わかりやすい税務判例・事例情報誌
No.
1490
資 産 税 広 報
《主 な も く じ》
●資産をめぐる税務
［問答式］ ■シリーズ相続と贈与に関する税務 《特定贈与財産》 ▼配偶者控除を受けるつもりで自宅等の贈与を受けた２か月後に主人が亡く なった …… 2 ■シリーズ譲渡に関する税務 《収用等の場合の課税の特例》 ▼借家人補償として交付を受けた補償金の一部を転居先の権利金等として支 払った …… 4 ■資産の評価に関する税務 《販売用土地等の評価》 ▼父が亡くなり相続した財産に販売を目的としていた土地家屋が含まれてい る場合 …… 5□判・審判事例特報
相続財産である貸家の空室部分は一時的に賃貸されていなかったものではな いため、評価額の減額は認められない …… 7 ●ニュース 土木学会／南海トラフ地震／経済被害 最悪で1,240兆円 ……16旬
刊
資産をめぐる税務
問答式
■シリーズ相続と贈与に関する税務
《特定贈与財産》
◆
配 偶 者 控 除 を 受 け る つ も り
で 自 宅 等 の 贈 与 を 受 け た ３
か 月 後 に 主 人 が 亡 く な っ た
◆
◇質
問
◇ 私は、本年２月に自宅とその敷地を主 人から贈与により取得しました。この家 屋と敷地は、平成８年に夫の名義で購入 したもので、私たち夫婦及び子供たちが 居住していました。 この贈与について、私は贈与税の配偶 者控除の適用を受けるつもりでいました が、５月に主人が急死してしまいました｡ 主人には、居宅の他にも財産があり相 続税の申告が必要ですが、「相続開始前 ３年以内に被相続人から贈与を受けた財 産がある場合には、その財産相続財産に 加算される」と聞きました。 私の場合、主人から贈与を受けた自宅 の家屋と敷地（評価額家屋500万円、敷 地2,500万円）はどのようになるのでし ょうか。 （東京都・ＷＲさん） ◆回
答
◆ 相続などで財産を取得した人に、被相続人 からその死亡前３年以内に贈与を受けた財産 があるときには、贈与を受けた財産の贈与の 時の価額を、贈与を受けた人の相続税の課税 価格に加算しなければなりません。 また、その加算された贈与財産の価額に対 応する贈与税の額（課税された税額）は、加 算された人の相続税の計算上控除されること になります。 ３年以内であれば、贈与税がかかっていた かいなかったかに関わらず加算しなければな りません。つまり、基礎控除額（110万円） 以下の贈与や死亡した年中に贈与されている 財産の価額も加算することになります。なお、贈与税の配偶者控除（2,000万円ま で非課税）を受けている又は受けようとする 財産があるときは、その配偶者控除額に相当 する金額は加算する必要はありません。 また、住宅取得目的の贈与に関する非課税 枠についても加算する必要はありません。 このことから、相続開始の日に属する年に 被相続人から贈与により取得した財産がある 場合には、その財産については相続税が課税 され、したがって、贈与税は課税されないこ ととなっています。 （注） 相続した財産が赤字のとき（相続した 債務が相続した財産より多い場合）、そ の赤字と加算された贈与税の価額は通算 できません。すなわちこのような場合に は、加算された贈与の価額がその者の相 続税の課税価額となります。 ところで、相続開始前３年以内に被相続人 から贈与により取得した財産のうち、「特定 贈与財産」に該当するものについては、上記 の適用はなく、したがって、相続税の課税価 格に加算されないこととされています。 この「特定贈与財産」とは、相続税法第21 条の６《贈与税の配偶者控除》に規定する婚 姻期間が20年以上である配偶者に該当する被 相続人から贈与により取得した居住用不動産 を取得するための金銭で次に掲げる部分に該 当するもので、それぞれに定める部分の金額 をいいます。 （１） その贈与が贈与開始の日の属する年の 前年以前に行われている場合で、その贈 与につき贈与税の配偶者控除の適用を受 けているとき 控除された配偶者控除 （２） その贈与が相続開始の日の属する年と 同年中に行われた場合で、受贈者である 配偶者が、その被相続人から贈与につき 既に贈与税の配偶者控除の適用を受けた 者でないとき 贈与税の配偶者控除の適用があるもの とした場合に、控除されることとなる配 偶者控除額の金額 したがって、ご質問の場合、亡くなったご 主人から贈与を受けた居住用財産について、 上記の要件を満たす場合には贈与税の配偶者 控除の適用を受けることができるものと考え ます。 ◆
参
考
