シ ェ ア ー勘 定 理 論 の特 殊 性 と普 遍 性

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<論 説 〉

シ ェ ア ー勘 定 理 論 の特 殊 性 と普 遍 性

戸 田 龍 介

目次

1り4

3

は じめ に

シェアー理 論の特殊 性

一論 理展 開過 程 と簿記 の捉 え方一 シェアー理論 の 普遍 性

一特 に財務 諸表 との関係 につ いて お わ りに

資料

1.は じ め に

今 日 わ が 国,あ る い は 世 界 各 国 の簿 記 会 計 教 育 に お い て,一 般 に採 用 さ れ て い る勘 定 理 論 の 原 型 が で き た の は,19世 紀 後 半 か ら20世 紀 前 半 に お け る ドイ ツ ・ス イ ス に お い て で あ る とい わ れ て い る。 シ ェ ア ー(Schar,J.F.)に よ る物 的 二 勘 定 学 説 の 登 場 と 同 学 説 を め ぐ る活 発 な 論 争,例 え ば ニ ッ ク リ ッ シ ュ(Nick‑

lish,H.)の 貸 借 対 照 表 学 説 と の 論 争 等 が,い わ ゆ る科 学 的 な 簿 記 理 論 を形 成 し て い っ た と され る の で あ る。 シ ェ ア ー 理 論 は,わ が 国 で は上 野 道 輔 教 授 等 の研 究 に よ り広 く知 られ る よ うに な り,ま た ハ ッ トフ ィ ー ル ド(Hatfield,H.R.)へ の

(1)

影 響 を通 し ア メ リカ に も伝 播 して い っ た と 言 わ れ る。 い わ ば 世 界 的 に伝 播 して い っ た と い え よ う。 現 在 も残 る 資 本 等 式(資 産 一負債e資 本)に シ ェ ア ー の 思 考 は引 き継 が れ て い る。

仕 訳 法 則 を そ の 主 た る理 論 対 象 とす る勘 定 理 論 は,財 務 諸 表 の 構 成 要 素(資 産,負 債,資 本,収 益,費 用)の 増 減 を 基 本 に 据 え た教 授 方 法 が 世 界 的 に 確 立 した

100商 経 論 叢 第32巻 第3号 (301)

現 在,会 計 学 の 主 要 な テ ー マ で は な く な って い る。 た だ し4会 計 的 認 識 の 主 眼 が,収 益 費 用 の 期 間 的 配 分 か ら,新 た に定 義 づ け られ た 資 産 ・負 債 そ の もの の 認 識 い わ ゆ る第 一 次 認 識 に 移 行 して い る 今,取 引 を 仕 訳 す る と い う会 計 に と って の い わ ば 入 り 口 が 再 び 問 題 に な って い る。 しか しな が ら,そ の 入 り 口 た る仕 訳 に 関 す る理 論 あ る い は 理 論 史 は,従 来,歴 史 の 発 展 と共 に推 移 して き た の だ と説 明 さ れ る。 つ ま り,人 的 関 係 が 物 的 関 係 に と って か わ り,さ ら に 資 本 主 義 が 進 化 す る につ れ て 成 果 関 係 が 重 要 に な っ て くる,従 って 人 的 勘 定 学 説 → 物 的 勘 定 学 説 → 成 果 勘 定 学 説 と推 移 し て き た の だ と。 例 え ば,ケ ー フ ァ ー (kafer,K)は,以 上 の展 開 を踏 襲 し,用 役 の 変 動 も考 慮 した 「四 勘 定 系 統 説 」 に 近 い 自 らの 学 説(kafer[1966]p.72.安 平訳144頁)を さ らな る発 展 段 階 と して 位 置 づ け て い る。 と こ ろ で,こ れ らの 理 論 史 の 根 底 に は 「各 個 の 簿 記 学 説 は簿 記 法 の 技 術 的 形 態 か ら受 け る所 の 色 彩 の 外 に,な お学 説 発 生 当時 の 時 代 を 支 配 せ る基 本 的 社 会 関 係 か ら受 け る 所 の 色 彩 を 帯 び て 来 る」(畠 中[1949〕59頁)の で あ り,「 学 説 の 社 会 的 ・歴 史 的 特 殊 性 が 簿 記 学 説 本 来 の 特 質 を な す の で あ る」(同 上)と い う発 想 が,意 識 的 あ る い は無 意 識 か を 問 わ ず 流 れ て い る と思 わ れ る。

しか しな が ら,歴 史 発 展 法 則 な る もの に疑 問 が 示 され た 今,我 々 が 学 ん だ こ

の  

と は,ど の よ う な真 理 と い わ れ る もの も,時 代 的 文 脈(コ ンテ キ ス ト)の 中 で 考 察 して い く必 要 が あ る と い う こ とで あ る。 こ こで 再 び,多 くの簿 記 理 論 の 基 本 と され る シ ェ ア ー理 論 も ま た,新 た な 視 点 に よ り解 読 して い く必 要 に迫 られ て い る と考 え る。

2.シ ェ ア ー 理 論 の 特 殊 性

一 論 理 展二開 過 程 と簿 記 の捉 え方 一

周知 の通 り,シ ェア ーの学説 は物 的二 勘 定 学 説 と して知 られ て い る。 物 的勘 定学 説 とは,勘 定 を説 明 す る際 現 金 係 等 の よ うに擬 人化 して教 授 す る人 的勘 定学 説 に対 して,非 人的 に教授 す る学 説 を指 す。 ま た,二 勘 定学 説 と は,在 高 勘 定 と資本 勘 定 とい う二 っ の勘 定 体 系 を簿 記理 論 の根幹 に据 え た学 説 の こ とで あ る。 従 って,物 的二 勘 定学 説 は}勘 定 記 入 を,積 極 的財 産 構 成 部分 一消 極 的

(300) シ ェ ア ー 勘 定 理 論 の 特 殊 性 と普 遍 性101

財 産 部 分=資 本 と い う 等 式 を 基 礎 に 体 系 的 に 解 説 し た 学 説 で あ る 。 も っ と もs 根 本 と な る 発 想 は,古 く ク ル ッ バ ウ ア ー(Kurzbauer,G.)や ア ウ グ ス ブ ル グ

(Augspurg,G.D.),そ し て 直 接 的 に は ヒ ュ ー グ リ(Hugli,F)に み ら れ る こ と は

(2)

しば しば 指 摘 され る と こ ろ で あ る。

シ ェ ア ー学 説 は,積 極 ・消 極 財 産,資 本 を 中 心 に 体 系 的 ・数 式 的 に 複 式 簿 記 を 解 説 した もの だ と さ れ るが,独 特 な発 想 も盛 り込 ま れ て い た。 彼 自 身,自 ら の 発 想 で あ る と明 言 して い る混 合 勘 定 や,単 式 簿 記 と複 式 簿 記 の 区分 の 仕 方, あ る い はBuchhaltungとBuchfuhrungと い う言 葉 の 適 用 範 囲 等 で あ る。

