〔論 文〕 （札幌大学経営学部）靍 日出郎
原価計算の新潮流
はじめに
本稿は第10回日中経営フォーラム（2015年 12月25日，華東理工大学商学院，上海）での 発表原稿である。 原価計算における“時間”について，近年， 話題になっているが，私は時間に関して注目 をあびた話題は2つあると考えている。１つ は，Goldratt（Elijahu M. Goldratt） ら に よ る制約条件の理論（Theory of Constraints ; TOC）である。これは，経営者は企業内に 制約条件がある場合，制約条件の時間当た りのthroughput（価格－原材料費）が最大 になるように意思決定をすると，企業利益 は最大になるとする考え方である。もう1つ は，従来の活動基準原価計算（activity-based costing ; ABC） の 修 正 と し て 示 さ れ る 時 間 主 導 型 活 動 基 準 原 価 計 算（time driven activity-based costing ; TDABC）である。 本稿では，TDABCの基本理念を概観する。 Ⅰ ABC 出現の背景と特徴 1980年 代 半 ば に ア メ リ カ で 提 唱 さ れ た ABCの出現の背景とその特徴はつぎのよう にまとめることができる。 （1）出現の背景 ①需要の多様化による多品種少量生産の進 展，情報機器の普及，オートメーションの 進展等により間接費が増大した結果，間 接費管理の重要性が増大し，従来の間接 費の配賦方法が適切性を失ってきた。 ②世界的規模で企業間競争が進展し，アメ リカの製造業の競争力低下が強く意識さ れ，会計面での競争力増強の方策が模索 されていた。 （2）ABC の特徴 ABCの基本的特徴として，以下の点をあ げることができる。 ①活動が資源を消費しコストを発生させる。 ②資源の消費に焦点を合わせている。 ③間接費の配賦計算が中心となる。 ④配賦計算に精度の高い因果関係を持つコ ストドライバー（cost driver）を設定する。 ⑤全部原価計算を想定している。 ABCと伝統的な原価計算（例えば，日本 の「原価計算基準」）との比較は，表1に要約 できる（1）。 Ⅱ ABC のメリットと問題点 （1）ABC のメリット ①正確なコスト情報が，製品・商品等の価 格戦略の策定に役立つ。 ②活動分析により，コスト構造がわかり，コ ストダウンの糸口をつかむことができる。 ③間接費配賦における恣意性を排除するこ とにより，事業部・担当者等の業績評価 を正確に行うことができる。 ④製造技術ごとの正確なコストを算定でき るので，利益獲得に貢献できる。 ⑤間接費を直接費化することにより，跡づ け可能原価が増え，配賦による歪みが減 少し，より正確な原価把握ができる。─活動基準原価計算（ABC）から時間主導型活動基準原価計算（TDABC）へ─
（2）ABC の問題点 ABCは日本やアメリカではあまり定着し ていない。ABCの問題点として以下の点が あげられる。 ①日本の寡占市場では，市場価格が先行決 定されることが多いので，価格決定にお ける原価情報の重要性は高くない。 ②日本では原価低減は原価情報のみによら ず，カンバン方式，TQC，改善活動など 主として製造現場の活動によって実行さ れることが多いので，ABCに対する必要 性は低くなる。 ③日本の原価計算基準はABCを採用してい ない。 ④実際の複雑な業務活動をABCシステムの モデルに作り上げるのが難しい。 ⑤ABCシステムを設計・維持するのに時間 とコストがかかる。 ⑥ABCシステムを構築するときに，推測や 見積に主観的な判断が入ることがある。 ⑦ABCシステムでは，フル・キャパシティ で稼働している資源を想定し，コスト・ド ライバー率等を計算するが，フル・キャ パシティでの操業は例外的であり，現実 には，フルキャパシティよりも低い，実際 的キャパシティで操業が行われている。 以上のようにあげられる問題点のうち， TDABCはとりわけ，⑤，⑥，⑦に対する問 題意識が強いといわれる。 Ⅲ 病院での TDABC ここでは，カプランとポーター（Robert S. Kaplan and Michael E. Porter）による，病 院でのTDABCを考察する（2）。 アメリカや日本では近年，医療費が急激 に増加している。その原因として，①高齢 化が進んでいること，②医療の技術革新が 著しいことなどが指摘されている。一方， 医師などの医療参加者は医療コストに関心 を持たずに，保険会社や政府による償還 （reimbursement）指向が強いといわれる。 