Title
企業会計における保守主義について
Author(s)
清村, 英夫
Citation
沖大論叢 = OKIDAI RONSO, 6(2): 65-75
Issue Date
1966-04-01
URL
http://hdl.handle.net/20.500.12001/10985
企業会計における保守主義について
清 村 英 夫 序 保 守 主 議 の 意 味 財 務 上 の 保 守 主 義 四 会 計 上 の 保 守 主 義 五 結 ぴ序
企業会計における保守主義は、古くはイギワスにおける信用会計学以来もっとも強固な会計慣習として知られ、実 務上も広く適用されてきた。そして﹁資産はできるだけ内輸に、負慣は漏らさず計上しなければならない﹂とか、 ﹁予想きれる利益は計上し之はならないが、予想される損失は計土しなければならない﹂という形で表現されてい る。すなわち、企業の将来の危険にたいして、毎期あらかじめ準備することにより企業財政の堅実化を図る必要から 企 業 会 計 に お け る 保 守 主 義 に つ い て ノ、 五沖 大 論 議 六 六 保守主義の会計慣行が生まれたの、であり、今尚、会計原則として存在し、又実務界からも広ミ支持怠れている。 今日の会計理論は、企業の経営成果の計算を目的と・する動態論として展開されており、期間損益計算では、費用配 分の原則、費用収益対応の原則、継続性の原則等が運用面で特に強調
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れている。従って、保守主義の原則は、しば しば期間損益計算の見地からすると真実性の原則、継続性の原則、明瞭性の原則に矛盾するとか、首尾一貫性 ハ の8
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史叫)を欠いているとか、合理性をもたない。従って、理論的欠陥のある会計方法であり、政策的なもの として批判S
れている。にも拘らず、今尚、会計実務の中に広く適用されているのは、それが古くから慣習として尊 重されてきているからなのであろうか、それとも実務上の効果が大きい理由によるのであろうか。 ﹁広般に現在おこなわれ、しかも古くからおこなわれてきた会計処理方法の本質こそ、会計理論において原理とされ るべきものでなくてなにであろうか。川﹂ハ木村教授の価格主義非難に対する疑問﹀といわれるように保守主義の主 張の中にも、なんらかの理論的根拠があるのではなかろうか。 } 1 ( 木 村 重 義d a
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三 企業会計一
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保守主義の意味
わが国企業会計原則一般原則の六に﹁企業の財政に不利な影響を及ぼす可能性ある場合には、これに備えて適当に 健全な会計処理をしなければならない﹂とある。この命題が会計上の保守主義の規定であることは疑うまでもない。 保守主義の原則はヂ金業会計原則の中でも特に異論の多い原則として知られている。 一般的には肯定されながらも保守主義の意味の理解の仕方にほ多くの差異が見られる。阪本教授によると﹁会計上、保守主義と称せられているも のを大きく分類すると、三つの主張に分けられると思う。その一は、経営政策としての保守主義であり、そのニは、 会計美徳としての保守主議、その三は、会計基準としての保守主義である
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﹂と述べられるように保守主義は、財務 政策、即ち企業維持、企業財政堅実性の要求が会計処理上に現われたものとして理解され、又は保守主義的会計処理 は、債権者等に対するうるわしい美徳だとして理解怠れ、或は又会計処理上の目的、即ち企業の損益計算は、正確に 行われ難いものであるから、損益計算の確実性の要求から保守主義が必要である。として理解怠れているようであ る。何故に保守主義の意味が、このように混乱されて理解されているのであろうか。その理由は、財務上の保守主義 と会計上の保守主義とが混同されることがある理由にもよると思われる。 企業の会計と財務とは、密接な関連をもつものであり、財務上の保守主読も会計上の保守主義も、その結果から見 れば企業の財政的基礎を強固にする点で合致している。従って保守主義についても、財務上の保守主義、会計上の保 守主義を区別することは 1 保守主義の意味を理解する上に必要だと思われる。 保守主義について本来の財務との関連をいえば、利益の処分に関して社外流出を多くするより社内留保を多くする ことが、保守主義的であることはいうまでもない。企業が将来蒙るかも知れない不測の損失に対して、あらかじめな される準備、即ち積立金の設定は、企業財政の堅実化を計る上から必要なことである。