社会資本の管理 と会計情報

社会資本の管理 と会計情報

一英 国 にお け る財政 ･会計制度 改革 と我が国で の課題 ‑

山 本 清

1.はじめに

(1

政府会計 に対する批判の多 くは,政府会計が企業会計 と異な り資金収支会計 に留まっている点に向けられている｡｢前近代的｣な会計制度ではス トック情報 が得 られないため財政状況が把握できず,フローとス トックの有機的関連を勘 案 した財政運営ができない,また,会計責任の観点か ら受託 した公的資源の管 理に対す る情報提供が不足 していると指摘 されている｡確かに会計情報の質, 特にコス ト情報に関 して政府会計が企業会計 に比 し劣 っている面 は否定で きな い｡ しか しなが ら,政府会計制度の在 り方及 び情報の有用性を単純に企業会計 の論理に基づき展開す ることは慎重であ らねばな らない｡先進国 とされる英国 で,地方政府会計が経常収支 と資本収支を区分 し,連結貸借対照表を作成 して ス トック情報を提供す る発生主義 に近 い ものであるのに,

Skous e n ( 1 9 9 0 )

によると予算過程で単位 コス ト情報が提供 されている比率 は約

1 5%

〔 1 7 3 〕

17 4

4 2

4

SNA

る点 を考慮 して検討 されねばな らない｡すなわち,政府 における情報利用では,

Zi mmerman ( 1 97 7 )

Dani el s( 1 991 )

But t e rwor t h ( 1 98 9 )

(3

Zi mme rman

･制御可能性の程度 により分類 され るマ トリックス (下図参照)で考えれば会 計 ･財務情報の意義が企業の場合 より低 くなることで説明され るものである｡

国民 は政府 に投資 して利益を得 るとい うより,税等の資源を政府に委託 して教 育,福祉,国土保全等のサー ビスの提供を受 けるものであるか らである｡以上 の ことは,政府組織における意思決定で会計情報の有用性が限定 されているこ

と,換言すれば企業会計導入 による会計情報活用で資源管理が即,合理的にな く情報利用者と会計情報の需要 >

サービス 裁量可能性 大 ^小

財 務 A B

A:

B :

C :

D :

( 症)

社会資本の管理 と会計情報

^{17 5}

ステムの効率化が必要 になることを示 している｡ したが って,政府会計の改革 論議 には山本

( 1 9 9 2 )

(2)分析の枠組み としての統治機構

ところで,外国の システムを参考 に して我が国の改革を検討 しよ うとす る場 令,各国の置かれている環境を十分勘案 しなければな らない｡特に,政府会計 は,企業活動の国際的普遍性 (自由競争原理)か ら会計の国際的調和が図 られ ているの と異な り,国家主権 という政治 ･統治機構のなかでの政府の経済的活 動を対象 とす るため,背景 にある制度的要因を無視できない｡会計か ら政治的 行動 にイ ンパ ク トを与える側面 もあるが,会計制度 は基本的に政府の政策 目的 の遂行手段たる性格を免れない宿命があるか らである｡ ここでは,政府会計の 枠組 み として

Rt i de r( 1 9 8 9 )

3

<政府会計の分類 >

会計原則の法定化の程度 会計専門家の影響力 市 民 政治権力の掌握主体議 会 行 政 その

他

高い 強い スイス (州)

弱い

^{仏 EC}

低い 強い 米 (州)

カナダ

17 6

4 2

4 号

州政府等であり,知 る権利,情報公開か らのアプローチが説得力を有す るのは この第 1列のグループといえ る｡逆説的に言えば,我が国の政府会計の改革を 考える場合,行政による統制要素を踏まえないと現実的な対応が困難になると いうことである｡すなわち,一般市民に名実 とも権力があって初めて会計責任, 情報開示の意義が発生す るのであ り,我が国のような市民意識の成熟が未だ十 分でない状況では,かかる市民意識の向上を図 るとともに行政府の統制が受託 者の利益を反映 したものになるようなシステム (内部効率を高める工夫等)が 必要である^｡ 第

1

3

Zi mme r man

｣ )

に着 目したためである｡

I(3

政府活動の意思決定においては,上述 した通 り外部利用者の一般市民,内部 利用者の議会,行政府を問わず会計情報の有用性 は限定 されるが, この ことは ズ トック情報について も当てはまる｡ というのは,ス トックを構成す る社会資 本の調達財源を確保す る事が最優先であ り,投資が実施 される年度においてフ ローたる財政収支均衡を図ることが予算の単年度主義か ら要請 されるか らであ る^｡ 特 に,我が国では社会資本整備水準が欧米に比 して低かったため,整備率 を高めることに重点が置かれ,どれだけの事業量を行 うかに財政当局及び実施 部局の関心が向け られていた｡そ して,高い資本投資を行 うだけの税収増が高 度成長期に確保で きたため,ス トックの管理及び計画的な整備 という認識 は希 薄であった｡ しか しなが ら,国民経済が安定成長に移行 し,財政再建が課題 に なった19

80

社会資本 の管理 と会計情報 ⁷⁷⁷

2 1

( 1 987 )の報告書

( 1 987 )

a.

