しての非営利組織体の概念について
著者
大坪 宏至
著者別名
Ohtsubo Hiroshi
雑誌名
経営論集
巻
40
ページ
37-64
発行年
1994-03-30
URL
http://id.nii.ac.jp/1060/00005692/
Creative Commons : 表示 - 非営利 - 改変禁止 http://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/3.0/deed.ja非
営
利
組
織
体 会
計 ・の
基
礎-会計実体 としての非営利組織体の概念 についてー
大
坪
宏
至
目
次
はじ め にI
． 非 営利組織体 と営利 組織体 との区分1,
組織体 の目的2.
資源提供 者
レ3.
その他 の分類基 準11.
非 営利組織体 内部の分類1.
内部分類の仕 方2
／ 公会計Ill.ESO
（環境貢献組織体）IV.
相含 説
お わり に
37 は じ め に 我 が 国 に お け る 非 営 利 組 織 体 の 数 は 増 加 し て い る と も い わ れ1) ま た ， ア メ リ カ に お い て は ， 非 営 利 組 織 体 の 支 出 が 社 会 全 体 の 支 出 の3 分 の1 を 占 め て い る と も い わ れ で い る2) 。 我 が 国 で は 企 業 会 計 に 比 べ て ， 非 営 利 組 織 体 の 研 究 が 企 業 会 計 に つ い て の 研 究 以 上 に 進 ん で い る と は い い 難 く ， 今 後 さ ら に 研 究 さ れ る べ き で あ る と 考 え る ○ ヽ ■ 本 稿 で は ， 非 営 利 組 織 体 会 計 の 基 礎 と し て ， ま ず ， 非 営 利 組 織 体 と 営 利 組 織 体 と の 区 別 を 試 み ， 両 者 の 概 念 を 検 討 し ， 次 に ， 非 営 利 組 織 体 そ の も の の 分 類 を 整 理 し ， 考 察 を 加 え る こ と と す る 。また，我 が国 にお け る会計 分野 の研究 が， 企業会 計を中心 に行 われてきた
こ とか ら，会 計の領域 にお いて は企業 会計 が主で あ り， 非営利 組織体 は従，
あ るいは特 異 な もの とみなす風潮 が ない とはい えない。 そこで √今後 の会計
体系 を考 えるた めのひ とつ の視点 として,Ansoff,H.I
（アンソ フ） のESO
（enviroment-serving-organization
）とい う考 え方 と，井 上円 了の相 含説 を
紹介 し， 研究視点 のあ り方 を探 るこ ととす る。
なお，非営利 組織 体 は非営利 事業 体 とい われたり，アメ リカで はNonprofitOrganizations
，Not-for-ProfitOrganizations,NonbusinessOrganizations
等 と種 々の用 語が使 われている呪
ヶ
ここで は，用語 として,NonbusinessOrganizations
を用い てい るが，こ
れは営利 組織体 に対立 す る概 念 とし て，非営利組織体 全般 を広 く捉 えよう と
いう趣 旨か らで あ る≒
I 。非 営利 組織体と営 利組 織体と の区分
ニ1.
組織体 の 目的
非営利 組織体 と非営利 組織 体以 外 の組織体 を区別 す る場合， まず取 り挙げ
られるべ き重要 な相違 点 とし て， 利益 動機 があ る。 ここで， 非 営利 組織 体以
外の組織体 を， 非営利 組織体 に対立 す る概 念 として， 営利 組織体 と呼 ぶ こ と
とす る。
非営利組織体 は利益獲 得 を 第一義 的 な目的 とはしない。 こ れに対 して， 営
利 組織体 は利益獲 得 を第一義 的 な目的 としてい る。 し たがっ て， 非営利 組織
体 と営利組織体 とで は， サ ービ ス と価格 の関係 が異 なる。
アメリカ財務会 計基 準審議会(FinancialAccountingStandardsBoard,
以 下，FASB
と略称 す る。）の財務会 計概 念 ステイトメント，第4 号 は，
「非営
利 組織体 と営利 企業（businessenterprises)
の どちらも，提供 す る財貨 やサ
ービ スに価格 や料金 を負 担 させ るこ とで資源 を獲 得す る。 し かし， 財貨やサ
ービ スの販売 目的 は違 う。 あ る非営 利組織体 は財貨やサービ スを， コ スト に
等 しいかあ るい は それ以上 の価格で 販売 す るか もし れないが，一 般的 には，
多 くが コ スト 未満の価格で 財貨やサ ービ スを提供 す る もので あ る。」5）として
い る。 営利組織体 が非営利 組 織体 と同 じような価 格で， 財 貨やサービ スを提
供 す るこ とは ない し， す るこ と もで きない。営利 組織体の 「利益 獲得 は, さ
らに資源 の提供 を受 け るた めに必 要」6)なこ となのであ る。
非営利組織体会計の基礎- 会計実体としての非営利組織体の概念について−39 営 利 組織 体 が 第一 義的 な 目的 を利 益 獲 得 とし て い る の に対 し て， 非 営 利 組 織 体 は そ うで は な い。 そ れで は， 非 営利 組 織 体 の 第一 義 的 な 目 的 とは 何 で あ るのか。 それ は， サ ー ビ ス を提 供 す るこ と自体 で あ る。Anthony,R.N. （ ア ン ソニ ー）は 営 利 組 織 体 と非 営利 組 織 体 の相 違 点 の ひ とつ とし て，「非営 利 組 織 体 の 目的 は利 益 獲 得 以 外 の もので あ り， そ れは本 質 的 には サ ー ビ スを 提 供 す るこ とで あ る。」7) と指 摘 し て い る。利 益 動機 を 非営 利 組 織 体 と営 利 組 織 体 との分 類基 準 とす る こ と に対 し て は， 利益 動 機 は主 観 的 で あ る との主 張 もあ る8）。アメ リカ 会 計 学 会 （AmericanAccoutingAssociation, 以 下,AAA と 略称 す る。） に よ る「非 営 利 組 織 体 会 計 実務 委 員 会 報 告 書 」で は，利 益 動 機 以 外 に持分 権 （equityinterests ）^）も分 類 基 準 とし て掲 げ て い る10）。 ア メ リカ の連 邦お よ び州 の 税 法 ， な ら び に， 内 国歳 入法 等 にお い て も同 様 の 規 定 が な さ れて い る11）。 づ 2. 資 源提 供 者 し 非営利 組織 体 と営 利 組 織 体 との 分 類 基 準 とし て， 組織 体 に対 す る資 源 提 供 者 が誰で あ るの か と い う点 が 挙 げ ら れ る。Anthony は,「非 営 利 組 織 体 が 株主 か らで は な く，寄 付 者 か ら資 本（capital ） を得 る とい う こ とは， 営 利 組 織 体 と非営 利 組 織 体 の唯 一 明 確 な相 違 点 （theonlysignificantdifference ） で あ る。」12)と主 張 し て い る。 同様の主 張をFASB も行 っ て い る。つ まり,「非営利 組 版体 と営利 企業（businessenterprises ）との 相 違 点 は， そ れ らが 資 源(resources ）を獲 得 す る方 法 にお い て， 主 にあ ら わ れ て く る。」13) として い る。 営 利 組織 体 に とっ て の 主 た る資 源 提 供 者 は， 株主 で あ る。 彼 ら は 営 利 組織 体 に何 を期 待 し て い る の か， あ る い は何 に関 心 を持 っ て い るの で あ ろ う か。 彼 らが期 待 し て い るこ とは， 配 当 金 を受 け取 るこ とで あっ た り， あ るい は 株 価 が上 昇 す る こ とで あ ろ う。 また， 彼 らの 関 心 は， 営 利 組 織 体 が 利 益 を 獲 得 し て い るの か, あ るい は損 失 が 発生 し て い な い か といっ た こ とに向 け ら れ る。 こ れに対 し て，非 営 利 組 織 体 に とっ て の資 源提 供 者 は， 利 益 の 配 分 で は な く14) 他 の ご とに 関 心 を もっ て い る。 こ の点 に 関 し て，FASB は，「資 源提 供 者 は非営 利 組 織 体 の 純 資 産（netassets) が 増 加 し た の か（あ るい は減 少 した の か） とい う こ とだ けで は な く， どの よ う に， ど う して 増 加 （あ る い ぱ 減 少 ） した の か とい う こ とを 知 りた い と思 っ て い る。15, とし て い る。つ ま り，非 営
利組織 体 に とっ ての資源提供者 は，「経済的 便益(economicbenefits
）は期
待 しな い。あ るいは，提供 した資源以 下 の便 益 を期待 す る。」16)
こ と もあ るが，
彼 らの関心 は， 提供 さ れた資源が 目的 に沿 っ て適切 かつ 有効 にサ ービ スの提
供 の た めに利 用さ れてい るか どぅ か につ いて向 け られ るのであ る。
非営利 組織体 はこ うした資源提 供 者の関 心 を重視 したサービ スの提供 をし
てい か なければ， 資源の獲得 もさ らには組織 体 の存続 まで も危 うくなっ てし
まう17)
。非営利 組織体 に とっ ての資源 提供 者 は, 配当金 といった経済的便益で
は な く18) サ ービ スの提供 に関心 があ るので あ る19
）
。
組織体 の 目的 と資源提供 者 とい う2 つの分類 基 準 に関 連して，非営利組織
