ドイツ新貸借対照表法 と経済的観察法

論 説

ドイツ新貸借対照表法 と経済的観察法

佐 藤 誠 二

は じめ に

ドイツ貸借対照表法の領域 において、 しばしば論議の対象 となっているもの に経済的観察法 (wirtschaftliche Betrachtungsweisё)をめ ぐる問題がある。

今 日、経済的観察法 は、法規範の解釈 と法規範が適用 され るべ き事実関係 の判 断のための一般 に容認 された法的方法 (eine allgemein anerkarlnte rechtliche

Methode)。

こうした論議 として、H・バ イゼ と^D・ シュナイダーの最近の論争のは記憶 に あた らしい。 シュナイダーは、正規の簿記の諸原則が貸借対照表の法 目的に合 致す る規定であるとした連邦財政裁判所やバイゼのテーゼに対 して、経営経済 学者の立場か ら、法 には演繹可能 な年度決算書 目的が欠 けてお り、む しろ、法 に拘束 されない経験科学たる経営経済学が演繹能力 ある貸借対照表 目的 と正規 の簿記の諸原則 の法発見 を生み出す ことが可能であると論 じた。これに対 して、

連邦財政裁判所判事であるバイゼは、このシュナイダー説 に反論 し、「経営経済 学の正規の簿記の諸原則 を含 めた貸借対照表法上の諸規定 に対す る望 ましい協 力 は、それが法律的解釈の容認 されたルールに基づ きなされ るときに常 に成功 す る。」とい う経営経済学 と貸借対照表法学 との「学際的協働

(interdisziplinare

Zusammenarbeit)の」の視点か ら、正規 の簿記の諸原則 の法発見 に対す る経済 的観察法の重要性 を唱 えた。 この二人 の論争の焦点 は、貸借対照表法 ^(と りわ け正規の簿記の諸原則)の法発見 に とって法的方法たる経済的観察法の是非 を 問 うことであった。

ところで、1985年_{新商法典貸借対照表法}

(以

f354)I

法経研究 (1994年

経済的観察法 をめ ぐる論議 は新たな展開に入 っているといえる。経済的観察法 の問題 は貸借対照表法の計上能力・ 評価規定の具体的な解釈問題 として、論議 が一層進展 して きている。 とくに、経済的観察法に基づ く貸借対照表能力の新 しい問題領域 として、諸論者 はリース(Leasing)、 信託関係 (Treuhandverhalt̲

nisse)、

halt)、 譲 渡 担 保 (Sicherungstibereigung)、 ペ ン ジオ ン取 引 (Pensionsges‐

chafte)、

^6、

経済的観察法 は今 日、現代貸借対照表法の法解釈・ 適用の方法 として重要な 地位 を有 していると同時 に、なお、解決すべ き問題 を含んでいるといえよう。

そこで、以下では、 まず、経済的観察法の法的地位 について素描 し、その上 で新貸借対照表法 と経済的観察法の関係が1985年の ドイツ商法改正 を経 て ど の ように取 り扱われ るか を論 じることによって、 ドイツ会計制度の現代的課題 にアプローチすることにしたい。

1)Thomas Gruber,Der Bilanzansatz in der neueren BFH‐ Redltsprechung,

1991,S.5‐

2)Heinrich Beisse,Zunl Verhaltnis vOn Bilanzrecht und Betriebswirt schaftlehre, in: Steuer und Wirtschaft,1984/Die Wirtschaftliche

Betrachtungsweise bei der Auslegung der Steuergesetz in der neuem deutschen Rechtsprechung,in: Steuer und Wirtschaft,1981/Tenden̲

zen der Rechtsprechung des Bundesfinarlzhof zurn Bilarlzrecht,Deuts‐

ches Steuerrecht,1980.

Dieter Schneider,Bilarlzrechtsprechung und wirtschaftliche Betrach―

tungsweise,in:Betriebs‐ Berater,1980/Rechtsfindung durch Deduk‐

tion von Gnmdsatze OrdnungsFrla3iger Buchfmung aus gesetzlichen Jahresabschlu3zwecken P,in:Steuer und Wiltschaft,1983.

2 (353)

ドイツ新貸借対照表法 と経済的観察法 3)Heirlrich Beisse,Zum Verhaltnis von Bilanzrecht und Betriebswirt

schaftlehre,a.a.0。

_,S.14.

4)Ebd.,S。13.

5)Welf Muller,Die Gmndsatz6 0rdnungsma3iger Bilanzierung und ihre Kodifizierung nach neuem Bilanzrecht,in:Mellwig/Moxter/Ordel‐

heide lhrsg。

^24.

Harald Schnlidt,Handels‐ und Steuerbilanz,1991,S.,12‐17.