予算編成への活用,

b.

C.

とは言えない｡現行で も財産及び地方債残高 は住民に公表 されることになって いるか らである (地方 自治法243の

3)

る｡そこで本稿では,まず英国地方政府の資本会計の改革動向を政治的背景 も 含めて紹介 し,ついで改革案の検討を行い,そ して我が国情 に適合 した社会資 本会計 システムとその活用方策を提唱 し,最後 に将来的な課題を述べ ることに す る｡

17 8

号

2.

英国地方政府 の会計制度 の詳細 について述べ る余裕 はないが,英国で は

Rt i de r

1 9 8 2

1 9 8 3

CI PFA

CI PFA

1 9 7 9

｡1 9 8 9

では,地方政府の会計実務の うち社会資本 にかか る資本会計の実態の欠陥を批 判 し,現行実務に替わる改革案を提示 している｡すなわち,イ)貸借対照表に 計上 される固定資産及び経常収支会計 に計上 される資本費用は借入金で賄われ た ものに限定 され るため,財源調達が借入以外の方法 (資本収得勘定や経常収 支勘定か らの繰 り入れ等)による場合 と比較が困難であること,ロ)取得原価 主義のため取得時期が異なる財産価額 にもとづ く資本費用をそのまま比較で き ない,‑) このためス トックの総体が十分把握で きない, とす る｡ このように

CI PFA

ところで, この資本会計の対象 とす る資本的支出について は

,1 9 7 2

として労働党与党の地方政府 に財政拡大, レイ ト負担の増大を もた らし

, 1 9 8 0

年地方政府 ･計画 ･土地法での金額統制,

1 9 8 9

社会資本の管理 と会計情報 ^{17 9}

統制 と統制が強化 された背景を認識 してお く必要がある｡すなわち,1

9 8 0

9 80

4

( pr es c r i be d e xpendi t ur e )

9 89

CI PFA

( CI PFA

う ｡

(2)1 98 9

本概要 については既に山本

( 1 9 90 )で述べているので,要点のみ記す と,

ス トを管理者に認識 させ資源管理の効率化を図るため,機会費用概念で示 され る経済 コス トに近い概念 として減価償却費 と資本チャージか らなるサービス ･ コス トを算定す る｡ ここで資本チャージは資産価額に実質金利 (市場金利 一物 価上昇率)を乗 じて計算 されるが,国有企業の投資評価に用い られる割引率を 適用することとしている｡ ロ)では,資産価額の概念を借入金を財源 とするも のに限定せず,保有 している資産の現在の価値 (時価)で統一的に評価するこ ととしてお り,評価方法 として純取替費用 (総取替費用一減価償却累計額)杏 原則 としている｡また,1

9 80

1 98 9

1 80

4 2

4 号

負債 に計上 される｡最後のハ)では,単年度収支均衡 という政府会計の資金調 逮 (租税賦課)原則 とサービスコス トの算定を通 じた資源管理の効率化 との調 整を図 るため,経済 コス トを算定 して,その後修正処理を行 って現行の調達 ベースに割 り戻す手続 きを考案 している｡社会資本投資はその使用に伴 う効用 が資本支出時に留まるものでな く耐用年数にわたり効用を発揮す るものである ため,サー ビスコス トと効用を対応 させ,消費支出と区分 して経理す るととも に時価による資本 コス ト概念を導入することは経済的合理性を有すると考え ら れる

｡

(3

この改革案についてはその実行可能性等を検証す るため,地方政府等に対す る意見照会 と試行がなされた｡91件の返答結果 は経済概念 と会計測定概念の統 合 とい う性格のため,改革案が広範に支持 されなかったことを示 している｡代 表的意見を要約す ると次のようなものがある｡