このような手段が、財務上の 保守主義の現われであることに異論はない。積立金の設定にせよ配当記せよ、それには会計処理が必要であるが、そ れ自体は会計ではなく、財務上の問題である。従って利益処分については財務的に保守主義的であるかどうかの・問題 はあっても、会計的に保守主義的であるかどうかの問題は存しない。このように本来の財務から見れば会計よの保守 主語、財務上の保守主義の区別も容易である。 企 業 会 計 に お 砂 る 保 守 主 義 に つ い て 六 七神 大 論 議 六 八 しかじ、会計と財務の聞には、内容的に重複している部分があり、結果的に、それが財務上堅実であり、保守主義 的であ石からといっても、会計的に正当性をもたない場合がありうる。例えば、減価償却計算における早期償却は、 自己金融の面からは望ましいであろうが、期間損益計算の正当性を歪めるものであることはいうまでもない。又資産 の過小評価による秘密積立金の設定は、財務上の保守主義から見れば、適当に保守主義的であり望ましいかも知れぬ が、会計的に事実の正当な表示とはならない。その他過大な引当金の計上についても同様なことがいえる。財務上の 妥当性と会計処理の妥当性とは別の問題であり、ある財務政策のため会計が支配注れではならないことはいうまでも ない。従って両者は、厳密に区別されるべきである。 会計上の保守主義を財務上の保守主義と混同する誤りは、会計よの保守主義の意味を理解しないことに起因し、そ レて保守主義を会計の原理としては認めないことに関連する。その結果はーかならずしも論理的必然ということでは な い が
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会計外の要素である財務上の保守主裁によって会計が影皿持されることをゆるすことになりかねない。会計の 原理とんでの保守主義の意味を認識することが、現在の主要の問題の 一 つ で あ る 。ω
(2)(1) 阪本安一財務諸表論二五一 木村重義税経通信一四巻一 O 号 四一
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財務上の保守主義
企業の経営は、将来における多くの経済的危険(不況とか)にさらされている。従って、企業は、これ等将来の危険にそなえて、毎期あらかじめ準備をする乙とにより、企業の財務的基礎を強固にしておく ζ とが必要である。財務 上 の 保 守 主 義 は 、 ζ のように企業維持、企業財政の堅実化の要求から生じたものとして理解出来る。 企業の財務政策上の観点からいえば、毎期の利益は、できるだけ平準化していることが望ましい。期間利益の平準 化は、配当の安定を伴って株価の安定をもたらすし、又株価の安定は、企業の信用力を高め、資本調達を容易ならし めるのである。従って、企業自体の安定と成長をはかるためには、好況時には、可能な限り内部留保をなし、不況時 は、それを取崩して処分可能利益の平均化を図る乙とは、財務上好ましい ζ とである。又期間利益の平準化は、会計 処理によってもなされうるものである。企業会計原則のいう臨時巨額の損失の繰延計上も期間利益の平準化を図るも のとして‘財務上保守主義の現われだと思われる。﹁臨時巨額の損失の繰延計上を認めるととは、企業財政の回復を 速かならしめ、却って健全な会計慣行の発展に資するものである。﹂(商法と企業会計原則との調整に関する連続意 見書﹀ゃ、わが国監査報告準則の三ノ=二 s 但書﹂﹁但し正当な理由による期間利益の平準化又は企業の堅実性をうる ために行なわれている場合を除く﹂にも見られる如︿である。 乙のように財務政策が会計処理上に現われるのは、会計の欠陥による財務上の幣害を少なくするための考慮のよう・ にも思われる。今日の期間損益計算は、継続企業を前提として、入詩的に期間を区切るので、費用、収益の期間限定に は多くの人矯的操作が入り、絶対的正確性を期すことが不可能であるし、又今日の会計は、名目資本維持計算として 原価主義をもって貫かれている。名目資本維持会計は、貨幣価値の変動、インフレーション時には大きな矛盾にぶつ つかる。損益計算と資本維持計算の表裏性から考えると、損益計算の正確性がみだれるときには、資本維持計算の正 当性も危機におち入る乙とになり、架空利益の計上、そしてその処分の結果は、企業の継続的経営に支障をきたすこ とになりかねない。期間損益計算が確実に行なわれれば、その結果、企業の維持も可能である。従って、企業の継続的 企 業 会 計 巳 お け る 保 守 主 義 に つ い て ノ、 九
沖 大 論 議 七 O 維持から保守主義が必要になるのである。沼田教授によると﹁会計の最高の目的が単に算術的に正レい計算を行なうの であれば全くその通りでよい。しかし会計は単に算術的正しさのみが主体ではない。会計の対象は企業の財務計算で あるから、会計原則を企業財政に適用してその結果、企業財政が健全となり、企業が財政的により健実にのびていか れるようでなければならない。川﹂と述べ・られ﹁企業の財務的堅実性をうる方法にも種々あるが、要は、できうる限 り、毎事業年度の純利拡を均等にすること、並びに毎事業年度の利益の処分を均等に行なうととである。