Rudolf Fedellllann,Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht,8.

Auflage,1990,S。_{,184‐ 185。}

6)Thorrlas Gruber,a.a.0。 ,S.5 Ш

ld 7.

I.経済的観察法の現代的意味

経済的観察法が はじめて法律上、成文化 されたのは1919年_{ライヒ租税通則法} (Reichsabgabenordnung)に おいてである。経済的観察法 は、1919年_{ライ ヒ租} 税通則法第

4条

適用の方法であった。この規定 は1931年改正 のライ ヒ租税通則法第

9条

1条

「税法 は国家社会主義的世界観 に従い、解釈 されなければな らない。その

場合

(Dabei)、

慮 しなければならない。

構成要件 の判断 (Beurteilung von Tatbestanden)￨こ ついて も同様 に妥当 す る。」

上の第

1条

1項

2項

3項

しかし、新たに制定された 1977年租税通則法では経済的観察法を根拠付ける 規定は削除されるに至った。したがって、1977年租税通則法は、税法の解釈及 び事実要件の判断に関 して、何 ら原則規定を設けていない。ただし、その場合

法経研究 (1994年)

で も、経済的観察法が今後 も原則上、規準 となることについては疑 いはない と される。財政委員会 は削除の理由について次のように述べ る。「 こうした解釈原 則が将来、 もはや妥当 しない ことを意味するものではない。む しろ、本委員会 は、租税法 において も、他の法領域 と同様 に、法典化する必要のない一般 に適 用 され る解釈原則 として理解 している幼。」

したがって、グルーバーによれば、今 日、経済的観察法 は税法に特有の方法 ではない。経済的観察法 はむ しろ、立法者が経済的事態 に対 して規制 ないし把 握 のために法律上の事実要件 を生み出す、すべての法領域 において必要である。

た しか に、経済的観察法の発展史 はその特有の法律上の規範化 に基づ き、主に 税法の領域 のなかで深 められて きた。 しか し、同時 に、法発見の目的論的方法 の適用形態 として、経済的観察法 は商事貸借対照表法 において も必要である。

折 に触れて、経済的観察法 は独立 した商法上の正規の簿記の諸原則 として もま た論 じられ る。 それ以外の適用領域 は、その他の商法ならびに民法、会社法、

経済法のなかにみ られ る^3)と されるのである。

こうして、経済的観察法 は今 日、すべての法領域 において法解釈 と適用に際 し採用 され る一般 に容認 された法的方法であると解釈 されている。 しか し一方 で、経済的観察法の具体的内容 をどのように捉 えるか とい うことに関 して一義 的定義 を欠いていた。経済的観察法の具体的内容 はきわめて不明確であ り、税 法の解釈 に とっての成句

(Fo.11lel)と

しか るに、新貸借対照表法の成立の前後、連邦財政裁判所判決 と経営経済学

(貸

次 に

^A・

1)Helmut Urbas,Die wirtschaftliche Betrachtungsweise im Steuerrecht,

1987,S。 ,14.

2)Deutscher Bundestag,Bericht urld Antrag des Finarlzausschusses(7.

Ausschus),D■lcksache 7/4292,S.15。

3)4)Thomas Gmber,a.a.0。,S.8.

5)Adolf Moxter,Zur wirtschaftlichen Betrachtungsweise im Bilarlzrecht, 4 (351)

ドイツ新貸借対照表法 と経済的観察法 in:Steuer und Wirtschaft,1989,232‐

241.

Ⅱ.新貸借対照表法の原則構造 と規範 目的

モ クスターは、経済的観察法 を目的論 的解釈 の変種 (eine Spielart der teleologischen lnterpretation)1)と しての法的観察法 とみなすのであって、そ れ故、法律遊離の純粋 な経営経済的観察法 とは考 えない。 ここで彼のい う経済 的観察法 に基づ く貸借対照表法規範の解釈 とは、貸借対照表法規範の経済的意 義 を考慮す るのこと、貸借対照表法規範 をその経済的意味 に基づいて、ない し経 済的現実 を指向 したその意義 に基づいて

^3)理

ぅ^4)。

そこで、貸借対照表法が「経済的観察法のひ とつの専門領域 (eine Domane der wirtschaftlichen Betrachtungsweise)D」 であるな ら、それは貸借対照表 法規定が経済的規範 目的 を もつか らであ る。経済的観察法 は現実 の規範 目的 (NollllZWeCk)を めざしてお り、したがって、貸借対照表法規範か らして経済 的観察法が何 を意味するかは現実の規範 目的 と一体 になってのみ具体的な もの となる。しか も、この現実の規範 目的 とは、貸借対照表法の原則構造(Prirlzipien‐

geftlge)と その意味関係 を認識可能 とさせ るような貸借対照表法規範の構造分 析 をな しえて、 はじめて明確 になるとしている^6)。

モクスターは1985年貸借対照表指令法

(以

とい う狭 い意味 において、原則構造 を明確 に保証 し、法的安定性

(Rechtssicher‐

heit)を繋 ぎ止めた点 にみているつ。そして、彼 は、実現原則・不均等原則並び にそれ らの原則 と関連す る客観化原則 にみ られる原則構造か ら、新貸借対照表 法の規範 目的が明 らかであるという。