◆ 生前贈与加算をしなくてよい贈与 （1） 贈与税の配偶者控除 贈与税の課税価格から控除された配偶者 控除額は、加算対象となりません。（2,000 万円が限度） （2） 住宅取得等資金贈与の非課税 贈与税の課税価格から控除された非課税 額は、加算対象となりません。 （3） 教育資金贈与の非課税 教育資金贈与として金融機関等に預入等 をした金銭等のうち1,500万円までの金額 は、原則として加算の対象となりません。 （4） 結婚子育て資金贈与の非課税 結婚、子育て資金贈与として金融機関等 に預入等をした金銭等のうち1,000万円ま で(結婚資金は300万円まで)の金額は、原 則として加算の対象となりません。 ただし、贈与者が死亡した時に贈与した 金銭等の残高があった場合は相続税の課税 財産に加算されます。 参照条文＝相法19①、21の２④、 相規１の２①、②■シリーズ譲渡に関する税務
《収用等の場合の課税の特例》
◆
借 家 人 補 償 と し て 交 付 を 受
け た 補 償 金 の 一 部 を 転 居 先
の 権 利 金 等 と し て 支 払 っ た
◆
◇質
問
◇ 私は、建物を賃借して事業を行ってい ましたが、収用等により建物が取り壊さ れることとなり、これに伴い借家人補償 として補償金の交付を受けました。 交付を受けた補償金の一部を転居先の 建物の賃借に要する権利金等として支払 うつもりですが、このような場合でも、 収用等に伴い代替資産を取得した場合の 課税の特例の適用は受けられるのでしょ うか。 （東京都・ＫＫ氏） ◆回
答
◆ 公共事業のために土地が収用又は使用され、 その土地の上にある建物の移転をしなければ ならなくなった場合の借家人の移転に伴う損 失は、従前の建物の移転方法のいかんによっ て異なっています。 建物所有者と借家人の事情、移転先等によ り従前の賃貸借関係を継続することが著しく 困難になると認められときは、従前の建物と 同程度の他の建物を賃借するために通常必要 とされる権利金、礼金等の費用が補償されま す。 また、従前の建物の家賃が新たに賃借する 建物の正常な家賃に比べて著しく低額である と認められるときは、賃借の事情を総合的に 考慮して適正に算定した家賃差額の損失が補 償されます。 これらの補償金は、いわゆる借家権の消滅 に伴う補償金として対価補償金の取扱いを受 けることができます。つまり、借家人補償金 は、対価補償金とみなされることから、収用 等に伴い代替資産を取得した場合の課税の特 例（措法33①）の適用があることとされてい ます。 収用等に伴い代替資産を取得した場合の課 税の特例を適用する場合の代替資産を取得す る方法は、①個別法、②一組法及び③事業継 続法がありますが、ご質問の場合の転居先の 権利金に充当する金額は①個別法（同種の権 利）に該当すると思われますので、特例の適 用があるものと考えます。 ただし、用途の変更等（例えば事業用から 居住用）があった場合には適用がありません。 参照条文＝措法33①、33の４① 措令22④三、22⑥■資産の評価に関する税務
《販売用土地等の評価》
◆
父 が 亡 く な り 相 続 し た 財 産
に 販 売 を 目 的 と し て い た 土
地 家 屋 が 含 ま れ て い る 場 合
◆
◇質
問
◇ 不動産業を営んでいた父が、本年２月 に亡くなりました。 一人っ子である私が財産を相続するこ とになりましたが、その相続により取得 した財産の中には、販売を目的として所 有していた土地家屋が含まれています。 この場合、これらの土地家屋について も、路線価や倍率を適用して評価するこ とになるのでしょうか。 （東京都・ＮＹ氏） ◆回
答
◆ ご質問のような販売用の土地については、 不動産販売業における「棚卸資産」と考えら れます。 不動産販売業以外の製造業などの企業は、 一般的に、不動産を固定資産として保有しま すが、不動産販売業を業とする企業において は、不動産を販売することを目的として保有 しますので、販売目的で保有する不動産は棚 卸資産として分類され販売用不動産、仕掛不 動産等の科目で表示されます。 販売用不動産とは、開発中の販売用不動産 と開発を行わない不動産及び開発が完了した 販売用不動産に分類することができると考え られます。 開発中の販売用不動産は、例えば、土地を 仕入れて造成や建物の建築を行っている不動 産が想定され、開発を行わない不動産及び開 発が完了した販売用不動産は、例えば、土地 や土地付き建物を仕入れてそのまま転売する 場合や造成工事や建築工事が完了し完成在庫 となっている不動産が想定されます。 従来、販売用不動産については、原価法と 低価法の選択適用が認められていました。た だし、原価法を採用している場合であっても、 時価の下落が著しく、回復する見込みがない 場合には、「棚卸資産の強制評価減」を適用 する必要がありました。 しかしながら、本会計基準により、平成20 年４月１日以後開始する事業年度から、販売 用不動産については低価法が強制適用される こととなりました。 