注：
C. 取得日後の会計処理
1.2 特定の項目に関する結合後の報告
IFRS第3号は、企業結合で認識された項目の事後の測定及び会計処理に関するガイダンスを提供す ることを目的とするものではありません。しかし、一部の項目に関しては、どのように事後の会計処理を 行わなければならないかについて、以下のように具体的なガイダンスが示されています。
9 IAS第27号では、親会社は異なる報告日に作成された子会社の財務諸表を使用することが容認されている。しかし、
報告日の相違は3ヶ月を超えてはならない。さらに、親会社は親会社と子会社の報告日間に生じた重要な取引又は 事象の影響を会計処理するにあたり調整を行う必要がある。
会計処理の要求事項
・取得した子会社の会計方針と親会社の会計方針との整合性を見 直す。しばしば相違が生じる分野には以下の項目が含まれる。
-収益認識方針
-原価計算及び資産化の方針
-耐用年数及び残存価額の見積りを含む、有形固定資産及び無 形資産に関する減価償却方針
-会計方針の選択肢（例えば、有形固定資産に対する原価モデル 又は再評価モデル）
・グループにとって新しく、かつ既存の方針で取り扱われていない 取引の種類、資産や負債にかかる会計方針の策定及び見積りを 行う。
・事業年度が異なるとき、実務上可能な場合には、親会社は自社 の年度末と一致するように子会社の年度末を変更しなければな らない。
・一致させることが実務上不可能な場合には、親会社は親会社と 子会社双方の年度末間における重要な取引又は事象の影響につ いて調整を行うために手続を取る必要がある。
取得した子会社の会計方針と連結財務諸表に使用される会計方 針とを整合させる
親会社と子会社の事業年度を整合させる9
・子会社の資産及び負債は、契約条件、経済状況ならびに親会社 の会計方針に基づいて分類、指定しなければならない（詳細につ いては、セクションB4.4を参照）。
取得資産及び引受負債を分類、指定する
・報告日以前に、のれんが配分されるCGUの減損テストを行う。
・企業結合の当初の会計処理が最初の報告日において完了してお らず（セクションB.8を参照）、のれんの配分についても完了でき ない場合には、親会社は以下の事項を行う。
-そうした配分が完了してない理由を含め、配分されていないのれ んの金額を開示する（IAS第36号第133項）。
-取得日以後開始する期末日以前に、のれんの当初の配分を完了 する（IAS第36号第84項）。
のれんを資金生成単位（CGU）又はCGUのグループに配分し、減テ ストを行う（IAS第36号「資産の減損」を参照）
考慮すべき事項
・IFRS第8号「事業セグメント」を適用する親会社は、自社のセグ メントの開示に対する取得の影響を判定する必要がある。それに よって、新しい報告セグメントが生じるか、既存の報告セグメント 又は報告しないセグメントの一部に加えられる（当該セグメント は報告の量的基準を超える場合がある）となる可能性がある。
・IFRS第8号では、最高経営意思決定者に報告される基本的な情 報に変更が行われる際に、セグメント情報の開示に変更が生じ る。
セグメント報告の開示を更新する
資産又は負債
・更新期間を除き、もともとの契約の残存契約期間にわたり償却 される。
・再取得した権利をその後第三者に売却する場合には、その無形 資産の帳簿価額を売却による利得又は損失の算定に含める。
・当初認識後､負債が決済、取消し、又は消滅するまで、偶発負債 は以下の金額のいずれか高い方で測定しなければならない。
-IAS第37号「引当金、偶発負債及び偶発資産」（IAS第37号）
に従って認識されるであろう金額
-当初認識された金額から、該当がある場合には、IAS第18号
「収益」に従って認識される償却累計額を控除した金額
・この要求事項は、IAS第39号／IFRS第9号に従って会計処理さ れる契約には適用されない。
再取得した権利（IFRS第3号第55項）
偶発負債（IFRS第3号第56項）
・認識された補償資産はすべて、当該金額における契約上の限度 額を前提として、補償負債又は資産と同様の基礎で各報告日に 事後測定される。公正価値で事後測定されない補償資産は、使 用される評価においてその回収可能性に関する経営者の判断を 考慮しなければならない。
・補償資産は、取得企業が当該資産を回収、売却又は権利を喪失 した時のみ認識の中止が行われる。
補償資産（IFRS第3号第57項）
・条件付対価の公正価値の変動（測定期間における修正以外−セ クションB.8.2を参照）は、以下の通り会計処理される。
-資本として分類されている場合：再測定せず、その後の決済は資 本に計上される。
-資産又は負債として分類され、IAS第39号／IFRS第9号の適用 範囲に含まれている場合：IAS第39号／IFRS第9号に従って純 損益 又はその他の包括利益を通じて公正価値で再測定され 条件付対価（IFRS第3号第58項）
IFRS第3号のガイダンス
注：条件付対価に関する上記の要求事項は、2008年に改訂されたIFRS第3号又はそれ以降のバージョンに基づいて 会計処理される企業結合に対してのみ適用される。これについては2010年5月に公表されたIFRSの年次改善（2010 年）によって明確にされており、企業が2008年版のIFRS第3号の適用以前に生じた企業結合による条件付対価契約 は、本基準の旧バージョンに基づいて会計処理することが規定されている。