体 と営利 組織体 の それぞれにお ける純 利益 につ いて もまとめてお く必要があ
ると考 える。 純利益 の測 定はAnthony
も指 摘 し てい るように20) 概念上 は非
営利 組織体 にお いて も， 営利 組織体 におい て も同 じで あ るとい えよ う。
両 組織体 にお いて異な るのは， 純利益 の重 要性で あ る≒Anthony
の指摘
す るご とく，「FASB
のいうように『財政 的 に う まくやっ てい く（financiallyviable
）』22
）ためには，営利 組織体 は株式投 資家 を満 足さ せ るの に充分 な純利
益 を獲 得 しな ければ な らない。
」23)ので あ る。したがっ て，営利 組織体 におい
て は， 期間損 益 計算 が会計 の中心で あ り， 純利益 の大 きさによっ て業績評価
が なさ れるこ とになる24)
。そこで は, 純利益 が 非常 に重要 な意味 を もつので あ
る。
こ れに対 して, 非営利 組織体 は，
「株式投 資家 を もた ないので，純利益はゼ
ロ よりい くらかで も大 きければ，財政 的 に う まくいう て いるこ とにな る。」25)
ので あ る。
営利 組織体 で ぱ，純利益 が大 きけ れば大 きいほ ど，業 績 は良 い とい うこ と
にな る。 しか し，非営利 組織 体 にお け る純利益 は， 営利 組織体 が有 す るよう
な純利益 としての重要性 は もたないので あ る26
）
。非営利 組織体の純利益 が大 き
い とい うこ とは，利用可 能な資源 と同 等のサ ービ スを提供 しなかっ た という
こ とに な る。 非営利組織体 の純利益 は， ゼ ロ よ り多少で も大 きければ良 いの
で あ る。 したがっ て， 非営利組織 体の純 利益 は， 業績 測 定の指標 にはなり得
ない し， また， 資源提供者 は その よう な指 標 として純利益 に注 目す るこ とは
ないので あ る2≒
し かし，非営利 組織体の提供 す る，
「サ ービ スの質 と量 目関す る情報 は， そ
の ほ とん どが財務的で はなく，つ まり， 借方 ・貸 方 とい う会 計シ ステムから
非営利 組織体会 計の基 礎 一会計 実体 としての非営利組織 体の概念 につ いて−41 は 得 ら れ な い も の で あ る 。」28) と い え ，「 ほ と ん ど の 非 営 利 組 織 体 の 基 本 的 財 務 諸 表 は 提 供 さ れ た サ ー ビ ス の 価 値 ・ 量 ・ 質 を 報 告 す る こ と は で き な い 。 財 務 諸 表 が 報 告 で き る の は ，種 々 の サ ー ビ ス の コ ス ト に つ い て で あ る 。 そ し て ， そ の た め の 原 則 は ， 営 利 組 織 体 で あ ろ う と 非 営 利 組 織 体 で あ ろ う と 同 じ で あ る 。 純 達 成 度 の 情 報 は ， 絶 対 に 必 要 な 補 足 情 報 で あ る が ， そ の ほ と ん ど が 財 務 的 で な く ， 非 貨 幣 的 性 質 の も の で あ る 。 さ ら に ， 達 成 度 に 関 す る 情 報 は 組 織 体 の 種 類 に よ っ て 大 き く 異 な る も の で あ る 。」29)と い え る 。 し た が っ て ， 非 営 利 組 織 体 の 業 績 測 定 に は ， 純 利 益 の 測 定 と は 別 の 考 え 方 が 必 要 と な る 。 例 え ば ， 費 用 ・ 便 益 分 析 あ る い は 費 用 ・ 効 果 分 析 の 研 究 を 展 開 し て い く の も ひ と つ の 方 法 で は な か ろ う か 。 非 営 利 組 織 体 の 資 源 提 供 者 は ， 組 織 体 と の 関 わ り 方 に よ っ て ， 例 え ば ， 自 発 的 資 源 提 供 者 と 非 自 発 的 資 源 提 供 者 に 分 け ら れ る30）。両 者 の 顕 著 な 相 違 点 は ， 提 供 さ れ た 資 源 が 目 的 に 沿 っ て 適 切 か つ 有 効 に サ ー ビ ス の 提 供 の た め に 利 用 さ れ て い る か ど う か に つ い て の 関 心 の 度 合 い が ， 非 自 発 的 資 源 提 供 者 に お い て ， 自 発 的 資 源 提 供 者 よ り も 高 い と い う 点 で あ る 。
3. その他 の分類基準
組織体 の目的（あ るい は利益 動機 の有無 ） と資源提供 者 とい う分類基 準 の
他 に，非営利 組織体 と営利 組織 体 とを分 類 す る基準 としては， サービ ス受益
者を挙げ るこ とがで きよ う。 つ まり， サ ービ ス受益 者 が特 定の個 人 （私的 ）
で あるの か，あ るいぱ公共的（公的 ）で あ るの か とい うこ とで あ る。ただ し，
どこまで が私的であ り， どこ まで が公 的 と呼び得 るの か， それらの範囲 につ
いては, さ らに検 討す るべ きで あ る。
組織体 の 目的（あ るい は利益 動機 の有 無）,資源提供 者，サービ ス受益 者 の3
つの基 準 は， どれ も組織体 の基 本的特性で あ る。 この基 本的特性 には， 財
務報告利用 者 も含 まれよ うが31)これを分類 基準の ひ とつ として取 り挙 げ る必
要 はない と考 える。
基本的特性 とは別 に， 会計 制度上 の特性 があ るが， それらを分類基 準 に加
えてし まうこ とは，現代 の会計 を固 定的 な もの として捉 え， 特 に非営利 組織
体 の会計 につ い ては今後 の変化 ・ 発展の可 能性 を無視 して しまうこ とに もな
る。 したがっ て， 分類基 準 に会 計制 度上の特性 を加 え る必要 は， 現段 階で は
ないと考 える。
ただ し， アメ リカ 及びカナダ 地 方自治体 財務担 当者協会 （theMunicipalFinanceOfficersAssociationoftheU.S.andCanada)
の 行 なっ たよ う
に32)営利 組織体 と非営利 組織体 の相 違点を検 討 し，それ ぞれの会 計 制度上 の
特性 を明 らかにす るこ とは，非営利 組織体 の会 計 を発展 させ るた めに も， 必
要 なこ とで あ る と考 える。
n. 非営利 組織体 内部 の分類1.
内部分類 の仕 方
非営利 組織 体の分類 の試 み として，Henke,E.O. （ヘ ン ク）は以 下 の2 つ の
範 躊 に分類 して い る。
「第1 区分 の団 体 は， 病院や私立 単科大学 の運営 の よう に， 創業 時 の基本
金を受 領 したあ とは独立採算経営 とな るものであ る。」33)
ト
■
「第2 区分 は， 継 続的 に全部 もしくは一部補助 金 を要す る団 体で あ る。 こ
の第2 の団体 の中 には， 期間的な強制的賦課 によっ て維持 さ れ る政 府単位事
業 や保険 や福利厚生 団， 協会 や 自発的継続的 な寄付金 に よっ て維持 さ れる そ
の他の団 体を含 んで い る。」34)Henke
の第1 区分 に属 す る非営利 組織 体ぱ，サ ービ スの提供 に対 す る料 金
の徴収 に よっ て独立 採算 経営 をす る。 第2 区分 に属 す る非 営利 組織 体は補 助
金や寄付金 に よっ て維持 さ れる。Henke の分類 は組織 体 の維持形 態 に基づ い
た ものであ る。
料金 にして も，補 助金 や寄付金 に して も， 組織 体 に とっ ては財務資 源であ
る。 したがっ て，組織 体 の維持形 態の違いは， 財務 資源 の獲 得 方法 の違 い，
もし くは財務 資源 の源泉 の違 い ともい えよう。Anthony
は 財 務 資 源 の 源 泉 の 違 い （differenceinthesourceofthefinancialresources
） とい う観点 か ら， 非営利組織 体 を分 類 し た35）
。TYPEA
：財務 資源 全体あ るいぱ大部分を，収 益(revenues)
， つ まり，
財貨 やサ ービ スの販売 によっ て獲得 してい る非営利 組織 体。TYPEB
：財務 資 源を収益 以外 の源泉（nonrevenuesources
）か ら獲得
している非営利 組織 体。
営 利 ・ 非 営 利 基 準 （profit-nonprofitbasis ） に基 づ け ば， タ イプA はNonbusiness
で あ る。（図II −1 のALTERNATIVE1
を参照。）しか し，財
非 営利組織体会計の基礎 −会計実体 としての 非営利組織 体 の概 念につ いて−43
であ る。（図II −1 のALTERNATIVE2
を参照。）
。
図H −IAlternativeclassificationsforOrganizations
ALTERNATIAVE1 BUSINESS NONBUSINESS
PROFIT-ORIENTED
TYPEA
NONPROFIT
TYPEB
NONPROFIT
ゝ J ゝALTERNATIVE2BUSINESSNONNBUSINESS
TYPEANonprofit:Anonprofitorganizationwhosefinancialresources
areobtained,entirely,oralmostentirely,from
＼revenuesfromthesaleofgoodsandservices.
TYPEBNonprofit:Anonprofitorganizationthatobtainsasignificant
amountoffinancialresourcesfromsourcesother
thanthesaleofgoodsandservices.