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﹂と保守 主義を財務上の要請から主張きれる。その他黒沢教授も﹁実務上の効果、とくに企業財政上必要とする安全率の要求 のために則﹂財務上から主張され、山下教授も﹁企業会計は、その真実性そのものを追求することが至上命令では ない。企業会計が要求され、乙れに重要な意味が認められているととは、いうまでもなく、それが企業の経営成績と か、その財政状態を表示する機能をもつからである。逆にいえば、企業財政を表示することは、その結果であって、 企業財政そのものが充実化され、それが強化されることがより重要である。:::乙のように見るとき、保守原則 ζ そ、企業会計に優位するいわば企業原則という性格をもつものである。ω
﹂と財務上から主張・され、企業原則として 見るなら、その限りで他の一般原則と同位概念でないため競合関係を生じないというととになる。 しかしながら、保守主義を企業原則とするなら、いかなる会計原則もそれを如何ともするととが出来ず、保守的な 財務政策の結果が任意に会計を操作する ζ とになる。従って、-財務上の保守主議は、財務の問題に関してのみ適用さ れるべきで、財務の要求を会計処理上に求めるのは当を得ないように思う。 (2)(1) 沼田嘉穂産業経理 M 基本財務諸表 一 九 巻 三 号 五 三 五(4) (3) 黒沢清近代会計学三一七 山下勝治企業会計原則の理論 六 七 l 七 八
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会計上の保守主義
会計上の保守主義は、もともと財産計算思想に背 景 をもつものであり、債権者的安全性のもとに資産評価を 導 く原 則として尊 重 されてきた。このまうな保守主義が、今日の財務会計一般に妥当しないことはいうまでもない。投 資 大 象を利害関係者の代表と見て行われる会計報告では、特に明瞭性の原則が要求されているし、文評価には恋 意 性が介 入じ、正確性を期し難いとすると ζ ろから時価主義に代り原価主畿が採用され、その会計処理面では継 続 性の原則が 特に強調されるようになった。従って、単に資産を過小に評価したり、期間利益を過小に 計 上するような ζ とが適用 される筈はないからである。今日の期間計算を中心とする会計からは、保守主義の原則が 認 められうる 余 地 は 極 め て 少なくなったと思われる。しからば保守主義の発現は、財務政策のみから考えられうるのであろうか、それとも 会 計 そのものの由・にも、未だ存在しているのではなかろうか。会計上の保守 主 義は、会計処理上の要求、即ち判断の 要 素 と し て 理 解 さ れ る 。 企業会計は、記録と慣胃と判断の総合的表現だといわれるように、 会計 するものの個人的判断に依存する 部分 が 可 成り多い。学問的発展につれ、 遂 次 一 一 胸 客 観 性 に 富 む認識や基準があた え られるように な っ た が、将来に対する 予 測 とか、見積り、選制といった判断が必要である。特に決算時においては、棚卸資産の 評 価 、 有 価証券の 評 価) 貸 倒 の 予測、減価償却計算における当該固定資産の耐周年数の見積りゃ、残 存 価値の見積り、質問、収益の繰延計 算 や 見 越 企 業 会 計 に お け る 保 守 主 義 に つ い て 七神 大 論 叢 七 計算、・繰延費用の償却計算等、多くの予測計算をし・なければならない。勿論、乙れ等将来の予測の計算には客観性が 必要であるので 1 過去の経験率や一般的確率にもとづいて、合理的な発生費用を見積り計上することは、期間損益計 算の上から必要なことではあるが。このように会計には判断は避けられないものである。又判断は、不確実性を伴う ものである。[そのような予測的要素が存する以上、そしてそれには不確実性がつきまとう乙とを認識する以上、乙 れに対処する方法がとれない筈はない川﹂。これに対処する方法として保守主義の原則が存在するのである。従って 会計上の保守主義は、判断による誤りを未然に防ヤ手段として、計算確実性の要求から現われたものとして理解でき る。阪本教授は﹁企業利益の計上については、計算の正確性も必要であるが、他方において?計算確実性も必要であ る。回すなわちなるべく後に至って乙れを修正する必要のないように、確実な実現利益を計上する必要がある。:::会 計基準として・の保守主義は、以上述べたように期間損益計算の正確性と確実性とを達成するための基準である。この 基準に従うときは、企業会計上の利益は、乙れを自由に処分しても、何ら企業財政状態を危殆 K 陥らしめることはな い。企業の財政状態は、むしろこの基準によって健全性が保障せられることとなるのである。