それでは、新貸借対照表法 における原則構造 と規範 目的 との関連 はどう捉 え られ るのだ ろうか。

まず、モクスターは年度決算書の情報提供任務 と貸借対照表法の規範 目的 と の関係 について こう論 じる。商法典第242条_第

1項

1項

商人が年度決算書 を通 じて「 自己の財産 と自己の負債」並びに「費用 と収益」

との関係 について毎年、情報 を伝達 しなければな らない とする規定か らす ると、

財産、負債、費用及び収益 という法概念が年度決算書 に対するこの法律上の情 報任務 を考慮 した場合 にのみ、十分、解釈 され うることは明 らかである。 しか

法経研究 (1994年)

し、モクスターは、年度決算書の情報任務か ら直接的に、財産、負債、費用及 び収益 という法概念の解釈 を推論 しようとす る種類の経済的観察法 は、いつい かなるときにも用いない という。彼 は法が実際に意図す る年度決算書の情報任 務 は法規範 自体か らのみ認識可能であるとい う。個別規範 は常 に、それが貸借 対照表法原則 の

(開

(1)新貸借対照表法 における原則構造

さて、 こうした観点か らモクスターは現行 の貸借対照表法の原則構造 を取 り 上 げる。 その場合、貸借対照表法 を構成する第一番 目の基本原則が実現原則で

ある。

a.新貸借対照表法 における実現原則

モクスターは、貸借対照表法では数世紀 にわたって財産算定 と利 益算定 とい うふたつの基本的に異なる規範 目的が相互 に戦わ されてきたが、我々はこの対 立 を正 し く理解 しなければな らない、 とい う

^0。

1884年株式法 は、株式会社 に対 して、調達価値 もし くは製造価値 を上回る時 価での評価 とい う意味での財産決定 を排除 したが、 その他の法形態 を採用す る 企業 に対 してはそうした時価評価の可能性 は最近 まで重要な注釈のなかで擁護 されて きた。 しか し、 この種 の会計上の財産算定 は貸借対照表指令法で終止符 が打たれた。実現原則 と財産対象物の価値上限

(負

)と

ただ し、モクスターによる と、法律上の貸借対照表 目的 としての利益算定 も 正 し く理解 されなければならない。た しかに、 この貸借対照表法上の利益 は相 変わ らず、純財産増加である。 それ は、所得税法第

5条

1項

δ (349)

ドイツ新貸借対照表法と経済的観察法 純財産ではな く、販売 によって生ず る余剰 た る売上利益

(Umsatzgewim)と

これに対 して、現行法 に特徴づ ける実現原則 よつて支配 され る経営財産の算定 は、財産算定 を目指す ものではな く売上利益算定 とい う意味での利益算定 を目 指 している。貸借対照表法の基本原則 の理解 にとっては、^(時価指向的)財産算 定 と

^(売

モクスターはこのように、現行の貸借対照表法の規範 目的は売上指向的な利 益算定 にあるとして、その場合、実現原則か らは調達価値原則 のほかに、売上 依存的な収益実現原則 (Das Prillzip der urrlsatzabhangigen Ertragsrealisie‐

rung)と

gigen Aufwandsperiodisierung)が導出 され るとい う。

まず、売上依存的収益実現原則 に関 して、モクスターは営業年度利益 はふた つの構成要素、積極側要素の収益 と消極側 の要素たる費用

(商

1項

それ は基本的には貸借対照表法上の意味での売上 を前提 とするという。例外的 な場合、収益 は過去の営業年度 において過多 に見積 もられた費用の修正 として もあ らわれ る。例 えばヽ もはや必要でない引当金の取崩や財産対象物の価値低 下 によってそれは生ず る。ただ し、 そ うした費用の修正 によ り生 じた貸借対照 表利益 は、現行法 に基づ く純財産増加 を売上利益 としてみなす ことを変更 させ ものではない という。過多の費用評価 によって前営業年度 に獲得 された売上利 益 は低 く表示 され るが、 この欠陥は次営業年度 において修正 されなければな ら ない。次営業年度 にあ らわれ る帳簿収益 は前営業年度 において獲得 された売上 利益の一部 にほかな らないか らである