･全ての資産,特 に道路等のイ ンフラス トラクチャー(以下イ ンフラとい う) に適用す るのはあま りに ｢理論的｣である

･資産使用チャージが取替費用による資産価額に基づ く減価償却 と純藩価の 資本 コス トで算定 されるのは ｢規範的｣である｡提案 は学術的の ものであ

り,信頼性にかける

･政府規制 (特 に公営住宅 は1

989

･資産評価方法の基準 として市場価格 と機会費用のいずれを使用す るのか

8

(機会費用)に基づかねばな らないが,イ ンフラの多 くは政府活動の特性か ら 継続的なサー ビス提供義務があるため代替的な用途を有 しえないか らである｡

これは,経済 と会計の統合論理の矛盾を突いた ものである｡一方,会計的にも,

社会資本 の管理 と会計情報 ¹⁸¹

これ らの意見を踏 まえ

CI PFA ( 1 9 9 0 )

1 9 9 4

イ)インフラについては従来通 り歴史的 (取得)原価 による評価 とし,滅価債 却 は行わない｡ただ し,資本チャージ (物価上昇を割 り引かない率 :

4

ンフラ以外 は

6

ロ)サー ビスコス トの計算方法 として,資産使用チ ャージが減価償却 と資本 チャージか らなるとい う拘束条件下でフレキシブル ･アプローチを容認す る｡

‑)公営住宅については

1 9 8 9

( DLO)

( DSO)

1 9 8 0

1 9 8 8

(4)

政府会計の改革の場合 は,政府が一定の政策 目標を達成する為の手段的性格 を帯びるか ら, この観点を無視 した会計技術的合理性で改革を評価す る事は危 険である｡地方政府の資本会計の場合 も,

CI PFA

CI PFA

( val uef ormoney)が挙げ られている｡そ して,

CI PFA

1 82

_号

代わる人頭税 (全員均等額納付)の導入 (廃止が決定 したが)により強化 しよ うとした形式 と同時に,かか る情報 による中央政府の地方政府に対す る垂直的 統制を強化す る実質を制度改革の正否を別に して認識 してお くべ きだろう｡

一方,中央政府 において も,

CI PFA

NHS

｡1 9 91

4

6

イ)資本収支が資金収支会計であるため (経常収支は発生主義)当期投資がす べて当期の支出とされ,貸借対照表に保有資産が含 まれない不完全な もので ス トック情報を欠 き,資本的資産の計画的な整備,更新が出来ない

ロ)資本的資産が借 り入れでな く中央政府か らの交付資金で調達 されるため,

｢無料の財｣ とみなされる

‑)保有資産の情報が物量単位の もの (病院ベ ッド数等)に限定 され,資産の 取得時期及び質の要素が反映されない代理指標であ り適切な判断を行えない という欠陥を有す るため, これを克服す るもの とされている｡ しか し, こうし た会計制度の改革趣 旨に対 して,

DHS

( 1 9 8 9)

a)

b) NHS

社会資本の管理 と会計情報 18 3

じられるのである｡

この ことは,民営化 されなか った国有企業 に対 して,(民間企業で強制適用 が見送 られた)時価主義会計が

Byat tRe port( 1 9 86 )

Laps l ey ( 1 9 90 )

( Pos tOf f i c e)

( Br i t i s hCoa

( Br i t i s hRai

1 96 3

は現在価値で示 されねばな らないのは当然の論理的帰結 となる｡ ここにおいて も時価主義の資本会計がス トックの管理及び調達 という側面 と異なり,経済政 策達成手段 として用い られている側面が現れているのである｡

3.

前述 したように

CI PFA

a)

b)

2

CI PFA

b)

1 8 4

4 2

4 号

点で共通の時価に基づ く資産使用 コス トは,取得時期の価格 に基づ く歴史的原 価主義による資本 コス トより有用性が高いことは確かである｡ しか しなが ら, 時価主義で算定 され るコス トが会計責任を検証す るのに妥当か否かはかな り疑 問である｡なぜな らば,サー ビスコス トの決定要因には,イ)取得時点 (物価 変動), ロ)財源調達方法,‑)資産規模 ･容量及び提供サー ビスの種類,ニ) 投資計画,実施の適否,ホ)ス トックの質,へ) コス トの計算方法, ト)所在 す る地理的条件等があ り, この うち

CI PFA

3

3

6

4

〔 DayandKl ei n ( 1 987 )参照〕 はコス ト比較 によるアプローチ

CI PFA

(2

そうであるな らば,伝統的会計理論における資本的資産の計画的投資,更新 にかか る資本維持 は

CI PFA

CI PFA

社会資本 の管理 と会計情報 ¹⁸⁵

｢一般住民が顧客でかっ所有者であり,同時に代議制民主主義より経営者で も ある｣ として,企業におけるように所有者である株主の持分を維持す るという 経営者責務の概念を適用す ることに消極的なようである｡ しか しなが ら,政府

