カナダ移転価格税制とGlaxo事件判決

カナダ移転価格税制とGlaxo事件判決

著者

望月 文夫

雑誌名

埼玉学園大学紀要. 経営学部篇

巻

11

ページ

121-132

発行年

2011-12-01

URL

http://id.nii.ac.jp/1354/00000539/

注目すべき事件である。 Ⅱ　カナダの移転価格税制 　カナダの移転価格税制は、執筆日現在、主 に 所 得 税 法16編247条 に 規 定 さ れ て い る６）_。 247条１項は、独立企業間価格などの定義規 定を置いている。同条２項は、移転価格の調 整を行うための計算について規定している。 移転価格の調整は、関連者間取引における対 価の額が、同様の取引を行う第三者間取引に おいて合意される金額と異なる金額と基本的 に等しい額とするとされる。同条３項はペナ ルティの計算規定である。ペナルティは、移 転価格の調整額が500万ドルと納税者の総収 入額の10パーセントのいずれかの少ない額を 超えた場合にのみ適用される。ペナルティは、 納税者が移転価格の算定のために合理的な努 力を怠ったことに対して、移転価格の調整額 の10パーセントの額となる。つづいて、同条 ４条は、同時文書化を規定している。また、 同条11項においては、152条、158条、159条、 162条から167条およびJ章の規定が所得税法 16編に適用されると規定されている。これは、 247条が1998年以降の事業年度に適用される が、これらの罰則規定は1999年以降の事業年 度に適用されることを意味する。この他、所 Ⅰ　はじめに 　本稿は、カナダにおける移転価格税制の適 用に関する近年の動向を紹介・分析するもの である。カナダは、移転価格税制の母国であ る米国の隣国であることから、米国の経済的 影響が非常に大きい一方、日本との関係はさ ほどではないこともあり、わが国における研 究成果はそれほど多くない１）_。 　しかし、カナダは米国の強い影響下で多く の移転価格課税事案を有している２）_が、その 制度は日本同様、OECD移転価格ガイドライ ンに準拠しており、米国の制度３）_{とは一線を} 画している。その意味で、今後の日本の移転 価格税制の制度構築などの面で参考になる。 　以下では、カナダにおける移転価格税制の 概要を概観した後、Glaxo事件について検討 を加えることとする。その際、カナダの制度 がOECD移転価格ガイドラインに準拠してい ることから、必要に応じ同ガイドラインにも 触れることとする。 　カナダにおける移転価格税制は、本事件係 争年度においては所得税法69条2項に規定さ れている４）_{。カナダの移転価格税制は、国際} 課税規範５）_{であるOECD移転価格ガイドライ} ンに準拠していることから、日本においても キーワード ： 移転価格税制、OECD移転価格ガイドライン、Glaxo事件

Key words ： transfer pricing taxation legislation, OECD transfer pricing guidelines, Glaxo case

Transfer Pricing Taxation in Canada and Glaxo Case

望　月　文　夫

る。」としている。これを受けて、パラ52に おいて「OECD移転価格ガイドラインの第２ 章および第３章の、パラ2.49、同3.49および 3.50は、つぎのように述べている。 ・伝統的取引基準法は、取引単位利益法より も優先度が高いこと、かつ、 ・取引単位利益法は、伝統的取引基準法が適 用できるがその結果に信頼性がない場合また はまったく適用できない場合に、最後の手段 として適用される。カナダ当局は、この考え 方に従う。」と基本三法の優位性を明示する。 　そして、パラ53では、「CUP法が明確に取引 基準法として優れている。」としつつも、パ ラ54で「RP法とCP法の方がCUP法よりもよ り信頼できる場合もある。」としている。 　このように、カナダ当局は通達87-2Rによ り、1995年OECD移転価格ガイドラインを順 守する立場を明確にし、同ガイドラインに準 拠した執行を行うことを明らかにしている９）_。 Ⅲ　Glaxo事件の事案の概要と争点 １　事案の概要と裁判所の判断 （1） 事案の概要－Gとグラクソグループとの 取引 　Ｇは、英国を本拠とするグラクソグルー プ10）_{の100％カナダ関連者である。グラクソ} グループは、抗胃潰瘍薬ザンタックの製造販 売を行っていたが、その商標権（trademark）と 活 性 物 質（active pharmaceutical ingredient:

API. 以下、「活性物質」または「原薬」という。） の特許権をグラクソグループが所有している。 Ｇは、スイスに所在する国外関連者Ａから原 薬であるラニチジン11）_{を仕入れ、これを錠剤} などの製剤を行うとともに包装するなどして、 カナダ国内で販売を行っていた。 　製薬会社における製造活動は二つの段階に 得税法251条には、関連者の定義および要件 が規定されている。 　ところで、カナダ歳入庁（Canada Revenue Agency：CRA）は、所得税法247条の規定を 受 け て、CRA情 報 通 達（CRA Information