資料出所:RobertN.Anthony,FinancialAccountinginNonbusinessOrganizations.AnExploraryStudyofConceptualIssues.ResearchReport,Stamford,Conn.,FASB,1978.p.l61.
Anthony
はHerzlinger,R.E
バ ヘ ルツリンガ ー）との共著 の中で，非営利
組織体を依頼 人志向組織体(client-orientedorganizations
）^^）と公共志向
組織体（public-orientedorganizations
）^''
）とに分類 してい る38
）
。
タ イプA もし くぱ依 頼人 志向 型の組織体 とタ イプB もし くは公共志向型の
組織体 とは，財務資源 の源泉 の違 い以外 に も，種 々の相違 点 があ る。例 えば，
タ イプA も士 くは依 頼人志向 型の組織体で ぱ， 資 源の獲 得 が活動量 に応じて
可変的で あ り， 組織体 の活動 は比較的定型で あ る とい える。一 方，タ イプB
もしくは公共志向 型 の組織体 の財務資源 は固定的で あ り， 同 じ 目的を もっ た
組織体 が複数存 在す るこ とは余 りない39）
。
アメリカ公会計基準審議会の概念意見書第1号では,政府タイプ（governmenta トtype
） と企業 タ イプ （business-type ） という2 つの活動形 態 に分類 してい
る40)
。
政府 タ イプ の活動で は，「提 供 さ れた資源 と受 け取 られたサ ービ ス との 間
には， 交 換 関係(exchangerelationship
） とい うよ りは， むしろ期 間関 係
（timingrelationship ） とい う対 応 関係 があ るのが通 常で あ る。」41)とい え，
交換関係 はない。
企業 タ イプ の活動 は，「私企業 （private-sectorbusisness ）の活動 に類 似
してい る。 その理由 としては，政 府 は私企業 と同 じサ ービ スを提供 してい る
こ とが挙 げ られる。 同時 に供 給者 と消費者 との間に交換 関係 があ るこ と， つ
まり， 消費 者 はサ ービ スの 代 価 を 支払 う とい うこ とが理 由 として挙 げ ら れ
る。」42)のであ る。 つ ま り，「企業 タ イプ の活動で は，代価 とサ ービ ス自体 と
の 間 に直 接 的 関係 が し ば しば 存 在 し て い る。 こ れは交 換 関 係 （exchangerelationship
）と呼ば れる。つ まり，消費者は提供さ れた特 定のサ ービ スに対
して料金 を徴収 さ れ る。」43)こ とに な る。したがっ て，政府 タ イプ の活動で一
般的であ る会 計技法，例 えばフ デンド・ アカ ウンティング ぱ，企業 タ イプ の
活動で は一般的 では な くなる44）
。
以上 のよ うな政 府タ イプ と企業 タ イプ の分類 も,Henke
やAnthony*' ）
の示
した分類 と同様で あ る と解 さ れる46）
。
非営利 組織体 内部の分類 は, 形 態別 に行 うこ ともで きよ うが47）,
資源 の源 泉
の違 い によっ て行 うのが基 本的で あ り，現 在 の ところ， それ以上 に細 か く分
類 す る必要 はない と考 え る。 ただ し，今後 将来的 には， 必要 に応 じ て細分類
を試 み るこ とにな るか もし れない。
2. 公会 計
我 が国で は， 通 常，公 会計 とい う用 語を用 いる場合， 共 通認識 に基 づ いた
統一 された使 われ方 はさ れてい なじ
ヽ。 それぱ，政 府会計だ けを意味 す る狭 義
に解 された り， 公企業 を含 めた広義 の使 われ方を したりす る。 この狭 義 と広
義 の分類 は， 公企業 を その範 躊 に含 めるかどうか によっ て区別 さ れてい る と
い える48
）
。
こ こで，
「我 が国で は」と断 つだ のは，アメ リカで は狭 義 と広義 の2 つ の公
会計が存在しないからであ る。そもそも公会計とは,アメリカでぃうgovernmental
非営利 組織体会計 の基 礎 一会 計 実体 とし ての非営利組織 体の概念 について−45accounting の 訳 で あ り ， 慣 用 的 に 公 会 計 と 呼 ぶ よ う に な っ た の で あ る 。 こ れ を 「 ア メ リ カ 政 府 会 計 」 と 訳 せ ば 広 義 と狭 義 の 公 会 計 の 区 別 は 必 要 な か っ た と い え る 。 ア メ リ カ で は ， 我 が 国 と は 違 っ て ， 国 防 や 外 交 を 除 け ば ， 州 自 体 が 日 本 の 政 府 機 能 を も も っ て い る 。し た が っ て ，ア メ リ カ のgovernmentalaccounting と 我 が 国 の 公 会 計 の 違 い は, 両 国 の 政 府 概 念 の 違 い に よ る も の と い え る49）。ア メ リ カ のgovernment の 概 念 ぱ ， 我 が 国 の 政 府 よ り も 広 く ，「 部 門 と し て は ， 立 法 ， 行 政 ， 司 法 の 各 機 関 を 含 み ， 段 階 と し て は ， 連 邦 ， 州 及 び 地 方 の 各 政 府 機 関 」50) を 含 ん で い る の で あ る 。 仮 に,governmentalaccounting を 「 政 府 会 計 」 と 訳 し た 場 合 に ， 上 述 の よ う に ， 連 邦 政 体 で あ る ア メ リ カ 政 府 と 単 一 政 体 で あ る 我 が 国 政 府 と が 異 な っ て い る に も か か わ ら ず ，「 政 府 」 と い う 用 語 を 用 い た が た め に ， あ た か も 両 者 が 同 一 の 意 味 を 有 す る が ご と き 誤 解 を 招 き か ね な い 。 そ こ で ， 公 会 計 と 訳 し ， そ れ が 慣 用 的 に 用 い ら れ る よ う に な っ た も の と 推 察 さ れ る 。 そ う で あ る な ら ば ，「 ア メ リ カ 政 府 会 計 」 と 訳 し た う え で ，我 が 国 で ぱ 広 義 の 公 会 計 を 「 公 会 計 」 と 称 し ， 我 が 国 政 府 に つ い て は 「 政 府 会 計 」 と 呼 び ， 地 方 自 治 体 に つ い て は 「 自 治 体 会 計 」 と 称 す れ ば ， 公 会 計 に 狭 義 と広 義 の2 つ の 意 味 を も た せ る 必 要 性 も な か っ た と 思 わ れ る 。 イ ギ リ ス に お い て は √ 国 家 レ ベ ル で はcentralgovernment を 用 い ， 地 方 レ ″ ル で はlocalauthority と 称 し て い る が51） 国 に よ っ て 政 府 概 念 が 異 な る の で あ る か ら ， 各 国 そ れ ぞ れ の 用 語 が あ っ て 当 然 で あ り ， 何 も ア メ リ カ に 合 わ せ た 用 語 を 用 い る 必 要 は な い と 思 わ れ る 。 な お ， イ ギ リ ス で は ， ア メ リ カ のgovernmentalaccounting に 相 当 す る 用 語 と し て,publicsectoraccounting と い う 用 語 を 用 い て い る 。 最 近 で は,AAA を は じ め と し,publicsectoraccounting と い う 用 語 が ア メ リ カ で も 使 わ れ て い る5≒AAA は,publicsector の 概 念 で, 報 告 書 を 出 し て い る53）。 そ こ で は,publicsector の 概 念 に つ い て ，「 す べ て の レ ベ ル の 政 府 一 連 邦 政 府 ， 州 政 府 お よ び 地 方 政 府 な ら び に そ の 権 限 の 範 囲 に 関 係 な く ， す べ て の 政 府 単 位 が 含 ま れ る。 例 え ば ， こ れ ら 政 府 の 有 す る 権 限 の 相 違 に よ っ て ， 全 般 的 な 目 的 を 有 す る 単 位 （ 連 邦 政 府 ， 州 ， 市 お よ び カ ウ ン テ ィ ）, 限 定 的 な 目 的 を 有 す る 単 位 （ 特 別 区 ， 例 え ば 学 校 区 ， 給 水 区 ， お よ び そ の 他 特 別 行 政 機 関 の 目 的 の 下 に 指 定 さ れ た 地 区 ） お よ び ， 公 共 企 業 体 （ 都 市 公 益 企 業 ， 連 邦 預 金 保 険 会 社 ，
その他） の3 つ の形 態 に分 けられ る。」54)としてい る。 こ こで 注 目すべ きは，
公企業 を含 んで い るこ とと，政府 の権 限の属さ ない営利 組織体 を除いてい る
ことで あ る。 公企業 を含 んで い るという点で は，我 が国 の広義 の公会計 と同
様で あ るとい えよう5≒ しかし，我 が国で ぃ う広義 の公会 計 には，政 府の権 限
に属さ ない営 利組 織体 も含 んで い るこ とか らす る と， 厳 密 には我 が国 の広義
の公会 計 と同 一で あ る とは言い難 い5‰
我 が国の公 会計 は，
「狭義 説，すな わち，国又 は地 方公 共団体 等 を会計主体
とす る考 え方 が通 説 とみなさ れてい る。
」57
）とい う指摘 もあ るが√吉 田寛教授
が，
「公会 計 に は政府 の会計 と非営利 組織体の会 計 があ る。… …（中略）……
公会計 は政 府会 計 と同 じで はない。」・ト（点 線部分 は筆者 によ る。)， と指摘さ
れてい るよ うに， 現在で はむしろ広義 の公会 計 の方 が通 説に なっ てい るとい
えよう59)
。publicsectoraccounting
とprivatesectoraccounting
との区別 は，い わ
ば公共性 を基 準 にした分類であ り，営利 ・非営 利 を基準 とした分類 とは次元
が異な るので あ る。
以上 の こ とから， 図II −2 の ようにま とめ るこ とがで きよ う。
図H −2PublicSector
Accounting
政
府
仝
計
非 営 利 事 業 体 会 計
PrivateSector
Accounting
政府の権限に属さない
非 営 利 組 織 体 会 計
PublicSector
Accounting
公
企
業
仝
計
PrivateSector
Accounting
営 利 組 織 体 会 計
コ
非
営
利
組
織
体
会
計
」
コ
我
が 国 の 公 仝 計 ら広1 」非営利組織体会計の基礎 一会 計 実体 とし ての非営利 組織体 の概 念について−47 Ⅲ.ESO （enviroment-serving-organization ）Ansoff,H.I.