販売用不動産の低価法適用にあたっては、 「取得原価」と「正味売却価格」を比較して いずれか低い価格を賃借対照表価額とするこ ととされています。これは、国際財務報告基準（IFRS）へのコ ンバージェンス（収斂）の一環でありますが、 販売用不動産の時価を適切に把握し、損失を 早期に表面化させることは、企業財務の健全 性を確保すると共に、ディスクロージャーの 一環としても重要な課題であるといえます。 「販売用不動産」には、企業のノウハウと 資金が投入されていますが、いまだ完成に至 っていないものも多く、評価が困難なものが 少なくありません。 したがって、「販売用不動産」の評価は次 のように行うものと考えます。 １．開発が完了した不動産の評価 開発が完了した不動産としては、更地分 譲が計画されていた場合の造成後の分譲地、 戸建分譲が計画されていた場合の建物付分 譲地、マンション分譲が計画されていた場 合の区分所有建物等があります。 この場合、開発は完了しているが、販売 が完了していないという観点から、市場の 状況を反映した評価を行います。 （基本式） 販売用不動産の時価 ＝ 販売見込額（※1） － 販売経費等見込額（※2） （※1） 鑑定評価を用いる場合は、鑑定評価 額（原則として正常価格） （※2） 販売手数料や広告宣伝費等 ２．開発を行わない不動産の評価 開発を行わない不動産としては、開発目 的で取得したが市場の変化により開発の実 現可能性がないと判断された不動産、転売 目的で取得した不動産等があります。 この場合、現状有姿での売却を想定した 評価を行います。 （基本式） 販売用不動産の時価 ＝ 販売見込額 － 販売経費等見込額 ３．開発後販売する不動産の評価 開発後販売する不動産としては、開発の 実現可能性のある開発前素地、開発造成中 の土地等があります。 この場合、開発の実現可能性があること を考慮し、合理的な開発計画に基づいた評 価を行います。 （基本式） 開発事業等支出金の時価 ＝ 完成後販売見込額 －（造成・建築工事 原価今後発生見込額 ＋ 販売経費等見 込額） ただし、個々の価額を算定しがたい棚卸商 品等の評価は、所得税法施行令第99条《棚卸 資産の評価の方法》又は法人税法施行令第28 条《棚卸資産の評価の方法》に定める方法の うちその企業が所得の金額の計算上選定して いる方法によることができることになってい ます。 なお、適正利潤の額及び予定経費について は、課税時期における同種の棚卸商品の利益 率や経費率を参考として判定します。 参照条文＝評基通133
□判・審判事例特報
相続財産である貸家の空室部分は一時
的に賃貸されていなかったものではな
いため、評価額の減額は認められない
棄却 〔国税不服審判所＝平成26年４月18日 ・裁決〕□問
題
《事
実》
貸家等の評価に当たり、その全部が貸
し付けられていることを前提に減価
(1) 事案の概要 審査請求人Ａ、同Ｄ、同Ｅ及び同Ｆ（以 下、この４名を併せて請求人らという）が 相続税の申告において相続財産中の貸家等 の評価に当たり、その全部が貸し付けられ ていることを前提に減価したところ、原処 分庁が、当該家屋等のうち集合住宅の一部 に相続開始日において空室があったなどと して減価を一部認めず更正処分等をしたの に対し、請求人らが、当該家屋等は継続的 に賃貸の用に供しているものであり、たま たま相続開始日に一時的に空室があったと しても、その部分の減価を認めないことは 違法であるなどとしてその一部の取消しを 求めた。 (2) 関係法令等 １ 相続税法第22条《評価の原則》は、同法 で特別の定めのあるものを除くほか、相続、 遺贈又は贈与により取得した財産の価額は、 当該財産の取得の時における時価により、 当該財産の価額から控除すべき債務の金額 は、その時の現況による旨規定している。 ２ 財産評価基本通達（以下、評価通達とい う）11《評価の方式》は、宅地の評価は、 原則として、次に掲げる区分に従い、それ ぞれ次に掲げる方式によって行う旨定めて いる。 (1) 市街地的形態を形成する地域にある 宅地…路線価方式 (2) (1)以外の宅地…倍率方式 ３ 評価通達13《路線価方式》は、路線価方 式とは、その宅地の面する路線に付された 路線価を基とし、15《奥行価格補正》から 20－５《容積率の異なる２以上の地域にわ たる宅地の評価》までの定めにより計算した金額によって評価する方式をいう旨定め ている。 ４ 評価通達21《倍率方式》は、倍率方式と は、固定資産税評価額（地方税法第381条 《固定資産課税台帳の登録事項》の規定に より土地課税台帳若しくは土地補充課税台 帳に登録された基準年度の価格又は比準価 格をいう）に国税局長が一定の地域ごとに その地域の実情に即するように定める倍率 を乗じて計算した金額によって評価する方 式をいう旨定めている。 ５ 評価通達25《貸宅地の評価》の(1)は、 借地権の目的となっている宅地の価額は、 11などの定めにより評価したその宅地の価 額（以下、自用地としての価額という）か ら27《借地権の評価》の定めにより評価し たその借地権の価額を控除した金額によっ て評価する旨定めている。 ６ 評価通達26《貸家建付地の評価》は、貸 家（94《借家権の評価》に定める借家権の 目的となっている家屋をいう。以下同じ） の敷地の用に供されている宅地（以下、貸 家建付地という）の価額は、次の算式によ り計算した価額によって評価する旨定めて いる。 Ａ － Ａ × Ｂ × Ｃ Ａ：その宅地の自用地としての価額 Ｂ：借地権割合（94《借家権の評価》に定 める借家権割合） Ｃ：賃貸割合 この算式における「借地権割合」及び「賃 貸割合」は、それぞれ次による。 (1) 「借地権割合」は、27《借地権の評価》 の定めによるその宅地に係る借地権割合 による。 (2) 「賃貸割合」は、その貸家に係る各独 立部分（構造上区分された数個の部分の 各部分をいう）がある場合に、その各独 立部分の賃貸の状況に基づいて、次の算 式により計算した割合による。 Ａのうち課税時期において賃貸されて いる各独立部分の床面積の合計 当該家屋の各独立部分の 床面積の合計（Ａ） （注）１ 上記算式の「各独立部分」とは、建 物の構成部分である隔壁、扉、階層（天 井及び床）等によって他の部分と完全に 遮断されている部分で、独立した出入口 を有するなど独立して賃貸その他の用に 供することができるものをいう。したが って、例えば、ふすま、障子又はベニヤ 板等の堅固でないものによって仕切られ ている部分及び階層で区分されていても、 独立した出入口を有しない部分は「各独 立部分」には該当しない。 なお、外部に接する出入口を有しない 部分であっても、共同で使用すべき廊下、 階段、エレベーター等の共用部分のみを 通って外部と出入りすることができる構 造となっているものは、上記の「独立し た出入口を有するもの」に該当する。 （注）2 上記算式の「賃貸されている各独立 部分」には、継続的に賃貸されていた各 独立部分で、課税時期において、一時的 に賃貸されていなかったと認められるも のを含むこととして差し支えない。 ７ 評価通達27は、借地権の価額は、その借 地権の目的となっている宅地の自用地とし ての価額に当該価額に対する借地権の売買 実例価額、精通者意見価格、地代の額等を 基として評定した借地権の価額の割合（以 下、借地権割合という）がおおむね同一と 認められる地域ごとに国税局長の定める割 合を乗じて計算した金額によって評価する 旨定めている。
８ 評価通達28《貸家建付借地権等の評価》 は、貸家の敷地の用に供されている借地権 の価額又は定期借地権等の価額は、次の算 式により計算した価額によって評価する。 Ａ － Ａ × Ｂ × Ｃ Ａ：27《借地権の評価》若しくは前項の定 めにより評価したその借地権の価額又 は27-２《定期借地権等の評価》若し くは前項の定めにより評価した定期借 地権等の価額 Ｂ：94《借家権の評価》に定める借家権割 合 Ｃ：26《貸家建付地の評価》の（2）の定 めによるその家屋に係る賃貸割合 ９ 評価通達93《貸家の評価》は、貸家の価 額は、次の算式により計算した価額によっ て評価する旨定めている。 Ａ － Ａ × Ｂ × Ｃ Ａ：89《家屋の評価》、89-２《文化財建造 物である家屋の評価》又は前項の定め により評価したその家屋の価額 Ｂ：94《借家権の評価》に定める借家権割 合 Ｃ：26《貸家建付地の評価》の（2）の定 めによるその家屋に係る賃貸割合 10 評価通達94は、借家権の価額は、次の算 式により計算した価額によって評価する旨 定めている。 Ａ × Ｂ × Ｃ Ａ：89《家屋の評価》、89-２《文化財建造 物である家屋の評価》又は92《附属設 備等の評価》の定めにより評価したそ の借家権の目的となっている家屋の価 額 Ｂ：借家権割合 Ｃ：賃借割合 上記算式における「借家権割合」及び「賃 借割合」は、それぞれ次による。 (1) 「借家権割合」は、国税局長の定める 割合による（なお、大阪国税局長の定め る割合は、100分の30である）。 (2) 「賃借割合」は、次の算式により計算 した割合による。 Ａのうち賃借している各独立部分 の床面積の合計 当該家屋の各独立部分の 床面積の合計（A） (3) 基礎事実 イ 請求人らは、いずれも平成21年８月○日 （以下、本件相続開始日という）に死亡し たＧ（以下、同人の死亡により開始した相 続を本件相続という）の子である。本件相 続の共同相続人は、請求人ら４名である。 ロ 家屋（以下、本件各家屋という。また、 本件各家屋のうち、集合住宅であるものを 本件各集合住宅、戸建住宅であるものを本 件各戸建住宅という）並びに本件各家屋の 敷地の用に供されている土地、借地権及び 使用借権（以下、本件各土地等という）は、 本件相続に係る相続財産の一部である。 ハ 本件各集合住宅は、いずれも、建物の構 成部分である隔壁、扉、階層（天井及び床） 等によって他の部分と完全に遮断されてお り、独立した出入口を有するなど、独立し て賃貸その他の用に供することができる各 独立部分によって構成されている。 また、本件各集合住宅の各独立部分のう ち、「本件相続開始日に空室であった独立 部分」の各独立部分（以下、本件各独立部 分という）は、本件相続開始日において現 に賃貸されていなかった。
