協同組合における外部監査の研究 (要約)*

協同組合における外部監査の研究 ( 要約) *

多 木 誠一郎

‑ は じめ に (1)問題提起 (2) 考察すべ き課題 (3)考察の方法 二 本 論

(1) 中央会監査 の存在意義 (2)中央会監査 の展 開

(3) 中央会監査充実 のための方向性 三 総 括

‑ は じ め に (1) 問題提起

今 日,世界の先進各国では ｢コーポ レー ト ガバナンス(CorporateGov‑ ernance)｣の標題の下,企業運営のあ り方が盛んに論 じられている｡わが国 で も,最近大型の企業不祥事が続出 したこととも相侯 って,企業の経営 ･管 理のあ り方が学界 ･実際界 において以前にも増 して強 く問われている｡協同 組合 に目を向けて も不祥事 と無縁ではないO例えば一部の信用(協同)組合 ･ 生活協同組合の経営破綻や,いわゆる住専問題にまつわる農業協同組合系統 における構造的問題の表面化は記憶 に新 しい｡このような状況を受け,経営 ･ 管理の健全性 を確保すべ く各種協 同組合法の改正がなされた｡

'本稿は,神戸市外国語大学学位規程第28粂第 2項の規定に基づ き.同大学審査学位論文 (悼 士)の要約 を公表するものである｡

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それでは各種協同組合の経営 ･管理機構 は適切 に構築 され,期待 される機 能を十分に発揮 しているのであろうか｡そうでない とすると, どのような方 向に改善 してい く必要があるのか｡言い換 えると

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｢協同組合｣中央会監査について考察することを意図 した｡第三 に, 中央会 (連合会)監査のうち農業協同組合中央会監査 を取 り上げたのは,平成8年農

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業協同組合法改正により,これまでの中央会監査 とは異質の決算監査が法定 化 されたか らである(農協37条の2)｡これは他の中央会監査の今後のあ り方 について考える上で も,興味ある枠組みを提供するもの と思われる｡第四に, 農業協同組合中央会監査は,産業組合中央会 ･産業組合監査連合会による自 治(自主)監査 を物的 ･人的に一部泉継 してお り,他の中央会監査 より長い歴 史を有する｡そのため,これまでほとんど学術研究の対象 にされてこなかっ た ものの,実務家による断片的主張が比較的多 く存在する｡断片的主張のな かか ら,本質的に重要な命題を導 き出す ことこそ研究者の使命であるとすれ ば,農業協同組合中央会監査はよりよい素材 を提供 して くれる｡

(2)考察すべ き課題

中央会監査 について,具体的には以下のような課題 を設定 した｡すなわち 監査論において一般に認め られている基準によれば,中央会監査 は外部監査 であるという位置付 けも可能であるが,公認会計士監査 (会計士2条1項 ･

34条の5柱書 き)という主要な外部監査 とは別に,中央会監査 を設 ける理 由 はどこにあるのか｡また存在理由があるとして も,中央会監査 は法的にある いは実際界での慣行 としてその制度が適切に設計 され,十分に機能 している のであろうか｡そ うでない とすれば, どのような方向に中央会監査制度 を改 善 してい く必要があるのか｡

(3)考察の方法

これまでわが国では,中央会監査はほとんど学術研究の対象 とされて きて お らず,考察する上で参考になる先行研究が非常 に少ない｡また一般的には, 自国法をよりよく理解するために外国法 をも視野に入れる必要がある｡そこ で以下の理由により,博士論文の 目的に関 して必要であ り有益な結果に到達 する見込みがあると思われる ｢産業及び経済協 同組合に関する法律‑ ドイツ 協 同組合法(Gesetzbetreffend die Erwerbs‑und Wirtschaftsgenossen‑

schaftenvom.1.5.1889;Genossenschaftsgesetz)｣上の監査団体 (中央会 )監 餐(ドイツ協 同組合法(以下,括弧内で同法の条文を引用する場合には ｢ド協｣

と略称する)53条以下)を比較の視座 に据 えた｡その理由は,①わが国におけ る現行の中央会監査の源流である産業組合監査連合会監査 は, ドイツの中央 会監査 に範 をとり導入 されたとされていること,(参ドイツの中央会監査は高 度に発達 してお り,協同組合セクターにおける監査の 1つの模範になると考 えられること,(参ドイツでは中央会監査 に関する学術研究が進んでいること である｡ もっとも彼我の中央会監査 には相違点 も存在する｡わが国には ドイ ツと異な り行政庁による広範な監督が存在 し(農協93条以下),これが中央会 監査が本来担 うべ き役割 を一部担っているとも考えられる｡また ドイツでは わが国と異な り,協 同組合の中央会への強制加入に基づ く強制監査が法定 さ れている(ド協53条･54条･55条1項1文)｡以上のような相違点があるもの の協同組合の監督には ｢真空状態｣が生 じ,これを中央会による助言 ･指導 事業の‑態様 としての監査事業 によって埋め合わせ ようとする考え方は共通 していると考える｡この背後には程度の差はあるにせ よ,協同組合の特質に 配慮 した監督がなされるべ きであるという同一の思想がある｡ してみれば彼 我の相違 を十分にふまえた上で ドイツにおける中央会監査の機能的側面 に着 目し,わが国の中央会監査 について考察する際にそれを比較の視座 に据える ことも許 されるであろう｡加 えてわが国の法秩序内であるが,主要な外部監 査である公認会計士監査 も機能的側面に着 目して比較の視座に据えた｡