^10。

次 に、売上依存的費用の期間帰属原則 に関 しては、モクスターは、費用 は会 計上、財産減少ない し負債増加 として現われ るが、貸借対照表法上の利益の基 礎構想〜販売時 に生ず る余剰

(売

1項 5号

(支

)は

として生ず ることもで きる。売上年度 よりも以前の営業年度 に支出が存在する な らば、それは売上年度 までは財産対象物 ない し計算限定項 目として積極側計 上 され、売上年度 においてはじめて費用が計上 されなければならない。売上年 度以降に生ずる支出 (例えば保証給付 に対する支出のように)は、 これに対 し て、既 に売上年度 に消極側計上 され る。つ まり、売上年度 に費用 として計上 さ れ るという^13)。

b。 実現原則 を具体化する客観化原則

以上みた実現原則 は客観化原則 を通 じてより具体化 され る。 まず、積極側計 上に関わ る客観化原則 について、モクスターは次のように述べ る。

「貸借対照表法上の積極側 は基本原則

^(実

)と

(売

(財

)と

)計

この広い積極側概念は、

(客

)客

Isolierbarkeit》

《昴ertragbarkeit》、固定資産たる有償取得の無形財産対象物 《商法典第248 条第

2項

1項

モクスターは、勿論、消極側でもまた、実現原則から直接的に生ずる売上依 存的費用期間帰属の原則 を重要な客観化諸原則が制限しているという。彼はこ

う述べている。

「負債は、財産対象物 と同様に、分離可能 (独立 した評価能力)且つ、把握 可能でなければならない。消極側計上義務ある負債は、法の発生史から説明す べきふたつの例外 (商法典第 249条 第

1項 2文 1号

(そ

＼̲

ドイツ新貸借対照表法 と経済的観察法 典第249条_第

1項 2文 2号

しか し、将来支出が外部義務 として示 され るな ら、商人 は特別の配慮 をもっ て、それが決算 日に既 に経済的に発生 しているか どうか吟味 しなければな らな い。経済的発生 を原則か ら導いて法解釈 を行 なうな らば、それは売上高依存的 費用期間帰属の意味 においてのみ把握 され うる。経済的発生のいかなる、それ に替わる解釈 も、売上依存的費用期間帰属の原則 に明 らかに遡及 しないし、 も しくは法か らの根拠 を欠いている。一般的な法律上の客観化要請 に とって、い ついかなる場合 も、営業年度売上高

(す

)と

商人 はしか るに、個別の経過営業年度 に実現 された売上活動の直接的結果 を 形成 しない、従 って、む しろ営業年度売上高の負担 として総 じて生ず るような 外部債務 もまた消極側計上 しなければな らない

(例

法か らは指示 されない限 りには、 しばしば、特別の もの として、 まさに客観化 局面の もとで問題視 され る。こうした思考 は保証給付引当金の場合 とは異な り、

相応の支出の一定年度の売上高への帰属計算がその まま、押 しつけることのな い限 りには至当である^15、」

C.新貸借対照表法 における不均等原則

モクスターにあって、第二の基本原則 となるのが不均等原則である。 この不 均等原則 に関 して、彼 は次のように述べている。

すなわち、彼 によると、現行法 に基づ けば、時価 は原則上、それが財産対象 物の調達価値 ない し製造価値 を下回る場合

(低

ない し負債 の調達価値 ない し製造価値 を上 回 る場合 (最高価値原則 《^Hёch‐

stwertprinzip》 )に規準 となっている。法 はその限 りで、慎重 に、利益の売上結 合 をゆるめている。一定の費用 は収益の場合 とは異 な り、 それが法の意味 にお いて「実現 している」場合ではな く、法の意味において「発生 している」場合 に認識 され る。 この費用 は財産対象物の時価減少ない し負債の時価増加 にによ

り発生す るのである (商法典第252条_第

1項 4号

この場合、モクスターによると、現行法では、不均等原則 は主に、時価ない し時価 によ り具象化 される財産 を写像す るとい う任務 を有 していない とい う。

法経研究 (1994年

不均等原則 はむしろ、損失見越 しに役立つ。財産対象物の場合 はよ り低 い時価、

負債 の場合 はより高い時価が もちい られ ことによって、その費用の計上 は関連 売上高が実現す る将来の営業年度か ら、その費用の発生 した営業年度 に早 めら れなければな らない とい うのである^1つ。

d.不均等原則 を限定する客観化原則

ところで、モクスターは以上のような不均等原則 も客観化諸原則 によって、

貸借対照表法ではよ り具体的な もの となるという。

そうした不均等原則 に関連する最 も重要な客観化原則が、商法典第252条_第

1項 3号

将来実現す ることになる損失が期待 され る。 また、第252条_第

1項 4号

第252条_第

1項 3号

(未

項

2号

従 って

(旧

1項 6号

(Stetigkeitsprirlzip)に基づいて、一度選択 された評価方法 は客観化の要請か ら、慎重性原則(Vorsichtsprirlzip)と の コンフリク トを生 じないか ぎり維持 さ れなければな らない^18p。