(4) 争点 貸家及びその敷地の評価
請求人らの主張
一時的な状況で判断することは、社会
通念上、理解できるものではない
１ 評価通達26、28及び93の適用について 本件各戸建住宅及び本件各独立部分は、 次の理由により、評価通達26の定める「課 税時期において、一時的に賃貸されていな かったと認められるもの」に該当するから、 賃貸割合を100％として、評価通達26、28 及び93を適用すべきである。 (1) 本件各家屋には、相当の築年数のもの もあるが、定期的に補修等を施すなど経常 的に維持・管理を行っていた。 また、本件相続開始日前（平成21年７月 31日時点）に空室であった35件のうち、18 件が入居契約されている。この18件のうち ６件については、解約時から２年10か月な いし５年９か月経過して入居契約している。 このことからも、賃貸の意図をもって経常 的に本件各家屋の維持・管理を行っていた ことは明らかである。 (2) ①少子高齢化・既婚率の低下による住 宅入居対象世代の減少、②アパート等の供 給過剰に伴う駅近物件への集中、③近隣に マンション等の共同住宅が林立していると いった事情から、空室が発生したからとい って速やかに新しい入居者が決定するもの ではない。賃貸人の努力ではどうにもなら ないことであるにもかかわらず、一時的な 状況で判断することは、社会通念上、理解 できるものではない。 こうしたことから、評価通達については、 今の社会情勢に照らして柔軟な解釈が必要 であり、募集業務を継続して行い、相続開 始後も賃貸の用に供して不動産収入を得て いれば一時的な空室と認めるべきである。 (3) Ｍは平成21年８月11日に○号室が契約 されており、原処分庁と協議した結果、原 処分では、賃貸割合が４分の３となったが、 異議決定では、一時的な空室とは認められ ず、賃貸割合は４分の２とされた。こうし たケースでも一時的な空室と認めないのな ら、行政機関に対する不信感を抱くだけで あり、納得いかない。 ２ Ｎの敷地の自用地としての価額について Ｎの敷地の自用地としての評価額は、固 定資産税の評価基準からしても高すぎる。 通常、路線価は時価の80％で固定資産税 評価額は70％とされている。Ｎの敷地の固 定資産税評価額計算内訳書によると１㎡当 たりの評価は44,XXX円となっており路線価 に置き直せば51,XXX円となるから、地積 1,369.67㎡×51,XXX円＝69,XXX,XXX円（ｆ 市ｇ町○－○の場合）を同敷地の評価の基 礎とすべきである。 原処分庁の主張は、路線価決定の時価と 固定資産税評価額決定の時価との整合性は いらないという見解になるが、課税の公平 性から問題である。原処分庁の主張
課税時期において、一時的に賃貸され
ていなかったものとは認められない
１ 評価通達26、28及び93の適用について 建物の全部又は一部が、貸し付けられているかどうかについては、課税時期におけ る現況に基づいて行うのが原則である。も っとも、アパート等においては、課税時期 にたまたま一時的に空室が生じていること もあり、このような場合についても、原則 どおり賃貸割合を算出することは、不動産 の取引実態等に照らし、必ずしも実情に即 したものとはいえない。そのため、評価通 達26の(注)２は、「賃貸されている各独立 部分」には、継続的に賃貸されていた各独 立部分で、課税時期において、一時的に賃 貸されていなかったと認められるものを含 むこととして差し支えない旨定めている。 本件各独立部分及び本件各戸建住宅は、 本件相続開始日において空室となっている。 また、空室の期間は、最も短い期間でも約 ４か月であり、いずれも課税時期の前後の 一時的な期間には該当しない。そうすると、 本件各家屋の空室の状況は、課税時期にお いて、一時的に賃貸されていなかったもの とは認められない。 したがって、評価通達26、28及び93の賃 貸割合の計算をするに当たり、課税時期に 空室であった部分の床面積を、課税時期に おいて賃貸されている各独立部分の床面積 に含めることはできない。 ２ Ｎの敷地の自用地としての価額について 相続により取得した財産の価額は、相続 税法に特別の定めがある場合を除き、評価 通達によるべきである。 したがって、Ｎの敷地の自用地としての 価額を固定資産税評価額により評価するこ とはできない。