Circular）87－2R７）_{を定めており、移転価格} 算定方法については、1995年OECD移転価格 ガイドラインとほぼ同様の規定を置いている ８）_{。すなわち、87-2Rの１．イントロダクショ} ンのパラ３において、「本通達は、移転価格に 関するCRAの見解を明らかにするとともに、 1995年OECD移転価格ガイドラインに関する CRAの考え方を記載する。」とし、続くパラ ４において、「OECD移転価格ガイドラインは、 本通達２章から６章における原則のより詳細 な議論のために参照しなければならない。」 と規定することにより、カナダの歳入官庁と して、1995年OECD移転価格ガイドラインを 順守することを宣言している。 　通達87-2Rの第３章は、「算定方法－独立企 業原則の適用」について記載されており、パ ラ47において、「所得税法247条は、1995年 OECD移転価格ガイドラインに記載された独 立企業原則を反映することを意図している。」 とし、パラ48においてOECD移転価格ガイド ラインが認容した基本三法と取引単位利益法 （TNMMおよび利益分割法）を記載している。 つぎにパラ49において、「所得税法247条は、 移転価格算定方法について明示的な優先順位 は付しておらず、また独立企業原則を満たす ための算定方法を義務付けているものでもな い。しかし、カナダ当局はこれら算定方法に は当然に優先順位があると考えており、関連 者間取引と非関連者間取引の比較可能性の程 度により、特定の算定方法が他の方法よりも より信頼性の高い結果をもたらすと考えてい

　ハ．グラクソグループがカナダ環境に適合 し、また厚生当局に提出するために用 意した登録材料の使用 　ニ．薬効追加を含む新製品の取り扱い 　ホ．医薬品改良の取り扱い 　へ．グラクソグループが所有する原材料を Ｇに販売してもらう権利 　ト．マーケティング・サポート 　チ．特許侵害行為から生じる損失に対する 補償 （2）GSKの国際的租税回避スキーム 　Ａはスイス当局との間で、４パーセント以 上の利益を計上し、これに基づく納税を行う ことで合意した。一方、GS1はシンガポール における租税優遇措置を1982年からの10年間 受け、10年間の免税期間が終了した後、税率 は10パーセントとなるとされた。 　このように、スイスとシンガポールを取引 経路とすることで国際的租税回避スキームを 実現したことになる。 （3）比較対象取引の概要 　CRAは、カナダ国内のジェネリック製薬会 社であるＢおよびＣが第三者からラニチジン を仕入れる取引を本事案の比較対象取引とし て選定した。カナダでは、たとえ特許期間中 であっても、特許権者に対して４パーセント の使用料を支払うことによって、ジェネリッ ク医薬品のマーケティングおよび販売を行う ことができる。この点、日本のように、特許 権期間中は競合品の販売を認めないこととし ている国とは大きく異なっている。今回、ラ ニチジンを仕入れていたＢおよびＣは、それ ぞれ1987年と1989年よりザンタックのジェネ リック医薬品を販売していた。 区分される。第一に、医薬品の活性物質を製 造することである。そして、第二は、これら の活性物質から錠剤、注射薬などにした上で 包装し製品化することである。 　グラクソグループで第一の製造活動を行っ ているのは、グラクソグループ内のシンガ ポール 関 連 者 のGlaxo Pharmaceuticals（Pte） Ltd.（以下、「GS1」という。）と英国関連者の Glaxochem Ltd.（以下、「UK1」という）である。 これらの活性物質は、グループ統一価格で、 スイスのＡとシンガポールのGlaxo Far East

（以下、「GS2」という。）に販売される。これ ら２社は、全世界のそれぞれの国（地域）に ある関連者および第三者に活性物質をそれぞ れ異なる価格で販売している。 　1983年、ＧはＡとの間でラニチジンの売買 に関して供給契約書（1983年10月１日付）を 締結し、ＧはＡからラニチジンを仕入れるこ ととし、取引価格はＧの売上総利益率が60 パーセント程度となるように毎年改定される こととしていた。ＧとＡとの間の供給契約書 によると、ＧはＡからラニチジンを購入し、 価格を提案（設定）することができるが、最 終的な販売価格はグラクソ・ホールディング が決定することとされていた。 　一方、Ｇは英国のグラクソグループとの間 で、グラクソグループが取扱う製品に係るラ イセンス契約書（1988年７月１日付）を締結 し、つぎに掲げる役務提供および無形資産の 対価として純売上高の６パーセントの使用料 を、Ｇはグラクソグループに対して支払うこ ととしている。 　イ．ザンタックをはじめとするグラクソ製 品を製造し、使用し、販売する権利 　ロ．ザンタックを含むグラクソグループが 所有する商標を使用する権利

　ジェネリック医薬品の価格は、ザンタック のような先発品よりも安価で販売されるのが 普通である。通常、最初に販売されるジェネ リック医薬品は、先発品の80から85パーセン トの価格で上市され、次に販売されるジェネ リック医薬品はそれより少し安価で市場参入 する。 　このような状況の下、ＧがＡから購入した ラニチジンの価格とＢ・Ｃが第三者から購入 したラニチジンの価格（１kg当たり）は以下 の通りである。 ₃．租税裁判所（第一審）の判断 （1）はじめに