（ ア ン ソ フ ） ぱ 彼 の 著 書StrategicManagement の 中 で ， 非 営 利 組 織 体 と 営 利 組 織 体 に つ い て ， 資 産 が 何 に よ っ て 所 有 さ れ る か と い う 観 点 か ら ， 次 の よ う に 分 類 し て い る 。 「 現 代 産 業 社 会 の か な め は ， 財 貨 と サ ー ビ ス ， も し く は ど ち ら か 一 方 を ， 環 境 に 対 し て 供 給 す る こ と が 主 要 な 任 務 で あ る, 非 常 に 多 数 の 組 織 体 で あ る 。 資 本 主 義 産 業 社 会 で は こ う し た 組 織 体 は ， 一 般 に 以 下 の2 つ の 主 要 な 範 躊 に 分 類 さ れ て き た 。 第1 の 範 躊 に は ， 資 産 が 私 的 個 人 に 所 有 さ れ て い る 『 営 利 』 企 業 （for-profit ’businessfirm) が 含 ま れ る 。 第2 の 範 躊 は ， 資 産 が 公 的 に 所 有 さ れ て い る 『 非 営 利 組 織 体 』（‘not-for-profit' ） か ら な る 。 こ れ ま で の と こ ろ ， そ れ ぞ れ の 範 鴫 は ， 著 し く 異 な り ， 重 複 し な い 行 動 を す る も の と さ れ て き た 。」60ト そ し て ，2 つ の 範 躊 に つ い て ，「 企 業 は 主 と し て 次 の よ う に み ら れ て い た 。 つ ま り √ 良 い 生 産 者 で あ り √ 社 内 的 に は 効 率 的 で ， 社 外 的 に は 企 業 家 的 で あ る ， ひ た す ら に 利 益 追 求 を 目 指 す も の と み な さ れ て い た 。 公 的 に 所 有 さ れ て い る 組 織 体 は と い う と， サ ー ビ ス を 提 供 す る 組 織 体 で あ り ， そ の 行 動 は 対 内 的 に は 官 僚 的 で 非 効 率 的 で あ り ， 対 外 的 に は 冒 険 的 で は な い と み な さ れ て き た 。 企 業 の 利 益 と 効 率 と い う 目 的 は ， 非 営 利 組 織 体 に お い て は ，『 公 共 サ ー ビ ス 』(publicservice ） を 提 供 す る と い う ， よ り 曖 昧 な 概 念 に よ っ て 置 き 換 え ら れ て い た 。」61) と し て い る 。 ま た2 つ の 範 躊 の 区 分 は ，「 徐 々 に 曖 昧 に な り つ つ あ る 。」62) と 指 摘 し て い る 。 つ ま り ，「2 つ の 範 鴫 の 行 動 の 定 型 が ， 相 互 に 重 複 」63) し て お り ，「 私 企 業 は ， 本 質 的 に は 非 営 利 的 で あ る 活 動 を 遂 行 し ， 一 般 大 衆 に 貢 献 す る よ う 求 め ら れ て い る 。」64) と い う の で あ る 。 確 か に ，「 政 府 予 算 は 増 大 し ， 国 民 総 生 産 に 占 め る 消 費 割 合 も 増 大 す る こ と か ら ， 非 営 利 組 織 体 の 固 有 の 経 済 的 な 非 効 率 性 は 圧 倒 的 に 明 ら か に な っ て き て い る。 そ の 結 果 ， 公 共 部 門 は 企 業 の 効 率 性 を 見 習 う べ き だ と い う ， 増 大 し つ つ あ る 圧 力 下 に あ る 。」65) と い え る 。 そ こ で ，「『 私 的 営 利 』（privatefor-profit ）組 織 体 と 『 公 的 非 営 利 』（publicnot-for-profit ） 組 織 体 と の 区 別 は ， 行 動 を 説 明 す る た め に も ， あ る い は ， 社 会 的 期 待 に 応 え ら れ る 新 し い 形 態 を 設 計 す る た め に も ， 不 十 分 で あ る よ う に 思 わ れ る 。」66) と し て ， 営 利 組 織 体 と 非 営 利 組 織 体 の 両 者 を 「『 環 境 貢 献 組 織 体 』（environment-serving-organization ） の メ ン バ ー 」67) と し て 扱 っ て い
るレ これらの組織体 の主 要 な機 能は，
「社会 に対 して財貨 とサービ ス，もし く
はどちらか一 方 を供 給 す る」68）こ とで あ る69
）
。
このESO （environment-serving-organization,]<X
下 こ れをESO
と略称
す る。）の中で も，両極端 に属 す る企業 と非営利 組織体 は明 ら かに異 なっ てい
る。ただし，
「共通 変数 を もつ 中間の領域で は，相互 にか な りの部分 が重複し
てい るこ とも分 か る。 また， 現代 の社会的 な傾向 は， こ うした重 複の増大で
あ るというこ とも分 か る。」70）とい える。ESO
の具体的 な内 容 として は「企業 ，病 院，大学，教会 ，郵 便局 や 自動車
免許登録所 （anautomotivelicenceregistrationburear
） の よう な政 府 の
サ ービ ス提供支 局 （servicesrenderingbranchesofthegovernment
）
等」71
）があ り,ESO
に含 まれてい ない組織体 には，
「非公式 の社 会 ク ラブ の様
な組織体，外 部の顧 客 に対 して具体的 な製品あ るいはサー ビ スを もた ない政
府 の立法，司法， 行政 の各支 局等」72)があ る。
非営利組織体 の環境 は,Ansoff によれば，
「20 世紀の ほ とん どを通 じ て，企
業 の環境 に比 べて荒 れ具合 が少 なかっ た。」73)
とい える。 その 理由の ひ とつ と
して，企業 が社会 の 中心であ っ たこ とが挙 げら れよ う。しかし，
「政 府支出 と
社会福祉支出 の爆 発的 な増大 は， 非効串 を許容で きない ところ に まで 達して
きた。 その結果， 非営利 組織 体 に対 しては，企業 の効串 を見習 うべ きで あ る
とい う圧力が，徐 々 に増大 してい る。」74）こ とも事 実であ る。 こ れは，「 わず
かの間 に， 非営利 組織体 の 静止状 態であっ た環境 は， 非常 に大 荒 れに なって
きた。」75)こ とを意味 して い る。したがっ て，営利 組織体 と非営利 組織体 との
間で は， 重複す る部分 が多 くなっ て きてい る ともい える76)
。Ansoff
のESO の 考 え方 は, 営利 組織体 と非営利組織 体の どちか ら一 方を中
心 とす る， あ るいは主 とす る考 え方で はなく， 両 者を相含 した もので あ ると
い える。 こ れは，井 上円 了 の主 張 とも共通す る考 え方で あ る ともい えよ う。
そこで， 次章で は， 井上 円了 の考 え方 につい て考察 す るこ と とす る。
IV. 相含 説
井上円了 は， 哲学 界の現 状 を「思 想界の独立心 に乏し きは， 有識 の士だ れ
か一驚 を喫 せざ るを得 んや。 その言動た る。
や一 も西洋 を写 し， 二 も西洋 にな
らい， 三 も西洋 に擬 せ ん とし， か れ笑 えば われ もまた笑 い， か れ泣 けば われ
もまた泣 き，一 箪，一笑 ぱ もちろん，一 挙手一 投足 に至 る まで， 風 夜孔々，
非 営利 組織体会計 の基礎 一会計 実体 としての非営利 組織 体の概 念 につ いて−49 た だ か れ の い う と こ ろ を 守 り ， か れ の な す と こ ろ を 学 ば ん と し ， こ れ 日 も 足 ら ざ る が ご と き 状 態 な り 。 し た が っ て 哲 学 界 の 光 景 は 概 し て 凄 風 蕭 雨 ， 満 目 荒 涼 の 観 を 呈 す ， あ に 長 嘆 の 至 り な ら ず や 。」77) と 憤 慨 し ，「 独 立 の 見 地 に 立 ち て ， 西 人 未 到 の 学 域 に 先 鞭 を つ け ん と 欲 し ， 多 年 研 讃 の 末 ， よ う や く 一 新 案 を 考 定 す る に 至 れ り 。」78) と し て 『 哲 学 新 案 』 を 著 し た 。 円 了 は 狭 義 の 哲 学 す な わ ち 純 哲 学 の 目 的 を 「 各 方 面 よ り 観 察 を 下 し ， 宇 宙 の 真 相 を 究 明 開 示 す る に あ り 」79）と 解 し て ， 本 書 に お い て 宇 宙 を 論 じ て い る 。 各 方 面 よ り の 観 察 と は ，「 観 察 の 方 面 を 便 宜 の た め 表 裏 両 観 に 分 か ち ，更 に そ の 表 観 を 内 外 両 観 に 分 か ち ， 更 に ま た 外 観 を 縦 観 横 観 に 分 か ち 」80) 観 察 す る こ とで あ る （ 図 Ⅳ −1 を 参 照 。）。 こ れ は ，「 富 士 山 を 観 察 せ ん と す る に ， 大 宮 口 よ り す る も あ る べ く ， 吉 田 口 よ り す る も あ る べ く ， 須 走 口 よ り す る も あ る べ し 。 こ の 各 方 面 の 所 見 を 集 合 し て ， 始 め て 富 岳 の 真 相 を 知 了 す る 」81) よ う な こ とだ と 説 明 し て い る 。 円 了 は 「 総 合 の 大 観 」82)を 主 張 し て い る の で あ る 。
