Die Erbschaftsteuer in Deutschland nach der Reform 2009 mit besonderer Berücksichtigung

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＊Prof. Dr., Martin-Luther-Universität Halle-Wittenberg

Die Erbschaftsteuer in Deutschland nach der Reform 2009 mit besonderer Berücksichtigung

der Unternehmensnachfolge

Cordula Stumpf^＊

A. Einführung

Im thematischen Rahmen eines deutsch-japanischen Rechtsver- gleichs sollte wohl auch das Steuerrecht nicht fehlen. Das Steuer- recht ist immer ein bevorzugtes Instrument staatlicher Wirt- schaftslenkung. Besonders zur Bewältigung der Wirtschaftskrise werden in vielen Staaten auch steuerliche Maßnahmen getroffen.

Auch Japans Regierung will die Wirtschaft mit Steuersenkungen ankurbeln. Nach einer Nachricht der Financial Times Deutschland vom 15. 12. 2010 hat Japans Premierminister Naoto Kan beispielsweise angekündigt, die Unternehmensteuer im kommenden Jahr um fünf Prozentpunkte zu senken, um die internationale Wett- bewerbsfähigkeit der japanischen Unternehmen zu verbessern.

Japan ist wie Deutschland eine exportstarke Nation. Japans Export- firmen sind wie in Deutschland das Rückgrat der Volkswirtschaft.

Sie leiden unter einer im Weltvergleich starken Währung, die

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Erholung ist da, aber fragil; für Japan erwarten Ökonomen sogar wieder eine Schrumpfung der Wirtschaftsleistung im vierten Quartal. Vor allem angesichts einer hohen Steuerrate sollen Steuersenkungen für die Wirtschaft also der Konjunktur auf die Beine helfen. Gleichzeitig haben Steuererleichterungen in Ländern mit hoher Staatsverschuldung aber auch eine Kehrseite, weil sie der notwendigen Sanierung des Staatshaushalts im Wege stehen.

Es gilt hier also, einen goldenen Mittelweg zu finden.

Für die Ertragsbesteuerung ist hierzu schon viel gesagt worden.

Was für die Ertragsteuern gilt, kann in Staaten wie Deutschland und Japan, deren Wirtschaft übereinstimmend durch einen starken Mittelstand und zahlreiche Familienunternehmen geprägt, und die beide durch eine stark alternde Gesellschaft gekennzeichnet sind, und die, als weitere Gemeinsamkeit, im Gegensatz zu vielen anderen Staaten eine spürbare Erbschaftsteuer kennen, zum Teil auch für die Erbschaftsteuer gelten. Nun hat Deutschland die Erb- schaftsteuer mit Beginn des Jahres 2009 grundlegend reformiert, und, mit Beginn des Jahres 2010, gerade mit Blick auf das Ver- hältnis von Wirtschaftslenkung und Steuergerechtigkeit, in wichti- gen Punkten wiederum erneut angepasst. Die damit gemachten Erfahrungen können daher vielleicht auch im deutsch-japanischen Rechtsdialog von Interesse sein.

B. Der Steuertatbestand im Überblick

I. Geschichtliche Entwicklung

Das heutige Erbschaftsteuerrecht geht (nach früheren Vorläufern in einigen deutschen Bundesstaaten) auf das erste in Deutschland einheitlich geltende Erbschaftsteuergesetz des Deutschen Reichs

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1）　AZ. 1 BvL 10/02.

aus dem Jahre 1906 zurück, das bei den Reformen der Jahre 1905/1906, 1908/1909, 1919, 1922, 1973, 1995/1996 sowie 2007/2008/2009 die gegenwärtig gültige Struktur erhielt.

II. Verfassungsrechtlicher Kontext

Im föderalen deutschen Verfassungssystem ist die Erbschaftsteuer eine Landessteuer, für die der Bund nach Art.105 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 72 Abs. 2 GG die konkurrierende Gesetzge- bungszuständigkeit besitzt. Wie alle Steuern ist auch die Erb- schaftsteuer grundrechtsgebunden, von besonderer Bedeutung ist dabei der Gleichheitssatz des Art. 3 GG.