ま ず,混 合 勘 定 に っ い て は,以 下 の よ う に 明 言 して い る。

「「混 合 勘 定(GemischteKonten)』 と い う 概 念 は,私 が は じ め て 著 書 と 教 科 に 加 え た も の で あ る 」(Schar[1922]S.66‑67,邦 訳 上78頁)。

す で に 久 野 秀 男 教 授 に よ って 指 摘 され て い る通 り,商 品 勘 定 は も と も と実 在 勘 定,あ る い は シ ェ ア ー の い う よ う な棚 卸 を 補 完 手 段 とす る混 合 勘 定 な ど で は な く,損 益 を 計 算 す る 名 目勘 定 と し て 歴 史 的 に 形 成 さ れ て き た と 考 え ら れ る (久野 〔1993]288頁)。 そ れ は,胡 椒 や ワ イ ン と い う 口別 損 益 計 算 の手 段 と して 商 人 達 が 簿 記 を 採 用 して き た こ とや,棚 卸 を 要 件 と して 利 益 を 計 算 す る シ ス テ ム (総記法)と 符 号 す る。 しか しな が ら,商 品 を 在 高 勘 定,最 終 的 に は積 極 財 産 と 規 定 した い シ ェ ア ー に と って,利 益 算 定 機 構 そ の もの と して 発 展 して き た 商 品 勘 定 の 解 釈 は や っか い な もの で あ っ た。 そ の た め,商 品 勘 定 の 性 格 を,「 財 産 計 算 の 補 助 手 段 」(邦 訳 ド194頁)に す ぎ な い とす る。 さ ら に,複 式 簿 記 シ ス テ ム の 利 益 算 定 要 件 で あ る棚 卸 を,「 複 式 簿 記 の 欠 陥 」(邦 訳 ド192頁)と 位 置 づ け る の で あ る。 こ の よ う な考 え 方 は,彼 の 設 定 す る初 期 論 理 の 帰 結 で もあ っ た。 以 下 に 見 る よ うに,シ ェ ア ー は 当初,「 簿 記 の 科 学 的 取 り扱 い の 試 案(Versuchder wissenschaftlichenBehandlungderBuchhaltung,1890)』 に お い て は,労 働 成 果

(Arbeitserfolg)の 把 握 を論 理 の 中 心 に お い て い た 。

XO2商 経 論 叢 第32巻 第3号 (299)

「あ る石 工 が長 期労 働 に よ って,岩 塊 か ら四 角 い切 石 を切 り出 し,建 築 目的 に 加 工 し,こ れ を一 定 の貨 幣合計 とひ きか え に建 築 老 に引 き渡 した な らば この 貨 幣合 計 が労働 成 果 で あ り,純 財 産 の増加 を示 す。 現 金 勘 定 借 方 一 資本 勘 定 貸方 」(邦 訳 ド199頁)。r純 成 果又 は純 利益 の項 目 は,複 式 簿記 にお いて, 在 高勘 定 の借 方 と資本勘 定 の貸方 の あ いだ の 方程式 によ って 得 る」(同 上)。

上 記 の例 で は仕 入 価 額 が 存 在 しな い 。仕 入 価 額 が 存 在 す る場 合,例 え ば15フ ラ ンで 現 金 購 入 した原 板 か ら戸 棚 を製 造 し,50フ ラ ンで 現 金 販 売 す る な ら,1.

借 方 商 品15貸 方 現 金152.借 方 商 品35貸 方 資 本353.借 方 現 金50 貸 方 商 品50と して,純 交 換 取 引(1,3)と 純 損 益 取 引(2)に 分 割 され る の が

(3)

理 想 とされ る。 しか し実 際 は労 働 価値 あ るい は純 成 巣 だ け分 離 す るの は困 難 で あ る。 従 って}通 常売 上 時 にの み起 こされ る借 方現 金50貸 方 商 品50と い う 総 記 法 的 仕 訳 は,純 損益 取 引 で はな く,ま た損 益部 分 を一 部 含 ん で い るた あ純 交換 取 引で もな い こ とにな る。 さ らに,在 庫 が あ る場 合f商 品 勘定 残 高 は,商 品棚 卸 高 と異 な るた め に,純 粋 在 高 勘定 で はな い 「混 合 勘定 」 で あ る と され る

ので あ る。 混 合勘 定 の展 開 にみ られ る よ うに,シ ェア ーの 初期 の勘 定 理 論 は, 資本 循 環 に お け る労 働成 果 の把握 とい う論 理 か ら出発 して いた ので あ る。

シ ェアー独特 の 見解 は,単 式簿 記 につ いて も見受 け られ る。 単式簿 記 に関 す る彼 の 見解 は以下 の言葉 に集 約 され る。

「単 式 簿 記 は 複 式 簿 記 を 縮 減 ・削 除(VerstUmmlung)し て 成 立 し た も の で あ り,複 式 簿 記 の 最 初 の 著 述 家 は ル ー カ ス ・パ チ ョ ー リ(LucasPaccioli)(1494) で あ り,単 式 簿 記 の 最 初 の 著 者 は コ ッ タ(Cotta)(1774)で あ る 」(schar[1922]

S.8.邦 訳 上9頁)。

シ ェ ア ー に と って 単 式 簿 記 と は,複 式 簿 記 以 外 に 占来 よ り な さ れ て き た記 帳 の 一 方 法 で は な く,複 式 簿 記 を 前 提 と して,そ の一 部 を 縮 減 ・削 除 した もの な の で あ る。 そ して,そ の 一 部 と は,自 己 資 本 並 び に そ の 変 化 に 関 す る記 述 な の

(298) シ ェ ア ー 勘 定 理 論 の 特 殊 性 と普 遍 性]03

で あ る。従 って,シ ェ ア ー の 言 う単 式 簿 記 と は,「 特 殊 経 済 主 体 の 財 の 循 環 並 び に 費 用 ・収 益 を 完 全 に は表 示 で きな い 」(schar[1922]S.8.邦 訳上9頁)も の な の で あ り,利 益 計 算 を 行 う に して も,「財 在 高 の 最 終 価 値 を この 期 首価 値 と比 較 す る他 な い 」(邦 訳下198頁),つ ま り財 産 法 的 損 益 計 算 を 行 う しか な い も の で あ る。 っ ま り,シ ェ ア ー が 単 式 簿 記 と い う場 合,そ れ は,収 益 ・費 用 を 把 握 す る こ と に よ って 損 益 法 的 利 益 計 算 を 行 う複 式 簿 記 理 論 を,際 立 た せ る役 割 を 担 う

(4)