図IV −1
縦 観
表 観
外 観
パ:
横
丿観
・ 回
≪
于
■
裏 観
一 丿
¨
現 観
資 料出所 ： 東 洋 大 学 創 立100 周 年 記 念 論 文 編 纂 委 員 会 編『井 上 円 了 選 集 第 一 巻 』 所 収 ， 東 洋 大 学,1987 年,286 頁。 た だ し，「過 観 」，「現 観 」 は筆 者 が つ け 加 え た。円了は外観 につ い て，
「吾 人 は耳 目等 の感官 を有 す。こ れすな わ ち心内 よ り
身外をうかが うべ き唯一 の窓 な り。 しかしてこの心窓 に映 じ きた る対境 を客
観 という。 この客観 の真相 を観察 す るは， 余の いわゆ る外観 な り。」83)とし，
さ らに，
「 もし客観 の大 初 にさ かのぼ り，いかに して世 界の開 発 せしか，いか
にして万物 の生起 せ しかを究 明す る。」84）こ とを縦観 と呼び，「 目前の世 界を
解 剖分 解し，その体 の なに もの よ り成 るかを 開説す る。」85)
こ とを横観 と呼 ん
で い る。
▽
円了 は縦観論 において， 宇宙 は進化 あ るい は退 化 し続 け る もので はな く，
輪化 す るものであ るとして，
「輪化 説」 を説い てい る。つ まり，宇宙 は「進化
退化 を無 限無 窮 に反復 し， その一 大 進化，一 大退 化 を もっ て一 世 界の大化 を
完了 す るな り。 すな わち一 界紀 は星 雲 よ り進化 して天地万 象を開眼 し， よう
や く退化 して これを閉合 し， つい に星 雲 に帰す るに至 る。果 た してしか らば
宇宙 の大法 は， 進化 にあ らず退化 にあ らず， 輪化 なり とい わざ るを得ず。 あ
たか も地球 の旋転 するがご とく， 車輪 の回 転す るがご とく， 世界 は縦 に古今
に わた りて輪 転す るな り。」86)として， こ れを輪化 説 と呼 んで ぃ る87)
。
円 了 は縦観 論 に続 いて，物的現 象 と心的現 象 の関係を論 究す るた めに， 横
観論 を展 開す る88)
。
物質 の変化 は， 例 えば， あ る原因 があ り， その 原因 にふさ わしい結果 が生
じ る とい う因果 法 によっ て説 明さ れ るが,円 了 はこ の因果 法 を指示 してい る。
つ ま り，
「物 質の変化 は因果 の大法 に よりて支 配 せ られ，その変化 は勢力の発
動 に外 ならざ れば， 因果法 は物 力＝者 に関係 す るこ と言 を待 たず。 ……（中
略）……万 象の一変一化，すべて 因果 の連 鎖 によ りて結合せ らる るな り。
」89)
（点線 部分 は筆 者 による。） とし，「故 に因果 よ く物 象を 造 り， また よくこ れ
を破 るの力あ り となす。」90）として， その力を 「因力」 と呼んで い る。
円了 のい う因果法 とは具体的，客観 的，実質的，活動的 な因果で あ る91
）
。さ
らに，「因心」 につ いては次 の ように説明 して い る。
「余 は具体的 に因果 説を とり，万 物 の変 々化 々 す るは因力の しか らしむ る
ところ な りとなす。 天気の晴 雨， 草木 の栄 枯， 人獣 の死 生 に至 るまで， みな
因力の招致 す る結果 ならざ るなし。 しかし て その因 力が物質 を吸 引し招集 し
て，一 物一体 を結成す るに， 必ず その 中心 なか るべか らず。 これを因心 と名
付 く。」92)
この因 力は宇宙 の結果で あ り，因心 は この中心であ るとい うので あ
る。 こ のよ うに， 円 了は因心 説 を展開 してい るのであ る。
円 了 は輪化 説 と因心 説を主 張 したが,円 了 白身 が最 も主張 した かったのは，
む しろ「相含 説」で はなかっ たか と思 われる。円 了 は前掲書の中で，多 くの
こ とを相 含 説で 説明 してい る。以 下で は その う ちの い くつかを取 り挙げ， 相
含 説 につ いて考察 す る。
まず，元素 につい て，物力相含 説 を主 張 して い る。
「元 素を解 し て無形 中に
非営利 組織 体会 計の基 礎 一会 計実体 とし ての非営利 組織体 の概念 について−51 有 形 を 含 み ， 有 形 中 に 無 形 を 含 む 。 す な わ ち 有 形 無 形 の 相 含 と な す 。 換 言 す れ ば ， 物 質 性 ， 非 物 質 性 の 相 含 な り 。 も し そ の 非 物 質 性 を 勢 力 と す れ ば ， 物 質 と勢 力 の 相 含 と な る 。 こ れ を 余 は 物 力 相 合 説 と 名 付 く 。」93） 円 了 に よ れ ば ， 現 象 と し て の 物 質 と勢 力 を そ れ ぞ れ 物 象 ， 力 象 と 呼 ん で い る 。 ま た ， 物 象 と 力 象 の 本 体 を 物 元 ， 力 元 と 呼 ん で い る 。 こ れ ら の 関 係 に つ い て も 相 含 説 を 唱 え て い る 。 「 元 来 現 象 と 本 体 と は 不 一 不 二 の 関 係 を 有 し ， 互 い に 相 包 含 し ， 象 の 中 に 体 を 含 む と 同 時 に ， 体 の 中 に 象 を 含 む 。 余 は こ の 関 係 を 体 象 相 含 ， あ る い ぱ 象 如 相 含 ， ま た は 象 元 相 含 説 と い う 。」94）円 了 は 前 掲 書 の 他 の 箇 所 に お い て も 同 様 に 延 べ て お り95) 如 と元 を 同 じ 意 味 で 用 い て い る と 解 さ れ る 。 ま た 宇 宙 自 体 の 物 質 と 勢 力 に つ い て も，「 互 い に 関 連 し ，互 い に 包 含 せ る を もっ て ， 宇 宙 の 活 動 は す な わ ち 勢 力 の 活 動 な り ， 勢 力 の 活 動 は す な わ ち 物 質 の 活 動 な り 。」96）と し て い る 。 内 観 論 で は ， 物 界 と 心 界 も 相 含 関 係 で あ る と し て い る 。 つ ま り ，「 外 界 よ り 見 れ ば ， 心 界 は 物 界 よ り 生 ず る が ご と く に 感 じ ， 内 界 よ り 観 ず れ ば ， 物 界 は 心 界 よ り 出 づ る 」97)よ う な も の で ，「 心 界 は 物 界 の 中 に あ る こ と は ， 何 人 と い え ど も た や す く 了 解 す る と こ ろ に し て ， 更 に 深 く 推 究 す れ ば ， 物 界 か え っ て 心 界 の 中 に あ る を 見 る 。」98）こ と に な る 。 こ れ は ， 大 地 に 立 っ て 空 と地 面 と を 見 る と， 空 と 地 面 は 眼 の 前 に 存 在 し て い る が ， 同 時 に ， 空 と地 面 は 眼 に 映 っ て い る （ 眼 の 中 に 存 在 し て い る ） と い う こ と で あ る 。 さ ら に ， 心 如 と 心 象 も 相 含 し て い る こ と に な り99）象 如 相 含 は 内 観 と外 観 の そ れ ぞ れ で 成 り立 つ こ と に な る100）。 ま た ， 物 如 と 心 如 も 相 含 し て い る こ と に な る101）。 こ れ ら の 他 に ， 円 了 は 無 限 大 と 無 限 小 の 関 係 や102）， 必 然 と 自 由 の 関 係103)も 相 含 で あ る と し て い る 。 円 了 は 純 哲 学 の 目 的 ， つ ま り ， 宇 宙 の 究 明 を 試 み た 。 宇 宙 を 時 間 と空 間 で 説 明 す る こ と も で き よ う が104），円 了 は 相 含 説 に よ っ て ，「 宇 宙 の 真 相 を 約 言 す る に ， 外 観 に あ り て も 象 如 相 含 ， 内 観 に あ り て も 象 如 相 含 ， こ れ を 総 合 す れ ば 如 々 相 含 と な る 。」105ト と主 張 し て い る106)。 円 了 自 身 が 最 も 主 張 し た か っ た の は ， 輪 化 説 や 因 心 説 で は な く ， 相 含 説 で あ っ た107≒ ま た ， 物 の 見 方 ・ 考 え 方 ， 言 い 換 え れ ば 観 察 は ， 一 方 面 か ら だ け で は な く 他 方 面 か ら も 行 な う こ と の 重 要 性 ， さ ら に ， 種 々 の 観 察 を 認 め な が ら 総 合 し て い く こ と の 大 切 さ を も ，同 時 に 指 摘 し た か っ た の で ぱ な か ろ う か 。
最 後 に，井 上円了 が鏡 を例 とし て述 べ た一節 を，相含 説を理解 す るための
一助 として掲 げてお こ う。
「ここ に二個 の鏡面あ りて， 互 い に対向 す る ときは， 甲鏡 の中 に乙鏡 を含
むを見， これ と伺 時 に乙鏡 の中 に甲鏡 を含 むを見 る。 か くして その相映 写 す
るこ と重々無尽 な り。」108)