Das BVerfG hatte mit Beschluss des Ersten Senats vom 7.

November 2006^1） die Verfassungswidrigkeit von Teilen des früheren Erbschaftsteuergesetzes wegen unterschiedlicher Be- wertung vor allem in Bezug auf Grundvermögen festgestellt und dem Gesetzgeber eine Frist zur Neuregelung bis zum 31. Dezem- ber 2008 gesetzt.

Ja, das Verfassungsrecht war eigentlich zunächst überhaupt ausschlaggebend für die ganze Erbschaftsteuerreform, weil das BVerfG am 7. 11. 2006 (in Fortführung früherer Rechtsprechung zur Steuergerechtigkeit, also nicht ganz überraschend) entschieden hat, dass die frühere einheitliche Erhebung der ErbSt mit dem Grundgesetz unvereinbar war, weil sie an Steuerwerte angeknüpft hat, deren Ermittlung bei wesentlichen Gruppen von Vermögens- gegenständen (Betriebsvermögen, Grundvermögen, Anteilen an Kapitalgesellschaften - also unter anderem auch GmbH-Anteile - und an land- und forstwirtschaftlichen Betrieben) den Anforde-

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rungen des Gleichheitssatzes aus Art. 3 Abs. 1 GG nicht genügt hat.

Die Übertragung war zwar auch in diesen Fällen nicht von vornhe- rein steuerbefreit, aber die Bewertung dieser Vermögensge- genstände war wegen ihrer Orientierung am ertragsteuerlichen Bilanzwert oft so niedrig, dass es in vielen Fällen im Ergebnis zu keiner oder einer zu geringen Steuerbelastung kam; im Vorteil waren aus bilanzrechtlichen Gründen vor allem ertragsstarke, for- schungsintensive, anlagenintensive sowie in den neuen Bundes- ländern engagierte Unternehmen, im Nachteil waren alle nicht- bilanzierenden Unternehmen und Personen sowie unter den bilanzierenden Unternehmen junge und kriselnde Betriebe, die Un- gleichheit ging aber auch im einzelnen bis in die Bewertung konkre- ter Gegenstände ja nach Dauer der Betriebszugehörigkeit usw.

Das BVerfG hat in diesem Beschluß deutlich gemacht, dass politische Lenkungsentscheidungen des Gesetzgebers mithilfe einer steuerlichen Bevorzugung oder Benachteiligung erwünschter oder uner- wünschter Sachverhalte durchaus möglich sind, aber rechtlich nicht schon auf der Bewertungsebene getroffen werden dürfen.

Deshalb musste der Reformgesetzgeber das ErbStG rechtstech- nisch umbauen. Er hat das Problem gelöst, indem für die genannten Vermögensgruppen der Einheitswert jetzt meist deutlich höher liegt und somit die Besteuerung nicht nur dem Tatbestand nach, sondern auch nach Bewertung effektiv eröffnet ist. Das Lenkungs- anliegen, Familien und Unternehmen erbschaftsteuerlich zu entla- sten, wird im neuen Gesetz erst in einem weiteren, von der Be- wertung säuberlich getrennten Schritt verwirklicht; für die GmbH- Anteile ist hier § 13 b I Nr. 3 ErbStG einschlägig. Damit hat das reformierte Gesetz die Verfassungskonformität für die Erb- schaftsbesteuerung, auch soweit GmbH-Anteile vererbt werden,

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2）　Kurze Zusammenfassung des politischen Prozesses bei http://de.wikipedia.org/

wiki/Erbschaftsteuer_in_Deutschland, besucht am 22.. 12. 2010.