対 照 理 論 と し て 独 自 に 定 義 さ れ た も の と 考 え ら れ る 。

さ ら に,シ ェ ア ー 理 論 の 特 殊 性 と し てBuchhaltungとBuchfuhrungと い う 言 葉 の 使 い 分 け が あ げ ら れ る 。 林 良 治 教 授 は 「シ ェ ア ー 簿 記 会 計 学 』 の 「訳 語 上 の 注 意 」 で 次 の よ う に の べ て お ら れ る 。 「BuchhaltungとBuchfuhrung

の 本 質 的 な 相 違 は な く,シ ェ ア ー 自 身 の 独 特 の 考 想 で あ る 。 従 っ て,両 語 が 並 存 す る と き に 限 り,Buchhaltungを 簿 記 会 計 学,Buchfuhrungを 簿 記 と 訳 し

た 。 そ の 他 で は い ず れ も 簿 記 と 訳 す る こ と に し た 」(邦 訳 上XVH〜X皿)。 現 在 で も,BuchhaltungとBuchfUhrungと は 同 じ 意 味 で あ る と い う 見 解 が 支 配 的 で あ る よ う で あ る 。 例 え ば フ レ ー リ ッ ク ス(Freericks,D.)教 授 は 以 下 の よ う に 解 釈 し て い る 。 「両 概 念 の 歴 史 的 展 開 に お い て は,Buchhaltungは 用 い ら れ て

い る 諸 帳 簿 の 組 織 お よ び 種 類 で あ る と 理 解 さ れ て い た 。 記 帳 業 務 がBuch‑

fuhrungと 呼 ば れ た 。 こ ん に ち,両 概 念 は,同 義 語 と し て 用 い ら れ て い る 」(宮 上 監 訳[1992]4頁)。 ま た 今 日S簿 記 会 計 学 の 教 科 書 等 で は,簿 記 そ の も の を Buchfuhrungで 総 称 し,Buchhaltungを 使 わ な い 例 も 多 い よ う で あ る

(Hesse/Fraling[1988],Buchner[1988]等 参 照)。

し か し な が ら,シ ェ ア ー は 両 概 念 を 同 義 語 と は 解 釈 し な か っ た 。Buchhal‑

tungとBuchfiihrungと に 対 す る 解 釈 の 違 い は 以 下 の 文 か ら も 推 測 さ れ る 。

「簿 記 会 計 学(Buchhaltung)は 数 学,法 律 学,経 済 学 の ど れ に も隣 接 す る 科 学 の一 つ で あ る。 これ に 対 して 簿 記(Buchfiihrung)はr営 利 経 済 と消 費 経 済 の い ず れ を も問 わ ず,す べ て の特 殊 経 済 体 に対 して,巻 頭 標 語 で提 示 した 目的 を 達 成 す る た あ に,前 者 の 科 学 を 用 い る技 巧(Kunst)で あ る」(scharX1922]

104商 経 論 叢 第32巻 第3号 0297)

S.1.邦 訳 上1頁)。 「か く し て,簿 記 会 計 学 を 完 成 し 得 る 技 巧 で あ る 簿 記 は,帳 簿 記 入(Bucheintragungen)及 び 諸 書 類(Skriptuaren)よ り 成 り 立 っ て い る 」 (schar[1922.4.邦 訳 上6頁)。

彼 独 特 の 考 想 は,実 はBuchhaltungの 広 い 意 味 で の 解 釈 に あ る 。 っ ま り, Buchhaltungは 科 学 の 一 つ で あ っ て,単 な る 帳 簿 記 帳 で あ るBuchfUhrung

と は 異 な る と い う 見 解 を 示 し て い る の で あ る 。 そ れ は ま た,「 簿 記 学(Buchhal‑

tungswissenschaft)」(schar[1922]S.124.usw)と い う 言 葉 に も 表 さ れ て い る 。

3.シ ェ ア ー 理 論 の 普 遍 性

一 特 に 財 務 諸 表 と の 関 係 に つ い て 一一

上 述 の 通 り,従 来 と は 異 な る観 点 か らす れ ば,シ ェ ア ー理 論 は あ る種 の特 殊 性 を 有 す る理 論 で あ る と考 え られ る。 しか し な が ら,今 日 に 至 る ま で の 多 人 な 影 響 を 考 慮 す る と,例 え ば 「シ ェ ア ー や そ の 亜 流 に は 商 品 勘 定 の 目 的 ・機 能 が 全 然 理 解 で きて い な い と い う こ と に尽 き る」(久 野[1992]201頁)と して 片 づ け られ る の だ ろ うか 。 こ こ で は,一 旦 特 殊 性 を認 識 しな が ら,そ れ を 越 え る普 遍 性 の 原 因 を 探 っ て み た い 。

既 述 の よ うに,前 期 の 著 書 『試 案 』(1890)に お い て は労 働 成 果 を 在 高 勘 定 系 列 と 資 本 勘 定 系 列 の 二 勘 定 系 列 に よ っ て 把 握 す る こ と か ら論 理 が 展 開 して い

る。 そ の 際 以 下 の勘 定 記 入 法 則 を 基 本 に して 各 取 引 が 説 明 さ れ る。

「資本 勘 定 の借 方 は マ イ ナ スを意 味 す る 在 高勘 定 の借 方 は プ ラスを意 味 す る 資 本勘 定 の貸 方 はプ ラスを意 味 す る

在 高勘 定 の貸 方 はマ イ ナ スを意 味 す る」(邦 訳 下195頁)。

と こ ろ が,後 期 の 著 書 『簿 記 及 び 貸 借 対 照 表(BuchhaltungandBilanz,1922)』

に お い て は,ま ず 経 済 財(wirtschaftlicheGiiter)の 考 察 か ら 始 ま る 。 そ し て,経

0296) シ ェ ア ー勘 定 理 論 の 特 殊 性 と普 遍 性105

済 主 体 が 処 分 権 を 有 す る経 済 財 を 所 有 財 産 と し,こ れ を 簿 記 用 語 上 積 極 財 産 と 呼 び,そ れ を 法 律 的 方 面 か らみ た 場 合,簿 記 学 上 資 本 と呼 ぶ と して い る(A‑

K)。 この 対 照 表 示 こ そ貸 借 対 照 表(Bilanz)で あ る と規 定 し,以 後 貸 借 対 照 表 を 中 心 に論 理 が 展 開 さ れ て い く こ と に な る。 さ らに,消 極 財 産 と い う思 考 が 加 わ