おわり に
非営利 組織 体 の位 置づ けを， 非営利 組織体 の外部 と内部 に分 け て試 みて き
たが，便 宜上 組織体 をい くつ か の範 鴫 に分類 してみ ると√例 えば， 図V の よ
うに まとめられよう。
十
図V で は次 のような軸 によっ て分類 してい る。
ニx
軸 ：営利 ・非営利 とい う利益動 機 を基 準 とす る。y
軸 ：公営 ・私営 とい う経営形 態 を基 準 とす る。z
軸 ：公共性 （あ るいはサ ービ ス受益 者） を基準 とす る。I
：非営利 事業 体 に の他 に政 府 ・地方 自治体 を含む広 い意味の用 語 とし
て「非営利 組織体」 を用い たた め， それと区 別す るた めに「事業体 」
とした。）
。II:
政 府，地 方自治体。Ill:
公企業。
Ⅳ ：ここ には，例 えば,1985 年4 月1 日に発足 したNTT
や,1987 年4 月1
日 に発足 したJR 各社 等が含 まれ よう。V
：私企業。
Ⅵ ：例 えば，会 員制 の私的 サービ ス団体等,I
の一 部が含 まれ るか もしれ
ない。
＼
十
以上 は便宜上 の分類で あっ て， なお， 境 界線 は不 明瞭 な ところ もあ る。 ま
た，X 軸 とy 軸 の2 つ に よる分類 も， 分類 を簡 素化 す る という点で は， ひ と
つの分類 の仕方 とい え るか もしれ ない。Ansoff
のESO や井上 円 了 の相 含説 の考 え方 は，I からⅥ まで をひ とつ のか
た まりとして考 え， それぞ れに容積 の大 小 をつ けない とい うこ とで は なかろ
うか。 ここで は非営利 事業 体 を1 としたが，軸 を変 えれば （営 利・ 非営利，
私営 ・公営, 私 的・公共 的の それぞ れを逆 にす れば）,V の私企業 はII に来 る
し,II の政府 ・地方 自治体 はV に位 置 す るこ とになる。つ まり， それぞれの
非営利 組織体会計の 基礎- 会 計 実体 とし ての非営利 組 織体の概念について−53 組 織 体 か ら み れ ば 自 分 が 中 心 と な る が ， 別 の 組 織 体 か ら み れ ば そ れ は 中 心 で は な く な る こ と に な る 。 こ の よ う に ， そ れ ぞ れ の 視 点 か ら 組 織 体 全 体 （ ひ と つ の か た ま り ） を 考 え る と い う こ と も， 会 計 体 系 の あ り 方 を 探 る ひ と つ の 考 え 方 と い え よ う 。 も ち ろ ん 同 時 に そ れ ぞ れ の 組 織 体 独 白 の 研 究 も さ れ る べ き で あ る 。 公 共 的 Z 私的 →
図 一V
営利 X 非営利〈注〉1
） 守永誠治教授によれば，次表のように報告されている。
⊇ノ ］
昭和54年
昭和62年
構成比(62
年)
民法 第34 条法 人
15,267
21,866
9.0
学
校
法
人
4,187
7,010
2.9
社 会 福 祉 法 人
8,014
12,217
5.0
宗
教
法
人
182,491
183,480
75.7
商
工
組
合
5,224
3,995
1.7
労
働
組
合
4,052
4,929
2.0
そ
の
他
15,297
8,886
3.7
合
計
234,532
242,383
100
資 料 出 所 ： 守 永 誠 治 著 『非 営 利 組 織 体 会 計 の 研 究 』， 慶 灘 通 信,1989 年 ，4 頁 。2 ） 「 杉 山 教 授 の 調 査 研 究 に よ れ ば ， ア メ リ カ 合 衆 国 で は ， 連 邦 ， 州 な ど の 政 府 公 共 団 体 ， 大 学 な ど の 教 育 機 関 ， 医 療 機 関 ， 宗 教 団 体 ， 慈 善 団 体 及 び 財 団 な ど の 営 利 を 主 た る 目 的 と し な い 組 織 体 の 支 出 が ，社 会 全 体 の3 分 の1 を 占 め る に 至 っ て い る と 報 告 さ れ て い る 。」（同 上 書,3 頁 。）3 ）NonprofitOrganizations と い う 用 語 は ， 連 邦 政 府 の 法 令 上 で 用 い ら れ,Not-for-ProfitOrganizations と い う 用 語 は， ア メ リ カ 会 計 学 会 で 使 わ れ，NonbusinessOrganizations とい う用 語IX, ア メ リ カ財 務 会 計 基 準 審 議 会 やAnthony 等 が 使 用 し て い る 。 こ れ ら の 用 語 の 使 用 例 に つ い て は ， 以 下 を 参 照 さ れ た し。 会 田 義 雄 稿 「 非 営 利 組 織 体 の 財 務 諸 表 の あ り 方 一 公 益 法 人 会 計 基 準 の 見 通 し に 関 連 し て ー 」，『 企 業 会 計 』， 税 務 経 理 協 会 ，1984 年,Vol.36,No.3,7 −8 頁 。 若 林 茂 信 著r 新 ア メ リ カ イ ギ リ ス 公 会 計 一 制 度 と実 務 −J, 高 文 堂 出 版 社,1987 年,14 −15 頁 。4）Anthony に よ れ ば,「NonbusinessOrganizations は 通 常, 政 府（government ） ミ
と 非 営 利(nonprofit ）の2 つ の 範 鴫 に 分 け ら れ る。
」と し て い る。（R.N.Anthony,ShouldBusinessandNonhusinessAccountingBeDifferent?,HarvardBusinessSchoolPress,Boston,Massachusetts,1988,p.ll
）。5
非営利 組織体会 計の基 礎 一会計 実体 としての非 営利 組織 体の概念 につい て−556 ）lbid.7 ）R.N.Anthony,op.cit 。p.ll.8 ） 「 利 益 動 機 は 実 質 的 な 基 準 で あ り， ま た 主 観 的 な も の で もあ る 。」（ 会 田 一 雄 稿 「 非 営 利 組 織 体 会 計 の 基 本 問 題 」，『 企 業 会 計 』，Vol.33,No.7,1981 年7 月,106 頁 。）。9
）FASB に よ れ ば ，「 持 分 （equity ） あ る い は 純 資 産 （netassets ） と は ， 負 債 を 控 除 し た 後 に 残 っ た ， 実 体 の 資 産 の 残 余 部 分 （theresidualinterest) の こ と。」 で あ る（FASB,FinancialAccountingseries.Statemento チFinancialAccountingConseptsNo.6,ElementsofFinancialStatements,areplacementofFASB 犬ConceptsStatementNo.3(incoorporatinganamendmentofFASBConceptsstatementNo.2),FASB,HighRidgePark,Stamford,Connecticut,1985,par.49 ）。つ ま り ，FASB は 純 資 産 を 持 分 と同 じ 意 味 で 用 い て お り ，「 営 利 企 業(businessenterprise ）の 持 分 あ る い は 非 営 利 組 織 体 の 純 資 産 の ど ち ら も，実 体 の 資 産 と 負 債 の 差 額 で あ る 。」 と定 義 し て い る （/bid.,par.5O.) 。 ま た ， 非 営 利 組 織 体 の 純 資 産 と営 利 企 業 の 持 分 と の 相 違 点 に 関 し て ，「 非 営 利 組 織 体 の 純 資 産 は ，営 利 企 業 の 持 分 とは 対 照 的 に ， 所 有 主 持 分 （ownershipinterest) で な は い 。 非 営 利 組 織 体 の 顕 著 な る特 性 は ，営 利 企 業 で ぃ う と こ ろ の 所 有 主 持 分 が 欠 如 し て い る こ と。」と し て い る(/hid.,par.9O. ）。10 ）AAA,ReportoftheComitteeonAccountingPracticesofNot-for-ProfitOrganizations,TheAccountingReview ，SupplementtoVol. χLVL,1971P.94. こ の 報 告 書 で は ， 非 営 利 組 織 体 と営 利 組 織 体 と の 分 類 基 準 と し て ， 利 益 動 機 の 他 に，持 分 権 を 掲 げ ，非 営 利 祖 織 体 と は ，個 人 的 に 所 有 さ れ る 持 分 権 が な い こ と， 持 分 権 は 譲 渡 も 交 換 も さ れ な い こ と 等 の 基 準 を 満 た し て い る 組 織 体 で あ る と し て い る11 ） 「"nonprofit" と は, （1）利 益 を 挙 げ る こ と を 主 な 目 的 と し て 運 営 す る も の で は な い こ と,（2）そ の 財 産 又 は 収 入 を 会 員 ， 理 事 者 又 は 役 員 に 分 配 し た り ， 便 宜 を 与 え た り す る た め に 使 用 で き な い こ と √ 及 び（3）精 算 し た 場 合 ， 残 余 財 産 を 他 の 非 営 利 事 業 体 か 州 へ 引 渡 し 特 定 の 個 人 へ 与 え ら れ な い こ と， の3 条 件 を 満 た す も の で な け れ ば な ら な い こ と に な っ て い る と い わ れ る。」（ 若 林 茂 信, 前 掲 書,15 −16 頁 。）12 ）R.N.Anthony,op.cit ，pよ13 ）FASB,StatementNo.4,op.cit.,par.15.14 ） 「 営 利 企 業 と非 営 利 団 体 と の 最 も 重 要 な 相 違 点 は 営 利 企 業 に は 所 有 主 （ 株 主 ） の 存 在 で あ る 。 さ ら に ， 営 利 企 業 は そ の 稼 得 し た 利 益 を そ の 企 業 の 所 有 主 お よ び そ の 経 営 の 受 託 者 （ 経 営 者 ） に 配 分 す る こ と を 目 的 と し て い る の に 対 し て ， 非 営 利 団 体 は た と え 利 益 を 稼 得 し て も ， そ の 利 益 を 配 分 す る 所 有 主 も存 在 し て い な い
