佐藤好孝

実際原価計算の長所と短所（その3・完）

佐藤好孝

目    次

I 実際原価の確認とその問題点

Ⅱ 実際原価計算の性格 1．過去計算であること 2．全部原価計算であること

3．原価通算の原理によって原価の計算が行なわれること

Ⅲ 実際原価計算の長所

1．費用・収益対応の原則の適正化に役立つ 2．個別利益の測定に役立つ

3．財務諸表作成のための原価配分に役立つ

（1）原価配分の第1段階

（2）原価配分の第2段階

（3）原価配分の第3段階

Ⅳ 実際原価計算の短所

1．製造間接費配成計算に対する欠陥

（1）批判グループの主張と原価思考の開発

（2）精密化グループの努力と原価思考の開発

（その1）

（その2）

Ⅳ 実際原価計算の短所

2．価値計算に対する欠陥と原価思考の開発

わが国「原価計算基準」が「実際原価は，厳密には実際の取得価格をもっ て計算した原価の実際発生額である」と規定しているように，実際原価計算 の本来的な形態は，今世紀の10年代の末期にシュマーレンバッハ教授によっ て現代の消費主義原価理論思考（拙著「実際原価計算」同文舘，13−15貢；20−

24頁）が開発されるまでは，製品生産のために消費されたすべての財貨数量

が，支出時における実際の現金支払額もしくは現金等価額によって測定され

3 0   経 営 と 経 済 る歴史的原価 ( h i s t o r i s c h eK o s t e n )の計算であった。このため，製品の実 際原価の計算は，景気変動・季節変動・流行の動向・産業構造変化への対応 など，いわゆる経営外部の市場経済の変化によって起こる価格変動とか賃率 変更とかの影響を強く受けた。そこで，実際原価計算の本来的な形態は，そ の発生当初から価値計算すなわち原価の評価 (Bewertungd e r  K o s t e n ) に 対して，計算技術的ないし実践的な側面からも，また原価理論の側面からも 多くの難点を包蔵していた。

その難点の一つは，周知のように，欧米の国民経済は， 1 9 世紀の中葉から 今世紀の初頭にかけて急速に発展し，英国の産業革命(i n d u s t r i a lr e v o l u ‑ t i o n )より少し遅れてその洗礼を受けた米国の経済社会を例にとってみて

も，次掲の統計表(尾上一雄著「アメリカ経済史 J 9 5 頁)にみられるように，企 業規模は著しく拡大した。これと同時に，経営経済ならびに科学技術はめざ ましい発達を遂げ，その結果製品の高度化・量産化が進み，企業が各程の原 材料・補助材料・工場消耗品を大量に使用するようになったという経済的・

社会的背景に由来している。

企業数 投下資本額 賃金労働者数 生産高

1 8 5 9 年 1 4 万 1 0 億ドノレ 1 3 1 万人 1 9 { 立ドノレ

1 8 6 9 年 25 万 2 1 億ドノレ 205 万人 3 1 億ドノレ

1 8 7 9 年 25 万 28 倍、ドノレ 2 7 2 万人 5 4 億ドノレ

1 8 8 9 年 36 万 6 5 i 意ドノレ 425 万人 9 4 億ドノレ

1 8 9 9 年 5 1 万 98 億ドノレ 530 万人 1 3 0 { : 意ドノレ

1 9 0 9 年 1 1 5 万 1 8 4 1 : 意 ド ノ レ 6 6 3 万人 207 億ドノレ

というのは，たとえ同一材料であっても，市況によってそれぞれ異なった

価格で購入される場合が多く，同一価格で購入されるとは限らない。そこ

で，多種多様な材料(原材料・補助材料・工場消耗品〉を大量に使用する企業

においては，それぞれの材料の消費数量について，その純粋の実際価格で個

別的に把握する乙とが著しく困難となった。そのため，材料の実際価格によ

る個別把握は，きわめてまれにしか行なわれず，その代りに実務界では，加

重平均ないしは移動平均された実際価格の平均値による評価が行なわれてい

7

注. ガーナー教授もその著書「原価計算の発達史 J (Garner ，  S .   P . ，  E v o l u t i o n   o f  Cost Accounting t o  1 9 2 5 ，  P .   102‑108.) において、 1 9 世紀の末葉から 2 0 世紀の初頭にかけて、本文で述べた材料の消費価格の決定に加重平均法ないしは 移動平均法が、欧米の実務界で広く採用されていた乙とを明らかにしている。