り,A‑P==Kと い う資 本 等 式 が 形 成 さ れ る こ と に な る。

こ こで,後 期 の著 書 第 一 版 の 序 文 に 注 目 して み た い。彼 は,「 この 著 書 は普 通 の 意 味 で の 簿 記 会 計 学 の教 科 書 で は 決 して な い。 む し ろ よ り高 度 な 目的 を 追 求 して い る」(schar[1922]S.刷.邦 訳上 皿頁)と 述 べ て い る。 そ して,簿 記 係 を育 成 す る と い うよ り も,法 律 家,化 学 者,技 師 な ど に 教 授 す る こ とを 念 頭 に お い て い る こ とを 述 べ て い る。 従 って,ま ず,数 学 的 一 方 程 式 の 形 式 で 説 明 す る一 方 法 と い う外 観 を 纏 わ せ る 必 要 が あ り,そ れ を 科 学 的 で あ る と考 え た の で あ る。 た だ,高 度 な 目 的 と は何 か 。 実 は,第 三 版 の 序 文 に お い て,一 般 企 業 の み な らず 組 合 に っ い て も貸 借 対 照 表 を 提 出 す る義 務 が 法 規 上 強 制 され て い る こ と に 言 及 し,こ の よ うな 会 計 報 告 に応 え る た め に は,「 財 産 貸 借 対 照 表 及 び 成 果 貸 借 対 照 表(P/L)を 具 備 した組 織 的 簿 記(systematischeBuchhaltung)J(schar

[1922]s.rv.邦 訳上v頁)が 最 適 で あ る と述 べ て い る。っ ま り,貸 借 対 照 表 の 作 成 と い う法 律 的 要 求 を 複 式 簿 記 を そ の 基 本 と す る簿 記 会 計 学 に よ り満 た し,も っ て 経 営 を 組 織 ・指 導 ・監 督 ・統 制 す る0助 と す る こ と こ そ,企 業 の経 営 者 達 が 簿 記 会 計 学 に 置 い て い る要 求 だ と 考 え て い た と伺 わ せ る。 この こ と は,r試 案 』

に次 い で 『簿 記 及 び貸 借 対 照 表 』 を新 た に執 筆 す る理 由 に つ い て,次 の よ う に 述 べ て い る こ と か ら も 明 らか で あ ろ う。 「… 数 学 的 な 基 礎 の 上 で 展 開 さ れ て い る簿 記 会 計 学 と い う科 学 を再 び 展 開 す る ば か りで な く,法 律 的 関 係 を も考 慮 す れ ば 商 工 業 で の 実 務 的 応 用 を も取 扱 え る も の と確 信 して い る」(schar[1922]s.

N邦 訳一上皿頁)。

シ ェ ア ー は,後 期 の 著 書 に お い て,法 的 要 求 に つ い て 特 に 検 討 し て い る 。 彼 が 注 目 した の は,Buchfiihrungに つ い て の 法 規 定 で あ る。商 法 は,帳 簿 記 帳 を 強 制 す るが,商 業 帳 簿 の 規 定 は あ って も,そ れ が 複 式 簿 記 に よ って 記 入 さ れ ね ば な らな い と い う明 確 な 規 定 は な か った 。 ま た,財 産 目録 作 成 と年 度 末 貸 借 対

106商 経 論 叢 第32巻 第3号 {295)

照 表 の作成 は義 務 づ け るが, は以 下 の よ うに考 え る。

そ の作 成 方 法 に っ い は規 定 して い な い。 こ こで 彼

「法 律 は,財 産 の 二 重 表 示 を 要 求 して い な い 。 そ れ 故 に,複 式 又 は組 織 的 簿 記 も規 定 さ れ て い な い。 単 式 簿 記 が 商 事 経 営 の 中 で 運 動 す る す べ て の 財 産 構 成 部 分 を,勘 定 的 に処 理 で き る 限 り に お い て,法 律 的 要 求 を 満 足 させ る こ とが で き る。 しか し,単 に,洞 察 を め ぐ ら して み れ ば 次 の よ うな 事 が 判 明 す る。

組 織 的 簿 記 が 前 者 に優 り,勘 定 体 系 の 完 全 性 か ら,組 織 的 簿 記 だ け が 立法 の 意 義 と精 神 に 合 致 し,財 産 の 二 重 表 示 に よ っ て,強 制 的 自 己 統 制 の完 全 無 欠

な 組 織 で あ る と い う こ とで あ る」(schar[1922jS.91.邦 訳 ド164頁)。

従 って,シ ェ ア ー は,Buchfuhrungは 法 規 定 上 の 項 目で あ り,棚 卸 表 の 作 成 を 含 む 帳 簿 記 入(複 式簿 記 を明確 に意味 しな い)を あ らわ し,こ れ は財 産 の 二 重表 示 に よ る強 制 的 自 己統 制 組 織 を 有 す る複 式 簿 記 ‐Buchhaltungの 根 幹 を な す

一 と は 同 一 の もの で は な い と解 釈 す る

。 こ こ で の 強 制 的 自 己 統 制 手 段 と は,(残 高)試 算 表(Pr。bebilanz)で あ り,組 織 的 簿 記 の 付 随 目 的 の 一 つ で あ る こ とが 指 摘 さ れ る(schar[1922]S.38.邦 訳上45頁)。 従 って,通 常 の 解 釈 と異 な り, BuchfUhrungとBuchhaltungの 適 用 範 囲 を 故 意 に 区 別 して い くわ け だ が, そ こ に は,法 規 定 上 の要 請 項 目 た る帳 簿 記 入 に 対 し7経 営 経 済 学 上 の 一 科 目 と

して の 複 式 簿 記 理 論(会 計学)を 対 置 した い と い う考 え が あ った と思 わ れ る。

呂葉 の 解 釈 と い う意 味 で 言 え ば勘 定 理 論(Kontentheorie)に つ い て も,後 期 に お い て は,以 下 の よ う に,単 な る帳 簿 記 入 理 論 と して は解 釈 して い な い こ と が わ か る。

「即 ち,『 簿 記 会 計 学(comptabilite)』=勘 定 理 論 で あ り,『 簿 記(tenuedes livers)』 一帳 簿 記 入,「 簿 記 係(lecomptable)』e帳 簿 係 で あ る。 わ れ わ れ が

こ の 点 フ ラ ンス の 著 述 家 の 定 義 に従 うな ら簿 記 会 計 学 を,特 殊 経 済 主 体 の 財 産 に 関 す る歴 史 記 述 の 認 識 科 学 と定 義 し,そ れ に対 して,簿 記 を,帳 簿 記 入

(294) シ ェ ア ー 勘 定 理 論 の 特 殊 性 と普 遍 性107

の技 巧 即 ち普 通 帳 簿 で 作 成 さ れ て い る,書 類 に よ る簿 記 会 計 学 の 整 備 の 完 成 と定 義 で き よ う」(schar[1922]S.95.邦 訳 ド170頁)。

さ ら に シ ェ ア ー は,簿 記 の 目的 に対 し,前 期 の 著 書 で は 資 本 勘 定 に お け る財 の 二 重 統 制 に 重 点 を お い て 展 開 して い る の に対 し,後 期 の著 書 に お い て は,「 簿 記 の 究 極 的 目 的 と して の 決 算 貸 借 対 照 表 」(schar[1922]S」63.≠1駅 上149頁)と