im Grundsatz wieder hergestellt. Gestritten wird also derzeit nur noch teilweise in der Literatur, und auch dies nur jeweils zu speziellen Einzelfragen. In der sich hieraus ergebenden politischen Diskus- sion spielte die erbschaftsteuerliche Neuordnung der Unterneh- mensnachfolge eine besondere Rolle, besonders im Hinblick auf die Erhaltung von Arbeitsplätzen. Diesem Ziel diente der vom Bundeskabinett am 4. Mai 2005 auf der Grundlage eines Vorschla- ges der Bayerischen Staatsregierung beschlossene Entwurf eines Gesetzes zur Sicherung der Unternehmensnachfolge, in dem erstmals vorgesehen war, über einen Zeitraum von zehn Jahren die Steuer abzuschmelzen und schließlich bei wesentlicher Erhaltung der Arbeitsplätze gänzlich zu erlassen. Da es politisch zu keiner Einigung hierüber kam, wurde eine Bund-Länder-Arbeitsgruppe unter dem gemeinsamen Vorsitz des Bundesfinanzministers und des hessischen Ministerpräsidenten eingesetzt, die in verschiedener Zusammensetzung in der Folgezeit mehrere Vorschläge erarbeitete. Dabei ging es, unter erheblichem Zeitdruck der ablaufenden Frist am Ende des Jahres 2008, neben einer Weiter- entwicklung des „Abschmelzmodells“ bei der Unternehmens- nachfolge auch um eine Anhebung der Freibeträge vor allem von Erbschaften innerhalb von Familien.^2） Zuletzt nahmen auch Forde- rungen aus den Bundesländern zu, von einer Neuregelung gänzlich Abstand zu nehmen und die Erbschaftsteuer als reine Länder- steuer allein in die Hände der Länder zu legen, die sich letztlich jedoch nicht durchsetzen konnten.

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3）　Die Schenkungsteuer (bei unentgeltlichen Zuwendungen unter Lebenden) ergänzt die Erbschaftsteuer, da diese anderenfalls sehr leicht durch Zuwendungen unter Lebenden umgangen werden könnte. Das Gesetz unterstellt deshalb Schenkungen grundsätzlich denselben Regeln wie die Erbschaftsteuer. Nachdem, anders als bei Erbfällen denkbar, Schenkungen wiederholt zwischen denselben Personen erfolgen können, wird allerdings die Anwendung der Steuerfreibeträge nach Zehnjahresabschnitten beschränkt, indem die innerhalb dieser Frist gemachten Schenkungen derselben Person jeweils zu einer Schenkung zusammen- gerechnet werden und die Steuerpflicht beginnt, wenn die Summe des Freibetrags überschritten wird. Entsprechend wird auch bei jeder Festsetzung der Schenkung- steuer in Bezug auf den zur Anwendung kommenden Steuersatz verfahren, indem die vom selben Schenker innerhalb der Zehnjahresfrist erhaltenen unentgeltlichen Zuwendungen addiert und zu dem sich hierfür vorgesehenen Steuersatz versteuert werden, wobei die etwa bereits für die vorhergehenden Schenkungen bezahlte Steuer angerechnet wird ( § 14 Abs. 1 ErbStG). Wird derselbe Gegenstand von Personen innerhalb der Steuerklasse I (engere Familie) weitergeschenkt, dann entsteht die Steuer jeweils in voller Höhe für jede Zuwendung. Die für den

III. Gesetzliche Grundlage

Die deutsche Erbschaftsteuer ist eine Steuer auf den Vermögens- erwerb von Todes wegen, die aufgrund des Erbschaftsteuer- und Schenkungssteuergesetzes^3） sowie der Erbschaftsteuer- Durchführungsverordnung vom Erwerber erhoben wird. Die Bewertung des angefallenen Vermögens richtet sich, soweit nicht etwas anderes bestimmt ist, nach den Vorschriften des Ersten Teils des Bewertungsgesetzes.

Das Gesetz zur Reform des Erbschaftsteuer- und Bewertungs- rechts (Erbschaftsteuerreformgesetz) vom 24. Dezember 2008,^4） das die genannten Gesetze maßgeblich änderte, trat in wesentlichen Teilen zum 1. Januar 2009 in Kraft.^5）

Mit dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22. Dezember

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mehrfachen Erwerb desselben Vermögens von Todes wegen innerhalb der engeren Familie bestehende Vergünstigung einer Kürzung der Erbschaftsteuer nach § 27 ErbStG ist wegen anderer Interessenlage nicht auf Zuwendungen unter Lebenden übertragbar. Denn unter Lebenden ist jeder Übergang plan- und vorhersehbar.

