業 会 計 原 則 』 設 定 の本 来 の任 務 の 一 つ で な け れ ば な らな い 」 と い う立 場 を 明 ら か に す る。 さ ら に ， 課 税 所 得 と企 業 利 益 が 一 致 し え な い 面 が理 論 的 に も実 際 的に も あ り う る とし な がら 乱 「公 正 妥 当 な 会 計 原 則 に 従 っ て 算 定 さ れ る企 業 の 純 利 益は 課 税 所 得 の基 礎 を な す も の で あ り， 税 法 上 に お け る 企 業 の 所 得 概念 は ， こ の 意 味 に お け る 企 業 の 利 益 から 誘 導 さ れ た も ので あ る こ とを 認 め な け れ ば なら な い 。 税 法に おけ る 所 得 計 算 の基 本 理 念 も窮 極 に お い て 『一 般 に 認 め ら れた 会 計 原 則 』 に 根 拠 を 求 め なけ れ ば な ら な い ので あ る 」（総論第一） と す る。 こ の よ うに 租 税 目的 の 特 殊 性を 認 め な が ら も 「企 業 会 計 原 則 」 を 中 心 に， 税 法 と の調 整 点 を 明ち かに し た も の が こ の 「 意 見 書 」 で あ る。 こ れ に対 し て， 税 務 当 局， 租 税 法 関 係 者 か ら の 批 判 が あ い 次 ぎ， 日本 会 計 研 究 学 会 第12 回 大 会 で も 「税 と 会 計 」 が 統 一 テ ー マ と さ れ， 本 格 的 な 調 整 論 争 が 展 開 さ れ る こ とに な づた。 さ ら に ， 第2 次 調 整 論 争 の き っ か け と な った のは ， 昭 和41 年10 月 大蔵 省 企 業 会 計 審 議 会 から 公 表 さ れ た 「税 法 と 企 業 会 計 と の 調 整 に 関 す る 意 見 書」 で あ る。 こ の 「 意 見 書 」 は 前 回 の 「意 見 書 」 に 対 す る さ ま ざ まな 批 判を 検 討し なが ら ， 前 回 の よう に 「企 業 会 計 原 則 」 の 立 場 から 調 整 点 を 提 起 す る の では な く， で きTる だけ 課 税 所 得 の 特 殊 性を 考 慮し ，「企業 会 計 原 則」 自 体 の 問 題 点を も 明 ら か にし な がら ， 実 現 可 能 な 調 整 点 を 提 示 し た も の であ る とす る。 こ の 昭 和41 年 の 「 意 見 書 」 は ， 総 論 に お い て,1. 税 法 に お け る適 正 な 企 業 経 理 の 尊 重 ，2. 企 業 の 会 計 実 務 に お け る 継 続 性 の 重 視,3. 企 業 会 計 原 贈 こお げ る問 題を と りあ げ ， 各 論 に お い て,1 ． 会 計 方 法 の選 択 の 自主 性，2. 重 要 性 の 判 断 の弾 力 性 ，3. 画 一 的 基 準 の 緩 和,4. 事 実 認 定 の 自主 性，5. 表 示 上 の 調 整 を と りあ げ ， 調 整 の対 象を 税 法 と企 業 会 計 原 則 に 限 定 せ ず。 税法 ・ 税 務 行 政 と企 業 会 計 原 則 ・企 業 会 計 実 務 と の 間 に 存 す る 差 異 を も と り あ げ て 総 合 的 に 検 討 し た と す る。