い う 言 い 方 で,貸 借 対 照 表 に重 点 を 移 動 させ て い る。 た だ し,決 算 貸 借 対 照 表 は組 織 的 簿 記 だ け で は作 成 で き ず,組 織 的 簿 記 の 最 終 事 務 で あ る試 算 表 と補 助 的 記 帳 に よ る棚 卸 表 と の 有 効 な結 合 が 必 要 と さ れ る。 さ らに 試 算 表 は,決 算 貸 借 対 照 表 作 成 の際 に,本 質 的 に相 違 の あ る二 種 の構 成 部 分 即 ち 財 産 貸 借 対 照 表 (Verm6genbilanz)と 成 果 貸 借 対 照 表(Frfolgsbilanz)と に 分 割 され る もの と説 明 さ れ る。 シ ェ ア ー は,貸 借 対 照 表 に対 し法 律 が 与 え る説 明 は,外 形 的 形 態 で の み 与 え られ る と して い る。外 形 的 形 態 と は,A‑P+Ko+‑Gと い う配 列 で あ る。

彼 に よ れ ば,貸 借 対 照 表 は 基 本 的 に 財 産 目録 の 変 形 で あ る の だ が,棚 卸 自体 は

「簿 記 の 外 部 に あ る作 業 」(schar[1922]S.51.邦 訳 上60頁)で あ り,そ の 評 価 基 準 に つ い て は,簿 記 が 立 ち 入 るべ き領 域 の 問 題 で は な い と して い る。 決 算 貸 借 対 照 表 自体 は 計 算 の突 合 せ で あ る た め,そ れ 臼体 の 実 質 的 な 正 確 性 を 証 明 す る も の で は な く,そ の 正 確 性 は棚 卸 に よ る評 価 に 依 存 す る と し,監 査 の 真 の対 象 は 棚 卸 表 で あ る と論 理 を さ らに 展 開 させ る の で あ る(schar[1922〕S.50‑51.邦 訳 上.

60‑61頁)。 この 展 開 の 中 に,前 期 か ら主 張 さ れ て き た,複 式 簿 記 の 欠 陥 と み な さ れ た 混 合 勘 定 の修 正 も包 摂 さ れ る こ と に な る。

こ の よ うに,後 期 の シ ェ ア ー 理 論 は,前 期 に 展 開 さ れ た記 入 法 則 を 中心 と す る勘 定 理 論 に,法 的 に 要 求 さ れ る貸 借 対 照 表 の 作 成 準 備 と い う視 点 を,商 業 帳 簿 や 会 計 報 告 に 関 す る 法 規 定 解 釈 を 通 して 大 胆 に 採 り入 れ た も の と考 え られ る 。 そ の 理 論 は,各 国 で 法 制 化 さ れ て い く貸 借 対 照 表 の 構 造 を 取 り込 ん だ た め, 貸 借 複 記 の記 帳 教 授 の み に † 眼 を お く人 的 理 論 を 次 第 に凌 駕 しな が ら伝 播 して

い く こ と に な っ た と推 測 さ れ る の で あ る。

108商 経 論 叢 第32巻 第3号 (293)

4.お わ り に

既 述 の よ うに,シ ェ アーの展 開 した簿 記理 論 は,在 高勘 定 借 方 プ ラスs資 本 勘 定 貸 方 プ ラ ス とい うと ころか ら出発 した複 式 記 入規 則 に,貸 借 対 照 表 を中心 と した法規 定 の解釈 を 事後 的 に加 味 す る ことに よ り,複 式 簿記 の役 割 を 新 た に 強 調 す る側 面 が あ った と考 え られ る。 さ らに,そ の こ とが,教 授 法 と して も, 理 解 力 の あ る学 生 にわか りやす か った とい う側面 が あ ったで あ ろ う。 ま た,複 式 簿 記 シ ステ ム と は切 り放 され た棚 卸 表 の強 調 に よ り,財 産 評価 論 や監 査論 へ の展 開 を 可能 に して い った と も言 え よ う。 別 な側 面 か らみ れ ば,後 期 の彼 の理 論 は,教 授 対 象 者 の変 化,あ るい は商科 大学 へ の転 出 とい う環 境 の変化 の も と

(5)

展 開 さ れ た もの と い って も良 か ろ う。 こ の 点 の詳 細 な 検 討 は次 の 論 文 で 取 り扱 う予 定 で あ る。

周 知 の 通 り,帳 簿 記 帳 に 対 して は,ド イ ッ商 法 典 第3編 第1章 第238条 に お い て 以 下 の よ うに 規 定 さ れ て い る。「す べ て の 商 人 は,帳 簿 を 記 帳 し,か つ,そ の 帳 簿 上 に,自 己 の 商 取 引 お よ び 財 産 状 態 を正 規 の簿 記 の 諸 原 則 に従 っ て 明 瞭 に 記 載 す る義 務 を 負 う」(宮 上 監訳[1992]3頁)。 シ ェ ア ー は,Buchfuhrung(帳

簿 記帳)とBuchhaitung(複 式 簿記理 論)と を 区 別 し,さ ら に 正 規 の 簿 記 の諸 原 則 は複 式 簿 記 を そ の根 底 に す え たBuchhaltungで な け れ ば 法 の精 神 が 達 成 で き な い と解 釈 した わ け だ が,そ の 展 開 こ そ 今 日 ま で 続 く シ ェ ア ー理 論 の普 遍 性 の 一 っ の 源 で あ ろ う。

さ ら に,今 日 ま で の 影 響 力 を 考 え る場 合 特 に 重 要 な 点 は,簿 記 の 最 終 帰 結 を 法 規 上 要 請 さ れ る貸 借 対 照 表 の作 成 準 備 に お く と い う意 味 で,「 決 算 中 心 の 簿 記 」(岩 田X1955]8頁)理 論 の は じ ま りで あ っ た こ と で あ る。 言 い換 え れ ば,帳 簿 記 入 段 階 を 対 象 とす る理 論 に,決 算 後 の 財 務 諸 表 の 構 造 が 色 濃 く反 映 さ れ 始

め た と もい え る。 従 って,ど の よ うな 財 務 諸 表 を 想 定 して 展 開 して い る の か, あ る い は想 定 さ れ る財 務 諸 表 と ど の よ うな 関 わ りを 有 して い る の か と い う視 点 で,彼 以 降 の勘 定 理 論 を再 び 考察 す る余 地 が あ る と思 わ れ る の で あ る。

0292) シェ ア ー勘定 理 論 の特 殊 性 と普遍 性109

5.資 料(r簿 記 及 び貸借 対 照 表 』 第 四 章;法 律 的制 限 内 で の簿 記 の構 成 自 由性 。 なお 注等 は訳 出 して い な い)

(D.法 的 制 限 内 にお け る帳 簿記 帳 の形 式 自由性)