し， また その経営 の受託者 に も利益 を配分 す る必要 ぱな いし， それは目的で はな い。非 営利団 体は稼得 した利益 があ れば通常 は その 組織 内 に留保 さ れて その非営 利団体 の事業 目的のた めに再利用 さ れるのであ る。」（河田清 一郎稿「非営利団体 会 計の純 資産概念 に関する一 考察−FASB 財務会 計概 念 ステイトメント第6 号を中 心 として ー」，今井 信二先生 古稀記念論文編 集委員会 編 『近代 会計の展 開』，千倉 書房,1989 年，74 頁。）15 ）FinancilaAccountingStandardsBoard,StatementNo.6,op.cit,par.223.16) 「資源あ るい は資産 は，非営利 組織体 のい わば生 き血（lifeblood）で あ る。さ らに，組織 体は資源提供者 の満足 す るような水準 と質 の財 貨 やサービ スを提供 す るの に少 な く とも十分 な資源 を獲 得で きなけ れば，組織体 の事業 運営 目的を長期 に渡っ て達成 し続 け るのは不 可能で あ る。適切 な財 貨やサ ービ スを提 供しない組 織体 は，事業 活動 を続 け るため に必要 な資源 を獲得 す るこ とがいよい よ困難 にな っ て くる とい うこ とを， しば しば思い知 らさ れるこ とにな る。」（/bid.,par.14.) これ と同様 の主張 は,FASB,StatementNo.4,o ）.cit.,卸r 消 にもみられる。17 ） 非営利組 織体 と営利組織体 の相違点 は,「非営利 組織体 は株主 か ら資本を得 るの で はな く， したがっ て配当金 も支払 わない とい うこ と」であ る（R.N.Anthony, ゆ。cit.,p.11.）。18 ）FASB は純資 産の増減変化 を強調 してい るが，それ と同様 の主張 もあ る。「資源 の寄 贈者 ぱ その非営利団体が寄贈 した資 源を どの ように利 用 してい るか というこ とに関 心 を持 っ てお り, さ らに, その非営利団 体 の純資産 の増減 に も，彼 らは資 源 の寄贈 を継続 すべ きか どうかを判断 し意思決 定す るた めに，重大な関心 を もっ てい る。（河田 清一郎， 前掲稿,76 頁。）19)R.N.Anthony,op 。冶。p.31.20 ）/bid.,p.34./21 ）FASB,StatementNoA,op 。ぷ・jpar.l4.22 ）R.N.Anthony,op.cit 。P.34.23 ）「営利 組織 体 は利益獲得 を第一 義 目的 とし てお り，資 本の 増殖計算 により業績 が測定 さ れる。現行 の企業 会計が適正 な期 間損益 計算 を中 心 課題 としてい るの も， 主要 な任務 の ひ とつ として，正 確 な業 績測 定が求 められて い るた めであ る。」（仝 田一雄， 前掲稿,107 頁。） 「企業 活動 は利 益獲得 を目標 に行 われる。 した がっ て，原則的 には，企業 の業 績評価 は利 益 の多寡 によっ て判断 さ れ る。 このた め，企業会 計 は，外 部報告お よ び内部 報告 の別 を問 わず 利益 測定 を意図 して その フレ ー ム・ワー クがっ くられて い る。」（河野正男稿「公会計 と業 績評価 − ミクロ的 視点 とマ クロ的視点 −」，吉田 寛， 原田富 士雄共編 著 『公会 計 の基 本問題 』， 森山書店,1989 年,39 頁。）
非営 利組織 体会計 の基礎 −会計 実体 としての非営利組 織体 の概念 につい て−5724 ）R.N.Anthony,op 。ぷ 。p.34.25 ） 「非 営 利 事 業 の 場 合 ， 字 義 ど う り 事 業 活 動 の 目 標 が 営 利 す な わ ち利 益 獲 得 に な い た め， 営 利 を 目 標 と す る企 業 を 対 象 と し て 発 展 し て き た 企 業 会 計 の フ レ ー ム ・ ワ ー ク を そ の ま ま 非 営 利 事 業 に 適 用 し ，企 業 の 損 益 計 算 書 お よ び 貸 借 対 照 表 に 相 当 す る フ ロ ー 表 お よ び ス ト ッ ク 表 を 作 成 し た と し て も， そ の フ ロ ー 表 の 最 終 覧 の 数 値 す な わ ち 当 期 の 経 済 活 動 か ら 得 ら れ た 余 剰 が ど の よ う な 経 済 的 意 味 を 表 現 し て い る か に つ い て は 必 ず し も明 瞭 で は な い 。」（ 河 野 正 男 ， 前 掲 稿,39 頁 。）26 ） 「非 営 利 組 織 体 に お い て ， 利 益 は 目 的 達 成 の 尺 度 とは な ら ず ， 営 利 組 織 体 の よ う に は ， 純 利 益 が 最 終 成 果 と し て 重 視 さ れ な い の で あ る 。」（会 田 一 雄 ， 前 掲 稿 ，107 頁 。）27 ）FASB,StatementNoA,op.cit,par.l8.FASB,StatementNo.6,op.cit.,par.18.28 ）R.N.Anthony,op.cit,p.23.29 ）Ibid,p.24.30 ）「 非 営 利 組 織 の 場 合 に は 資 源 提 供 者 で あ る個 人 と組 織 の か か わ り が 多 様 で あ る こ と に 注 意 し な け れ ば な ら な い 。資 源 提 供 者 が 組 織 と の か か わ り を 全 く 自 由 に 決 定 で き る 場 合 か ら そ の よ う な 自 由 の 小 さ な 場 合 まで 様 々 で あ る た め 非 自 発 的 な 資 源 提 供 者 が 登 場 す る 。 こ こ で ぃ う 非 自 発 的 な 資 源 提 供 者 と は 自 発 的 資 源 提 供 者 と の 比 較 に お い て 経 済 的 意 思 決 定 と 結 び つ い た 組 織 選 択 の 自 由 度 が 相 対 的 に 小 さ い もの で あ る 。」（芝 健 次 稿 「 非 営 利 組 織 の 財 務 報 告 目 的 と そ の 計 算 構 造 」， 吉 田 寛 ， 原 田 富 士 雄 共 編 著 『公 会 計 の 基 本 問 題 』， 森 山 書 店,1989 年,217 頁 。）31 ） 非 営 利 組 織 体 の 財 務 報 告 の 利 用 者 に つ い て は ， ア メ リ カ 公 会 計 基 準 審 議 会 （GovernmentalAccountingStandardsBoard, 以 下,GASB と 略 称 す る。） と ア メ リ カ 財 務 会 計 基 準 審 議 会 の そ れ ぞ れ が 規 定 し て い る 。GASB,GovernmentalAccountingStandardsSeries,ConceptsStatementNo.loftheGovernmentalAccountingStandardsBoard,ObjectivesofFinancial 裁30-31.FASB,StatementNo.4,op.ci 。par.19.32 ）TheMunicipalFinanceOfficersAssociationoftheU.S.andCanada,GovernmentalAccounting,Aiditing,andFinancialReporting ，Chicago,1980,pp.1-3. こ こ で は9 つ の 相 違 点 を 挙 げ て い る。 こ の う ち3 つ の 相 違 点 （ 重 要 な 評 価 能 力 の 欠 如 ， 統 一 的 目 的 管 理 の 欠 如 ， 財 源 の 強 制 的 調 達 と 独 占 的 サ ー ビ ス ） に つ い て は ， 以 下 を 参 照 さ れ た し 。
杉山学稿「アメ リカ にお ける地 方 自治体 の業 績評価」，吉田寛，原田富士雄共 編 著 『公会計 の基本問題』，森山 書店,1989 年,135 −137 頁。33
） 加納直人訳『非営利団体 の会計』,（EmersonO.Henke ，AccountingforNonpr 所tOrganizations,WadsworthPublishingCompany,Inc.,Belmont,California,1966.