二 本 論

(1) 中央会監査の存在意義

上記で設定 した課題について,以下のように分節 して考察 した｡第1章で は,協同組合における外部監査 として中央会監査が必要 とされる理由につい て考察 した｡この点を含め博士論文で取 り上げた問題点について考察する前 提作業 として,以下の2点について最初に概観 した｡第‑に,協同組合の特

質である自助(Selbsthilfe),自治(Selbstverwaltung),自己責任(Selbstver‑ antwortung),連合組織(genossenschaftlicherVerband)･系統組織(genos‑ senschaftlicherVerbund)及び 自治 (自主)監査(Selbstpriifung)についてで ある｡協 同組合の特質は監査の態様 に影響 を及ぼ し,監査の更なる充実の方 向性について検討するに際 して もその特質が損なわれないように配慮 される べ きであると考える(第1節)｡

第二に,自治監査 としての 日独両国における中央会監査の史的変遷につい てである｡史的変遷 を概観 した結果に基づ き,① 中央会の草創期,② 自治監 査の萌芽期,③ 自治監査の確立期,(彰自治監査の低迷期,及びG)自治監査の 復活 ･発展期 に区分 し,それぞれの時期 における彼我の異同について考察 し た｡わが国では協 同組合が本来有すべ き特質である自治への配慮が ドイツに おけるほどなされていないが,行政庁の果たす役割が監督において ドイツに 比べて大 きい点にその一因があることを考察の結果明 らかに した(第2節)｡ 以上をふ まえた上で,本章における中心的な課題である中央会監査の存在 意義について考察 した｡協同組合内部の監督制度については自己機関性が法 的に要求 されていた り,あるいは法的には要求 されていない ものの組合貞が 機関構成者である場合が多 く,種々の問題点が生 じることを最初に指摘 した｡

株式会社で も会社内部の監督制度は必ず しも十分に機能 してお らず,コーポ レー ト･ガバナンスの標題の もとで種々の議論がなされているのは周知の通 りである｡協同組合 と株式会社では法的システムは当然 に異なるが,このよ うに内部の監督制度が実際上十分に機能 していない という点では共通 してい る｡そうであるならば株式会社 と異な り中央会に よる広範な監査が,協同組 合にはなぜ必要 とされるのであろうか｡この間に対する解答 を得 るための手 がか りとすべ く,以下の3点について考察 した.第‑に,株式会社では期待 しうると一般に考えられている監督機能が協同組合では働 きに くい｡すなわ ち株式会社 と比較 して,市場 ･金融機関による監督機能が働 きに くい｡社員 たる地位か らの離脱一脱退(農協21条1項)一 による監督機能については,協

同組合で も理論的には働 く｡ しか し実際上は脱退 を思いとどまらせる種々の 要 因があ り,あるいは員外取引(農協10条23項 )の増大や豊富 な社 会 資 本 (Sozialkapital)の蓄積のため,脱退による監督機能が働 きに くい｡第二 に, 行政庁による監督 を取 り上げた(農協93条以下)｡行政庁は,検査 をは じめと する広範な監督権限を有する｡これを積極的に評価する見解 もあるが,協 同 組合の特質である自治の観点か ら疑問である｡第三に,協同組合 における構 造上の特殊性についてである｡資本の可変性 により,株式会社 と比べて債権 者保護の必要性が大 きい｡またその制度上当然のことなが ら構成貞である組 合員の地位が株式会社の株主 と大 きく異なってお り,このような特殊性が監 査の態様 に影響 を及ぼす と考えられる｡