(商 人 の貸 借 対 照表 にお け る私 有 財 産;帳 簿 記 帳 にお け る ルー ズ リー フ) 帳簿 記 帳法 規 に関 す る前章 か ら,帳 簿 記 帳 の形 式 と適 応 は さ らな る 自由 な余 地 が許 容 され て い る ことが明 らか にな る。当面 の と ころ,法 的 な規 定 は,「一 般 の商 人 に対 して」関係 した もの で あ る。 ドイ ッ商 法典(1条)に お け る意味 で の 商 人 とは,商 取 引 を行 う者 の こ とで あ る。 各 々の一 般 営業 は,以 下 に示 す営 業 活 動 の一 っ を取 り扱 って い る もので あ り,そ れ は商取 引 とみ な され て い る:商 品取 引,有 価 証 券 取 引,⊥ 業,工 事 契 約業 務,保 険業 務,銀 行 業務,輸 送,委 託販 売 お よ び運 送,代 理 お よ び仲 買,書 籍 お よ び美術 品 売 買,出 版,印 刷。 た

とえ,商 法 の適 用 範 囲 お よび それ に伴 う法 的義 務 が す で に広範 囲 に帳簿 記 帳 に 対 して 亘 って い る とい う見 方 が され よ う と も,他 の全 て の,例 え ば小企 業 や農 業 等 の よ うな企業 形 態 お よび経 済 種 類 は,帳 簿 記 帳 に関 して,わ ず か しか法 的 規定 に従 って い な い。 現在,そ の こ とは変 わ ろ うと して い る。 ドイ ツの帝 国 政 府 は,帳 簿 記 帳 の強制 を手 工 業 お よび農業 に も,と りわ け全 て の独 立一 般 営 業 者 に,ま た お そ ら く全 て の納 税 義務 者 に も広 げ る こ とを意 図 して い る(107頁, 164条)。 国 家 は,当 該 営利 団 体 の さ らな る繁 栄 の た め に この方針 を計 画 して い

るので はな く,納 税 義務 者 の財 産 と収 入 の よ り確 か な把 握 を も くろん で い るに もかか わ らず,し か しや は り,規 則 的 な帳 簿 記 帳 は,各 々 の営利 業 者 に と って 多大 な価値 を有 す る こ とは明 らか で あ る し,ま た,国 家 が強 制 的 に営 利集 団 に 対 し達 成 しよ う と して い る共通 の会 計制 度 に お け る秩 序 によ って,そ れ らの給 付能 力,経 済 性,お よ び繁栄 を非 常 に促 進 す る こと は明 らか で あ る。

(1.個 人商 人 の貸 借 対 照 表 にお け る私 有 財 産)

商 人 の帳 簿記 帳義務 は,本 来 の 商取 引 にお いて活 用 されて い る財産 に だ け及 ぶ ので はな い;帝 国 最高 裁 判 所 の判 決 によれ ば,個 人商 入 は年 次 貸 借対 照表 に お い て 「全 て の財産 在 高,債 権 お よ び債 務 」 を示 さな けれ ば な らな い し,ま た

110商 経 論 叢 第32巻 第3号 0291)

会 社 の営 業 と結 び つ い て い る もの 以 外 に,私 的 な,個 人 的 な 財 産 部 分,債 権 お よ び債 務 も示 さ な け れ ば な らな い;し か しな が ら,後 者 は,営 業 貸 借 対 照 表 に 対 し付 録 や 補 足 と して 記 載 さ れ る こ と で,法 的 要 求 は1一分 満 た す と考 え られ

る。 だ が,良 き秩 序 を 固 く守 る者 は,こ れ らの 個 人 的 な 積 極 財 や 消 極 財 に,勘 定 規 則 に の っ と る取 扱 い を 適 用 す る だ ろ う。 こ の義 務 は,個 人 会 社 の所 有 者 に

の み あ て は ま る もの で あ り,商 事 会 社 の構 成 員 に は あ て は ま らな い。

(皿.選 択 自 由性 に委 ね られ た 領 域)

と こ ろ で,立 法 者 は ど うみ て も商 人 に と っ て の以 下 の 問 題 な ど気 に か け て は い な い 。 商 人 は ど の よ う に して 帳 簿 を 記 入 す る の か ,ど の よ う な 方 法 で 商 取 引 お よ び 財 産 状 態 を 明 らか に す る の か,そ の 際 複 式 あ る い は 単 式 簿 記 を 用 い る の か ど うか,ど の よ うな 帳 簿 を 記 帳 す る の か,ど の よ うな 勘 定 組 織 を 基 礎 に 置 く の か,混 合 勘 定 は利 用 す る の か あ る い は な る べ く排 除 す る の か 。 立法 者 は r「 商 人 は,商 取 引,財 産 状 態,特 に経 営 と 関 係 が あ る債 権 債 務 を,帳 簿 記 帳 に お い て 明 らか に す る こ と と い う基 本 的 な要 求 」 だ け に 満 足 して い る。

(皿.ル ー ズ リー フ)

帳 簿 記 帳 の 改 革 と改 良 は,以 上 の 主 旨 か ら判 断 さ れ ね ば な らな い。 そ の よ う な もの と して,「 脹 簿 記 帳 に お け る ル ー ズ リー フ の利 用 問 題 」が 注 目 の 的 に な っ て い る。 こ の こ と は,「 帳 簿 は製 本 さ れ るべ きで あ る」 と い う法 規 定 に 対 し許 さ れ る の か 許 さ れ な い の か,そ して こ の 改 良 は 実 務 的 な の か 非 実 務 的 な の か と い う意 見 の 衝 突 は,疑 い の 余 地 な く決 定 され て い るわ け で は な い。多 くの 法 律 家, 商 人 お よ び 専 門 家 が,そ れ に対 し賛 成 して い る が,他 の 者 は 反 対 して い る。 私 は この 後,こ の 問 題 に っ い て ベ ル リ ンの 商 人 の 長 老 達 を 手 助 け した 際 の 意 見 書 を 結 語 に ま とめ る こ と に よ っ て,個 人 的 な 見 解 を再 び提 示 す る。

(結 語)

様 々 な 法 律 家 の 説 得 力 あ る意 見 書 に 対 して も,カ ー ド式 補 助 元 帳 や 連 続 式 元 帳 に反 対 す る他 の 専 門 家 お よ び 法 律 家 よ り唱 え られ た 抗 弁 は,「 … 商 人 は帳 簿 を 記 帳 す る こ とが 義 務 づ け られ る … 帳 簿 は製 本 さ れ るべ き で あ る… 」 と い う法 律 の 固 定 的 な 文 面 の た め に あ ま り屈 す る こ と は な か っ た。 彼 らは,シ ャ イ ロ ッ