）好 学社,1973 年，2 頁。34 ）同 上 。35 ）R.N.Anthony,FinancilaAccountinginNonbusinessOrganizations,AnExploratoryStudyofConceptualIssues,ResearchReport,FASB,HighRidgePark,Stamford,Connecticut,1978,p.161.36 ）個 々の依頼人 にサービ スを提供 し，料 金 を徴収 す る組織体で，タ イプA に相当 す る組織 体 と解 さ れる。37 ） 料金 の徴収 をし ない 組織 体で ， タ イプB に相 当す る組織体で あ る と解 さ れる。38 ）R.N.AnthonyandReginaE.Herzlinger,ManagementControlinNonprofitOrganizations,RichardD.Irwin,Inc.,Illinois,1975,pp.9-11.39 ）依 頼 人志向組織体 と公共志向 組織体 の相違 点 につ いては，次 の稿 を参照 された い。会 田一雄稿「非営利 組織体 にお け る業 績 管理会 計」，『三田 経済学 研究』，第21 号,1980 年3 月，20 頁。 そこで は，次 の よ うに まとめ られて い る。 相 違 点
依頼人志向組織体 と公共志向組織体の相違
組
織
体
基 ①財・サ ービ スの提供対照 詣 ② アウトプ ットの測定 可能性 特 ③同 種組織体 の存否 性 ④ 排他性・ 集合消費性 活 ⑤ 活動の定 型性， 反復性 智 ⑥ 資源の源泉 源 ⑦収 入の可変性 業 績 管 理 ⑧ コ スト ・ コン ト ロ ー ル 手 段 ⑨ コ ン ト ロ ー ル時 点 ⑩ 業 績 評 価 の中 心 ⑩ 質 的 要 素 の 発生 形 態 ⑩ 質 的 側 面 の 配 慮 ⑩プ ロ グ ラ ムの 利 用 依 頼 人志 向 組 織 体 依 頼 人 依 頼 人 数 料 金 に よ り 可 能 （ 成果 尺 度 ） 多 数 存 在 排 他 的 ・ 非 集 合 消 費的 定 型 的 ・ 反 復 継 続 的 料 金 が 大 部 分 活 動 量 に対 応 し て 変 動 的 弾 力性 予 算 ， 標 準 原 価 計 算 事 後 的 中 心 責 任 構 造 中 心 個 々 の 活 動 毎 に 発 生 依 頼人 の 要 求 料 金 算 定 が 中 心 公 共 志 向 組 織 体 公 共 全 体 困 難 通 常， 一 地 域 内 に ひ とつ 非 排 他 的 ・ 集 合 消 費 的 一 般 に 非 定 型 的 ・ 非 反 復 的 租 税 ， 補助 金 ， 寄付 金 が大 部 分 固 定 的 定 額 期 間予 算 事 前 的 ， 事 中 的 中 心 プ ロ グ ラ ム構 造 中 心 ひ とつ のプ ロ グ ラ ム 全 体 で 発 生 利 用 可 能 資 源 ， 大 衆 の ニ ー ズ， 社 会政 策 等 諸 々 の 要 素 業 績 管 理 が 中 心40）GASB,GovernmentalaccountingStardardsSeries,Concepts.StatementNo.l
非営利 組織 体会 計の基礎 一会計実 体 とし ての非営利 組織 体の概念 につ いて−59ofthegovernmentalAccountingstandardsBoard,ObjectivesofFinancilaReporting,GASB,Stamford,Connecticut,May1987.41 ）Ibid,par.l7.42 ）/bid.,par.43.43 ）/bid. 。par.44.44 ）/bid.,par.5O.45 ）Anthony は ，「 非 営 利 組 織 体 は 通 常2 つ の 範 鴫 に分 け ら れ る。つ ま り，政 府 と 非 営 利(Nonprofit ）で あ る。」（R.N.Anthony,ShouldBusinessandNonbusinessAccountingBeDifferent?,op.cit.p.11. ） と も い っ て い る 。46 ） 「 非 営 利 団 体 の 類 型 と し て は,（1)設 立 時 に 基 本 金 を 受 領 し た 後 は 事 業 収 入 や 仝 費 等 で 運 営 さ れ る 独 立 採 算 経 営 の 非 営 利 団 体I, （2）設 立 後 も継 続 的 に 全 部 又 は 一 部 が 租 税 ， 補 助 金 ， 寄 付 金 等 で 運 営 さ れ る 非 独 立 採 算 経 営 の 非 営 利 団 体 と に 大 別 さ れ る 。」（ 河 田 清 一 郎 ， 前 掲 稿 ，72 頁 。） こ の 分 類 は,Henke 等 と同 様 の 分 類 で あ る と い え る 。47 ） 例 え ば ， 次 の 様 な 形 態 別 の 分 類 もあ る 。 「 ① 政 府 機 能 を 遂 行 す る す べ て の 団 体 ， す な わ ち ， 政 府 ， 地 方 公 共 団 体 ， 特 別 地 方 公 共 団 体 ， 政 府 機 関 ， 特 殊 法 人 等 で あ る 。 い わ ゆ る’政 府 団 体 と は ， 地 域 住 民 の 福 祉 を 保 証 す る た め に組 織 化 し 管 轄 化 に お い て い る。 ② 私 的 な サ ー ビ ス団 体 で あ り ， 学 校 教 育 ， 宗 教 ， 慈 善 ， 医 療 及 び 社 会 的 サ ー ビ ス を 提 供 す る。 こ れ ら の 団 体 の 公 益 性 は し ば し ば 限 定 さ れ又 は 資 格 制 限 が 生 ず る こ とが あ る。 す な わ ち， 当 該 団 体 の 関 係 者 に 限 定 さ れ る こ と で あ る。 ③ 私 的 サ ー ビ ス 団 体 に し て ，会 員 制 に よ り 運 営 さ れ る 。こ れ ら の 団 体 の形 態 は ， メ ン バ ー シ ップ を とっ て い る た め ， 受 益 者 は 会 員 に 限 定 さ れ る 。 す な わ ち， そ の 受 益 者 は 当 該 団 体 の 規 則 や 規 定 を 守 る 非 会 員 に も 適 用 さ れ る こ とが あ る 。」（ 日 本 公 認 会 計 士 協 会 公 会 計 特 別 委 員 会 編 『公 会 計 制 度 の 解 説 』， ぎ ょ う せ い,1988 年 ，3 頁 。）48 ） 「 広 義 説 と狭 義 説 の 分 岐 点 は 公 企 業 ， 主 と し て 公 共 企 業 体 ， 公 団 ， 事 業 団 ， 公 庫 ， 金 庫 及 び 特 殊 会 社 その 他 に お け る 政 府 ， 地 方 公 共 団 体 所 有 ， 又 は か れ ら の 団 体 の 出 資 会 社 ， あ る い は ， こ れ ら の 団 体 と民 間 の 混 合 出 資 会 社 等 を そ の 領 域 に 含 め る か ど う か に あ る。」（同 上,9 頁 。） と い え る 。49) 「 公 会 計 に か か わ る ア メ リ カ と我 が 国 の 相 違 は ， 政 府 概 念 の 考 え方 の 違 い に あ る。」（ 同 上 書,10 頁 。）50 ） 若 林 茂 信 ， 前 掲 書 。17 頁 。51 ） 同 上 。52 ） 「1972 年 の ア メ リ カ 会 計 学 会 （AAA ） と1977 年 のAAA に よ る主 唱 以 来 ， 公 共
部門会計（PublicSectorAccounting ）とい う用語は,AAA,1975 年 の年 次大会 （AnnualMeeting ）か ら使用 されはじめ,1980 年 の年次大 会 よ り，公共 部門会 計 セクション（PublicSectorAccountingSection ）,または公共部門セクション（PublicSectorSection) が設定 され るに至っ た。 摘要領域は公会 計 と同 じ。 か くして最 近で は，公会 計 と公共 部門会計 の用語が論文や著書な どで併 用さ れてい るという 状況で あ る。」（菊 池祥一郎 監訳 『アメリカ公会計 原則』,（NationalCouncilonGovernmentalAccounting,GovernmentalAccountingandFinancial 裁StatesandCanada,Chicago,1979.), 同文館,1986 年,4 頁。）53 ）AAA, “ReportoftheCommitteeonConceptsofAccountingApplicabletothePublicSector,1970-71",TheAccontingReview,SupplementtoVol. χLVII,1972,PP.78-106.54 ） 菊地祥一郎， 前掲 書,162 頁。55 ） 若林茂信氏 は，会計 を その実体の経済的性格の差 に着 目 して，非 営利事業体仝 計 と企業会 計 に分 け, さ らに，実体 の法 的社会 的性格 によ りパブ リッ ク・セクタ 一 の会 計 とプ ラ イベ ート・ セクタ ーの会 計 に分 け， それぞ れの関係 を以 下 の図で 示 さ れてい る。
