「利潤計算原理」を読む⑶

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研究ノート

「利潤計算原理」を読む⑶

井上善弘

Ⅰ はじめに

本稿は，岩田巖教授の主著『利潤計算原理』の第一編「利潤計算原理」を精読する試みの第三弾である^!。今回は，「利潤計算原理」の第二章「企業会計における利潤の照合」をテキストに沿って具に検討する。第二章では，岩田教授が「利潤計算原理」

において構想する利潤計算手続の模範となる型が明らかとされる。それは，計算上の貸借対照表と事実上の貸借対照表の比較表を基礎にした利潤差異分析表にもとづく利潤計算である^"。この利潤差異分析表を用いることで，企業会計において，会計の本質的特徴である「計算と事実の照合」は，計算上の利潤と事実上の利潤との間，及び個々の財産負債項目に関する帳簿残高と実際在高との間，という異なったつのレベルで行われることになる。これらつの照合により，利潤に関する「結果と原因の対照」

が完全な形で行われるとともに，利潤の実質的な正確性が保証されることになる。岩田教授の考える利潤計算手続の本質，あるいは，利潤計算手続のあるべき姿が披瀝されている点で，第二章もまた「利潤計算原理」において重要な位置を占めていると言えよう。以下において，第二章における教授の主張を主たるテーマ毎に順を追って検討していくことにする。

（）本稿と併せて，井上（

a）と井上（ b）を参照されたい。

（）貸借対照表には「計算上の貸借対照表」と「事実上の貸借対照表」という異なる種類が存在するとするのが岩田教授独自の主張である。これらの意味内容については後述する。なお，前者で算定表示されるのが「計算上の利潤」であり，後者で算定表示されるのが「事実上の利潤」である。

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Ⅱ 財産変動に係る「結果と原因の対照」の目的

前章（第一章）において，岩田教授は，会計の本質的特徴である「計算と事実の照合」は財産変動に係る結果と原因の完全な対照を保証するために行われる，と説いた。それでは，会計を構成する三つの要素のうちのひとつである，この財産変動に関する「結果と原因の対照」は，そもそも，いかなる目的で行われるのか。岩田教授は，

この問題を経済単位としての消費経済と営利経済に分けて議論している。というのも，経済単位の種類によって財産変動に係る「結果と原因の対照」を行う目的が異なるからである。第二章は，財産変動に係る「結果と原因の対照」を行う目的について，

これを消費経済と営利経済に分けて議論することからはじまっている。

消費経済の会計における「結果と原因の対照」

まず，消費経済の会計についてはどうか。ここにおいて，消費経済とは，営利を目的としない経済単位を指している。岩田教授は次のようにいう。

「まず，消費経済の会計についてみるに，ここで結果と原因を対照せしめるのは，財産の管理を行おうとするためである。小にしては個人の世帯の会計から，大にしては国家の官庁会計にいたるまで，この種の目的のために，財産変動の結果計算と原因記録が行われるのが普通である。この場合管理されるべき財産は主として金銭であって，経済単位の規模の拡大にともない，ひろくその他の財産の管理の対象となることはあるが，消費経済一般としては，付随的な意義しかもたぬことが多い。」（頁）

消費経済の会計において，財産変動の結果と原因を対照させるのは，財産，とりわけ金銭を管理するためであるというのである。もっとも，経済単位の規模が拡大してくると，消費経済の会計においても金銭以外の財産の管理が重要性を増すことになる。

しかし，岩田教授による消費経済の会計に関する説明は，営利経済の会計との比較を主眼としているため，財産の中でも主として金銭を扱う経済主体を例に挙げている。

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教授が挙げる例のひとつは，ごく普通の世帯の家計である。家計においては，「金銭の管理が収支の均衡をはかる意味で行われる」（頁）のである。それでは，金銭の管理が，現金という財産の変動に関する「結果と原因の対照」を通してどのように行われるのか。ここでも，「計算と事実の照合」が不可欠の手続となる。岩田教授は，

現金出納帳の帳簿残高と実際調査による現金在高との間の突合せにより両者の一致を確かめることが，ここにいう「計算と事実の照合」に相当すると説明する。そして，

両者が一致しない場合には，「その原因を調査して，記録の誤謬，脱漏を訂正し，帳簿残高を実際在高に一致せしめるのである。これによって実際の事実と，その由って来る原因との完全なる対照が行われ，収支状況に関する反省の有効な資料が求められる。」（頁）と説明する。このように，家計において，金銭たる財産の変動につきその結果と原因を対照させるのは，収支状況に関する判断に役立つ有効な資料の提供を通して収支の均衡をはかる，という意味で金銭の管理を行うためであると言える。