　租税裁判所（Tax Court of Canada）は、2008 年５月30日にCRAの課税処分を維持する判決 を下した12）_{。以下、当事者の主張と裁判所の} 判断について概要を述べる。 　なお、租税裁判所係争中、租税裁判所から Ｇに対してＡに対する対価をCUP法の点で検 証するため、ラニチジンに関する国外関連者 作成の資料を求め（2003年６月３日付命令）、 Ｇは提出したが、租税裁判所が「その内容は、 実質的には裁判所の要求に従っていなかっ た。」と判断したとの報道がある13）_。 （2）Ｇの主張 　まず、ＧはＡとの取引価格について、比較 可能な状況における独立した第三者が支払う 価格を密接に反映しており、Ｇが支払った金 額は所得税法69条２項の意義における「その 状況における合理的なもの」と主張している。 Ｇは、グラクソグループのビジネスはジェネ リック製薬会社とはビジネスモデルや状況が 比較可能ではないと主張している。また、グ ラ ク ソ グ ループ 関 連 者（GS1お よ びGUK1） が製造したラニチジンは、健康、安全性、環 境といったグラクソグループ独自で設定した 基準（以下、「グラクソ基準」という。）で製 造されたものであり、第三者が製造したラニ チジンとは比較可能性がないとも主張した。 　また、Ｇは売上総利益率（61.7パーセント） を根拠にRP法の適用を主張した。そして、 これを基準としてグラクソグループからラニ チジンを購入する欧州各国の販売会社（13社） の売上総利益率45.8～82.4パーセントの中か ら中位値62パーセントを計算し、Ｇは独立企 業間価格でラニチジンを購入していると主張 した。 （3）CRAの主張 　CRAは、Ｇがカナダにおける所得を最少化 するためにラニチジンの合理的対価を支払わ ず、低税率国に所得を移転していると主張し た。 　つぎに、CRAは、供給契約書上価値が認め られるのはラニチジンだけであり、OECD移 転価格ガイドラインに基づいてCUP法を優先 適用すべきだとし、ＢおよびＣが第三者から 仕入れたラニチジンの価格は、比較対象取引 となり得ると主張した。 （4）租税裁判所の判断 　租税裁判所は、ＧがＡに対して支払った原 薬の価格が公正市場価格を上回っており、所 得税法69条２項を適用すべきという当局の主 張を認めた。 課税年度 Ｂ・Ｃの購入価格 Ｇの購入価格 1990年 292-304ドル 1,512ドル 1991年 244-289ドル 1,575ドル 1992年 220-253ドル 1,635ドル 1993年 194-248ドル 1,651ドル

能分析）、ホ．契約条件における比較可能性、 へ．事業戦略における比較可能性、の６点に ついて検討した結果として、CRAがCUP法を 適用したことは妥当とした。 　なお、ＧのRP法の主張については、Ｇが 販売会社の売上総利益率が高い韓国（75～80 パーセント）やポルトガル（76.8～80パーセ ント）などの取引を含めていなかったことか ら、恣意的と判断された。 　租税裁判所は、最後に、差異の調整として、 ＢおよびＣが購入するラニチジンには造粒が 行われていなかったことから、最終的には、 Ｇが各事業年度においてＡから購入したラニ チジンの価格の最高価格に25ドルを加算した 金額を独立企業間価格とした18）_{。Ｇはこの判} 決を不服とし、2008年６月27日、控訴裁判所 に上訴した19）_。 ₄．控訴審における当事者の主張と判決 （1）Ｇの主張 　Ｇの主張の第一は、租税裁判所が所得税法 69条２項の解釈を誤ったというものである。 所得税法69条２項は、次のように規定してい る。 　「納税者が非居住者との間で資産の使用ま たは再製造、役務提供などの対価としての価 格、賃借料、使用料その他の支払いを行い、 または支払いに合意した場合で、その対価の 額が両当事者が独立企業であった場合に合理 的と認められる金額（「合理的な金額」）より も高価である場合、当該納税者の所得金額の 算定上、合理的な金額が支払われ、または支 払われるべきであるとみなされる。」 　Ｇは、所得税法69条２項が、もしＧとＡが 相互に独立企業であったとしたら、合理的な 事業家（reasonable business person）として 　租税裁判所は、2002年５月31日スミスクラ イ ン・ ビーチャム 事 件 の 控 訴 審 判 決14）_が、 「OECD移転価格ガイドラインは、所得税法 69条２項の解釈と適用について共通の根拠を 提供している。」と判示したことを受けて判 断を下した15）_{。租税裁判所において、CRAお} よびＧともに、OECD移転価格ガイドライン 同様、CUP法がもっとも優先適用されるべき 算定方法であることで同意していた16）_。その 上で、租税裁判所は、本事案について、イ． 独立企業間価格を算定するために供給契約書 とライセンス契約書を合わせて判断すべきか、 ロ．所得税法69条２項にある「その状況にお いて合理的」という語句の意義、ハ．ラニチ ジンの購入においてグラクソグループの製薬 基準を考慮すべきか、という３つをどのよう に考えるべきかにより結論が変わってくると した。 　これについて、租税裁判所は供給契約書と ライセンス契約書とは別個に判断すべきとし、 ＧがＡから輸入する価格が高価か否かを判断 するだけで足りるとしたのである17）_。 　租税裁判所は、グラクソ基準については、 そもそも各国の厚生当局で一定の基準を設定 し、それをクリアしたものが医薬品として販 売することができるのであり、ジェネリック といえどもカナダ厚生当局の基準を満たして いることからすると、Ｇの主張には理由がな く、仮に、グラクソ基準が優れたものだとし ても、ラニチジンの化学式はＢとＣが購入し たものも同じとした。 　 租 税 裁 判 所 は、CUP法 の 適 用 に つ い て OECD移転価格ガイドラインを基に、イ．経 済的比較可能性、ロ．棚卸資産の比較可能性、 ハ．棚卸資産が販売された段階での比較可能 性、ニ．企業の機能における比較可能性（機