以上か ら,協 同組合が社会的に信頼で きない団体になるのを防 ぐべ く協同 組合内部の監督制度の不備 を補完 し, そ こに生 じている ｢監督 の真空状態 (Uberwachungsvakuum)｣ を埋め合わせる必要性が生 じるO この ような必 要性は,協同組合の外部に位置する者による監査 によって充た しうる｡その 際に行政庁検査に全面的に委ねるのは,協同組合の自治 という観点から疑問 が呈せ られる｡外部監査の主要な形態である公認会計士監査 を考慮に入れる 余地 もあるが,公認会計士監査 は会計監査である(会計士2条1項 ･34条の 5柱書 き)｡埋め合わせが必要 とされるのは.会計監査 のみ な らず業務監査 について もである｡ してみれば公認会計士監査には多 くを期待できないOもっ とも公認会計士は監査業務 というより,む しろMS業務 としてクライアン ト の職務執行に対 して合理性 ･能率性の観点か ら助言 ･指導 で きる(会計士2 条2項･34条の5第 1号)｡ しか し協 同組合 の助成 目的(FGrderungszweck) に職務執行が適合 しているのか否か という合 目的性の観点に立って,助言 ･ 指導することは期待で きない｡これに対 し協同組合の連合組織たる中央会 に

よる監査は,協同組合の特質に配慮 した自治監査である｡会計のみならず組 織 ･運営 にまで及ぶ広範 な監査 を,相 関関係(Wechselbeziehung)にあるそ の他の助言 ･指導事業 と連携 しなが ら適切に行 うことができる｡ここに,中

央会監査の存在意義を認めることがで きる(第3節)｡

(2)中央会監査の展開

第2章では,前章での考察により存在意義が首肯 された中央会監査の全体 像 を把握すべ く,以下の事項 を取 り上げて考察 した｡第‑に,中央会監査の 位置付けについてである｡中央会監査の特色 を示す もの として一般に挙げら れている諸概念の意味内容 を明 らかにし,中央会監査の位置付けを試みた｡

具体的には ｢通常監査,決算監査｣

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といえる｡実際界では決算監査 を中心にすべ きであるという意見が有力であ るが,疑問である｡中央会監査は ｢抜 き打ち監査｣ではないが,少な くとも いわゆる現物については無通告監査 を実施すべ きである｡受託監査 とは依頼 ない し合意その ものにではな く,む しろ依頼ない し合意の動機 にその本質を 求めるべ きである｡すなわち受託監査 とは任意監査 を意味 し,強制監査の対 概念であることを明らかに した｡監査 を受け入れる義務が組合にないため監 査の限界が しば しば指摘 されてお り,中央会監査 を強制監査化すべ きである という主張 もなされてきた｡中央会は助言 ･指導団体であ り,その監査 につ いて も批判性 より助言 ･指導性 に究極の性格 を兄い出せる｡これをもって中 央会監査は,助言 ･指導監査 と位置付け られる｡監査論上一般 に示 されてい る主体的基準及び目的的基準 という2つのメルクマールのいずれに拠っても, 中央会監査は外部監査であるという位置付け も可能であることを明 らかにし た(第 1節)0

第二に,中央会監査の主体である中央会(農協73条の2),及びその履行補 助者の中核たる監査士 についてである(農協73条の21第1項)｡中央会は,級 合の健全な発達 を図ることを目的として非経済的分野において組合に対 して 広義の助言 ･指導事業のみを行 う総合 された団体であ り,私法上の非営利社

団法人である(農協73条の2･73条の5･73条の7･73条の9参照)0｢広義 の助言 ･指導事業のみ を行 う団体｣,｢総合 された団体｣,及 び ｢私法上 の非 営利社 団法人｣ に分節 し,中央会の特徴について吟味 した｡次いで会員構成 ･ 機関構成 ･予算構造 について考察 し,その上で監査主体である中央会 に内在 する外見的独立性 に関す る問題点 を以下の3つの観点か ら指摘 した｡その1 は,中央会が行 う事業の観点か らである｡監査事業以外 に も,種 々の助言 ･ 指導事業 を中央会 は併せて行 っている(農協73条の9)｡確かに相関関係 にあ るその他の助言 ･指導事業 との連携 によって,監査事業 はよ り効果的に行 わ れる｡ しか し監査対象が,かつて中央会による助言 ･指導事業の対象であった という場合 も考えられる｡それゆえ先入観 にとらわれることな く(unvoreinge‑ nommen),中央会 は監査事業 を遂行で きない とい う危険性 もあ りえ よう｡

その2は,会員 ･機 関構成の観点か らである｡中央会が監査す るのは,原則 として正会員たる組合である｡正会員は総会で議決権 を行使で きるが, これ を行使す るのは組合 を代表する代表理事である｡そのため組合の代表理事は, 自らに都合のよいように監査事業計画 を設定 ･変更 した り,役員の選任 ･解 任 について も同様 に影響力 を及ぼす ことがで きる(農協73条 の18第2項 ･73 条の25第1項4号 ･5号 )｡ また実際界では会員組合の代 表理事 の 中か ら, 中央会の役員が選任 される場合が多い｡ してみれば監査 される側 に立つ級合 の代表理事の影響力が,中央会の会員 ･機関構成 を通 じて監査 に及ぶ｡その 3は,予算構造の観点か らである｡監査事業 を含む中央会事業全体 を遂行す るために必要 とされる経費に充てるための資金の多 くは,賦課金によって調 達 される｡賦課金 について決定す るのは総会であ り(農協73条 の25第1項6 号 ),その2の場合 と同様被監査組合の代表理事 は中央会 に影響力 を及 ぼす