家計は自分の金を自分で使うケースであるが，岩田教授は，等しく営利を目的としない消費経済であっても，他人のものを委託されて使う場合は，結果と原因を記録計算して両者を対照せしめる意味が家計の場合とは異なると指摘する。ここでは，使途を定めて財産の運用を委託された場合を想定している。岩田教授は，こういった財産の委託受託関係において，会計が受託者のアカウンタビリティ（Accountability）を区分確定する機能をはたすと主張する。

「受託者は財産受入から払出までの間において，委託された財産が如何に運用保全されたかの顚末を説明する責任（Accountability）を負うものであるが，会計はこのアカウンタビリティを区分確定する機能をはたすのである。たとえば金銭の委託をうけて運用する場合，受託者は出納帳を設けて収支を記入するが，借方に増加額を記入することは，受入れた現金に関して，受託者がアカウンタビリティを負うことを確定することである。また，正当な事由により支払が行われた場合，貸方に減少額を記入することは，支払われた額に関する限り受託者がアカウンタビリティを解除されたことを意味する。」（〜頁）

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現金出納帳の借方記入によりアカウンタビリティの設定を，他方で，その貸方記入によりアカウンタビリティの解除を，それぞれ会計は行っているのである。それでは，

この場合，財産変動に関する「結果と原因の対照」はどのようなやり方でなされるのか。岩田教授は，なおもアカウンタビリティの区分確定という観点から，次のごとく説明する。

「出納帳において貸借の残高があるかぎり，この部分に関するアカウンタビリティは，なお受託者が負うているのである。だが，ここで現金の実地棚卸が行われ，この実際在高と帳簿残高との一致が認められる場合には，残高に関しても，受託者のアカウンタビリティは解除されることになる。帳簿残高と実際在高が符合するということは，記録計算が洩れなく正確であったことを示すとともに，受託者が保管の任務を果し，現金の保全が完全であったことを立証するものだからである。だが，もし帳簿残高と実際在高とに差異がみとめられる場合には，受託者はその原因を究明して申開きをする責任があり，事情によっては賠償の責を負うことになるかもしれない。」（頁）

ここでは，帳簿残高と実際在高との間の照合，すなわち，「計算と事実の照合」が，

受託者のアカウンタビリティの解除に関して重要な役割をはたしていることになる。

両者が一致すれば受託者のアカウンタビリティは解除される。差異があれば，受託者はその原因を究明しなければならない。また，両者が一致すれば，委託された財産

（現金）に関する結果と原因の完全な対照が保証されたことになる。結局，財産の委託受託関係においては，「結果と原因の対照」は，受託者のアカウンタビリティ（とりわけ，残高に関するアカウンタビリティ）の解除の是非を決定するために行われると言える。

家計のごとく自分の金を自分で使うケースと，財産の委託受託関係にみられるような他人のものを委託されて使う場合とでは，「結果と原因の対照」の手続に関連してもうひとつ異なる意味合いがある。それは，後者の場合，「結果と原因の対照」の手続は，「受託者以外の者によって行われるか，受託者自身が行うにしても，独立の立

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場から監査が行われるのでなければ，信憑性がない」（頁）ということである。このことは，営利経済の会計において行われる「結果と原因の対照」の手続についてはなお一層当てはまると言える。

営利経済の会計における「結果と原因の対照」

それでは，営利経済の会計，すなわち企業会計において，財産変動の「結果と原因の対照」たる手続は，いかなる目的で行われるのか。岩田教授は，まず，消費経済の会計と比較した場合，企業会計はそもそも「計算さるべき結果の内容において根本的な差異があり，したがってまたこれと対照さるべき原因の範囲についても，おのずから相違が生ずる」（頁）と説明する。そして，企業会計における結果計算の内容について，「企業会計において，財産変動の結果として計算されるのは利潤である。

もっと正確にいえば，利潤に相当する財産の在高である。」（頁）とする。また，

企業会計において原因として記録されるのは，「利潤の由来，すなわち，費用収益と呼ばれる特殊の財産収支の事由である。」（頁）と喝破する。

こういった岩田教授の思考は，教授による会計の定義，すなわち，「会計とは一経済単位に属する財産について，その変動を継続的に記録し，財産変動の結果と原因を対照する手続である」（頁）との定義を，営利を目的とする企業会計に当てはめた結果として得られたものである。企業会計に関していえば，この定義にいう原因と対照さるべき財産とは利潤であり，原因とは利潤をもたらした費用収益を指すのである。また，利潤もまた財産であるとすると，結果として「利潤計算もまた一種の財産在高計算であること」（頁）になる。岩田理論では，「会計の対象は財産である」とする考え方が徹頭徹尾貫かれていると言えよう^!。