以下の例では、こうしたガイダンスの側面について説明している。
例C.1－条件付対価負債
資産又は負債
・更新期間を除き、もともとの契約の残存契約期間にわたり償却 される。
・再取得した権利をその後第三者に売却する場合には、その無形 資産の帳簿価額を売却による利得又は損失の算定に含める。
・当初認識後､負債が決済、取消し、又は消滅するまで、偶発負債 は以下の金額のいずれか高い方で測定しなければならない。
-IAS第37号「引当金、偶発負債及び偶発資産」（IAS第37号）
に従って認識されるであろう金額
-当初認識された金額から、該当がある場合には、IAS第18号
「収益」に従って認識される償却累計額を控除した金額
・この要求事項は、IAS第39号／IFRS第9号に従って会計処理さ れる契約には適用されない。
再取得した権利（IFRS第3号第55項）
偶発負債（IFRS第3号第56項）
・認識された補償資産はすべて、当該金額における契約上の限度 額を前提として、補償負債又は資産と同様の基礎で各報告日に 事後測定される。公正価値で事後測定されない補償資産は、使 用される評価においてその回収可能性に関する経営者の判断を 考慮しなければならない。
・補償資産は、取得企業が当該資産を回収、売却又は権利を喪失 した時のみ認識の中止が行われる。
補償資産（IFRS第3号第57項）
・条件付対価の公正価値の変動（測定期間における修正以外−セ クションB.8.2を参照）は、以下の通り会計処理される。
-資本として分類されている場合：再測定せず、その後の決済は資 本に計上される。
-資産又は負債として分類され、IAS第39号／IFRS第9号の適用 範囲に含まれている場合：IAS第39号／IFRS第9号に従って純 損益 又はその他の包括利益を通じて公正価値で再測定され る。
-資産又は負債として分類され、IAS第39号／IFRS第9号の適用 範囲に含まれていない場合：IAS第37号又は必要に応じて他の IFRSに従って会計処理される（ただし、これについては、実際 に生じることはほとんどない）。
条件付対価（IFRS第3号第58項）
IFRS第3号のガイダンス 資産又は負債
・更新期間を除き、もともとの契約の残存契約期間にわたり償却 される。
・再取得した権利をその後第三者に売却する場合には、その無形 資産の帳簿価額を売却による利得又は損失の算定に含める。
・当初認識後､負債が決済、取消し、又は消滅するまで、偶発負債 は以下の金額のいずれか高い方で測定しなければならない。
-IAS第37号「引当金、偶発負債及び偶発資産」（IAS第37号）
に従って認識されるであろう金額
-当初認識された金額から、該当がある場合には、IAS第18号
「収益」に従って認識される償却累計額を控除した金額
・この要求事項は、IAS第39号／IFRS第9号に従って会計処理さ れる契約には適用されない。
再取得した権利（IFRS第3号第55項）
偶発負債（IFRS第3号第56項）
・認識された補償資産はすべて、当該金額における契約上の限度 額を前提として、補償負債又は資産と同様の基礎で各報告日に 事後測定される。公正価値で事後測定されない補償資産は、使 用される評価においてその回収可能性に関する経営者の判断を 考慮しなければならない。
・補償資産は、取得企業が当該資産を回収、売却又は権利を喪失 した時のみ認識の中止が行われる。
補償資産（IFRS第3号第57項）
・条件付対価の公正価値の変動（測定期間における修正以外−セ クションB.8.2を参照）は、以下の通り会計処理される。
-資本として分類されている場合：再測定せず、その後の決済は資 本に計上される。
-資産又は負債として分類され、IAS第39号／IFRS第9号の適用 範囲に含まれている場合：IAS第39号／IFRS第9号に従って純 損益 又はその他の包括利益を通じて公正価値で再測定され る。
-資産又は負債として分類され、IAS第39号／IFRS第9号の適用 範囲に含まれていない場合：IAS第37号又は必要に応じて他の IFRSに従って会計処理される（ただし、これについては、実際 に生じることはほとんどない）。
条件付対価（IFRS第3号第58項）
IFRS第3号のガイダンス
X社は、20X1年12月31日に事業Yを取得した。取得契約には、20X2年と20X3年におけるYの利 益の平均が目標水準を上回った場合にCU10万に相当する数の株式を追加で発行することをX 社に対して要求する条件付対価の条項が含まれていた。取得日における条件付対価の公正価 値は、想定される割引率及びYが利益目標を達成する確率（40%）に基づいてCU3万6,281である と算定された。
事後の事象に関する情報は以下の通りである。
・ 20X2年にYの業績は予想を上回り、20X2年12月31日に利益目標が達成される確率は80%であ るとX社は考えている。
・ 20X3年12月31日、事業Yは当該目標を達成した。追加の株式は20X4年1月7日に発行され る。その日のX社の株式の公正価値はCU16である。
分析及び事後の会計処理：
この場合、条件付対価契約では、固定金額に相当する変動する数量の株式を発行するよう要求 している。したがって、当該条件付対価契約は取得日に負債として分類され、負債を決済するか 又は失効となるまで報告日ごとに再測定される。
20X2年12月31日、条件付対価の公正価値はCU7万6,190であると算定されている。見積りの変