Ａにいくら支払うべきであったかを裁判所が 審理することを指示していると解釈すべきと 主張した。 　そして、所得税法69条２項の解釈において、 Ｇは合理的な事業家としての活動を行ったと し、現実問題としてジェネリック製薬会社に ラニチジンを提供している企業から購入する ことは不可能であったことから、Ａから購入 した価格とそれらは比較可能性がないと主張 した。合理性に関しては、ザンタックが他の ジェネリック医薬品よりも高価で販売されて いたことから、その原薬であるラニチジンを 高価で購入すること、そして、将来に渡って ブランド医薬品を販売する権利をグラクソか ら付与されていること、により達成されると した。 　次に、Ｇは、租税裁判所が本事案の判決を 下す際、ライセンス契約書を考慮に入れな かったことを批判した。これは、ライセンス 契約書がなければ、Ｇはグラクソグループが そのブランドを有するザンタックなどの製品 を取り扱うことができなかったからであり、 これによりＡからラニチジンの供給を受け、 ライセンス契約書の期限が徒過した時点でザ ンタックを取扱うことができなくなる。この ことから、租税裁判所がライセンス契約を考 慮しなかったことは、重大な事業状況を無視 していたことになるとも主張したのである。 （2）CRAの主張 　CRAは、Ｇが自己の購入価格が独立企業間 価格であると主張するのなら、その果たす機 能、負担するリスクおよび事業を行う市場に ついて、非関連者がＧと類似の状況下で支払 いを行うことについて証拠を提出すべきであ るのに、それをしていないと主張した20）_。 　また、CRAは、Ｇがライセンス契約と供給 契約が不可分であるとしていることに対して、 ２つの取引を関連付ける証拠がないと主張 し21）_{、仮にＧの主張するように2つの取引を} 併せて議論すべきだとしても、独立した第三 者がカナダにおいてザンタックを販売するた めにＧと同額を支払ったであろうことをＧは 立証していないとした22）_。 （3）控訴裁判所の判断

　カナダ連邦控訴裁判所（The Federal Court of Appeals of Canada）は、2010年７月26日、 CRAの主張を認めた第一審判決を取り消し、 本事案を租税裁判所に差し戻す判決を下し た23）_{。控訴裁判所は、租税裁判所が関係当事} 者は独立企業間価格で取引していた場合、そ のような状況下で合理的であったとされる価 格を決定する際、考慮しなければならない重 要な状況（relevant circumstances）を考慮せ ずに判決を下した、とした24）_{。具体的には、} ライセンス契約書を考慮しなかったことに重 大な誤りがあり、ライセンス契約書を考慮し ていれば、Ａとの取引に係る独立企業間価格 の算定に際し、重要な状況を排除することは なかったであろうとした。重要な状況とは、 グループのザンタック商標権の所有、ザン タックのジェネリック医薬品に対する価格の 優位性、特許権の所有、商標権なしにＧをジェ ネリック市場で競争できなかったこと、ライ センス契約の下でＧが入手できたその他の特 許権、商標権を有する医薬品のラインアッ プ25）_{、であった。} 　控訴審は、租税裁判所が69条２項から読み 取れる要件の該当性を誤ったとした。すなわ ち、その要件はＧとＡが独立企業間で第三者 間取引をしていたとした場合に、Ｇがラニチ