は行政サービスの継続的供給義務を負 う経済主体であるか ら,資本的資産の効 用維持を必要 とす る｡

したが って, ここでは政府サービスの継続的供給 とい う観点か らどのような 概念が妥当かを簡単なモデルで検討 してみることにす る

｡Jone s( 1 9 8 2 )

a)当初の株主

,b)

,C)

‑ 0

( hi s t or i cc os t c api t ali smai nt ai ne datz e r o )

d)

‑0

る時価ゼ ロ資本維持

( r e pl ac e me ntc os tc api t ali smai nt ai ne datz e r o)

4

Jone s

a)

b)

簡略化のため財政期間を新規投資期 (

0

1

(2)

Ⅰ‑aG

(G

a :

(1 ‑α)

α

C‑c G (

R

T‑t Y ( Y

t:

p

n

1 86

4 2

4 号

0

( t o) ‑Go( co+α o* ao) / Yo

(t

l) ‑Go/ Yo*

1 +

) cO+

1 ‑α0)

1 +r) aO)

1 +pl +n

2

( t 2) ‑Go/ Yo*(α2* a

1 +p2)2 +co( 1 +β 2)2 ) /( 1 +p2+n2) 2 )

( p2‑β2

( n2‑ 0)

t 2‑t O‑Go

1十p2+n2)2 YO 〔α2

1+p2)2 ‑α0

1 +p2+n2)2 ) +co

1 +β2

2

1 +p2+n2)2 )

であるか ら,更新期の社会資本 に対す る公債依存度

(1 ‑α2)

(1 ‑α0)

( n‑ 2‑ 0)

とを示 している｡

(3

それでは,

CI PFA

NHS

NHS

社会資本 の管理 と会計情報

¹⁸⁷

に知 らせ る情報価値 に留 まるのであ る｡

したが って,資本会計 に積極 的意義があ るとすれば,伝統的会計理論 の もう 一つの 目的であ る資本維持 に求 め られ ることにな る

｡Jones

C)の歴史的資本 ‑ 0

d)の時価資本 ‑ 0

pay‑as‑us epri nc i pl e)を適用 し,更新投資期の納税者 と新規投資期

t1 t2 t3 t4 t5 t6 t7 t 8 t9 t1 0

20 20 20 20 20 20 20 20 20 20 200

前提条件 :全額借入

( 200)で調達,償還期間 : 1 0

確か に,

CI PFA

hony ( 1 984 )が述べ るよ うに ｢時価主義 で費用が測定 され るな らば

Jones

1 88

4 2

4

ではもちろん資産使用期間中で も売却時 とそれ以外の時点 とで税負担の公平 は 確保 されない｡世代間負担の公平 については

GASI

( 1 9 8 7 )

( 1 9 8 8 )

このように考え ると,政府会計 における資本維持 とは

Jones

社会資本の管理と会計情報

¹⁸⁹

( Jones

d)

4.

(1

これ までの検討で

CI PFA

り制度等の環境条件の差異を踏まえねばな らない｡社会資本会計の場合 にも同 様であ り,我が国 と英国では社会資本を取 り巻 く環境 に次のようTil違いが存荏 す ることを認識 してお く必要がある｡

a.

9 5 %

80%)

4 4%

1 0 0%

7 0%

( 3 0‑4 0

1

川1 00%

6 0%

b.

190

4 2

4 号

本の整備が行われてきたのに対 し,我が国では第二次大戦の被災 もあって社会 資本ス トックの約

3/ 4

21

( 1 980

( 1 985

<公的部門の社会資本ス トックの推移 > 単位

: l o 備 ( ): %

1 97 0 8 3 6 0 67( 2 7 . 5 ) 51 4 3 5( 2 2 .1

1 9 7 5 1 5 5 8 5 4 5( 51 . 2 ) 9 3 6 4 2( 4 0 . 3 ) 1 9 8 0 2 6 0 47 4 8( 8 5 .6 ) 1 5 0 8 1 8( 6 4 .9 ) 1 9 8 2 3 0 4 3 1 5 5( 1 0 0 . 0 ) 1 6 7 1 7 3( 7 2 .0 )

注 :粗資産額は経済企画庁

( 1 9 8 6 )の推計値であり,｢般政府純固定資産額は

C.

97 0

988

2.4

.8

1 0

28 .5‑3 2.0%

,1 989

社会資本の管理と会計情報

¹⁹¹

d.

2 3

7

6 3

( 1 990 )

1 8 40

( CI PFA

ス ト認識を重視 したの もこの要素が作用 しているのか もしれない)^｡ 実際,維 持修繕費の建設投資に対す る割合 は建設経済研究所

( 1 9 89 )

1 9 88

37 .8%

9 .2%

e.