また，通常，病院では個々の患者を処置する コストに焦点を当てず，診療科あるいは診療 部門のコストを集計・分析するのが一般的で ある。 Kaplanらは，病院では，“価値”=“達成 された患者成果”÷“支出された金額”とし て測定することができ，病院は価値の向上を 目指すべきであると考える。このためには， TDABCによる正確なコスト測定が必要であ ると考えている。TDABCにより，資源キャ パシティ利用の改善が図られ，診療における 生産性が向上する。 TDABCで は つ ぎ の2つ の 数 値 を 計 算 す る。①キャパシティ費用率と，②キャパシティ 利用度である。①のキャパシティ費用率は， “資源の費用”÷“利用可能なキャパシティ” として計算される。病院でのキャパシティ費 用率は，患者業務に使われる各資源の時間当 たりのコストである。この際，“利用可能な A B C 日本の原価計算基準 activity costs の集計 activities毎に資源の消費を測定する e.g. 材料購入activity 段取りactivity さまざまなactivity がある 費目別計算 材料費（直接材料費、間接材料費） 労務費（直接労務費、間接労務費） 経費 （直接経費、間接経費） 部門別計算 間接費の部門別配賦 補助部門費の配賦 activity costs を製品などの原価計算対象物に割当て る。直接費は直課する。 単位当たり原価を計算する（間接費を製品別に配賦する）。 表1 ABCと伝統的原価計算
キャパシティ”は，“実際的キャパシティ” であることを理解するのが重要である。②の キャパシティ利用度は，患者が病院の資源を 利用した時間である。患者の外来での治療コ ストは，①×②で計算する。つぎに，＜例1 ＞で考える。 ＜例 1 ＞ Aは外来患者，Mは管理者，Nは看護師， Dは医師とする。Aに対して，Mは0.3時間（18 分），Nは0.4時間（24分），Dは0.15時間（9分） 費やした。このM，N，Dが費やした時間が， 上記②のキャパシティ利用度である。 今，看護師Nのコスト・勤務日数・勤務時 間が表2で示されている。 Nのキャパシティ費用率は，Nの月間コス ト$7,280を月間キャパシティ（利用可能な臨 床時間）で割ることによって得られる。Nの 月間キャパシティは，おおよそ112時間（224 日÷12 ヶ月＝18.7日，18.7日×6時間＝112.2 時間）になるので，1時間当たり$65（$7,280 ÷112時間＝$65）となる。同様に，Mのキャ パシティ費用率は1時間当たり$45，Dのキャ パシティ費用率は1時間当たり$300とする と，Aの外来にかかる総コストは，0.3時間× $45＋0.4時間×$65＋0.15時間×$300＝$ 84.5 となる。 ここでは，利用可能なキャパシティが1 日当たり7.5時間ではなく，6.0時間という利 用可能な臨床時間である“実際的キャパシ ティ”で計算することに留意すべきである。 この“実際的キャパシティ”は，TDABCに おいてはとても重要な概念になる。 以上が，TDABCが関わる病院でのコスト 計算の一例である。病院で行われるさまざ まな医療活動が，このTDABCによって時間 ベースで統合・連携されることになる。また， 資源キャパシティを実際的なキャパシティで とらえることにより，キャパシティのより有 効な利用を促進し，医療コストの引き下げも 可能になる。医療コストが引き下がると，患 者にとっての“価値”も向上するのである。 Ⅲ 従来の ABC と TDABC 前章ではサービス業である病院における TDABCの活用について考察したが，ここ では，カプランとアンダーソン （Robert S. Kaplan and Steven R. Anderson）による製 造業等におけるTDABCの活用を考える（3）。 最初に従来のABCを概観し，次にTDABCを 考察する。 （1）従来の ABC ＜例 2 ＞ 顧客サービス部門（注文処理，問合せ処 理，与信審査）を持つA社の同部門の四半期 の実際業務量は，注文処理が49,000件，問合 せ処理が1,400件，与信審査が2,500件である。 また，同部門のコストは四半期分が$567,000 であり，インタビュー等による時間の消費割 合調査では，注文処理に70％，問合せ処理に 給与等のコスト 金 額 年間休日数 利用可能時間 年間給与総額 $65,000 104日；週末休日 7.5時間；1日当たりの 利用可能時間 管理職手当 9,000 20日；有給休暇 専有面積（9㎡×$1,200/㎡/年間) 10,800 12日；祝日 1.0時間；定時休憩 技術サポート 2,560 5日；病欠 0.5時間；会議・研修等 Nの年間総コスト $87,360 141日；年間休日数 6.0時間；1日当たりの 利用可能臨床時間 Nの月間総コスト ※$7,280 224日；年間勤務日数 ※$87,360÷12ヶ月＝$7,280/月 表2 看護師Nのコスト・勤務日数・勤務時間