■結
論
《裁
決》
空室期間は、長いもので８年間、最短
のもので４か月を超える期間に及ぶ
(1) 法令等解釈 イ 相続税法第22条は、相続財産の価額は、 特別の定めのあるものを除き、当該財産の 取得の時における時価によるべき旨規定し ているが、ここでいう時価とは、相続開始 時における当該財産の客観的交換価値、す なわち、それぞれの財産の現況に応じ、不 特定多数の当事者間で自由な取引が行われ る場合に通常成立すると認められる価額を いうものと解される。 もっとも、相続税の課税対象となる財産 は多種多様であり、また、財産の客観的交 換価値は、必ずしも一義的に確定されるも のではない。そこで、課税実務上は、相続 財産評価の一般的基準が評価通達によって 定められ、そこに定められた画一的な評価 方式によって相続財産を評価することとさ れている。これは、相続財産の客観的な交 換価値を個別に評価する方法を採ると、そ の評価方法、基礎資料の選択の仕方等によ り異なった評価額が生じることが避け難く、 回帰的かつ大量に発生する課税事務の迅速 な処理が困難となるおそれがあるばかりか、 納税者の法的安定性及び予見可能性を損ね、 また、納税者間の公平を害する可能性があ るため、国税庁長官が、財産の評価方法に 共通する原則や財産の種類及び評価単位ご との評価方法などに関する一般的基準を評 価通達に定め、相続財産の評価を画一的に 行うとともに、これを公開し、納税者の申 告及び納税の利便に供したものである。 このような評価通達の趣旨等からすれば、 相続により取得した財産の評価は、評価通 達が定める評価方式によった場合にはかえって実質的な租税負担の公平を害すること が明らかな場合を除き、課税の公平の観点 から、評価通達の定める評価方式に基づい て行うことが相当であると解される。 ロ ところで、評価通達26、28及び93は、貸 家建付地、貸家建付借地権（以下、貸家建 付地と併せて貸家建付地等という）及び貸 家の価額について、上記《関係法令等》の ６、８及び９記載の算式のとおり、それぞ れ当該宅地の自用地としての価額（同通達 26）や借地権等（同通達28）の価額、家屋 （同通達93）の価額から、これらの価額に 国税局長が定める「借家権割合」等を乗じ たものを差し引く方法で一定の減価補正を する旨を定めている。これは、建物が借家 権の目的となっている場合には、賃貸人は 一定の正当事由がない限り、建物賃貸借契 約の更新拒絶や解約申入れができない（借 地借家法第28条《建物賃貸借契約の更新拒 絶等の要件》）ため、借家権を消滅させる ために立退料等の支払をしなければならな いこと、また、家屋の借家人は、家屋に対 する権利を有するほか、その敷地について も、家屋の賃借権に基づいて、家屋の利用 の範囲内で、ある程度の支配権を有してい るものと認められ、逆にその範囲において 地主は、利用についての受忍義務を負うこ ととなること、したがって、借家権が付い たままで貸家及びその敷地を譲渡する場合 にも、譲受人は、建物及びその敷地の利用 が制約されることになるため、貸家及び貸 家建付地等の経済的価値がそうでない建物 及び敷地等に比較して低下することを考慮 したものと解される。 また、貸家の中には、課税時期において、 １棟の建物を複数の者に対して住宅や店舗 等として貸し付けているものがある。評価 通達26、28及び93は、このような貸家及び 貸家建付地等の評価額につき上記減価補正 をする場合に、借家権割合に賃貸割合（当 該家屋の各独立部分の床面積の合計に対す る課税時期において賃貸されている各独立 部分の床面積の合計の割合）を乗じたもの を差し引くこととしている。 すなわち、「借家権の目的となっている 家屋」とは現実に貸し付けられている家屋 をいうものと解されること、相続財産の価 額は「相続開始時の」時価によるべきこと から、一棟の家屋について、それがもっぱ ら賃貸用として建築されたものであっても、 相続開始時点において現実に賃貸されてい ない独立部分が存在する場合は、当該独立 部分の客観的交換価値は、それが借家権の 目的となったことによる経済的価値の減少 の効果を受けないのであるから、これがな いものとして評価すべきであり、当該貸家 の敷地すなわち貸家建付地等の評価につい ても、当該独立部分には借家権の負担がな いものとして評価すべきであると考えてい るのである。 なお、この場合における「独立部分」と は、家屋の構成部分である隔壁、扉、階層 （天井及び床）等によって他の部分と完全 に遮断されている部分で、独立した出入口 （外部に接する出入口を有しない部分であ っても、共同で使用すべき廊下、階段、エ レベーター等の共用部分のみを通って外部 と出入りすることができる構造となってい るものは、これに当たる）を有するなど独 立して賃貸その他の用に供することができ るものをいう。 ところで、評価通達26の(注)２は、賃貸 割合の算出に当たり、賃貸されている各独 立部分には、継続的に賃貸されていた各独 立部分で、課税時期において、一時的に賃