続いて岩田教授は，「費用」・「収益」・「利潤」といった重要な概念に関する定義付けをしながら，利潤計算の本質に関する持論を次のように展開する。

（）企業会計において財産変動に関する「結果と原因の対照」が行われる目的について，

岩田教授は明確な形では言及していない。しかし，この後の理論展開から判断して，それが「利潤の実質的正確性の保証」であると考えて間違いないと思われる。

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「業務のために財産を費消することを費用といい，その対価として財産を取得することを収益という。利潤とは，かかる費用収益の活動を通じて得た財産の増加高にほかならない。この種の特定の性質を有する財産変動を選択して，その変動原因を分析記録するとともに，変動の結果を算定するのが利潤計算である。すなわち費用として財産を喪失し，収益として財産を取得した結果，利潤として幾何の財産を増殖せしめたかを計算捕捉することである。したがって利潤計算は，利潤に相当する財産の在高計算である。ただ収支計算が金銭という特定財産の在高計算であるに対して，利潤計算は不特定なる財産の在高計算である点が相違するのみである。」（〜頁）

費用収益の認識測定に関する諸問題は，後の章で論じられることになるためここでは言及しない。上記の引用で重要な点は，利潤計算が「利潤に相当する財産の在高計算」であること，またそれが「不特定なる財産の在高計算」であることの指摘であろう。当然とはいえ，「不特定なる財産の在高計算」であるところに，利潤計算が収支計算とは異なる複雑な様相を呈する所以があるのである。

Ⅲ 企業会計における利潤の照合

利潤の形式的照合

営利経済の会計，すなわち企業会計においても，消費経済の会計と同様に，財産変動に係る「結果の計算」・「原因の記録」・「結果と原因の対照」というつの手続がなされる。しかしながら，企業会計においては，企業に属する通常の財産に加えて，利潤という「不特定なる財産」の変動に関してもこれらつの手続が行われることになる。それゆえ，「結果と原因の対照」を完全なものとするために，利潤に関しても，「計算と事実の照合」が不可欠となる。ところが，利潤は「不特定なる財産」であるため，

通常の特定なる財産のようなやり方で「計算と事実の照合」を行うことはできない。

岩田教授は，「企業会計において，利潤に関する財産変動の結果の計算と原因の記録が行われるとすれば，それは具体的にはどんな形態をとって現れるのであろうか。

とくに，利潤に関する計算と事実の照合は，どういう仕方で行われるのであろう

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支出収支計算表収入

借入金利息，資本金，

経費，借入金，

預金，貸付金利息，

貸付金，

，現金在高，

，，

（第一表）

か。」（頁）と問題提起をしたうえで，簡単な計算例を設けてこれらの問題を解明していく。ここでは，小規模の金融業を前提にして，当該企業の期末時点での収支計算表が以下の第一表（頁）のごとくであったとする^!。

上記の収支計算表を基礎に利潤を計算するにはどうすればよいのか。岩田教授は，

「この収支計算表の原因記録を調査して，費用たる支出と収益たる収入の額を選択し集計比較するのである」（頁）と説明する。本例においては，費用たる支出は「借入金利息（，円）」と「経費（，円）」であり，収益たる収入は「貸付金利息

（，円）」のみである。よって，利潤は，，円−（，円＋，円）＝，円として算出されることになる。これらの項目を一表に集計することで下記の第二表

（頁）として損益計算書が導かれる。

先ほど引用したように，岩田教授は，「業務のために財産を費消することを費用といい，その対価として財産を取得することを収益という」（頁）と定義している。

つまり，費用は財産の減少を伴い，収益は財産の増加をもたらすことになる。本例に

（）小規模の金融業を前提にするのは，ここで考察対象とする企業においては，棚卸資産や固定資産がほとんど存在しないこと，あるいは重要性が低いことを仮定せんがためであると考えられる。なお，収支計算表について岩田教授は，「出納帳の原因記録を科目に分類集計して，簡明に金銭収支の原因と結果を対照せしめたものが，いわゆる収支計算表である」（頁）と説明している。