10％，与信審査に20％消費することになって いる。ここでは，単純化のために，個々の注 文処理に要する時間は各件ともすべて同じで あり，顧客の問合せは各件ともすべて同じ時 間で処理することができ，与信審査の難易度 のレベルはすべて同じであるとする。 この場合，従来のABCによると，同部門 のコスト配分は表3で示される。 （2） TDABC モデル TDABCで重要なのは，上述したように， ①キャパシティ費用率と，②キャパシティ利 用度の2つである。 ＜例 3 ＞ 前例での前提条件に以下を追加する。顧客 サービス部門の現場従業員は28人，各人の毎 月の稼働日数は20日（四半期で20日×3＝60 日），1日当たり7.5時間分の賃金が支払われ るが，その内75分は，従業員が休憩・教育等 に費やし，同部門の現場作業に直接的には従 事しない時間である。 ①キャパシティ費用率 上記の条件の下でキャパシティ費用率 を計算する。これは，“キャパシティの費 用”÷“実際的キャパシティ”として計算 する。四半期の顧客サービス部門のコスト は$567,000である。実際的キャパシティは， 四半期で630,000分（7.5時間×60分＝450分， 450分－75分＝375分，375分×60日＝22,500 分，22,500分×28人＝630,000分）となるので， キャパシティ費用率は＄567,000÷630,000分 ≒＄0.92/分と計算される。この＄0.92が同部 門の1分当たりのコストを示すキャパシティ 費用率である。 ②キャパシティ利用度 これは個々の取引を遂行するのに必要な 時間である。今，顧客サービス部門での各 活動の平均所要時間が，注文処理は8分，問 合せ処理は44分，与信審査は50分とするな らば，TDABCによるコスト配分は表4で示 される。表5はコストドライバー当たりの配 賦率である。 このようにTDABCでは，個々の活動を 活 動 消費時間の割合（％） 配賦費用 コスト・ドライバー量 コスト・ドライバー率 注文処理 70 ※$396,900 49,000 ※$8.10 問合せ処理 10 56,700 1,400 $40.50 与信審査 20 113,400 2,500 $45.36 合計 100 $567,000 $93.96 ※$567,000×0.7＝＄396,900、$396,900÷49,000＝$8.10 活 動 単位時間（分） 数量 総時間（分） 費用合計 注文の処理 8 49,000 392,000 ☆$360,640 問合せ処理 44 1,400 61,600 56,672 与信審査 50 2,500 125,000 115,000 利用キャパシティ 578,600 532,312 未利用キャパシティ 51,400 34,688 合計 630,000 $567000 総労働時間 ★756,000 ☆392,000分×$0.92＝＄360,640 ★7.5時間×60分＝450分、450分×60日＝27,000分、27,000分×28人＝756,000分 表3 従来のABC 表4 TDABC
実行するために必要とされるキャパシティ は，“時間”を基準として考える。ここに， “time-driven”の由来がある。 表4をみると，顧客サービス部門28人の総 稼働時間756,000分の内，直接的な生産的作 業の従事時間は630,000分（83.3％）である。 また，630,000分の内，実際に利用したキャ パシティは578,600分（おおよそ92%）である。 この578,600分という時間が重要である。四 半期での総労働時間756,000分からみると， 実際のキャパシティ利用時間は76.5％であ る。 従来のABCでは630,000分を基準として， すべてのキャパシティが使われているとい う 前 提 で 考 え る が，TDABCで は，51,400 分の未利用キャパシティが明らかになる。 Kaplanらは，これがTDABCの大きなメリッ トであると考えている。 表5は顧客1人当たりの各活動のコストを 示している。これによると，ある顧客が各 活動を各1回行った場合のコストは，$7.36＋ $40.48＋$46.00＝$93.84となる。従来のABC では未利用のキャパシティのコストを含むの で$93.96（表3）となり，TDABCよりも少し 大きく計算される。Kaplanらは，予定値で はない実際的キャパシティに基づくことによ り，顧客に課すべきコストが正確・迅速に計 算されるとし，これもTDABCのメリットで あると考えている。