Steuerschuldner ist sowohl der Erwerber als auch der Schenker (§ 20ErbStG).

Die Steuerpflicht entsteht mit der Ausführung der Zuwendung.

4）　am 31. Dezember 2008 im Bundesgesetzblatt I, S. 3018 veröffentlicht.

5）　Vgl. dazu genauer z. B. Halaczinsky, UVR 2009, 18 ff.; Lüdicke/Fürwentsches, DB 2009, 12 ff.

6）　BGBl I S. 3950.

7）　S. unten genauer.

2009^6） werden die durch die Reform 2009 erfolgte Angleichung der Tarife für die Steuerklasse II (nähere Verwandte wie Geschwister, Nichten oder Neffen, Schwiegerkinder) an die der Steuerklasse III (ferne und Nichtverwandte)^7） wieder aufgehoben und für diese Klasse wieder günstigere Steuersätze eingeführt. Die ab 1. Januar 2009 geltenden Vergünstigungen bei der Übertragung von Betriebsvermögen werden durch eine Verkürzung der Behaltens- fristen und Kürzung der Lohnsummenregelung sowie eine Anhe- bung der Betriebsgrößen, ab denen die Maßgaben gelten, nochmals erweitert, wobei die neuen Bestimmungen rückwirkend für nach dem 31. Dezember 2008 erfolgte Übergänge gelten (§ 37 Abs. 3 ErbStG).

IV. Fiskaltheoretische Einordnung

Die Erbschaftsteuer ist als Erbanfallsteuer ausgestaltet, sie knüpft also an den konkreten Erwerb des jeweiligen Erben, Pflicht- teilsberechtigten, Vermächtnisnehmers oder sonstigen Erwerbers an. Ihr Anknüpfungspunkt ist also nicht - wie beim System der Nachlasssteuer, das in manchen anderen Staaten gilt - das vom

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8）　Vgl. dazu genauer Birk, Steuerrecht, 12. Aufl. 2009, Rn. 1555; Moench/Albrecht, Erbschaftsteuer, 2. Aufl. 2009, Rn. 25; Seer, in: Tipke/Lang, 19. Aufl. 2008, § 13, Rn. 103.

9）　Jochum, in: Wilms/Jochum, ErbStG, § 20 Rn. 31; Birk, Steuerrecht, 12. Aufl.

2009, Rn. 1563.

10）　Vgl. Weinmann, in: Moench/Kien-Hümbert/Weinmann, Erbschaft- und Schenkungsteuer, § 2 Rn. 9; Wilms, in: Wilms/Jochum, ErbStG, § 2 Rn. 107 ff.;

Birk, Steuerrecht, 12. Aufl. 2009, Rn. 1563.

Erblasser hinterlassene Vermögen als Ganzes.^8） Die Erbschaft- steuer ist eine direkte Steuer, weil Steuerschuldner und Steuer- träger identisch sind.

V. Steuergegenstand

Die Steuergegenstände sind in § 1 Abs. 1 ErbStG abschließend genannt. Der Erbschaftsteuer (Schenkungsteuer) unterliegen danach der Erwerb von Todes wegen (z. B. Erbschaft, Vermächt- nis), die Schenkungen unter Lebenden, die Zweckzuwendungen und das Vermögen einer Stiftung oder eines Vereins, sofern wesentlich im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien erricht- et, in Zeitabständen von je 30 Jahren als Erbersatzsteuer.

VI. Steuerpflicht und Steuerschuldnerschaft Die persönliche Steuerpflicht trifft den Erwerber.

Als Erwerber können nicht nur natürliche Personen, sondern auch juristische Personen, also namentlich auch Kapitalgesellschaften, Steuerschuldner sein.^9） Ob auch Personengesellschaften als solche erbschaftsteuerpflichtig nach § 2 ErbStG sein können, ist höchst- richterlich noch nicht entschieden und in der Literatur um- stritten.^10） Personengesellschaften können dagegen nicht Erbschaft- steuerschuldner gemäß § 20 ErbStG sein, vielmehr nur deren

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11）　BFH, II R 95/92, BStBl. II 1995, 81. A. A. noch BFH, II R 150/85, BStBl. II 1989, 237, ebenso neuerdings auch FG Münster, 3 K 2592/05 E, EFG 2007, 1037, im Hinblick auf die neuere Rechtsprechung der Zivilgerichte zur Rechtsfähigkeit von Personengesellschaften.