(2)新貸借対照表法の規範 目的

さて、モクスターは、上 にみた ような現行 の計上及び評価原則の構造が実現 原則 と不均等原貝

Jと

Iθ (345)

ドイツ新貸借対照表法と経済的観察法 可能及び配当可能利益を決定する (den vorsichtigemittelten,verteilungsfa‐

higen tlnd ausschuttbaren Gewim zu bestimmen)」 ことに役立っているとい う。 しか も、モクスターにあっては、法律上の計上 と評価の規定、つまり、法 律上の利益算定規定の意味 と目的は「利益 としての引出可能額を決定すること (einen als Gewinn entziehbaren Betrag zu ermittein)」 にみなければなら ず、そのことは収益税法においても直接的にみることができる (所得税法第⁵ 条以下

)と

「利益 としての引出可能額」の規定が存在 していることに基づいているという のである。商法上の利益の売上利益への限定、すなわち純財産増加 の排除は、

配当可能性 にとって重要な流動性構成要素だけを認識 させ るのでな く、不均等 原則 に合致 した損失見越 とまった く同様 に、引出可能額が とりわけ慎重 に算定 され るとい う思考 に基づいている。法 は責任意識 ある商人 に対 して、かれに とっ て債権者保護利害 を代理す る引出額 に関する起点 を提供す る。会社関係ない し 利益分配協定な らびに債務保証制限の場合、貸借対照表法上の利益 はさらにそ れ を上回 り、支払請求権 の根拠 ないし配 当制限の測定 にも役だて られ るとする のである^10。

1)Heinrich Beisse,Ztlm Verhaltnis vOn Bilanzrecht lmd Betriebswirt‐

schaftlehre,a.a.0.,S.l und 12.

2)ders。 ,HandelsbilaFIZreCht in der Rechtsprechung des Bundesfinarlzhofs,

Betriebs¨

3)ders。,Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Auslegung der Steuergesetz in der neuern deutschen Rechtsprechung,a.a.0。 _,S.1.

4)A.MIoxter,a.a.0。,S。

232.

5)Heinrich Beisse,Die wirtschaftliche Betrachtungsweise bei der Aus‐

legung der Steuergesetz in der neuern deutschen Rechtsprechung,

a.a.0。

,S.l und 12.

6)A.Moxter,a.a.0.,S.232u.241.

7)Ebd。

_,S.241.

8)9)10)11)Ebd.,S.233。

12)13)Ebd。

_,S.234.

法経研究42巻 (1994年)

14))Ebd.,S。

235.

16)17)18) Ebd。,S.236。

19)なお、モクスターがかかる貸借対照表法上の目的を今 日、貸借対照表 目的 とし てよ く引 き合いに出される負債補瞑統制や E.シ ュマーレンバ ッハの意味での 動的貸借対照表観 とは明確に区別 している点には注意なければならない。モク スターは、法の発展において、負債補填統制は、実現原則がなお撤回される場 合 に限 り、商法上の貸借対照表の意味 と目的 として支配的ではある。しかし、

われわれが貸借対照表 を介 して、積極側財産価値 を消極側負債 によって補填す るか どうかを経験するなら、その場合、実現原則 を誤用 して慎重な見積 もりを お こない、市場価格 を通 じて具体化 された時価 を計上する思考は存在 しない と い う。他方、モクスターは引出可能額 として利益 を規定することによって、貸 借対照表法 と今 日支配的な貸借対照表学説 はシュマーンンバ ッハの意味での 動的貸借対照表か らもまた隔たっているという。たしかに、そこでは利益算定 が存在するが、しか し、引出可能額 としての利益ではな く、企業発展の指標 と

して、またそうした意味での比較可能利益だか らである。この貸借対照表任務 は本質的に現行法 に認 め られるもの とは異なる、計上及び評価規定 を要請す る。従 って、どんな状況の もとで も、われわれは今 日、現行貸借対照表法に対 する経済的観察法 と動的貸借対照表観 とを等値 してはならない とするのであ る。

 Ebd。

237.