1 0

430

( 1 9 90 )

( 2 025

20

OECD ( 1 9 88 )

1 9 50

2 0 40

9 0

6 5

1 0 .7%

20 . 4%

2

5. 2%

22 .7%

4

1 9 8 0

1 0%

40%

商 学 討 究 第

42

4 号

(2

以上の差異 は我が国の資本会計 において,更新投資及 び急激 に増大す るス トックに対す る維持修繕を計画的に実施す るシステムの確立 と社会保障支出増 大に伴 う財源確保 に貢献す る必要性を示 している. また

CI PFA

｡

Th amesWat e r( 1 9 9

され ることが要請 されていて無限の経済的耐用年数を有す るという理 由で,更 新支出を経常費用 として処理 し 減価償却を行 っていないのである｡そ して, 前述 した通 り社会資本投資は国民経済 に大 きな比重 を持つ ことか ら経済政策 (総需要管理)の観点で支出規模が裁量的に決定 され る傾向が従来か ら強い(下 表参照)ため,増大す るス トック管理がより重要になるか らである｡

国民経済と政府投資の関係 (伸び率) 単 位 :%

年 度

1 981 1 985 1 9 86 19 87 1 9 88 1 989 1 990

5.9 6.0 4.1 5.0 5.4 6.4 5. 2

5. 3 △0. 2 5. 3 3 .7 3.2 5.7 2.5

2.8 △5.7 5.5 7 .1 2.5 4.4 1 .5

7.6 2.7 2.7 2.6 2.9 4.9 6.6

0.0 △2. 3 △2.3 △2.3 0.0 1 .9 0.3

4.0 1 .9 0.0 0.5 0 .7 2.7 1 .6

この ことは前述 した通 り消費支出項 目が物価水準以上に増加する危険性が今 後の高齢化社会で高まり,公共投資が増税回避あるいは財源調達の制約か ら政

社会資本 の管理 と会計情報 19 3

策的に抑制 される危険性を提示 している｡サ ッチ ャー前首相の公共支出｢削減｣

政策が具体的にどのような支出項 目を通 じて実行 されたかを分析 してみると,

OECD ( 1 9 9 0 )

HMSO ( 1 9 9 0 a)

1 9 7 8

1 9 8 9

3 6 %

GDP

1 9 8 0

2 . 4%

1 9 8 9

1 . 6 %)

1 9 8 0

HMSO ( 1 9 9 0b)

1 9 7 9

9 6

1 9 8 8

1 1 0

2 4 0

マイルに達 している)⁰

したが って,社会資本に対 し ｢荒廃す る米国｣ と称 される状態に我が国がな らないためには,前述 したように更新投資に必要な資金を明示 し,同時に一定 品質の継続的サービス提供 とい う観点か ら資産管理状況を示す こととが必要で ある｡ ところで,ある時点の資本ス トック

( Kt )

( I t )

とす ると,次式

( PI

1

2

KG, t ‑

‑KG, t ‑1 +

1/m )

そ して, この ことは社会資本について資産価値を取得原価でな く時価 または不 変価格で,か

つ CI PFA

(1

SNA

194

4 2

4

望ま しいと考え られ る｡一方,時価 としては上式 よ り更新費用が,減価償却方 法 としては定額法が適切であるといえ る｡なお,

CI PFA

して上記

PI

PS

PI

ある｡

また,供用中の資産管理 に関 しては,経済企画庁の調査結果 にもあるよ うに 維持修繕費の水準 は粗資本 ス トックと一定の関係を有す るか ら,毎期の維持修 繕費 として当該社会資本を適切なサー ビス水準に維持す るだけの資金が充当さ れているかを総額表示の資産価格 と比較参照 して検証す ることが有益である｡

そ して,定額法償却では粗資本 ス トックと毎期の減価償却費 は線形関係 にある か ら, フローの減価償却費 と維持修繕費 との比較 によって維持修繕水準を把握 す ることがで きる｡特 に維持更新の遅れは米国会計検査院

( GAO)

4

して上記維持修繕費 と粗資本 ス トックの対比の有効性 と道路事業費 に占める維

9 8 7 6 5 4 3 2 1 2 9

2 2 2 2 2

2 2 2 ー

維持及び投資水準

1.9

75 1 .97 7 1 .9 7 9 1 . 9 81 1 . 9 8 3 1 .9 85 1 .9 87

年慶

一 維持管理費/粗資本 ･･‑･道路投資

/GNP

囲

1975‑1 987 年