ジンの対価として支払った対価がその状況下 において合理的であったか否かである。この 判断を行う場合、裁判所は第三者の購入者が 考慮しなければならなかった、あらゆる状況 を検討しなければならない。この点について、 Ｇは69条２項の課税要件について、これまで の連邦裁判決で一般的に扱われてきた事件を 用いて主張している。これらの判例で示され た要件事実は、第三者購入者がＧの立場に 立って見たとき、Ａからのラニチジンの対価 と同額を支払うべきか否かということを判断 するに当たり、検討する状況は何かを考慮す べきであるとしている26）_。 　結論として、第一審は第三者購入者が検討 しなければならなかった状況を（本来考慮す べきであったのに）考慮しなければならな かったのである。換言すれば、その取引に関 与する当事者の置かれている現実的な経済状 況を無視して69条２項の該当性の判断はでき ないと判示した27）_。 （4）最高裁への上告 　CRAは控訴審判決を不服として、2010年９ 月29日、最高裁判所に対して上告受理申立て を行った。その後、Ｇも2010年10月22日に控 訴審の判決を不服として最高裁に上告を求め た28）_。 　CRAは、上告受理申立ての中で、控訴審判 決がOECDにより推奨されている移転価格に 対する取引単位のアプローチとは大きく異な る 根 拠 に よ り な さ れ た も の で あ る と し、 OECDの合意を順守することはCRAだけでな く、納税者であるＧを含むGSKにとってもき わめて重要であることから、国際課税規範に 従って移転価格を算定すべきであると主張し た。また、控訴審が独立企業原則を無視する ことにより、CRAがOECD移転価格ガイドラ イン29）_{に従った移転価格の算定について国際} 社会での約束を果たせなくなってしまったと 主張した30）_。 　2011年３月24日、 カ ナ ダ 最 高 裁 判 所 は、 CRAの上告を受理する決定をした31）_。カナダ において移転価格課税事案の適否が最高裁に 上告されるのは、これが初めてのことであ る32）_。 Ⅳ　Glaxo事件の意義 １．判決についての評釈 　本事件については、第一審判決以降、いく つかの見解が表明されているので紹介する。 　まず、「経済学上、供給契約書はライセンス 契約書とは密接不可分のものであることから、 ラニチジンの価格を比較することができない こと、さらにザンタックとそのジェネリック 医薬品はそもそもよって立つ市場が異なるこ と、などから、そもそも商標権を有するザン タックとなるラニチジンとジェネリック医薬 品となるラニチジンとを比較することはでき ない。」33）_{とする見解がある。} 　つぎに、「CUP法は理想的な移転価格算定方 法ではあるものの、現実にはほとんど適用で きない。第一審がライセンス契約書を考慮せ ずに、供給契約書のみを考慮してCUP法を適 用したことは、今後議論になるだろう。」34） とする見解もある。 　控訴審判決については、まず、カナダの法 律家から、「控訴審判決は、カナダにおける製 薬会社の状況を考えれば非常に意義がある。」 と評価するものがある35）_{。つぎに、「独立企業} 間価格の算定を行わなかったことについて、 当事者にとり時間的なコストの問題はあるに しても、Ｇの事業戦略についてはっきりと言

及したことを評価する。」という意見があ る36）_{。このＧの事業戦略をすべて考慮すべき} というのは、ラニチジンの取引だけを見るこ とは、関連する状況を見ることにならないと いう主張37）_である。 　一方、「控訴審は、どの移転価格算定方法を 適用すべきかという指針を示していない。結 局、このような状況下で適切な比較対象取引 を見いだすことがきわめて困難であることを 示したにすぎない。」38）_{とする見解もある。} 　筆者は、控訴審が1980年代から米国を中心 に主張されている独立企業原則の理論的破 綻39）_{に基づいて判断を下したものと理解して} いる。 ₂．「その状況下で合理的」の意義 　本事件は、直接的にはカナダ所得税法69条 ２項における「その状況下で合理的な金額」 の解釈を争点とするものであるが、関連者間 取引のうち直接関連する個別取引だけを考慮 すべきか、または間接的に関連する包括取引 をも含むのか、ということと同義となる。現 実の移転価格課税事案において、問題となっ た取引を個別に見るべきか包括的に見るべき かにより、CRAの課税方法の適否ひいては 1995年OECD移転価格ガイドラインの適用可 能性が明らかになる。 　Ｇの主張によると、本事件の関係者はラニ チジンの研究開発に成功し、ザンタックの商 標権を所有するグラクソグループ（英）、ラ ニチジンの製造を行うGS1（星）、ラニチジ ンの販売を行うＡ（瑞）、カナダで製剤・販 売を行うＧ（加）の4者である。Ｇは本事件 を通じて、この点を強調しＧがＡから仕入れ るラニチジンの対価だけではなく、Ｇとグラ クソグループとのライセンス契約書をも検討 対象とすべきであると主張した。 　一方、CRAと第一審は、直接の取引当事者 であるＧとＡとのラニチジン取引のみを対象 とし、ライセンス契約書は考慮すべきでない とした。 　筆者は、本事件に対して1995年OECD移転 価格ガイドラインが国外関連取引の範囲につ き明確な基準を示していないと考えている。 たとえば、OECDガイドラインのパラ1.43では、 「関連者間において別個に締結された取引は、 その条件ガイドライン独立企業の条件に一致 するか否かの判断に当たり、まとめて評価さ れる場合がある一方、関連者間で一つのパッ ケージとして契約された別の取引が、個別の 評価されなければならない場合もあろう。こ の種の取引は、しばしばパッケージ取引と呼 ばれる。（中略）税務当局は、パッケージ全 体について移転価格が総体として独立企業間 のものかを検討すべきである。」とする。 　しかし、この記述は、２つの国外関連者間 における棚卸資産取引と無形資産取引が一体 化したパッケージ取引の場合、税務当局は事 実関係にかかわらず総体として独立企業間価 格であるかを検討する必要があるとしている のであり、本事件のような４つの当事者が関 係する複雑な事案には対応していない。 　また、パラ1.44において、当局はパッケー ジ取引を個別取引と同様の方法で調査し、多 国籍企業は、パッケージ取引が適切な移転価 格を反映していることを示す必要があるとし ているが、これも具体的な指針にはなってい ない。 　OECDガイドラインを受けて、カナダの通 達87－2Rのパラ36は、独立企業間価格を正 確に算定するためには、取引ごとに適用すべ きであるとしている。