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即して言えば，費用（借入金利息及び経費）として，円の財産を費消し，収益（貸付金利息）として，円の財産を取得した結果，純額として財産が，円増加するのである。

しかしながら，岩田教授は，上記の損益計算書（第二表）で表された利潤について，

「帳簿記録にもとづく費用と収益の比較によって算定されたものであって，帳簿上の利潤，計算上の純益にすぎない。換言すれば，収益としてこれだけ財産が増加し，費用としてこれだけ財産が減少したと記録されてあるから，これだけ財産が利潤として増加しているは^!ず^!だ^!という意味のいわゆる利潤の当在高，独逸語でかりに表現すれば

Sollgewinn

である。」（頁。但し，傍点は引用者。）と説明する。そこで，この損益

計算書における計算上の利潤が現実に存在するかどうかについて，つまり，利潤に相当する財産の増加が実際に生じているかどうかについて確かめる必要がある。そして，損益計算書で示された計算上の利潤とこの実際上の利潤を照合することで，換言すれば，利潤に関する「計算と事実の照合」を行うことで，利潤に関する財産変動の結果と原因の完全な対照が保証されることになる。

ところが，現金や棚卸資産等といった特定の財産の場合とは異なり，利潤に関して

「計算と事実の照合」を行うことは容易ではない。それは，「利潤に対応するものは不特定の財産であって，この現金が利潤であるとか，この債権が純益であるというように，具体的に指示しうる性質のものではない」（頁）からであり，また，「利潤として取得した財産は，営業活動の元本となる企業財産のなかに混入し，不可分な関係で存在する」（頁）ためである。

損益計算書

借入金利息，貸付金利息，

経費，

，

利潤，

，，

（第二表）

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岩田教授は，期末において企業に属する一切の財産の在高を求め，これを確定したうえで，その中から利潤として増加せしめられた財産の在高を検出するというアプローチを採る。そこで，まず第一表の収支計算表から企業財産の期末在高を求めると，

現金，円，貸付金，円及び預金，円が見て取れる。よって，財産の期末在高が合計で，円となる。ここから，利潤として増加せしめられた財産の在高を検出することになる。このプロセスに関する岩田教授の説明は，以下のように，

よどみがなく，かつ簡明である。

「一体期末における財産在高は，通常その一部は借入金として外部から借入れられ，一部は資本金として元入されたものであって，これに相当する財産は業務運営の成果として，取得されたものではない。そこでまず期末の財産在高からその時の負債在高を控除する。そうすると期末の正味財産が決定されるが，

これは企業主の企業財産に対する持分を示す額である。つぎにこの正味財産から企業主が元入した資本の額を控除する。しかるときになお残余財産があれば，この財産部分は企業主の元入によるものでもなければ，債権者から借入れたものでもないのであって，これこそが企業が利潤として取得した財産である。かくして，利潤に相当する財産在高は，期末の財産から期末の負債および資本の合計を差引くことによって決定されるのである。」（頁）

第一表の収支計算表には，資本金は，円，借入金は，円と記載されている。よって，上記の引用文に示された手続によれば，利潤は次のように計算されることになる。

（現金，円＋預金，円＋貸付金，円）−（資本金，円＋借入金

，円）＝利益金，円これを変形すると，

現金，円＋預金，円＋貸付金，円

＝資本金，円＋借入金，円＋利益金，円この計算過程を一表に示したものが次の第三表の貸借対照表（頁）となる。

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この貸借対照表（第三表）で示された利潤と，先ほどの損益計算書（第二表）の利潤を照合すると，両者が完全に一致していることがわかる。そうすると，これにより，

損益計算書における計算上の利潤が現実に存在すること，つまり，利潤に相当する財産の増加が実際に生じていることが確かめられたことになるのであろうか。答えは否である。岩田教授は，その理由を次のように説明する。

「一体この貸借対照表は実際の事実を代表するものではなく，収支記録を基礎として作成された計算上の貸借対照表である。この種の貸借対照表による利潤は事実上の利潤ではなくして，計算上の利潤にすぎない。これは損益計算書の利潤とまったく同じ性質のものである。したがってこの種の照合によって一致することが確かめられたからといって，利潤の現実性は決して保障されたことにならないし，利潤に関する原因分析の完全性は立証されたことにもならないのである。」（頁）