Ⅲ 。経済 的観察法 に依 る貸借対 照表計上 と評 価

既 にみて きた よ うに、経済 的観察法 は現実 の規範 目的 を考慮 す る。モ クスター は貸借対 照表法 にお ける この規範 目的 を「慎重 な る利益算定」 にみてい る。 そ れ に よって、経済的観察法 は法形式的観察法 とは異 な る貸借対照表計上・ 評価 規 定 の解釈 を得 る ことにな る。 モ クス ター は法形式的観察法 と経済 的観察法 と の相違 について以下 の ように述 べ てい る。

「法形式的観察法 において、債権 と負債 は、 それ らが法的 に発生 してい る と きに貸借対 照表計上 され、価値額 も法形式 的観察法 の もとで は民法構造 に基 づ き決定 され る。経済 的観察法 の場合 、民法構造 は貸借対 照表計上時点 と価値額 に影響 を及 ぼす一要因 にす ぎない。従 って、経済 的観察法 において決定 的であ るの は、法律上 の貸借対 照表原則 が明確 に してい る財産対 象物 と負債 の経済 的 存在 ない し財産対 象物 と負債 の経済 的価値 で あ る^1ヽ」

12 (343)

ドイツ新貸借対照表法 と経済的観察法 この相違 は法形式的観察法が現実の規範 目的を遮 る法構造

(民

い くつかの事例 をもって説明 してみよう。

(1)積極側計上

a)債_{権 の積極側計上}

法形式的観察法 によれば債権 は民法上の請求の発生 をもって、積極側計上が 認 め られ る。 これに対 して、経済的観察法 においては、債権が「十分具体的で

(hirlreichend konkretisiert)」

(wirtschaftlich greifbar)」

な ときに、 はじめて、貸借対照表上、積極側計上 され る。 というの も、その と きはじめて、この債権 は実現原則 に合致 して、「 ほぼ確実で

(so gut wie sicher)」

あるか らである。 この点 をモクスターは売上税保証請求権、損害保証請求権、

法的請求権 を伴わない売上報酬、配当請求権等 を例示 して説明 している。 とく に、法的請求権 を伴わない売上報酬 については法形式的観察法 を採用する場合、

請求権が存在 しないために、そ もそ も債権 として積極側計上す ることはできな いが、経済的観察法 によると貸借対照表計上 しなければならない。というのは、

実現原則 に基づいて、経過営業年度 において「経済的に発生 した将来の支出」

もまた積極側計上義務があるか らである。将来発生す る法的請求権 は経過営業 年度 において、それが利益実現の基準か ら、ほぼ確実 となる場合 には経済的に 発生 しているか らだ とい う^2)。

b)固定資産たる無形財産対象物

有償でない固定資産たる無形財産対象物 の積極側計上禁止 (商法典第248条 第

2項

C)積_{極側計算限定項 目}

逆打歩 (Disagio)は 法形式的観察法 によれば、狭義の民法上の利子概念の 意味 において利子見越給付が肯定 され る場合 にのみ、積極側計上 される。 これ に対 して、経済的観察法、つ まり実現原則 に基づ けば、経済的な実効利子構想 (EffektivzinskOrlzeption)が決定的であるという。とい うは、民法上の利子 と はみなされない、そうした債務の返還支払額 と支出額 との差額の構成要素 は「決 算 日以降の一定期間に対す る費用」(商法典第250条_第

1項

法経研究 (1994年)

らであるの。

いわゆる リース契約 における前払 リース料 は、法形式的観察法の場合、それ が法的に独立 した請求権 として形成 され るならば積極側計上 されない。 これに 対 して、経済的観察法の場合、つ まり実現原則 に基づけば、積極側計上 され る べ き賃貸借前払が問題 とされ る。 この種の費用はリース期間にわたって予想 さ れ る売上高 に帰属 しない という理由は存在 しないか らであるう。

信用仲介手数料 は判決 によると積極側計上 されない。信用提供者 に対する前 給付 は問題 とはな らない。 これは法形式的観察法 に合致す る。 これに対 して、

経済的観察法においては、未決取引の枠内で、前給付、つ まり将来の売上高 に 関連 し厳密 な客観化要請の もとで も帰属 され うる支出が存在する。 この場合、

決定的なのは未決

(信

モクスターは、その他の積極側計算限定項 目について、判決がそれ らが民法 構造 を指向するように厳密 に定義 され るな らば、 ここでは経済的観察法 に対す る違反 は生 じない という。 それは、商法典第250条_第

1項

(2)消極側計上

a)消_{極側計上時点}

法形式的観察法 において、義務 は遅 くともそれが法的に既 に十分効果的に発 生す る場合、消極側計上 される。実現原則、従 つて経済的観察法 に とって、 こ れに対 して、法的に既 に十分効果 をもって発生 した義務 に対 し、それ と直接帰 属す ることがで き、ほぼ確実である収益が追従するか どうかが 目指 され る。 こ