ことがで きる｡そのため監査事業のみな らず中央会事業全体 に必要な予算 を 確保 しなければならない とい う要請が,中央会の独立性 にマイナスイメージ

を与える｡

監査士 は中央会の履行補助者 として,中央会監査の手続 を実施する者であ (86)

る｡監査士は中央会の使用人であ り,監査の遂行 に際 しては中央会の指揮命 令 に服する｡当然のことなが ら監査士には,監査 を遂行するに足 る専門的能 力が必要 とされる｡これまでわが国の中央会では ドイツと異な り,監査士 は ジェネラリス トとしての性格が強かったように思われる｡平成8年農業協 同 組合法改正により中央会監査は,他の協同組織金融機関における外部監査で ある公認会計士監査 と同等 に位置付けられた｡それゆえ公認会計士や ドイツ の監査団体における監査士のように,監査士は職業的専門家 として位置付け られるべ きであるQまたその上でなされるべ き徹底 した監査士の養成 ･教育 については, ドイツにおける実際界での慣行が示唆的であ り,現行法令 を前 提にして も十分にその実現が可能である(第2節)｡

第三に,中央会監査の 目的及び対象についてである｡中央会監査の究極 目 的は,組合の健全な発達を図ることである｡監査の最大の受益者は,組合の 健全な発達に対 して最 も大 きな利益 を有する組合員である｡但 し組合貞のみ ならず,機関構成者 ･系統組織 ･従業貞 ･取引先 ･国家 も組合の健全な発達 に対 して利益 を有する｡中央会監査は,組合員以外の広範な利害関係者が有 する利益 を保護することをも目指 して遂行 され,あるいはこれ らの利害関係 者が有する利益をも間接的に保護する機能が中央会監査 に期待 されている｡

組合員をは じめとする利害関係者の利益 を十分に保護するためには,商法特 例法上の会計監査人監査 に比肩する決算書類等 を中心 とした監査では不十分 である｡そこで助言 ･指導団体たる中央会は,合法性 ･合 目的性卜 合理性) の観点か ら組織 ･運営 ･会計全般に渡る全面監査 を遂行する｡等 しく会計監 査 といっても中央会が行 う会計監査は,会計監査人監査 と異な り組織 ･運営 監査一博士論文でいう業務監査‑ を行 う手がか りになるという点にも意義が ある｡中央会が行 う業務監査 は,商法特例法上の大会社における内部監査人 ･ 監査役が一般に遂行する業務監査 より監査範囲が広範で深度がある｡以上か ら,中央会監査は会計監査人監査のような形式的な監査(formellePriifung) ではなく,実質的な監査(materiellePrbfung)であるといえる｡伝統的には

このようにいえるが,中央会監査 ･公認会計士監査の最近の動向を吟味すれ ば,このような理解 には若干の修正が必要 になるであろう｡すなわち公認会 計士監査では ｢期待ギャップ(expectationgap)｣ を埋め合 わせ るべ く, こ れまでの伝統的な財務諸表の適正性一会計監査人監査でいうと計算書類の適 法性‑ の証明を越えた機能の拡充について検討がなされている｡これに対 し 中央会監査では従来の通常監査ではな く,決算監査を中心に して監査事業 を 遂行すべ きであるという意見が有力である｡中央会監査についても,期待ギャッ プと無縁ではない｡組合 に不正事件が起 こる度に ｢中央会監査 は何 をしてい たのだ｣ とい う声が聞かれるのがその裏返 しであるといえるように,社会が 中央会監査 に寄せる期待は小 さくない｡ してみれば社会の期待に背 を向けな いためにも,監査機能拡充の観点に立脚 して監査 を遂行すべ きであると考え る(第3節)｡

第四に,監査の遂行についてである｡監査 プロセス全体 を概観 した上で, 公認会計士監査では制度化 されてお らず,中央会監査 において強̲く要請 され る ｢監査手続終了後の追跡手続(Pr払fungsverfolgung)｣ について考察 した｡

中央会監査では,監査手続の終了ない し監査報告書の交付 によって監査業務 を終了すべ きではない｡助言 ･指導監査 という中央会監査の位置付けか らも 明 らかなように,検出された問題点の改善方策について被監査組合 に対 し助 言 ･指導 し,それが実行 されるのか否かを確認することが中央会に要請 され る｡ ドイツではこのような要請に応 えるべ く,監査手続終了後の追跡手続を 実施する権限が協同組合法によって監査団体に保障されている(ド協58粂 4 項･59条3項･60条･62条3項)Oこれに対 しわが国では監査手続終了後の 追跡手続の遂行について,その必要性 は認識 されていると思われるが,農業 協 同組合法にはこの点について定めはない(なお農協37条 の2第10項,商特 17条参照)｡ もっとも自治法規に若干の定めがある し,定めの有無 にかかわ らず実際に遂行 されているもの もある｡監査手続終了後の追跡手続 をより一 層充実 させるためには,以下のような方向が望 ましいと考える｡監査講評の