こうした慣行は，もちろん計算技術上の観点からくる計算の単純化ならび に迅速化という実践的要求からきたのであるが，乙れはもはや厳密には実際 原価計算の基本的原価思考の前提となっている純粋の実際価値とはいえな い。こうした現実が，実際原価計算の基本的原価思考(財貨の実際消費数量×

その財貨の取得価格〉と実務界の会計実践(財貨の実際消費数量×加主平均価格・

移動平均価格〉との聞に生じた隔離との矛盾を理論的にまた計算技術的にど のようにして解決して行ったらよいかという問題の提起となって現われてい 7

いま一つは，先にも述べたように， 19 世紀の中葉から 20 世紀の初頭の時代 にかけて，製鉄業を初めとして，各産業分野にわたって，企業の経営規模が 著しく拡大した。これは，一方では工場規模の飛躍的な巨大化，他方では巨 大工場の地域的分散という現象となって現われた。

この結果，異なった業種に属する事業場が多角的または凝集的に結合した 複合経営 (gemischteB e t r i e b e ) においては，一経営部門から他の経営部門 に引波される給付の振替価格の評価問題が起ってきた。

一方単純工場 ( r e i n ewerke) においても，工場規模の巨大化と共に急速 に計算技術的には非独立的に計算される生産単位としての原価部門の部門化 (主要部門ないしは製造部門・副経営部門・補助部門)が進み，それに伴って，次 掲のような経営内部的給付(i nnerbetrieb 1 i cheLeistungen)な ら び に 最 終 給 付 ( E n d l e i s tungen)の評価問題が起っていた。いま，その事例の主なもの を挙げれば，次の如くである

(A)  経営内部的給付の評価事例

補助経営部門(例 i えば、工具製作部・修給部・動力部・運搬部〉あるいは

工場管理部門(例えば、材料部・労務部・その他〉から製造部門に提供する

3 2   経 営 と 経 済 物的財(例えば、自家生産の工具・電力・その他〉ならびに用役給付などの 評価問題。

(B)  最終給付の評価事例

( イ ) 作業屑が生じた場合の作業屑の評価問題。

(ロ)

副産物 (Nebenprodukte)が生じた場合の副産物の評価問題。

州 連 産 品 ( K u p p e l p r o d u k t e )に対する結合原価の評価問題。

( ニ ) 半製品 ( H a l b f a b r i k a t e ) がそのまま外部市場へ販売されたり，また 前原価部門から次の受入原価部門に引渡される場合の半製品の評価 問題。

( ホ ) その他。

乙うした現実の実践的要求に着目し，工業の経営計算制度の一環としての 原価計算において，上述のような評価の諸問題を理論的に解決しようとし て提起されたのが， ジュマーレンバッハ教授のいわゆる「経営価値計算」

(Betriebswertrechnung) の問題であり，これが具体的には 1 9 0 3 年の「経営 内部の計算価格 J ( i n n e r b e t r i e b l i c h e   Verrechnungspreise) の研究発表に始 まる一連の論文となって現われたといえるくVg 1 . Z.  B  Kalveram ，  W. ，  Kostenrechnung ，  1 9 5 7 .   S .   1 3 5 ) 。

乙の計算価格の問題は，理論的には，先のシュマーレンバッハ教授の 1 9 0 3 年の計算価格の提案に始まり，最終的には 1 9 1 9 年に出版された「原価計算と 価格政策 J (Selbstkostenrechnung und P r e i s p o l i t j k )において採り上げられ た原価と費用との差異ならびに財務会計上の費用と原価計算上の原価とにお ける異なる評価原則の採択によって解決されるに至ったことは周知の通りで ある