{290) シ ェ ア ー 勘 定 理 論 の 特 殊 性 と普 遍 性111

ク の よ うに,そ の 外 観 に 固 執 し,会 計 制 度 全 体 の発 展 の い き い き と した流 れ を 妨 げ よ う と して い る。 こ こで も ま た,字 句 は滅 ぼ し精 神 の み が 活 発 に す るzと い う こ と が あ て は ま る。 簿 記 学 お よ び簿 記 実 務 は,経 済 生 活 全 体 と 同 じ発 展 法 則 の も と に あ る。 経 済 生 活 は,自 然 の 力 で 突 き動 か さ れ る こ と も あ れ ば 新 た な 方 法 や 形 態 を 強 制 さ れ る こ と もあ る よ う に,簿 記 学 も ま た 計 算 制 度 と統 制 制 度 と が 同 時 に 平 行 して 行 わ れ る。 立法 者 は,「 大 会 社 が も は や 必 要 と しな い た め信 書 控 え 帳 は廃 止 に す る」 こ とや,「 「帳 簿 は製 本 され な け れ ば な らな い』 と い う 規 定 が,純 然 た る法 規 定 に お い て 『製 本 さ れ るべ きで あ る』 へ と変 化 した 」 こ と に 徐 々 に従 わ ね ば な らな くな っ て い る。 そ して,今 や 近 代 的 簿 記 は 製 本 され た 帳 簿 を 駆 逐 し,常 に 継 続 的 な カ ー ド式 ボ ッ ク ス や カ ー ド式 帳 簿 を 拡 張 した た あ,あ る い は 拡 張 しな け れ ば な らな か っ た た め,「 製 本 さ れ るべ き で あ る」 と い う最 近 の 文 言 も疑 い な く廃 止 され な け れ ば な らな くな る で あ ろ う。 しば ら くす れ ば,実 務 的 な 帳 簿 記 帳 は,経 営 の 全 て の 種 類 と段 階 に対 す る適 応 ま た労 働 部 門 に対 す る適 応 に従 って,特 に 「力,時 間 お よ び 手 段 を最 少 に 費 や しな が らよ り完 全 な 方 法 で 帳 簿 記 帳 の 目的 を達 成 す る」と い う経 済 原 則 に従 って,集 合 的, 組 織 的 お よ び批 判 眼 の あ る簿 記 学 の 支 援 を 受 け な が らさ らに 発 展 して い くだ ろ

う。 簿 記 に お け るル ー ズ リー フ使 用 の 様 々 な 形 態 は,こ の 発 展 原 則 の 方 向 性 に 沿 って い る と い う こ と は,疑 問 の 余 地 な く真 実 で あ る こ とが 明 らか に され る。

1。 商 人 の 帳 簿 記 帳 に お い て 製 本 さ れ た 帳 簿 の 代 わ り に ル ー ズ リー フを 利 用 す る こ と に 対 して は,も し以 下 に あ げ る,三 っ 全 て の 側 面 か ら共 通 して 要 求 さ れ る条 件 が 満 た さ れ る な らば,簿 記 学,実 務 あ る い は法 律 に よ って で は な く と も, 根 拠 の あ る抗 弁 が な さ れ 得 る。

a)カ ー ドに書 か れ こ の 形 態 で 保 管 さ れ る 書 類 は,計 算 制 度 と帳 簿 記 帳 制 度 の 全 体 組 織 の 要 素 を 次 の よ う に構 成 す る に ち が い な い。 ま ず,原 簿 か らの コ ピ ー や 転 写 と して 証 明 さ れ,常 に 管 理 さ れ て い る 状 態 に す る こ と 。 ま た,そ れ ら が 証 書 か ら直 接 読 み と られ る場 合,主 要 簿 記 入 と同 時 併 行 す る二 番 目 の 証 書 の解 釈 と処 理 を 表 示 し,ま た そ れ 故 管 理 下 に お か れ る よ うに す る こ と。 従 って,本 質 的 に,組 織 的 帳 簿 へ の 記 入 に基 づ き管 理 され る か,あ る い は場 合 に よ って は

112商 経 論 叢 第32巻 第3号 0289)

再 構 成 さ れ 得 る補 助 簿 記 帳 の み が,ル ー ズ リー フ記 入 に 適 して い る。 特 に,交 互 計 算 は こ の 一 部 で あ る。

b)帳 簿 記 帳 の 秩 序,信 頼 性 お よ び完 全 性 は,ル ー ズ リー フ の 利 用 に よ っ て損 な わ れ て は な らな い 。

2.簿 記 学 に と っ て,書 類 を 製 本 さ れ た 帳 簿 か あ る い は ル ー ズ リー フ形 式 で 記 帳 す る か ど うか と い う問 題 は,多 か れ 少 な か れ 副 次 的 な も の で あ る。 簿 記 学 は 以 下 の 三 点 に 主 眼 点 を 置 く。 ま ず,個 々 の帳 簿 項 目が 証 書 ご と に割 り当 て られ る こ と,全 営 業 事項 が 完 全 に遺 漏 な く一 方 で は 時 間 的 に,他 方 で は 組 織 的 に 処 理 さ れ る こ と,最 後 に,財 産 状 態 だ け で な く純 財 産 の 増 加 と減 少 が 財 産 目録 の 助 け を 借 りな が ら証 明 され 得 る こ とで あ る。 た とえ,現 金 出 納 帳 や 特 殊 仕 訳 帳 が,後 に保 管 の 目 的 の た め に製 本 され る と い う条 件 で,仕 事 中 に 限 りば らば ら の 全 紙 で 設 定 さ れ る こ と に何 の 反 対 が な く と も,目 的適 合 性 や 特 に よ り安 全 な 保 管 の た め の 信 頼 性 を 理 由 に,科 学 的 観 点 か ら,組 織 的 帳 簿 の 製 本 さ れ た形 式 が 固 守 さ れ る に ち が い な い。 補 助 簿 記 帳 全 休 の 形 式 に 関 して は,自 由 裁 量 の 余 地 は か な り残 さ れ 得 る。

3.簿 記 実 務 に お い て は,ル ー ズ リー フ の利 用 は常 に よ り広 い範 囲 を 獲 得 して い る が,こ こで は 補 助 簿 記 帳 に の み 制 限 さ れ る。 実 務 は ル ー ズ リー フ利 用 を, 労 働 節 約 的 で あ り,労 働 給 付 に容 易 に適 合 しそ れ を 支 援 す る もの で あ り,秩 序

と管 理 を 軽 減 す る もの で も あ る,新 た な秩 序 とみ な して い る。 ま た,連 続 元 帳 や カ ー ド式 ボ ッ ク ス形 式 の ル ー ズ リー フに よ る交 互 計 算 は,す で に 広 範 に 亘 っ て 行 わ れ 始 め て お り,不 都 合 は認 あ られ て い な い。

4.法 律 の 専 門 家 か ら出 さ れ た 意 見 書 は,ル ー ズ リー フ特 に 連 続 式 元 帳 の 利 用 は,そ の 他 の点 で 結 語 第1に お い て 出 さ れ た 条 件 を 満 た して い る な らば,法 律 の 趣 旨 に 違 反 す る こ と は 全 くな い こ と,ま た 破 産 違 法 行 為 を 構 成 す る こ と は な い こ と,さ ら に帳 簿 の 証 拠 能 力 が 低 下 さ れ る こ と は な い こ と等 を 確 か に 証 明 し て い る。