開催は監査士の裁量 に任 されているが(農業協 同組合中央会監査規程例13粂), 開催 を義務付 けるべ きである(同規程例旧10条参照)｡監査報告書 ない し監査 概要書 に対する回答の徴求のみならず(同規程例18条),改善方策が立案 され る際に助言 ･指導を直接 なせるように,被監査組合の理事会ない し経営管理 委員会への中央会の出席 を認める方向で検討がなされるべ きではなかろうか (ド協58条 4項参照)｡中央会監査の最大の受益者である組合月に監査結果に ついて総会 を通 じで情報提供がなされることを前提に,改善方策について組 合貞に直接 に助言 ･指導すべ く中央会が総会 に出席 して発言で きるようにす べ きではなかろうか(なお農協37条の2第10項,商特17粂参照)｡改善を要す る事項等を追跡調査すべ く事後指導 を確実に行えるように,少な くとも自治 法規でその遂行 を保障すべ きである｡系統組織全体が有する利益の重大性 に 鑑み,系統組織内部における監査報告書の利用 について本格的な検討がなさ れるべ きである｡これ ら監査手続終了後の追跡手続について検討するに際 し ては,中央会 ･監査士の守秘義務(Verschwiegenheitspflicht)との関係 に も 配慮がなされるべ きであろう(ド協62条1項参照)(第4節)0

(3)中央会監査充実のための方向性^,

以上の考察により,中央会監査 は協同組合制度に相応 しい監査形態 として 機能 してお り,今後 も維持 されるべ きであるという結論に達 した｡ しか し将 来的に解決 していかなければならないと思われる問題点 も,考察の過程で少 なか らず浮 き彫 りになった｡第3章では,このような問題点のうち中央会監 査の根幹に関わる以下の3点を取 り上げ.中央会監査を更に充実 させるため の方向性 を模索 した.第‑に,通常監査あるいは決算監査のどちらに重点を 置 くべ きかである｡実際界では将来の方向性 として,決算監査 を中心にすべ きであるという意見が有力である｡ しか しこのような方向性は,協同組合の 外部監査 として適切ではない と考える｡決算監査 により監査対象 とされる範 囲が限定 されると監査 を通 じた情報収集機能が減退 し,監査以外の中央会事

業 との相関関係が損なわれる｡そ うすると他の事業に与える影響 も小 さ くな く

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決算監査 の有する機能を通常監査の枠組みで発揮することも考えられるが, 合 目的ではない｡なぜなら特定の時期 に集中す る‑決算監査の機能をも発揮 す る一通常監査 に備 え,人的 ･物的資源 を中央会 は確保 しておかなければな らな くなるか らである｡確かに通常監査の枠組みにおいて, ドイツにおける ようないわば ｢年度遅れの決算監査｣ を導入することも考えられなくはない｡

しか し信頼性が保証 された決算書類等 による適時の情報提供が不可能にな り, 決算監査 としての意義が大幅 に減殺 されるとい う間蓮が生 じる｡

そこで多少 ドラステ ィックであるが,通常監査 と決算監査の一体的遂行の 枠組みについての検討 を提唱 した｡す なわち決算監査 と通常監査 を別々に遂 行するのではな く,両者 を関連付 けて事実上一法的には別‑1つの監査 とし て遂行す る｡具体的に述べ ると ｢特定組合｣(農協37条の2第1項)に対する 決算監査では,法の要求す る決算書類等の適法性 を確認す るのに必要な範囲 で監査手続 を最初 に実施す る｡決算監査手続に続けて自治法規の定めに従い, 通常監査の監査手続 を遂行するOこのような枠組みでの監査 は,監査の集中 を回避すべ く期中監査で行 うのが合理的である｡期末監査では,法定の決算 監査 に必要 とされる監査手続 を実施す る｡ これにより一方では法定の決資監

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査 を遂行 し,決算書類等 に信頼性が適時に保証 されることになる｡同時に他 方では,いわば ｢期中監査の通常監査化｣によって全面監査が可能になる｡

決算監査は,他の金融業態 との均衡 を保つために中央会監査で最低限なされ るべ く法定 されているもので,それにとどまらず 自治法規 に基づ き協同組合 制度に相応 しい全面監査 を決算監査 と関連付 けて行っても法の趣 旨に反 しな いであろう｡更には中央会の 目的 として明定 されている組合の健全な発達 を 図るという観点からも(農協73条の2),一体的遂行の枠組みは法の趣 旨に一 層適合するとも考えられる(第 1節)｡