岩田教授は，ここにいう，損益計算書（第二表）の利潤と貸借対照表（第三表）の利潤との照合は「計算と計算の照合」であって「計算と事実の照合」ではないという。

それは，両者がいずれも収支記録（帳簿記録）を基礎としているからである。結局，

この場合の照合は，利潤の形式的照合ということができるのである^!。

（）第一表（収支計算表）から第二表（損益計算書）と第三表（貸借対照表）が導出される過程を説明している第二章第二節のタイトルが「利潤の形式的照合」であることが，

これを物語っている。

貸借対照表

現金，借入金，

預金，資本金，

貸付金，利潤，

，，

（第三表）

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また，岩田教授は，第三表の貸借対照表のように帳簿記録にもとづいて作成される貸借対照表を「計算上の貸借対照表」と名づけ，後述する実際調査にもとづいて作成される貸借対照表である「事実上の貸借対照表」と明確に区別している。貸借対照表には「計算上の貸借対照表」と「事実上の貸借対照表」という異なる種類が存在するというのが岩田教授独自の主張であり，これら種の貸借対照表は教授の説く利潤計算原理の中核をなす概念と言える^!。

利潤の実質的照合

それでは，利潤に関する「計算と事実の照合」はどのような方法で行われるのか。

そのために，利潤としての財産の実際上の増加高（事実上の利潤）をどうやって確かめればよいのか。事実上の利潤を算定する際の基礎となるのは，やはり，期末における企業の財産在高である。しかし，計算上の利潤を算定する場合とは異なり，財産の帳簿残高ではなく実際調査にもとづく実際在高が参照される。岩田教授は，次のように説明する。

「…事実上の利潤を算定する場合は，期末現在の財産と負債をできるかぎり実際の事実，現実の状態によってこれを確定するのである。つまり帳簿からはなれて現物について実際の調査を行うことである。実地棚卸の可能な項目はこれによるが，不可能な項目については，それぞれ，その種類によって適当な実際調査の方法に訴えるほかはない。要は帳簿の記録に頼らないということである。

（中略）たとえば金銭については現金の手元在高を勘定し（Account）預金については銀行の通帳や証書を調べるとか，または銀行に確認を求め，貸付金に対しては借用証書を点検するとか，貸付先に確認をもとめ，また貸付先の支払能

（）田中教授は，岩田理論の特徴について，「岩田氏は，よく論文に「二つの…」という標題を使ったこともあって，いわゆる二元論者だったと誤解されることがある。しかし，

天と地というような統一されていない二つの契機で説明するような，二元論者ではなかった。反対に，事物を諸契機の対立と統一で説明するという，弁証法的二元論者であった。このことはあまり知られていない。」（田中（），頁）と述べている。岩田理論を理解する上で重要な示唆を与える言であると思われる。

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力についても調査を行い，借入金に対しては証書の控を検査するとか，債権者の確認をもとめて，できるかぎり実際の事実として存在する在高を確定する。

さらにまた，帳簿に記載されている項目ばかりでなく，記載されていない財産または負債についてもその有無を調べて計上することも必要である。」（頁）

岩田教授は，こういった実際調査によって確定した財産負債の明細を記載した表こそが本来の意味での財産目録であり，これを集約して貸借対照表を作成すると，教授の言うところの「事実上の貸借対照表」が成立するとする。そして，この「事実上の貸借対照表」で算定される利潤こそが「事実上の利潤」であると言うのである。教授は，期末現在の財産負債を実際調査した結果として以下の事実（頁）が判明したものと仮定して，事実上の利潤を算定するプロセスを示している。

一預金実際在高（通帳残高），円。

帳簿残高に対して円増加したのは，預金利子が追加記入されたためであるとする。

二現金の実際在高，円。

三貸付金の実際在高，円。

帳簿残高，円の中，，円は回収不能であるとする。

四借入金利息の前払高，円。

五貸付金利息の未収高円。

六借入金の実際在高，円。

七経費の未払高円。

上記の実際調査の結果をもとに財産目録が作成され，これを集約すると，以下に示す第四表（頁）として事実上の貸借対照表が調整される。

岩田教授は，この第四表の貸借対照表（事実上の貸借対照表）における利潤（，円）こそが，「事実上の利潤であって，これを損益計算書における計算上の利潤と照合することこそ，真の意味における事実と計算の照合である。この照合によって両者

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の符合が確かめられたとき，はじめて損益計算書の正確性が証明されたことになるのである」（頁）と喝破する。つまり，損益計算書（第二表）における利潤と事実上の貸借対照表（第四表）における利潤との照合こそが，利潤に関する「計算と事実の照合」であり，この照合によって損益計算書の正確性が，ひいては利潤の実質的正確性が保証されたことになるのである^!。また，この照合こそが，利潤の実質的照合にほかならない^"。