5.カ ー ド式 交 互 計 算 に と っ て,原 簿 や 証 書 以 外 の 管 理 を 設 定 す る こ と は可 能 で あ る。 そ れ は,交 換 に 関 して の 記 載 事 項 に個 々 の ル ー ズ リー フの 合 計 一一覧 表

0288) シ ェ ア ー勘 定 理 論 の 特 殊 性 と普 遍 性113

を 時間 順 に記 帳 す る こと,っ ま り交 互計 算残 高 表 に よ って 可能 とな る。 法 的 な 形 態規 定 お よ び伝 統 的 な慣 習 へ の譲 歩 と して,こ れ らの残 高 管理 に帳簿 形 態 が 与 え られ得 る し,そ の結 果交 互 計 算取 引 の核心 部 分 が再 び一 っ の製 本 され た帳 簿 にま とめ られ る ことに な る。 この帳簿 にお いて個 々の カー ドか ら月 ご とに残 高 が ま とめ られ,合 計額 が算 出 され るため,こ の合 計 と圭要簿 の 当該勘 定 との 比 較 を通 して,我 々 は,正 し く完 全 な記 入 に基 づ く交 互 計算 取 引全 体 を管理 す

る手 段 を有 す る こ とにな る。

この帳 簿 が使 用 され ると,元 帳 の締 切 りは多 くの場 合,不 必 要 で あ り故 に よ けい な予 防 措 置 と して い らな い もの とな るだ ろ う し,実 務家 に よ って カ ー ドを ボ ックス に保 管 す る こ とは長所 を有 す る こ とにな ろ う(資 料止)。

注

(1)山 地 秀 俊 教 授 は,「 当 時 ドイ ツ で 流 行 し て い た 物 的 二 勘 定 学 説 を 彼(ハ ッ ト フ ィ ー ル ド)が 自 己 の 簿 記 理 論 と して 導 入 し た こ と が,彼 の 体 系 に あ る 意 味 で の 混 乱 を 生 じせ しめ る 結 果 と な っ て い る 」([1987]1058頁)と 指 摘 し て お ら れ る 。 (2)二 勘 定 学 説,っ ま り財 産 あ る い は 在 高 勘 定 お よ び 資 本 勘 定 の 二勘 定 系 統 の 分 割 そ

の も の の 発 想 の 起 源 は,ア ウ グ ス ブ ル グ に よ っ て い る こ と が 明 示 さ れ て い る(schar [1922]S.2fi.邦 訳 上30‑31頁)。

(3)著 書 の 例 は こ こ に 例 示 し た 仕 訳 勘 定 科 日 と は 若 卜異 な る。

(4)1913年 当 時 の ドイ ツ に お い て も,ラ イ ニ ン グ ハ ウ ス(Reininghaus,P.)は 「依 然 と して 単 式 簿 記 の 本 質 は,疑 問 に つ っ ま れ た ま ま で あ っ た 」([1913]S.63)と し て い る 。 ま た,ア メ リ カ に お い て は,シ ェ ア ー 流 の,単 式 簿 記 は 複 式 簿 記 の 一 部 を 省 略 し た 不 完 全 な 簿 記 で あ る と い う 見 解 が し ば しば 見 受 け ら れ る(ex.Paton,W.A[1924]

PP・73‑74.}

わ が 国 に お い て は,沼 田 嘉 穂 教 授 の 以 下 の 記 述 が 支 配 的 見 解 と 考 え られ る。r簿 記 が 常 識 の 範 囲 を 出 な い 場 合}こ れ を 単 式 簿 記 と い う。 た と え ば,も っ ぱ ら現 金 の 収 支 だ け を 記 入 す る 収 支 簿 ま た は 家 計 簿 な ど の 記 入 は 簿 記 で は あ る が 単 式 簿 記 で あ る 。 ま た 商 品 の 仕 入,売 上 な ど を 記 入 す る 仕 入 帳,売 上 帳,債 権 ・債 務 を 記 入 す る 大 福 帳 な ど も,そ れ ぞ れ の 帳 簿 を 個 別 的 に 記 入 す る の み で,各 帳 簿 の 間 に 有 機 的 な 連 絡 組 織 が な い 限 り,そ の 記 帳 に な ん ら の 理 論 を 認 め る こ と が で き ず ・ こ の た ぬ そ れ ら は 単 式 簿 記 で あ る。 単 式 簿 記 と は 複 式 簿 記 以 外 の 簿 記 を 言 う」(沼 田[1992]6頁)。

しか しな が ら,「 或 る 記 録 対 象 に っ い て そ の 一 つ の 側 面 の み の 記 入 ・単iw式 記 入 」(占 田[1980]81頁)と い う特 徴 を 有 す る 簿 記 と し て,単 式 簿 記 そ の も の の 意 義

114商 経 論 叢 第32巻 第3号

0287) をN次 式 簿 記 の 原 初 形 態 と して 重 視 す る 見 解 も あ る

。 さ ら に,「 言 葉 の 正 し い 意 味 で は ・ 『単 式 記 入 』 簿 記 と い う も の は存 在 し な い 」(Paton[1922]P

.140)と い う言 葉 を ひ き な が ら,「 略 式 」 簿 記 と して 単 式 簿 記 を 捉 え る ,シ ェ ア ー以 降 の あ る 種 伝 統 的 な 見 解 も あ る(高 寺[1982]34‑35頁) 。

(5)シ ェ ア ー は,1906年 の ベ ルi)ン 商 科 大 学 設 立 と 共 に ,チ ュ ー リ ッ ヒ大 学 よ りベ ル リ ン商 科 大 学 教 授 と し て 招 か れ,後 に 同 大 学 学 長 と して 就 任 し て い る

。 な お,ヒs グ リが 『簿 記 体 系 と簿 記 形 態 』 を 著 し た の は1877年 ,ま た1922年 か ら1926年 ま で の ベ ル リ ン 商 科 大 学 学 長 は ニ ッ ク リ ッ シ ュ で あ っ た。 以 下 に 簡 単 な 略 歴 を 示 す 。 1846ス イ ス の ウ ル セ ー レ ン に て 出 生

1865師 範 学 校 教 師(1870年 ま で) 1882バ ー ゼ ル 実 科 高 等 学 校 教 師 1890『 簿 記 の 科 学 的 取 扱 い の 試 案 』 1903チ ュ ー リ ヒ大 学 教 授

1906ベ ル リ ン商 科 大 学 教 授(1916年 ま で) 1911『 一一般 商 業 経 営 学 」

1914『 簿 記 及 び 貸 借 対 照 表 』 1922同 上 書 第5版 印 刷 1924死 去

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