第二に, ドイツにおけるように全面監査たる通常監査を強制監査(Pflicht‑ priifung)にするとともに,その基礎 として中央会 に組合 を強制的 に加入 さ せるべ きであるのか否かである｡この間題について考察する際の示唆を得る べ く, ドイツ協同組合法の定める強制加入 に基づ く強制監査 とは如何なる形 態であるのかについて考察 した｡すべての登記済協同組合は,全面監査たる 定期監査(ordentlichePr誠fung)を受けることを法的 に義務付 け られている (ド協53条1項)｡またこれ とは別に必要があると判断 した場合一例えば不正 の疑いのある場合一 には,臨時監査(auBerordentlichePriifung)を監査団体 は行える(ド協57条1項2文)｡監査主体は監査団体であ り(ド協55条 Ⅰ項1 文),登記済協同組合はその監査 を受けるべ く任意の1監査 団体 に所属 して いなければならない(ド協54粂).これを以て ｢強制加入(Anschlu8zwang)｣

ない し監査団体 における ｢強制会貞たる地位(Pflichtmitgliedschaft)｣ とい われる｡より正確 にいうと協同組合 としての登記 を申請する際に添付すべ き 書類の1つ として,当該協同組合の加入 を釆話 した旨の監査 団体の証明書等 が要求 されている(ド協11条2項3号)｡また登記済協同組合が監査団体か ら 脱退する場合には,裁判所の定める一定期間内に他の監査団体に加入 しなけ ればならない｡新たに加入 した旨の証明がなされかった場合 には,裁判所は 一定の手続 を経て当該協同組合の解散 を言い渡 さなければな らない(ド協54 a条)｡すなわち監査団体の会員であることが,登記済協 同組合の設立 ･存

続のための要件である｡

次 に強制加入 に基づ く強制監査 に関連 して,一般 に提起 されている法的問 題 について考察 したoL基本法(憲法)上保障 されていると解 されている消極 的 結社の 自由(同法9条1項)に強制加入は違反す るのではないか とい う見解 も あるが,通説は合憲であると解 している｡その上で問題 となるのは,強制加 入の許容 される範囲である｡協 同組合 は法的には任意の1監査団体 に加入す ればよいが,実際上 は特定の監査 団体に強制加入する結果 になる｡監査団体 は遂行 を義務付 けられている監査事業 とともに,利益維持事業 をも行ってい るのが通常である(ド協63b条4項1文)｡実際界では,会貞たる地位 は監査 事業 と利益碓持事業それぞれに分離 されてお らず1つ しか存在 しないため, 監査事業について会月 になった場合には当該会員の意思 とは無関係 に,利益 維持事業 について も会員 として扱われる｡ また会員には脱退の機会が実際上 制限されている｡ してみれば利益維持事業 を遂行するのに必要 とされる経費 を賄 うべ く,高額の賦課金 を支払 うことが会員 に強制 され る結果 になる(ド イツ民法58条2号 )｡実際界でのこの ような状況 を前提 に して,以下 の点 に ついて争いがある｡第一 に,利益維持事業‑の強制加入の拡大 は消極的結社 の自由に違反す るのか｡第二に,利益維持事業の利用 を希望 しない少数派会 員の保護 は如何 になされるのか｡新たな利益維持事業 を行 うことは,総令貞 の同意 を必要 とする ｢目的の変更(AnderungdesZweckes)｣(同法33条1項 2文)に該当す るのか｡また増額 された会費が,その ような団体 に とって通 常一般であ り(iiblich),適切 であ り(angemessen), かつ構成員 に予見 しえ な くない(nich上unvorhersehbar)場合 にのみ,構成員の会費支払義務 を多数 決によって拡大で きるとい う団体法上の一億 原則がある｡ この原則 に基づい て少数派会負は如何 に保護 されるのか｡第三に,上記の問題 を解決す るため には監査事業 と利益維持事業の分離 を前提 に,会員たる地位 をもそれぞれに 分離す る必要があるのか｡博士論文ではNicklisch鑑定 と同鑑定 に批判 的な 学説 を比較検討 して,上記の3点についての対立点を明 らかに した｡