　つづいて、パラ37は、一定の場合には、複 数の取引が密接に関係しているために取引ご とに算定することが適切でない場合があり、 そのような場合には取引を統合させるとして いる。その後、パラ38以下では、引き続き個 別の取引ごとの算定が望ましいとしているが、 パラ42において初めて、商品とそれに関する 無形資産が結合する取引については、事案に 応じてこれらの取引額を合計した金額で独立 企業間価格を算定する内容の記述がある。そ の上で、パラ43は、CRAは納税者が行った取 引をその通り認識することとする。しかし、 これらはいずれも、本事案のような複雑な取 引を想定した規定ではないために、本事案は 「指針なき解釈」を行わなければならない。 ₃．OECD移転価格ガイドラインの改定 　 さ て、OECD租 税 委 員 会 は、2001年 以 降、 経済状況の変化に対応するために、OECD移 転価格ガイドラインにつき、取引単位利益法 の適用と比較可能性の二つについて改定作業 を開始することとした。まず、比較可能性に 関して2003年４月29日に草案を公表40）_し、続 いて、2006年２月27日に取引単位利益法関す る草案を公表41）_{した。その後、2006年５月10} 日に、比較可能性に関する２回目の草案を公 表42）_{し、2008年１月25日には取引単位利益法} に関する2回目の草案を公表した43）_。2008年 11月17日と18日の両日、比較可能性と取引単 位利益法に関して民間人との協議会を開催し た44）_{。これを受けて、2009年９月９日OECD} ガイドラインの第１章から第３章までの改定 草案を公表した45）_。 　 以 上 の 経 緯 を 経 て、2010年７月22日、 OECD租税委員会は第１章から第３章までを 大幅に改定した2010年OECD移転価格ガイド ラインを公表した46）_。 　2010年OECD移転価格ガイドラインの主な 改正点は、移転価格算定方法における基本三 法（伝統的取引基準法）の優位性を原則とし て廃止し、その事実と状況下でもっとも適切 な方法を適用すべきとしたこと47）_である。 Glaxo事件のような複雑な事案に対する回答 は何ら示されていない。 　この点につき、CRAの国際租税担当官は、 2011年２月24日に開催されたパネルディス カッションで、「2010年OECD移転価格ガイド ラインが改定されたことから、通達87－2R もアップデートしていく予定である。しかし、 移転価格算定方法におけるCUP法を頂点とす る基本三法優先性は引き続き読み取れる。」48） と発言しており、引き続き基本三法を優先適 用するとしている。 　2010年OECD移 転 価 格 ガ イ ド ラ イ ン は、 Glaxo事件のような複雑な事案に対する回答 は何ら示されていない。今後は、３以上の当 事者が関係する取引に対する指針が求められ る。 Ⅴ　まとめ 　本稿では、カナダにおけるGlaxo事件を素 材として、OECD移転価格ガイドラインに準 拠したカナダ移転価格税制が３以上の当事者 が関係する複雑な取引に適用することができ ないことを示した。このことは、OECD移転 価格ガイドラインに基づいて制度構築してい る日本にとっても他人事ではない。 　これは、国外関連取引の区分について、 OECD移転価格ガイドラインに明確な指針が ないこと、87－2Rが個別取引に固執してい ることに原因があるとともに、無形資産取引 の指針である現行のガイドライン第６章の記

述が不十分であること、それを受けた87－ 2Rにも適切な記述が欠けていることがその 原因であると思われる。 　また、2010年OECD移転価格ガイドライン の改定においても、この問題は解消されてい ないことも明らかになった。 　さて、2011年からはOECDにおいて無形資 産プロジェクト49）_{が開始された。第６章を改} 定し、必要に応じて第８章も見直されること とされた50）_{。今後は、３以上の当事者が関係} する複雑な無形資産取引に関するガイダンス を提供する必要がある。 　Glaxo事件は、今後、両当事者の主張が繰 り広げられることになる。これについて、米 国弁護士は、最高裁判決が出るのはどんなに 早くとも２年後（2013年）になると述べてい る。カナダ移転価格史上初めての最高裁判決 が待たれるところである。 【注】 １）カナダの移転価格税制に関する業績として、平 石雄一郎（1990）「移転価格税制に関するカナダ・ 欧州の判例等について」『租税研究』No. 487, pp.56-62がある。 ２）移転価格課税を行った後に訴訟を提起し最近判 決が出たものとして、The Queen v. General Electric Capital Canada Inc., 2010 FCA 344, Alberta Printed Circuits Ltd. v. The Queen, 2011 TCC 232などがあ る。 ３）米国の移転価格税制についての主な先行研究と して、望月文夫（2007）『日米移転価格税制の制 度と適用』（大蔵財務協会）、増井良啓（2002）『結 合企業課税の理論』（東京大学出版会）など多数 ある。 ４）カナダの移転価格税制は、その後改正され1998 年以降は247条２項に規定されている。 ５）OECD移転価格ガイドラインが、主要国の議論 を経て「国際課税規範」としての役割を担うとす るものとして、氷見野良三（1994）「移転価格税 制におけるOECDガイドラインと米財務省規則の 改訂について」『税経通信』49巻13号161-171ペー ジ、別所徹弥（1997）「『国際課税規範』としての OECD移転価格ガイドライン～独立企業間価格算 定上の問題を中心として～」『税務大学校論叢』 28号425-537ページ、などがある。 ６）1998年にそれまでの所得税法69条を改正して現 行法となった。 ７）カナダの移転価格税制に関する通達87-2は、 1987年２月27日に策定され適用されてきたが、カ ナダ当局は1995年OECD移転価格ガイドラインを 受けて、1999年９月27日にこれを改定した通達 87-2Rを適用することとした。通達87-2Rは、以下 のURLで閲覧することができる。http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tp/ic87-2r/ic87-2r-e.pdf（2011年６ 月５日アクセス）。 ８）これについては、「カナダ所得税法が移転価格算 定方法を直接に規定しておらず、その代りに、 OECD移転価格ガイドラインに依拠している。」 とする見解がある。Mayles, Jonah(2011), “Canada’s Position on Transfer Pricing Methods a Mystery”,