ところが，財産負債の実際在高をもとに事実上の貸借対照表を作成し，そこにおいて事実上の利潤を算定すればすべてが事足りるわけではない。利潤に係る財産変動に関する結果と原因の完全な対照がまだ行われていないからである。計算上の貸借対照表

（第三表）における利潤（，円）と事実上の貸借対照表（第四表）における利潤

（，）との差異を分析し，「この差異が如何なる原因から生じたかをつきとめて，

損益計算書に補足計上し，利潤に関する財産変動に関して，結果と原因を完全に対照せしめねばならない」（頁）のである。岩田教授は，両表における利潤の差異を，

次に示す第五表の利潤差異分析表（頁。但し一部変更。）を用いて分析する。

（）事実上の貸借対照表（第四表）における利潤は，損益計算書（第二表）における利潤だけではなく，計算上の貸借対照表（第三表）における利潤とも照合される。この後すぐに説明する利潤差異分析表では，計算上の貸借対照表と事実上の貸借対照表の比較を基礎とする分析が行われる。

（）事実上の貸借対照表の導出と，それと損益計算書との比較を論じた第二章第三節のタイトルが「利潤の実質的照合」であることが，これを物語っている。

貸借対照表

現金，資本金，

預金，借入金，

貸付金，未払経費

前払利息，利潤，

未収利息

，，

（第四表）

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上記の利潤差異分析表は，収支計算表から導かれた計算上の貸借対照表（第三表）

と，財産負債の実際調査にもとづき作成された事実上の貸借対照表（第四表）との比較表となっている。この種の比較貸借対照表によって利潤差異分析が可能となる理由について，岩田教授は次のように説く。

「利潤差異はいうまでもなく，計算上の利潤と事実上の利潤との較差である。

後者は事実上の貸借対照表の結果であって，換言すれば個々の財産負債の実際在高にもとづいて計算されたものである。これに対して前者が損益計算書の結果であると同時に，計算上の貸借対照表の結果でもあることは前述の通りであって，したがってこれは財産負債の帳簿残高から計算されたものにほかならない。かようにして，事実上の利潤が財産負債の実際在高から計算され，計算

利潤差異分析表

科目計算上の貸借対照表事実上の貸借対照表利潤差異借方貸方借方貸方借方貸方差異科目現金，・・・・・・・，

預金，・・・・・・・，・・・・・・・・・・・・・・預金利息貸付金，・・・・・・・，・・・・・・・，貸倒償却前払利息・・・・・・・・・・・・・・，・・・・・・・・・・・・・・，借入金利息未収利息・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・貸付金利息資本金・・・・・・・，・・・・・・・，

借入金・・・・・・・，・・・・・・・，

未払経費・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・・経費

，，，，，，

利潤・・・・・・・，・・・・・・・，

，，，，，，

（第五表）

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上の利潤が，財産負債の帳簿残高から決定されたものであるとすれば，この二種の利潤の差異は財産負債の実際在高と，それぞれこれに対応する帳簿残高との差額の集計に等しいはずである。それ故，利潤差異は財産負債を構成する個々の項目の実際在高と，それぞれこれに対応する個々の項目の帳簿残高との個別的な差異に分解して示すことができる。」（〜頁）

約言するならば，計算上の利潤と事実上の利潤との較差である利潤差異（全体としての差異）は，財産負債を構成する個々の項目の実際在高（事実上の貸借対照表に表示）と帳簿残高（計算上の貸借対照表に表示）との差異（個別的な差異）に分解することができるというのである。次に重要な点は，個別的な差異の各々が利潤を増加させる原因となるものか，利潤を減少させる原因となるものかという点である。これを判断する際の拠り所として，岩田教授は以下の原則（頁）を提示する。

㈠財産の帳簿残高が実際在高より大なる場合，その差異は費用である。

㈡財産の帳簿残高が実際在高より小なる場合，その差異は収益または費用戻入である。

㈢負債の帳簿残高が実際在高より大なる場合，その差異は収益である。

㈣負債の帳簿残高が実際在高より小なる場合，その差異は費用または収益戻入である。

上記のつの原則の意味するところを逐一確認していくことにしたい。これらつの原則に共通する点は，当然とはいえ，帳簿残高を実際在高に修正する点にある。

まず，㈠に関しては，財産の帳簿残高を実際在高に修正するために，当該財産の帳簿残高を減少させる必要があり，それゆえ当該財産勘定への貸方記入がなされることになる^!。これに対応する借方記入としては，理論上，「資本の減少」・「収益の消滅」・