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以上のような ドイツにおける状況をふまえ,わが国において強制加入に基 づ く強制監査の導入について立法論 として検討する際の方向性 を以下のよう に示唆 した｡通常監査の強制監査化については肯定的に捉 える｡なぜなら通 常監査の受入れが法的に強制 されると,組合の健全な発達に大 きく寄与する か らである｡決算監査 と異な り通常監査 は全面監査であ り,助言 ･指導性が フルに発揮 される｡定期的に通常監査が行われると,組織 ･運営 ･会計全般 に渡る監査結果 を利用 して,監査手続終了後の追跡手続の枠内外で助言 ･指 導を効果的に行える｡その他の中央会事業 との高度な相関関係 をも達成で き る｡改善 されなかった問題点は次回の通常監査で も調査 され,併せて新たな 問題点 も検出されうる｡このようなサイクルが,強制監査 によりすべての組 合に統一的に保障される｡更に ドイツにおけるの と同様に定期監査のみなら ず臨時監査 をも中央会が行えるように定めておけば,受託監査の枠組みでは 必ず しも監査をな しえない場合一例えば不正事件が起 こった場合一 にち,級 合の意思 とは無関係 に監査 を遂行で きる｡これにより被監査組合のみならず 協同組合制度全体の健全な発達が図 られ,中央会の存立 目的にもより一層合 致する｡加えて通常監査 を強制監査化すれば,特定組合の監査のあ り方 とし て前節で提唱 した通常監査 と決算監査の一体的遂行の枠組み も,信用事業 を 行 う ドイツの協同組合 において見 られるように実現の可能性が高まるのでは なかろうか｡これに対 し強制加入の導入については否定的に捉える｡強制加 入の利点は現行法の枠内で他の方法によって も実現 しうるし,導入する場合 に生 じうる ｢副作用｣ をも考慮すれば強制加入は望 ましくない｡すなわち ド イツと異な り各組合にとって加入の有無にかかわらず,自らに対 し監査事業 を行 うことになるのは唯一特定の中央会である｡また ドイツにおけるのと比 肩する歴史的経緯はない｡加 えてわが国では法的義務はない ものの,総合農 協のほとんどが中央会 に加入 している｡以上か ら, ドイツと異な り ｢強制加 入 と結びつかない強制監査｣ という方向性が望 ましい と考える(第2節)0

第三に,中央会監査 と公認会計士の関係についてである｡平成8年農業協

同組合法改正により,中央会の行 う監査 に関 して公認会計士法2条 1項又は 2項の業務 を公認会計士が行 う旨の契約を公認会計士 と締結することが中央 会に義務付 けられた(農協73条の21第4項)｡これにより,･中央会 と公認会計 士 との関係一協力 ･連携関係‑のあ り方が現実的な問題になって きた｡博士 論文では現行法の枠内にとどまらず立法論 をも視野に入れ,公認会計士が組 合の外部監査において如何なる役割 を果たすべ きかについて考察 した｡まず 立法論 として協同組織金融機関の一部のように,公認会計士監査 を義務付 け るべ きであるという意見や,これとは逆に平成8年農業協同組合法改正前の ように公認会計士 と協力 ･連携関係 を構築する義務は法定 されるべ きではな いとい う意見 も考えられるO確かに公認会計士監査には,過小評価 されては ならない長所がある｡公認会計士は会計 ･会計監査のプロフェッシ ョナルで あ り,この領域では監査士 より専門的能力が高い｡また会員 ･機関構成 によ り中央会監査 に生 じる独立性 に対する疑問が,公認会計士監査には生 じない｡

しか し公認会計士監査にも短所はある｡会貞 ･機関構成以外の事情 を原因と する独立性に対する疑問や,全面監査たる通常監査の遂行能力に対する疑問 が生 じる｡これに対 し純粋 な形での中央会監査 を堅持すれば,公認会計士監 査におけるのとほほ裏返 しの長所 ･短所 を指摘で きる｡同 じく立法論 として 監査の独 占を中央会 に許すべ きではな く,公認会計士監査 との選択 を組合に 認めるべ きであるという意見 も考えられる｡監査人の選択が被監査協 同組合 に委ね られていた1934年協同組合法改正前の ドイツにおける状況に鑑みれば, このような意見には疑問が残る｡加えて実際にどちらか一方が選択されれば, 上記 と同様の批判がそれぞれに当てはまる｡以上か ら公認会計士監査及び中 央会監査は,いずれも単独の監査では容易 に解決 しえない問題点を内包 して いるといえる6

そこで考えられるのは,平成8年農業協同組合法改正 により新設 されたよ うな中央会 と公認会計士の協力 ･連携関係の構築である｡これまでに提唱 さ れている具体的な枠組みには,以下の3つがある｡第一に,中央会の監査事