Tax Notes International, March 28, 2011, p.994を 参照。 ９）このようなカナダ当局の執行方針について、米 国のそれと比較し、「カナダでは経済分析を行って 財務結果を検証することよりも移転価格の設定を 分析することに重きが置かれている。」として、 その違いを強調している文献もある。Morgan, Milliam R.(2008), “Perspectives on U.S. and Canadian Transfer Pricing Analyses”, Tax Notes

International, September 1, 2008, pp.765-772. 10）GSKは、英国に本拠のある製薬会社であるが、 製薬業では2009年度の売上高世界第４位（458億 3000万米ドル（283億6800万ポンド））の巨大製薬 会社である。2010年度の売上高は283億9200万ポ ンドであった。これらは同社の以下のウェブサイ トで閲覧することができる。http://www.gsk.com/ investors/reports/q42010/q42010.pdf（2011年６月 ２日アクセス）。

11）ラニチジンは、ザンタックという製品名（商標 登録されたブランド）で販売される抗潰瘍薬の活 性物質である。ザンタックは、胃潰瘍を手術なし で治療できる医薬品である。ラニチジンが発見さ れる前に最も多く使用されていた活性物質は、シ メチジンである。シメチジンはタガメットという 製品名（同上）で販売されていた。ラニチジンは、 1976年にグラクソによって研究開発され、カナダ では1981年に製造承認され1982年にカナダ国内で 販売が開始された。

12）GlaxoSmithKline Inc. v. The Queen, 2008 TCC 324. [thereafter, Glaxo(2008)].

13）Moses, Molly(2010), “Cases, Recent Policy Define Disclosure Landscape in Canada”, Transfer

Pricing Report, Vol.19, No.5, pp.243-244.

14）SmithKline Beecham Animal Health Inc. v. Canada, 2002 FCA 229, [2002] F.C.J. No.37 (Q.L.), 291 N.R. 113.

15）Glaxo(2008), at 59. 16）Glaxo(2008), at 64. 17）Glaxo(2008), at 78. 18）Glaxo(2008), at 161.

19）Wright, Tamu(2008), “Glaxo Appeals Transfer Pricing Decision To Canada’s Federal Court of Appeal”, Transfer Pricing Report, Vol.17, No.6, p.234.

20）Glaxo(2010), at 47. 21）Glaxo(2010), at 49. 22）Glaxo(2010), at 51.

23）GlaxoSmithKline Inc. v. The Queen, F.C.A., No. A-345-08, decision filed 7/26/10. [thereafter, Glaxo(2010)]. 24）Glaxo(2010), at 60. 25）Glaxo(2010), at 61. 26）Glaxo(2010), at 73. 27）Glaxo(2010), at 74. 28）Ｇは控訴審で勝訴したことになるので上告する ことに疑問を感じる向きもあるかもしれないが、 控訴審判決は第一審の取消し・破棄差戻しをした だけであることから、完全な勝訴とは言い難い。 そこで、Ｇも課税取消しを勝ち取るため上告した ものと考えられる。 29）OECD移転価格ガイドラインは、OECD租税委 員会により策定されているが、最初のガイドライ ンは1979年５月に公表されている。その後、経済 のグローバル化を反映して1995年７月に全面改定 された。そして、2010年７月22日、さらなる経済 社会の変化に対応して、新しいOECD移転価格ガ イドラインが策定された。本稿では、とくに年を 示さない限り、1995年に全面改定されたOECD移 転価格ガイドラインを指すこととする。 30）上告受理申立ての内容は、後掲注31を参照した。 31）カナダ最高裁の以下のページに、本事件の上告 受理申立て以降の経緯が記載されている。http:// www.scc-csc.gc.ca/case-dossier/cms-sgd/dock-regi-eng.aspx?cas=33874（2011年６月４日アクセス）。 32）例えば、大手税理士法人のErnst & Youngは、 以下の租税情報で本事件がカナダ移転価格課税史 上、最初の最高裁係争事件であるとしている。 　http://www.ey.com/Publication/vwLUAssets/Tax_

Alert_2011_No_14/$FILE/TaxAlert2011No14.pdf （2011年６月２日アクセス）。

33）Vidal, Jean-Pierre(2009), “The Achilles’ Heel of the Arm’s Length Principle and the Canadian GlaxoSmithKline Case”, Intertax, Vol.17, No.10, pp.512-528.