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﹂と述べられる。この ように会計上の保守主義は、会計その色のの要求から生じたもので、計算確実性に合致すものとして理解できる。木 村教授も同様な立場から﹁財務会計においては、判断の不可避のあやまりの及ぼす悪い影響を小さくするところの一 つの原則を適用しながら判断の行使をするところの一つの原則を適用しながら判断の行使をするという道をえらんで い る 。ω
﹂と述べられ﹁企業会計は、正確に科学的には処理出来ない、予測計算というものを実務的にはしなければな らないので一つの智恵として保守主義の原則が行なわれているのであり、企業会計の原則のうちにも、会計処理の技 術方法のうちにも内在している。企業のいわばニつの相矛盾する思想、判断は窓意におち入る危険性が多いゆえにこ れを一般に認められた技術的処理方法により代置しようということと、判断の避けがたい誤りを保守主義によって実れ 財 要 体 際 つ 会 務 こ (w) (9) (8) (7) (6) (5) (4) (3) (2) ( 1 ) 会 請 系 に つ 計 上 れ ー 計 に と 解 あ 理 の 等 偶 臨 税 操 掲 価 負 貸 棚 収 処 マ し 決 る 論 要 の 発 時 法 廷 水 格 偉 倒 卸 益 理 ッ て し 。 の 請 中 債 巨 に 資 輩 変 性 引 資 認 の チ 企 て 例 進 か に 務 額 よ 金 備 動 引 当 産 識 中 す 業 会 え 歩 ら は の の る の 金 準 当 金 評 に で る 会 計 ぱ に の 、 脚 損 特 早 の 備 金 の 価 お 一 保 計 目 実 つ 保 予 注 失 別 期 設 金 の 設 に け 般 存 の 的 現 れ 守 測 記 の 減 償 定 の 設 定 お る に 主 中 の 主 、 主 計 載 繰 価 却 。 設 定 。 け 実 保 義 に た 義 保 義 算 。 延 償 。 定 。 る 現 守 の 共 め に 守 が の 計 却 。 低 主 主 原 寄 に つ 主 含 誤 上 。 価 藷 義 則 し 適 い 義 ま り 。 主 ( の が て 当 て の れ を 義 未 適 、 い な は 適 て 未 。 収 用 会 る 形 用 い 然 収 と 計 (4) の 保 範 る に 益 思 上 」 色 守 囲 。 防 の わ か と の 主 が ぐ 排 れ ら 述 と 義 遂 も 除 る 姿 べ し の 次 の 、 も を ら て 適 せ と 剖 の 消 れ 実 用 ぱ し 賦 は す る 施 と め て 版 、 と よ し し ら の 売 次 は う よ て れ 保 に の 思 に う で で 守 お よ わ 会 と は き 主 け う れ 計 い な た 義 る な な の の 回 も い 技 こ そ " 適 収 の 。 術 と 「 し 用 基 だ 的 が 収 て や 準 ろ 限 益 保
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的 行 の 実 証 な 如 性 拠 わ き の 一 つ の 統 一 的 企業会計における保守主畿について 七神 大 論 議 七 四 を提供するという点で、確実性の要求に合致する伺﹂とか、引当金についても、費用の計上は、収益に対応するもの として決定され、もはや保守主義の要請ではなく、費用、収益対応の原則の要請によるものとして理解される。その 他低価主義についても然りである。然しながら、このように保守主義の要請としてではなく、期間損益計算の原則と しての論理性が与えられようと保守主義の思祖は、判断の余地が残念れている以上、姿を消すとは思われない。 会計上、保守主義は、判断の要素として理解怠れるが、それには認められうる限度ないし許容の枠を定めることが 必要だと思われる。﹁そして保守主義に、このような限界を定めるものは、期間損益計算の正確性とその確実性の達 成を目指すところの費用、収益対応の原別であると考える刷﹂。従って費用、収益対応の原則をこわすような保守主義 の適用は、会計上許されるものではない。このような基準を越えてなきれる保守主義は、財務政策の現われであり、 会計上妥当視怠れない。企業会計は、経営に奉仕するものであるから、経営政策の支配を受けることは当然である が、政策のために会計が歪められては、社会制度として、企業の利害関係者の調整を計る社会的使命は達成できな LV 従って、会計においては、保守主義も期間損益計算の正確性と確実性達成のために適用きれるべきで、企業財政の 堅実化は、期間利益算定後に行なわれるべきである。保守主義は、損益計算の正確性と確実性との要求を充すことに より‘企業財政の基礎を強固にする方向へ適用される'べきである。 (3) (2)
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