うした場合、義務の消極側計上 は、 それが経済的負担 を形成 しないために

(そ

れは時間的に後追いす る収益 によって相殺 される)、 なされてはな らない。従 っ て、代理商 に対する負担調整義務

(商

Iイ (341)

ドイツ新貸借対照表法 と経済的観察法 法的に既 に十分発生 した義務 は経済的観察法 においては、それが対応する収 益 を時間的に追 う場合 には消極側計上 されない。逆 に、既 に実現 した収益が存 在 していて、義務が時間的に後追いす る場合 には、経済的観察法の場合、消極 計上義務が存在す る。 こうした理由か ら、例 えば、実現 した売上高 に負担 され る保証給付義務 は消極側計上 される。 その場合、経済的観察法 においては、将 来完全 に効果的 に発生す るだろう義務 と一定の売上行為の間に直接的関連があ るか どうかは、何 ら重要ではない。将来 において発生す る義務 と一定の法取引

(売

)と

実現原則 によれば、将来発生す る義務 は過去の営業年度の売上高 に総 じて帰属 計算 され ることが重要である。 そうでなければ、例 えば、一括製品保証引当金 に対 して も、年金引当金 もしくは年度決算書原価引当金 にして も消極側計上義 務 は存在 しない ことになって しまうか らである^9)。

b)未決取引の貸借対照表非計上

判決 は商取引に基づいて保証給付

(そ

義務付 けられ る自動車卸商 は製品保証引当金 を形成 してはらない とい う見解 を 擁護 している。 ここでは、

(相

(売

^10。

C)偶_{発損失引当金}

偶発損失引当金 は不均等原則 に基づいて計上 され る。それは、未決取引 (収 益)から予想損失 を見越 しす る。法形式的観察法 によれば、その場合、個々の 未決取引が 目指 され る。経済的観察法の場合、複数の未決取引の間に、損失発 生が現実 に存在 していない とい う意味で、経済的一体 (eine wirtschaftliche Einheit)が 存在 していることを考慮 しなければならない。経済的観察法はここ で は確かに個別評価原則のなかに表現 され る慎重性原則のために、念入 りに適 用 されなければな らない。例 えば利子スワップに該当す るような損失発生 は、

排除 されなければならない

^11ヽ

(3)評価

調達原価 は法形式的観察法の場合、純粋な獲得原価 を形成す る。経済的観察

法経研究 (1994年)

法 においては「財産対象物 を直ちに操業 に使用で きる状態 に置 くためにお こな われ、それが個別 に財産対象物 に帰属 され うる費用」(商法典第255条_第1項

1

)も

製造原価の算定の場合、法形式的観察法 によれば、別の法規範、例 えば「全 部原価 に基づ く価格算定指導原理 (LSP)￨こよる製造原価計算」に遡れば推測 はつ く。 これに対 して、経済的観察法 によれば、製造原価の帰属計算可能性の みが、 したがって、特別の貸借対照表法上の規範 目的が重要である

^10。

調達原価 もしくは製造原価 に対 して、経済的観察法の場合、不均等原則の意 味で損失が発生 しそうであれば、 よ り低 い付 され るべ き価値ない しより低い部 分価値が設定 されなければな らない。 この種の減額記入 は、偶発損失の実質的 指標 を形成す る場合 にのみ強制 されるとする^10。

(4)経済的観察法 と法的安定性

ところで、モクスターは、経済的観察法が無制限に適用 されることを説いて いない。 しか し彼 は、現実の規範 目的に照 らして経済的観察法 と法形式的観察 法 との間に相違がでる場合、法的安定性のみを求めて民法構造 を保持 して法形 式的観察法 を適用することも否定す る。彼 にあっては、 こうした場合、経済的 観察法の貸借対照表法 目的 に照 らした適用 こそが法的安定性 の要請 をも達成 し

うることを論 じるのである。

モクスターは経済的観察法 と法的安定性 との関係 について こう述べている。

「経済的観察法 をもって法律遊離的観察法 と解釈 しうるな らば、経済的観察 法 と法的安定性 との間の堪 え難 いほどの諸々の対立が生ず る。法的で現実の規 範 目的 をめざす観察法 としての経済的観察法 はこれに対 して、法のなかにその 都度認識可能 な要請 され る程度 において、法的安定性 を考慮する。とい うのは、

コδ ₍₃₃₉₎

ドイツ新貸借対照表法 と経済的観察法 かかる経済的観察法 は法律上の貸借対照表法原則の特徴 を通 じて初 めて具体化 され、原則 もしくは規則安定性 として把握 され るべ き法的安定性 をまさにもた らす ことがで きるか らである^15)。」

モクスターはこの ことを、例 えば次のように説明す る。

利益実現原則及 びそれ を規制する慎重性原則 は、我々が債務 を通常、その法 的発生ない し完全 な発生 をもって消極側計上するというように取 り扱われては な らない。確かに、法的安定性 を考慮すれば、 こうした消極側計上時点が是 と され るが、 しか し、規範 目的は一方でかな り損 なわれ る。商法典第252条_第1

項

4号

(積

)と

)と

われわれが法的安定性の観点か らこうした帰属 を簡便 にす るために消極側計上 を債務の法的生成 に結びつけようとるな ら、そうした費用の部分帰属 をもって しては、法律上の慎重性原則の意味 における引出可能額 とみなされ る利益 を算 定 しない ことになる^10。

1)Adolf M[oxter,a.a.0。

_,S.241.