乙うした過程を経て確立されたのが，現代の消費主義原価理論である。こ

の結果，わが国「原価計算基準」にみられるように「原価を予定価格等をも

って計算しでも，消費量を実際によって計算する限り，それは実際原価の計

算である」というふうに，実際原価計算の各計算分野において計算価格とし

ての予定価格の使用が可能となった。こうした原価理論を計算技術的ないし

実践的に可能ならしめるために考案開発されたのが，外ならぬ「評価差異

勘定 J (Bewertungsabweichung Konte め で あ り 1 " 原 価 差 異 勘 定 」 で あ る

3 .   生産量の変化に対する欠陥と原価思考の開発

実際原価計算の本来的な形態のいま一つの欠陥は，製品の生産原価がその 生産量の増減によって変化するところにあった。これは，いうまでもなく，

実際原価計算における実際原価には，変動原価と個定原価とが含まれている からである。とうした事情から， 1 9 世紀の中葉から今世紀の初頭にかけて発 達した近代産業の経営規模の拡大が，実際原価計算の基本形態に「原価の操 業度に対する依存性 J ( A b h a n g i g k e i t  d e r  Kosten vom B e s c h a f t i g u n g s g r a d )   の問題をなげかけた。こうした点に着目して，原価の形成要素の一つである 操業度の変動が原価に及ぼす影響を工業の経営計算制度の一環としての原価 計算における原価思考にいっ頃から持込むようになったかの経緯をソロモン ズ教授が文献的・歴史的に探究ないし考証しているので，これを紹介すれば 次のようである ( c f . Solomons ，  D . ，  S t u d i e s  i n   C o s t i n g ，  P P .  3 3 ー 3 8 . ) 。

1 9 世紀いなそれ以前から多くの経済学者達は，製品の生産原価がその製品 の生産量に応じて変化するという点に着目していた。だが，彼等が一般に注 目したのは，企業の産出量よりもむしろ産業の産出量であった口農業におけ る「土地収穫逓減 J ( d i m i n i s h i n g  r e t u r n s ) の法則の考え方は 1768年にフラ ンスでチュノレゴー ( T u r g o t ) によって初めて発表されたが，同様のことが 1 8 1 4 年にイギ、リスでマノレサスによって「雑穀の影響についての観察」とい う論文で採り上げられている。しかしながら，彼等の土地収穫の基本法則 ( o r i g i n a l l a w s  o f  r e t u r n s ) の考え方の中では，原価と産出呈との機能的関 連についての一般的概念は，明確にされていない。

注. 木文で述べた良業における収殻逓減の法Ji.!Jと工業における原価理論ならびに収 益法則との関連を補足的に説明すれば、次のようである。

原価態様考察の出発点となる S 字型の松原価曲線は、一般に、理論的には、経

験的・帰納的な法則性の認識に立ついわゆる「収益法則 J ( E r t r a g s g e s e t z ) に

よって誘導されかっ基礎づけられていると考えられている。この伝統的な生産理

論の基本原理をなす収益法則は、経済理論上の「収益法則」と呼ばれている概念

3 4   経 営 と 経 済

l 乙一致すると考えられている。しかも、乙れは、農業生産物のいわゆる「収穫逓 減の法則 J ( G e s e t z  des abnehmenden Bodenertrag) として発展せしめら れ、乙れが後l 乙農業経済に対してのみならず工業にとっても代表的な法則として 考えられるようになったという関係にある法則である。だが、ととで注意すべき は、収穫法則における収益は「数量的収益 J (mengenmassiger Ertrag)であ るというととである。乙のようにして、収穫逓減の法則は、生産量の増加に伴っ て、数量的収益が屈増的→比例的→逓減的傾向をたどるというこの収益法則の第 3 段階の傾向をいい表わしたものであり、工業における収益逓増の法則 ( G e s e t z vom steigenden I n d u s t r i e e r t r a g )は、この収益法則の第 l 段階の傾向をいい 表わしたものであるとされている (Vg l . z . B . Me l 1 erowicz ，  E. ，  Kosten und 

Kostenrechnung ，  Bd.  1 .   1 9 5 0 .   S .   3 6 3 . ) 。

アイノレランド人のディオニュシオス・ラードナー(1 793‑1859)は ， 1850  年に「鉄道経済 J (Ladner ，  D. ，  Railway Economy ，  1 8 5 0 . ) と い う 著 書 を 出版している。この著書のなかで，彼は，交通業界の直面していた輸送費と 輸送量との関連の問題を解明している ( d i t o . Op. C i t . ，  PP. 2 4 9 ー2 5 3 )。そ のためには，輸送買を固定資と変動費とに区別する必要があるが，乙れを彼 は個々の一般の生産者が直面している原価と生産量との関連を例にとって説 明している ( d i t t o ， Op C i t .   ， 2 1 6 )  