貸されていなかったと認められるものを含 むこととして差し支えない旨定めている。 これは、継続的に複数の者の賃貸の用に供 されている建物等において、相続開始時に たまたま一時的に空室が存したような場合、 原則どおり賃貸割合を算出することが、不 動産の取引実態等に照らして必ずしも実情 に即したものといえないことがあるものと して、これに配慮したものと解される。 国税庁は、国税についてのよくある質問 に対して、ホームページ上で情報提供を行 っている「タックスアンサー」（以下、国 税庁タックスアンサーという）No.4614「貸 家建付地の評価」として、継続的に賃貸さ れていたアパート等の各独立部分で、例え ば、①各独立部分が課税時期前に継続的に 賃貸されてきたものであること、②賃借人 の退去後速やかに新たな賃借人の募集が行 われ、空室の期間中、他の用途に供されて いないこと、③空室の期間が、課税時期前 後の例えば１か月程度であるなど、一時的 な期間であること、④課税時期後の賃貸が 一時的なものではないことなどの事実関係 から、課税時期において一時的に空室とな っていたにすぎないと認められるものにつ いては、課税時期においても賃貸されてい たものとして取り扱って差し支えないとし ているが、これは、上記評価通達に係る運 用を記載したものと解される。 (2) 認定事実 イ Ｈ住宅（後）は、２室の独立部分（○号 室及び△号室）を有する集合住宅であり、 いずれも、本件相続開始日において賃貸さ れていなかった。また、Ｈ住宅（前）は、 戸建住宅（×号室）であり、本件相続開始 日において現に賃貸されていた。 なお、原処分においては、Ｈ住宅（前） が○号室であり、本件相続開始日において 賃貸されておらず、Ｈ住宅（後）が△号室 及び×号室であり、本件相続開始日におい て△号室のみが賃貸されていないとして各 家屋及び土地を評価している。 ロ Ｈ住宅（前）を除く本件各戸建住宅（Ｊ 住宅及びＫ）は、本件相続開始日において 現に賃貸されていなかった。 (3) 判断 イ 賃貸されていなかった期間が一時的とい えるか否かの判断基準 上記(1)のイのとおり、相続税法第22条 にいう時価とは、相続により財産を取得し た日において、それぞれの財産の現況に応 じ、不特定多数の当事者間で自由な取引が 行われる場合に通常成立すると認められる 価額、すなわち、相続開始時における当該 財産の客観的な交換価値をいうものと解さ れることからすれば、同ロのとおり、評価 通達26に定める賃貸割合の算出上、各独立 部分を有する家屋の全部又は一部が貸し付 けられているかどうかについては、課税時 期（相続開始日）における現況に基づいて 判断するのが原則である。 その上で、評価通達26の(注)２が継続的 に賃貸の用に供されている各独立部分を有 する家屋について、課税時期においてたま たま一時的に空室が生じている場合もある ことを考慮し、例外として、賃貸割合の算 出に当たり、賃貸されている各独立部分に は継続的に賃貸されていた各独立部分で、 課税時期において、一時的に賃貸されてい なかったと認められるものを含むこととし て差し支えない旨定めているのであるから、 賃貸されていなかった期間が一時的といえ るかどうかについては、上記(1)のロのと
おり国税庁タックスアンサーが示している ように、例えば「空室の期間が課税時期前 後の例えば１か月程度であるなど、一時的 な期間であること」などの事実関係から、 各独立部分の一部が課税時期において一時 的に空室となっていたにすぎないと認めら れるものをいうと解するのが相当である。 ロ 本件各独立部分が「一時的に賃貸されて いなかったと認められるもの」に該当する か否か まず、本件各家屋のうち、戸建住宅につ いて検討するに、Ｈ住宅（前）を除く本件 各戸建住宅については、上記(2)のロのと おり、本件相続開始日において現に賃貸さ れておらず、借家権による制約が全くなか ったのであるから、当該家屋及び敷地につ いては、本件相続開始日において一時的に 賃貸されていなかったと認められるものに 該当するか否かにかかわらず、その全部に ついて貸家及び貸家建付地等としての減価 を考慮する必要はなく、自用のものとして 評価するのが相当である。なお、上記(2) のイのとおり、Ｈ住宅（前）は、本件相続 開始日において現に賃貸されていたのであ るから、当該家屋及び敷地は、その全部に ついて貸家及び貸家建付地等として評価す べきである。 