「費用の発生」が想定可能である。しかし，ここでは利潤を増加又は減少させる原因

（）ここにおける財産とは，積極的財産，つまり資産を指す。

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を探求しているため，「資本の減少」は考察の対象からは除かれる。また，「収益の消滅」は収益の取消しを意味するが，重要性が乏しいとの判断で原則には含められていないものと思われる。したがって，この場合，帳簿残高と実際在高との差異は費用であるとみなされる。第五表の利潤差異分析表では，貸付金がこの場合に該当し，帳簿残高と実際在高との差異は，貸倒償却として追加的に費用計上される。

次に，㈡に関しては，財産の帳簿残高を実際在高に引き直すために，当該財産の帳簿残高を増加させる必要があり，それゆえ当該財産勘定への借方記入がなされることになる。これに対応する貸方記入として，理論上，「資本の増加」も想定可能であるが，ここでは利潤を増加又は減少させる原因を探求しているため，「資本の増加」は考察の対象からは除かれる。そこで，この場合，帳簿残高と実際在高との差異は収益又は費用の戻入であるとみなされる。第五表の利潤差異分析表では，預金，前払利息及び未収利息がこの場合に該当する^!。預金に関しては，帳簿残高と実際在高との差異は，預金利息として追加的に収益計上がなされる。また，前払利息に関しては，帳簿残高と実際在高との差異は，借入金利息に係る費用の戻入として処理される。さらに，未収利息に関しては，貸付金利息として追加的に収益計上がなされる。

さらに，㈢に関しては，負債の帳簿残高を実際在高に合わせるために，当該負債の帳簿残高を減少させる必要があり，それゆえ当該負債勘定への借方記入がなされることになる。これに対応する貸方記入として，理論上，「資本の増加」も想定可能であるが，ここでは利潤を増加又は減少させる原因を探求しているため，「資本の増加」

は考察の対象からは除かれる。また，「費用の消滅」も理論上は想定可能であるが，

「収益の消滅」の場合と同様，重要性が乏しいとの判断で原則には含められていないものと思われる。そこで，この場合，帳簿残高と実際在高との差異は収益であるとみなされる。なお，第五表の利潤差異分析表では，この場合に該当する例は示されていない。

最後に，㈣に関しては，負債の帳簿残高を実際在高に合わせるために，当該負債の帳簿残高を増加させる必要があり，それゆえ当該負債勘定への貸方記入がなされる

（）前払利息と未収利息に関しては，帳簿残高は「」であると考える。

(17)

損益計算書

借入金利息，貸付金利息，

経費，預金利息

貸倒償却，

，

利潤，

，，

（第六表）

ことになる。これに対応する借方記入として，理論上，「資本の減少」も想定可能であるが，ここでは利潤を増加又は減少させる原因を探求しているため，「資本の減少」

は考察の対象からは除かれる。そこで，この場合，帳簿残高と実際在高との差異は，

費用または収益戻入であるとみなされる。第五表の利潤差異分析表では，未払経費がこの場合に該当し，帳簿残高と実際在高との差異は，経費として追加的に費用計上される^!。

第五表の利潤差異分析表に記載されている差異科目（収益項目，費用戻入項目，

費用項目）を第二表の損益計算書に追加的に記入・整理すると，第六表（頁）として以下に示す損益計算書が導出される。岩田教授によれば，この損益計算書（第六表）は，利潤に係る原因分析の不備が訂正された，「利潤の結果と原因の完全なる対照表」（頁）としての性格を有していることになる。

先ほど述べたように，貸借対照表には「計算上の貸借対照表」と「事実上の貸借対照表」という異なる種類が存在するというのが岩田教授独自の主張であり，これら種の貸借対照表は教授の説く利潤計算原理の中核をなす概念と言える。これら表の相違点について，岩田教授は次のようにまとめている。

（）未払利息の帳簿残高は「」であると考える。

(18)

「…，企業会計においては，貸借対照表はひとつあるだけではない。二つの貸借対照表が存在する。すなわち，一は収支計算表から，費用収益以外の残余項目を集計して得られる第三表として示した計算上の貸借対照表であり，他は財産目録を基礎とした第四表にみるような，事実上の貸借対照表がこれである。両者は外見的にはきわめて類似した形態を示しているが，会計上の性質は決して同一ではない。それは成立の源泉を異にするからである。一は帳簿記録の集計であって，いわば圧縮された収支計算表である。これに反して他は事実調査の結果であって財産目録の集約である。」（頁）