34）Hill, Dale(2008), “The Tax Court of Canada: Results and Implications”, Transfer Pricing

Report, Vol.17, No.6, pp.269-270.

35）Stewart, David D.(2010), “Glaxo Prevails in Transfer Pricing Appeal”, Tax Notes International, August 2, 2010, p.324を参照。

36）Vincent, F.(2010), “GlaxoSmithKline’s Case in Canada- A Win But at What Price?”, Transfer

Pricing Report, Vol.19, No.8., p.519.

37）Vincent, F.(2010), “GE Capital Canada After GlaxoSmithKline”, Transfer Pricing Report, Vol.19, No.9, p.612.

38）Friedman, Michael and Zeliger, Rachel(2010), “Reasonableness, Business Realities, and Transfer Pricing”, Canadian Tax Journal, Vol.58, No.4, pp.956-963.

39）Langbein, Stanley(1986), “The Unitary Method and the Myth of Arm’s Length”, Tax Notes, Feb. 17, 1986, p.625, Avi-Yonah, Reuven S.(1995), “The Rise and Fall of Arm’s-Length: A Study in the Evolutions of U.S. International Taxation”, 15

Virginia Tax Review 89, Durst, Michael C. and

Culbertson, Robert E.(2003), “Clearing Away the Sand: Retrospective Methods and Prospective Documentation in Transfer Pricing Today”, 57 Tax

Law Review 37などを参照。 40）OECD租税委員会は、比較可能性について、 2003年４月29日付で一般からのコメントを求める 文書を公表した。 　http://www.oecd.org/document/47/0,3746, en_2649_33753_2508655_1_1_1_1,00.html（2011 年６月５日アクセス）。 41）OECD租税委員会が取引単位利益法について、 一般からコメント求めた文書は以下のURLより閲 覧することができる。 　http://www.oecd.org/document/58/0,3746, en_2649_33753_36199290_1_1_1_1,00.html（2011 年６月１日アクセス）。 42）比較可能性に関する２度目の草案は、以下の URLで閲覧することができる。 　http://www.oecd.org/dataoecd/59/38/36651642.pdf （2011年６月１日アクセス）。なお、本草案の概要 と仮訳については、国税庁のつぎのウェブサイト を参照されたい。 　http://www.nta.go.jp/sonota/kokusai/oecd/press/05. htm（2011年５月31日アクセス）。 43）取引単位利益法に関する2度目の草案は、以下 のURLで 閲 覧 す る こ と が で き る。http://www. oecd.org/dataoecd/18/48/39915180.pdf（2011年６ 月１日アクセス）。なお、本草案の概要と仮訳は、 国税庁のつぎのウェブサイトを参照されたい。 　http://www.nta.go.jp/sonota/kokusai/oecd/press/17. htm（2011年５月30日アクセス）。 44）２つのプロジェクトに係る民間人との協議会に ついては、OECDのつぎのウェブサイトを参照し た。 　http://www.oecd.org/document/15/0,3746, en_2649_33753_41336143_1_1_1_1,00.html（2011 年５月30日アクセス）。 45）OECD移転価格ガイドライン第１章から第３章 までの改定草案の公表とコメント募集については、 OECDのつぎのウェブサイトを参照した。 　http://www.oecd.org/document/26/0,3746, en_2649_33753_43656346_1_1_1_1,00.html?（2011 年５月30日アクセス）。なお、改定草案の経緯と 仮訳については、国税庁のつぎのウェブサイトを 参 照 さ れ た い。http://www.nta.go.jp/sonota/ kokusai/oecd/press/30.htm（2011年６月５日 ア ク セス）。 46）2010年OECD移転価格ガイドライン公表の経緯 等については、OECDのつぎのウェブサイトを参 照した。 　http://www.oecd.org/document/4/0,3746, en_2649_33753_45690500_1_1_1_1,00.html?（2011 年５月31日アクセス）。なお、2010年OECD移転 価格ガイドライン公表の経緯と仮訳については、 国税庁のつぎのウェブサイトを参照されたい。 　http://www.nta.go.jp/sonota/kokusai/oecd/press/33. htm（2011年６月５日アクセス）。 47）OECD移転価格ガイドライン パラ2.2． 48）Mayles, Jonah(2011), “Canada’s Position on

Transfer Pricing Methods a Mystery”, Tax Notes

International, March 28, 2011, 994を参照。 49）OECD租税委員会は、2011年１月25日の会議で、 OECD移転価格ガイドラインの無形資産の改定範 囲を定めた、この報道は、OECDのつぎのURLで 閲覧することができる。http://www.oecd.org/doc ument/44/0,3746,en_2649_33753_46988012_1_1_1 　_1,00.html（2011年５月28日アクセス）。 50）OECDは、2011年１月27日に無形資産プロジェ クトで検討する範囲を確定する文書を公表した。 これについては、OECDの以下のURLで閲覧する ことができる。http://www.oecd.org/document/44/ 0,3746,en_2649_33753_46988012_1_1_1_1,00. html（2011年６月２日アクセス）。