このようにして，ラードナーは，間接 賀 の 配 賦 を 精 密 に 行 な う た め に ， 鉄 道 間 接 費 ( r a i l w a yoverheads)を輸送 量との関係から多くの範囲に分類している。乙れは，われわれが今日「限界 研究 J (marginal approach) と称しているものを，別の側面から強調して いるという点では，時代を先取りしていたといえる

この考え方は， 20 世紀 の経済学の分野ではもはや常識となっているが，これは今でも原価計算の分 野で書かれた多くのものよりはるかに進んだ考え方であったといえる

フランスでは，アドノレフ・ギソレパノレトが， 1865 年 に 彼 の 「 会 計 と 工 業 管 理 J ( G v i l b a l t ，  C.  A. ，  T r a i t e   de  Comptab i 1 i t e   e t   Administration  I n ‑ d u s t r i e l 1 e s ，  1 8 6 5 .   P .   1 2 0 . ) という著書において，固定費と変動費との区別

について考察しているが，ラードナーの見解以上のことは何一つ述べていな

イギリスにおいては，アノレフレッド・マーシヤノレが， 1890 年 に 彼 の 著 書「経済学原理 J (Marshall ，  A. ，  P r i n c i p 1 e s  o f  Economics ，  1 8 9 0 . ) におい て，彼自身「素価 J (prime c o s t s ) ・「補充原価 J (supp1ementary c o s t s )   と呼んでいる原価の区別を明らかにしている ( d i t o ， o p .   c i t . ，  PP. 3 5 9 ー 3 6 2 ， 394‑402) 

彼は，この原価の区別に当って，原価計算制度の創始者として 有名なガノレク・フェ

レズ、の共著「工場会計 J (Gark ，  E .   and F e l l s ，  J .   M. ，  Factory Accounts ，  1 8 8 7 . ) を脚注に引用しているところからみて，乙の著 書から何かを学びとっている乙とは明らかである

このガノレク・フェノレスの 共著「工場会計」は， 1 9 世紀の末期にイギリスで発行された会計学の著書の うちで最もよく知られた本である

彼等は，この著書のなかで，原価を固定 費と変動費とに区別し，固定間接賀を製品に配賦することの無意味さを明確 に述べている ( d i t o ， o p .   c i t . ，  1 s t   e d . ，  1 8 8 7 ，  P .   7 4 . ) 。そのため，彼等は，

今日「限界原価学派 J (margina1 c o s t  s c h o o 1 ) の創始者の一人にも数えら れている

またドイツでは，シュマーレンバッハが， 1899 年に原価変動の重要性に着 目した「工業経営における簿記と原価計算 J (Schma1enbach ，  E . ，  Buchfu‑

hrung und K a 1 k u 1 a t i o n  i n   Fabrikgeschaft) と題する論文をドイツ金属工業 新聞に発表し，そのなかで生産量の増減に伴なう原価の変動関係について述 べている。