Ⅳ 小 結

これまで，「利潤計算原理」の第二章「企業会計における利潤の照合」をテキストに沿いながら具に検討してきた。岩田教授は，前章（第一章）において，教授の構想する会計の定義を示すとともに，会計の本質的特徴が「計算と事実の照合」にあると主張した。また，岩田教授は，この「計算と事実の照合」は会計を構成するつの手続のうちの財産変動に係る結果と原因の完全な対照を保証するために行われる，と説いていた。これを受けて，第二章では，岩田教授は，この財産変動に関する「結果と原因の対照」がいかなる目的で行われるのかについて，経済単位としての消費経済と営利経済に分けて論じている^!。

消費経済の会計の場合，財産変動の結果として計算されるのは財産，とりわけ金銭であり，財産変動に関する結果と原因の対照が行われるのは，収支の均衡をはかるという観点から金銭を管理するためである。財産たる金銭に係る結果と原因の完全な対照は，現金出納帳の帳簿残高と実際調査による現金在高との照合，すなわち，金銭に関する「計算と事実の照合」によって保証される。

一方，営利経済の会計，すなわち，企業会計の場合，財産変動の結果として計算されるのは利潤，より正確にいえば利潤に相当する財産の在高であり，原因として記録

（）笠井教授は，岩田理論の性格について「「原因と結果の対照」という側面は，「計算と事実との照合」と共に，（岩田教授による−引用者注）二元的利潤計算構造論の理論的性格を規定しているとみるべきであろう。」（笠井（），頁。）と説明している。

(19)

されるのは利潤の由来，すなわち，費用収益とよばれる財産収支の事由である。企業会計の場合，財産変動に関する結果と原因の対照が行われるのは，利潤の実質的正確性を保証するためであると考えられる。企業会計においては，利潤に相当する財産の在高に関して結果と原因の対照が必要となる。これを完全な形で保証するためには利潤に関する「計算と事実の照合」を行わなければならない。利潤に関する「計算と事実の照合」は，計算上の貸借対照表（あるいは損益計算書）における利潤と事実上の貸借対照表における利潤の照合として行われる。この照合こそが利潤の実質的照合であり，これにより利潤の実質的正確性が保証されることになる。但し，利潤に関する結果と原因の対照を完全なものとするために，計算上の利潤と事実上の利潤の差異

（利潤差異）の原因を解明しなければならない。利潤差異は，計算上の貸借対照表と事実上の貸借対照表の比較表を基礎にした利潤差異分析表によって，利潤を増加させる原因（収益あるいは費用の戻入）または減少させる原因（費用あるいは収益の戻入）として個別的な差異に分解される。ここにおいても，個々の財産負債項目に関する帳簿残高（計算上の貸借対照表に表示）と実際在高（事実上の貸借対照表に表示）との照合として，「計算と事実の照合」が行われる。このように，企業会計の場合，「計算と事実の照合」は，計算上の利潤と事実上の利潤との間，及び個々の財産負債項目に関する帳簿残高と実際在高との間という異なったつのレベルで行われることになる。

第二章で示された例は，小規模の金融業を前提としたきわめて簡単な計算例であった。しかしながら，計算上の貸借対照表と事実上の貸借対照表の比較表にもとづく利潤差異分析表による利潤計算は，岩田教授が「利潤計算原理」において構想する利潤計算手続の模範となる型，あるいは利潤計算手続のあるべき姿を示すものと言える。

続くつの章（第三章・第四章）では，企業会計における利潤計算が実際上この模範となる型から乖離していることと，その理由が説明されることになる。（続）

参考文献

井上（

a）：井上善弘「「利潤計算原理」を読む⑴」『香川大学経済論叢』第

巻第号，

年月，〜頁。

井上（

b）：井上善弘「「利潤計算原理」を読む⑵」『香川大学経済論叢』第

巻第号，

(20)

年月，〜頁。

岩田（）：岩田巖『利潤計算原理』同文館，年。

笠井（）：笠井昭次「岩田理論の現代的意義（二）−「会計管理のための簿記」観を巡って−」『会計』第巻第号，年月，〜頁。

田中（）：田中章義「岩田巖氏における会計理論の形成（上）−静態論，動態論および有機態論の対立−」『産業経理』第巻第号，年月，〜頁。