おわりに
TDABCは資源コストを活動に割当て，そ の後これらを製品や顧客などに配賦するので はない。したがって，TDABCでは，注文を 処理する時間が全体のどのくらいの割合なの かが問題なのではなく，活動の1つの単位を 完成するのに実際にかかる時間が問題とな り，強調される。 ABCモ デ ル で は， 利 用 キ ャ パ シ テ ィ と 未利用キャパシティとを区別しないが， TDABCでは，時間という尺度を軸に，利用 キャパシティと未利用キャパシティとに区別 し，未利用キャパシティの時間とコストが容 易に把握できる。未利用キャパシティの把 握は，将来の計画設定に貢献する。また， TDABCは活動の単位時間と単位コストが算 定されているので，将来の各活動コスト等の 予測にも有効である。 病院や自動車修理業のような作業内容に均 一性があり，時間経過とともにコストの発生 が認められるサービス業は，作業時間を使っ た原価計算をするのに適した業界であると思 われる。しかし，作業内容が多種多様である 製造業では，工場全体を包括するような時間 当たりのコストを計算することは難しく，同 種作業を行う部門毎にTDABCの思考が勧め られる。 「時間」は，現在，日本の原価計算や管理 会計などの学会で活発に論じられる問題であ る。1日24時間という「時間」は，すべての 人間と企業にとって平等に与えられている “資源”かもしれない。“資源”とするならば， 有効に活用せねばならない。今後，制約条件 の理論（TOC）とTDABCとの関連など，「時 活 動 時間・配賦率・コスト 単位時間（分） 1分当たり$0.92 注文処理 8 $7.36 問合せ処理 44 $40.48 与信審査 50 $46.00 合計 $93.84 表5 TDABCの配賦率・コスト間」について，深く掘り下げた研究が必要で あると痛感している。 ＜謝謝＞ ＜注＞ （1） 田中隆雄「アクティビティ会計の理論構造 とその有用性」『 会計 』，第143巻第6号， 1993年6月，8頁。 （2） ここでの表2の数値・データ等は，＜参考資 料＞（7）にあるカプラン・ポーターによる論 文の52頁に掲載されている数値等を筆者が 表2に集約している。 （3） ここでの数値・データ等は，＜参考資料＞（8） にあるカプラン・アンダーソンによる論文の 132頁から135頁に掲載されている数値等を 筆者が表3から表5に集約している。 ＜参考資料＞ （1） 大下𠀋平「ヘルスケアにおける「競争戦略」 と原価計算」『経済学研究』九州大学経 済学会，第80巻 第5・6合併号，2014年3月。 （2） エリヤフ・ゴールドラット著，三本木亮訳『コ ストに縛られるな！』ダイヤモンド社，2005年 3月。 （3） トーマス・コーベット著，佐々木俊雄訳『TOC スループット会計』ダイヤモンド社，2005年5 月。 （4） ロバート・キャプラン，スティーブン・アンダー ソン著，前田貞芳，久保田敬一，海老原崇 訳『戦略的収益費用マネジメント』日本経 済新聞出版社，2011年10月。 （5） 古田隆紀『ABCのコア』森山書店，2015 年2月。 （6） メルコ学術振興財団『メルコ管理会計研 究』第8号－1，2015年，京都大学学術出 版会，2015年11月。
（7） Robert S. Kaplan, and Porter E. Michael, How to Solve The Cost Crisis in Health Care, Harvard Business Review, September, 2011.
（8） Robert S. Kaplan , and Steven R.
Anderson, Time-Driven Activity-Based Costing, Harvard Business Review, November, 2004.
（9） S. Mark Young, Rethinking Activity-Based Costing, Readings in Management Accounting, 2012,pp.110-113.