乙のようにみてくる時， 1 9 世紀の末期までは，会計学者よりもむしろ経済 学者の方が原価変動の主要性については理解していたといえる。

以上ソロモンズの所説を中心に，原価の操業皮 l 乙対する依存性の問題が，

工業経営計算制度としての原価計算に，いつ頃から持ち込まれるようになっ

たかについて考察してきた。実際原価計算は，すでに 1 I 実際原価の確認と

その問題点」のところで述べたように， 1870 年代頃から次第に企業問の競争

が激しくなった経済社会を背景に，企業の「価格計算目的 J から始まったと

されている

また一方では，イギリスで 1862 年に会社法が改正されるに及ん

で，株式会社が激増し株主保護の必要から制度化された監査制度と結び、つい

て ， 19 世紀の末葉頃から実際原価計算は財務会計を精密化するための補助手

36  経 営 と 経 済 段としての色彩を強めてきた。

実際原価計算は全部原価計算 ( V o l l k o s t e n k a l k u l a t i o n ) として行なわれる 関係上，操業度の変動が価格決定の基礎を得るための妨げとなることはいう までもない。というのは，原価の構成要素である製造間接買には固定資と変 動資とが含まれているので，操業度の変動の影響を受けて，同一製品であっ ても，その製品の生産時期(生産量の多かった時期か、少なかった時期か〉によ って E 製造間接貨の負担額が著しく相違するため，製品原価が生産時期によ って相違するからである。そこで， 1 9 世紀末葉から 2 0 世紀の1 0 年代までの実 際原価計算の一つの課題は，原価の正常化の達成に求められていたといえ る。こうした原価の正常化への努力が，最終的には，今世紀の1 0 年代の終り に標準原価思考へと結実して行った事は周知の通りである

乙の標準原価思考へと結実して行く過程で，原価の正常化の課題は，遊休 時間(i d l et i m e ) や遊休生産能力(i d l ec a p a c i t y ) の処理の基礎理論と深いか かわりあいをもちながら追求され，その解決策として予定間接貿配賦率法・

正常間接賀配賦率法・標準間接賀配賦率法・正常予定間接資配賦率法など各 種の原価思考が開発された。

こうした乙れまで原価計算が辿ってきた歩みを，メレロヴィッツ教授は，

「原価計算の発展に対して明確に認め得る特徴は，原価計算の発展と原価の 正常化とが平行していることである J ( Me ll er ow ic z ，  K. ，  a .   a .   0. ，  s .   4 2 6 . )  

と述べている o

4 .   原価管理に対する欠陥と原価思考の開発

実際原価計算は，前世紀の第 4 四半紀に誕生して以来，多くの人々から鋭 い批判を受けてきた。だが，この実際原価計算の欠陥ないし短所の批判は，

原価計算をさらに発展させ，また各種の原価思考を生み出す原動力となって

きたことは史実の示すところである

実際原価計算に対して唱えられてきた

多くの批判のうちもっとも霊大な批判は，前世紀の末葉から今世紀の 1 0 年代

にかけて，テイラーの科学的管理法の唱導者達を中心に行なわれた原価管理

に対する欠陥である

すなわち，彼等は，実際原価計算は財務会計の補助手

段とはなっても経常的な管理性を欠いた回顧的な原価計算 ( r e t o r s p e c t i v e c o s t  accounting) であると激しく批判し，またその計算の根本的な改善を 提唱した。

こうした動きとは別に，当時(1 910 年代)財務会計の補助手段的性格を強 めていた実際原価計算のもとでは，経営態様の管理に対する要苛に対して，

原 価 の 正 常 化 (Normalisierungder Kosten) を計ることによる原価(例え ば，製品別原価・原価部門別原価)の期間比較 ( Z e i t v e r g l e i c h ) によって答 えようとしてきた。確かに， 乙うした原価の期間比較(今期と前年同期:先月 と当月)によって，製品別原価差異や原価部門別原価差異を知ることはでき るが，しかし乙の原価差異が果して数量変化(原材料の消質量:作業時間:

操業度)によって生じたものか，価格変化(価格変動:賃率変更)によって 生じたものであるか，それとも偶発現象 (Zufa l l s e r s c h e i n u n g ) によって生

じたものであるのかを正しく判断することはむつかしい。

そこで，従来の伝統的な実際原価計算の場合よりも，異なった期間の原価 が容易に比較できるように，いい換えれば原価の比較可能性を高めるため に，固定計算価格(f e s t eVerrechnungspreise) の導入が試みられてきた。

乙の固定計算価格の導入は，原価の計算を一程の物量計算化する。というの は，原価要素の価格が一定化するため，原価の変化は原価の物呈的枠組から のみ生ずることになるからである

したがって，原価の期間比較によって生

じた原価差異は物量的消賀差異ということになり，その発生原因が明確とな

る

だが，こうした試みは，これを原価管理という観点からみれば，原価管

理のための必要条件ではあっても，充分条件とはなり得ないという憾が残

る

ここに，実際原価計算が，経営管理目的に対して重大な欠陥をもっとさ

れるゆえんのものがある。