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業について公認会計士が助言 ･指導 を行 う｡3つの枠組みの中では,中央会 監査‑の公認会計士の関与の度合いが最 も低い｡いわば ｢顧問会計士｣ と称 するのが当を得た呼称ではなかろうか｡会計 ･会計監査の専門家 として公認 会計士の有する能力が,監査手続の実施過程に反映されない｡また監査 プロ セスに公認会計士は直接 には関与で きないため,独立性に対する疑問の解消 に寄与する度合いは,公認会計士 を監査審査会のメンバーにする場合 より低 い｡第二に,監査報告書 を検討するための監査審議機関(監査審査会)を中央 会に設置 し,公認会計士がそのメンバーになる(農業協 同組合 中央会監査規 程例15条1項･2項)｡外部か らのチェックの 日が入 り,純粋 な中央会監査 との比較では独立性 に対する疑問は確かに幾分かは改善される｡ しか し中央 会監査 を,他の協 同組織金融機関における外部監査である公認会計士監査 と 同等の もの と位置付けて活用するという立法趣 旨に鑑みれば,十分な措置で あるとは必ず しもいえない｡第三に,公認会計士が自ら監査 を行 う(農業協 同組合及び農業協同組合連合会の信用事業に関する省令13条の4第5項,同 規程例14条4項参照)｡監査の遂行 を全面的に公認会計士 に委ねるのは, 中 央会が監査士 を設置 して監査 を遂行するという中央会監査の枠組みを自己否 定することにも繋がるため望 ましくない｡そこで特定の監査項 目のみに関す る監査手続の実施 を公認会計士 に委ねることが考慮 に億する｡会計 ･会計監 査の専門家 として公認会計士の有する能力が監査手続の実施 に直接発揮 され る点で,公認会計士 を監査審査会のメンバーにする場合や ｢顧問会計士｣の 場合 と比べ優れている｡

3つの枠組みのうちどれが法の趣 旨に最 も合致 し,中央会監査の適切 な遂 行に寄与するのかについては,3つの枠組みは互いに他を排斥する関係にあ るのではな く,すべての枠組みを中央会は同時に採用で きると考える｡更に は ドイツにおけるように,理事ない し監査士 として公認会計士 を中央会で任 用ない し雇用するという枠組みについて も検討すべ きである｡その際 ドイツ におけるように ｢協同組合制度における公認会計士(Wirtschaftspruferim

Genossenschaftswesen)｣(ドイツ公認会計士法 1条 1項3文)としての活動 を,公認会計士の活動形態の選択肢 として明走することも考慮 に借すると忠 われる｡これに●より一方では中央会は監査主体であ り続け,助言 ･指導監査 及びそれを充実せ しめる相関関係 にある他の中央会事業 との連携 という長所 を維持できる｡公認会計士監査 と比較 して相対的には中央会監査の短所 とさ れる会計 ･会計監査の専門家 としての能力の不足は,公認会計士 を中央会の 監査事業のために自由に利用で きることで補われるであろうO同 じく短所 と される独立性 に対する疑問は,公認会計士が中央会監査 に深 く関与すること でかな り解消 されると考える(第3節)0

三 総 括

以上が,博士論文で考察 した内容の要約である｡考察の結果,以下のよう に結論付けることができよう｡農業協同組合中央会監査は協 同組合制度に相 応 しい外部監査 として発展 して きた監査形態であ り,今後 も組合の外部監査 を担 ってい くべ きである｡ しか しなが ら,より一層適切に監査 を遂行できる ようにするために改善すべ き点 も少な くない｡第1段階 として,現行法の枠 内で改善 しうること一例 えば職業的専門家 としての監査士の養成 ･教育‑か ら取 り組み,それを実際界でのよき慣行 として定着 させてい くことが望 まれ る｡次の段階 として,立法による手当てを要する課題一例えば通常監査の義 務付 け‑への取組みが要請 されるO博士論文は,分立協 同組合法制 というわ が国の法的状況の中で農業協 同組合法上の中央会監査 を考察の対象としたが, 考察結果は他の協同組合 における外部監査 に対 して も有益な示唆を与えるも のと考える｡特に中央会ない し助言 弓旨導事業 を行 う連合会が協同組合 を監 査する形態,その中で も農業協 同組合中央会監査 とほぼ同様の法的枠組みを 有する漁業協 同組合連合会監査‑ とりわけ全国連合会 による監査 (水協87条 1項8号･8項)一 に対 してである｡他方,信用(協同)組合系統(協組金融5 条の5),信用金庫系統(信金37条の2),労働金庫系統(労金39条の2)及 び

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農林 中央金庫 (農林中金24条の2)については,公認会計士監査の受入れが現 行法上義務付 け られているので,博士論文での考察結果は現実的には通用 し に くい と思われる｡ しか し農業 ｢協 同組合｣ 中央会監査 は,協 同組合の有す べ き特質に配慮 した監査形態であるとい う点 に鑑みれば, これ らの協同組合 における監査のあ り方 を議論す るに際 して理論的側面 において少 な くない示 唆 を与 えるもの と考 える｡

博士論文では,私の研究テーマである ｢協 同組合版 コーポ レー ト ･ガバナ ンス｣の一部 について考察 したにす ぎない｡今後 は外部監査 を含 む経営 ･管 理制度全体 を視野 に入れ,^｢協同組合版 コーポ レー ト ･ガバ ナ ンス｣ 論 を本 格的に展開 したい｡

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