次に、集合住宅について検討するに、上 記《基礎事実》のハのとおり、本件各集合 住宅は、いずれも、建物の構成部分である 隔壁、扉、階層（天井及び床）等によって 他の部分と完全に遮断されており、独立し た出入口を有するなど、独立して賃貸その 他の用に供することができる各独立部分に よって構成されている。そして、本件各独 立部分は、このうち、相続開始時点で空室 であったものであるが、その賃貸状況は、 請求人が平成25年７月８日に当審判所に提 出した「賃借人整理一覧表」と題する書面 によれば、本件相続開始日（平成21年８月 ○日）から数年間が経過した平成25年７月 ８日時点においてもいまだに賃貸されてい ない独立部分が複数存在するほか、本件相 続開始日後に賃貸された独立部分について も、本件相続開始日前後の空室期間は、最 も長いもので８年間、最短のものでも４か 月を超える期間（Ｌ住宅○号室）に及んで いる。なお、請求人らが主張において特に 指摘するＭ○号室についても、確かに、本 件相続開始日の数日後である平成21年８月 11日に賃貸借契約が締結されているものの、 本件相続開始日時点で、既に７か月以上空 室であったのであり、結局、その空室期間 は約８か月に及んでいるのである。このよ うな空室期間等の賃貸の状況に照らしてみ れば、請求人らが主張する本件各家屋の維 持管理の状況や賃借人の募集の状況等の諸 事情を考慮したとしても、上記イのとおり、 評価通達26の(注)２に定める賃貸割合の算 出上、本件各独立部分が「一時的に賃貸さ れていなかったと認められるもの」に該当 するものと認めることはできない。 請求人らは、アパート等の供給過剰等の 社会情勢に鑑み、上記のような空室期間や、 その後の入居の有無の考慮は柔軟に行うべ きであるなどと主張する。しかし、貸家及 び貸家建付地等について減価を認める趣旨 や、集合住宅等の空室については減価の対 象としない趣旨が上記(1)のロのとおりで あるにすぎないことを考えれば、請求人ら の主張するような本来の利用目的が賃貸用 建物であるにもかかわらずその空室に入居 者が見つかりにくい状況があるとするなら、 現に賃借人がいて賃料による収益を得られ ていることは減価を否定する要因となるこ
とこそあれ、減価要因とはならない場合も 考えられるのであって、課税時期において 一時的に賃貸されていなかったことの意味 を広く解する理由とはならないというべき であり、そのことを理由に空室について柔 軟に減価を認めるべきであるということは できない。 したがって、請求人らの上記主張を採用 することはできない。 ハ 本件各家屋及び本件各土地等の評価 (ｲ) Ｎの敷地の自用地としての価額 請求人らは、Ｎの敷地について原処分庁 が評価した価額が、その固定資産税評価額 と比較して高すぎることを理由に、同敷地 の自用地としての価額は、固定資産税評価 額を基に算定した金額（69,XXX,XXX円）と すべきである旨主張する。 請求人らの主張する上記の方法は、評価 通達11以下で定められた宅地の評価方式に よらない方法であるから、この方法を用い て同敷地を評価するには、上記(1)のイで 説示したとおり「特別な事情」が必要であ る。 しかしながら、請求人らの主張する上記 の理由は、課税の公平の観点からみて「特 別な事情」に当たるとはいえないし、審判 所の調査の結果によっても、本件において 「特別な事情」があったとは認められない。 したがって、Ｎの敷地の自用地としての 価額の評価は、評価通達11以下で定められ た宅地の評価方式によるのが相当であるか ら、請求人らの上記主張を採用することは できない。 なお、Ｎの敷地の自用地としての価額を 評価通達11以下で定められた宅地の評価方 式によって評価すると、93,866,616円とな る。 (ﾛ) 評価通達89の定めにより評価した本件 各家屋の価額並びに本件各土地等（使用借 権を除く）の自用地としての価額及び評価 通達27の定めにより評価した借地権の価額 については、上記(ｲ)のＮの敷地の自用地 としての価額を除き、請求人らと原処分庁 の間に争いはなく、当審判所の調査によっ ても相当と認められる。 そうすると、上記ロのとおり、Ｈ住宅 （前）及びその敷地については、その全部 を貸家及び貸家建付地として評価すべきで あり、Ｊ住宅及びＫ並びにその敷地につい ては、その全部を自用のものとして評価す べきであり、本件各集合住宅及びその敷地 については、本件各独立部分の床面積を課 税時期（本件相続開始日）において賃貸さ れている各独立部分の床面積に含めずに算 出した賃貸割合を乗じて貸家及び貸家建付 地等として評価することとなるから、本件 相続に係る相続税の課税価格に算入すべき 本件各家屋及び本件各土地等の評価額は、 審判所認定額のとおりとなる。 参照条文等＝相続税法第22条、財産評価基本 通達26、93