3)4)5)6)7)Ebd.,S.238.

9)10)11)12) Ebd。

_,S.239.

16) Ebd.,S.240‐

241.

むす び にか えて

2)Ebd。,S.237‐ 238。

8)Ebd。,S.238‐

239.

13)14)15)Ebd。

,S.240.

以上、 モ クスターの論功 を素材 に、現行 の貸借対 照表法 において経済的観察 法 が どの よ うに取 り扱 われ てい るのか をみて きた。モ クスターの論功 は、結局、

新 貸借対 照表法 にお ける貸借対 照表能力・ 評価規定 について経済的観察法 にた つ解釈論理 を提供 した もので あ る。彼 は まず、 目的論 的解釈 の法的方法 として の経済的観察法 に依拠 す るな ら、貸借対 照表法 の規範 目的が辿 られ な けれ ばな

(338)17

らない とし、新貸借対照表法

(貸

かか るモクスターの論功 は現行貸借対照表法 における現代版、正規の簿記の 諸原貝

Jに

^U・

叢書幼は固定資産・ 債権・債務・ 引当金・ 未決取引等の具体的貸借対照表項 目に 対す る正規 の簿記の諸原則論 を展開 した。これ らは、1985年_{新貸借対照表法の} 成立経過 において、正規の簿記の諸原則の再構成

(法

ところで、モクスターの力説する経済的観察法 は、今 日、 ドイツ貸借対照表 法 における解釈 と適用 に関わ る一般原則 にも似た地位 を有 している。そして ま た、モクスターにみ られ るように、経済的観察法 は貸借対照表計上 と評価 に関 わ る具体的解釈・ 適用の問題 として展開 して きている。 しか も、その展開は貸 借対照表計上能力・ 評価 をめ ぐる税法

(判

)と

て も顕在化 してきている点 は留意すべ きである。

例 えば、1977年_{租税通則法第}

39条

「

(1)経

(2)次

1項

1.所有者以外 の者が通常の場合 に通常の利用期間につ き経済財 に対する 作用 を所有者か ら経済的に除することがで きるように経済財 に対す る事 実上 の支配 をなす ときは、当該経済財 は当該所有者以外の者 に帰属す る。

信託関係の場合 には、当該経済財 は、信託者 に、譲渡担保 の場合 には、

担保権者 に、自己占有の場合 は、 自己占有者 に帰属するもの とす る。

ノ8 (337)

ドイツ新貸借対照表法 と経済的観察法

2.多数の者の総有 に属す る経済財 は、分割 された帰属が課税 に とって必 要である限 り、関与者 に持分 に従 って、帰属す る。」

1997年_{租税通則法第}

39条

2項 1号 1段

39条

42条

(従

60年

しか し他方で、 ドイツ会計制度では所得税法第

5条

1項

主 に税法 に採用 され る経済的観察法 に依拠 した解釈論理 を説示 した積極的な意 味があるといえよう。冒頭 に述べた ように諸論者が こぞって、 リース、信託、

ペ ンジオ ン取引、譲渡担保等の新貸借対照表法下 における経済的帰属の問題 を 重要視す るの もそのためである。 また、そこにおいて、新 しい会計取引の進展 に提起 された、経済的観察法 をめ ぐる貸借対照表法の解釈 と適用の現実的な課 題 を読み取 ることがで きるのである。

1)Ulrich Leffson,Gmndsatze Ordnungslrla3iger Buchfmung,6。 Aun。

_,1982.

2)『正規の貸借対照表作成の諸原則』叢書の内容については、宮上一男編『現代の

(1994年)

会計 Ⅱ 正規の貸借対照表作成の諸原則J世界書院 1984年_を参照。

3)こ

 1993年

4)5)日本税法学会運営委員会、「西 ドイツの 1977年 AOの邦訳及び研究^5)」、税法 学3080309号、7〜 8頁の中川一郎訳 を参照。

6)Heinrich Beisse,Tenderlzen der R∝ htspr∝hmg des Bundesfinanzhof zurn Bilanzr∝ht,a.a.0。 ,S.250‐

251.

″