12）　EuGH, Rs. C-364/01, Barbier, Slg. 2003, I-15013; Rs. C-513/03, van Hilten; Rs.

C-256/06, Jäger, (dazu Eisele, NWB 2008, 1869); Rs. C-11/07, Eckelkamp; Rs.

C-67/08, Block. Zum Ganzen Seitz, IStR 2008, 349.

Gesellschafter.^11）

Bei unbeschränkter Erbschaftsteuerpflicht unterliegt der Steuer der gesamte Vermögensanfall, auch mit seinen im Ausland belegenen Teilen, bei beschränkter Erbschaftsteuerpflicht nur das im Inland belegene Vermögen. Unbeschränkte Erbschaft- steuerpflicht besteht, wenn der Erblasser oder der Erwerber zum Zeitpunkt des Todes Inländer ist. Als Inländer gelten alle Personen, die im Inland ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, bei deutschen Staatsangehörigen auch noch bis zu fünf Jahren nach ihrem Wegzug, sowie Gesellschaften oder Körperschaften, die ihre Geschäftsleitung oder ihren Sitz im Inland haben (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG).

Die Grundfreiheiten des EU-Vertrages, namentlich die Kapital- verkehrsfreiheit, gelten auch für die Erbschaftsteuer.^12）

VII. Bewertung

Immobilien werden seit der Reform 2008 mit dem tatsächlichen Wert bewertet, um den verfassungsrechtlichen Vorgaben zu ent- sprechen. Besteuert wird generell und insbesondere im Unterneh- men der Verkehrswert, nicht der Buchwert des Vermögens. Für die Bewertung sind verschiedene anerkannte Methoden zugelas-

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sen, darunter das vereinfachte Ertragswertverfahren, das jedoch mit einem Risikozuschlag versehen ist, so dass es in vielen Fällen zu höheren Werten führt.

Gerade im Bereich der Bewertung ergaben sich nach der Reform besonders viele Unklarheiten. Mehrere Erlasse der Finanzver- waltung haben hier aber inzwischen teilweise Abhilfe geschaffen.

VIII. Steuerbefreiungen: Überblick

Steuerbefreiungen gibt es für Hausrat einschließlich Wäsche und Kleidungsstücke beim Erwerb durch Personen der Steuer- klasse I, soweit der Wert insgesamt 41.000 Euro nicht übersteigt;

Grundbesitz oder Teile davon, Kunstgegenstände und -sammlungen, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken und Archive mit sechzig vom Hundert ihres Wertes, wenn die Erhaltung dieser Gegenstände wegen ihrer Bedeutung für Kunst, Geschichte oder Wissenschaft im öffentlichen Interesse liegt, die jährlichen Kosten in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen und die Gegenstände in einem den Verhältnissen entsprechenden Umfang den Zwecken der Forschung oder der Volksbildung nutzbar gemacht sind oder werden; Grundbesitz oder Teile von Grundbesitz, der für Zwecke der Volkswohlfahrt der Allgemeinheit ohne gesetzliche Verpflichtung zur Benutzung zugänglich gemacht ist und dessen Erhaltung im öffentlichen Interesse liegt, wenn die jährli- chen Kosten in der Regel die erzielten Einnahmen übersteigen;

Zuwendungen unter Lebenden zum Zwecke des angemessenen Unterhalts oder zur Ausbildung des Bedachten; die üblichen Gelegenheitsgeschenke; Zuwendungen, die ausschließlich kirchlichen, gemeinnützigen oder mildtätigen Zwecken gewidmet sind, sofern die Verwendung zu dem bestimmten Zweck

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13）　Auf diese terminologische Genauigkeit weist Birk, Steuerrecht, 12. Aufl. 2009, Rn. 1607 zutreffend hin.

gesichert ist; Zuwendungen an politische Parteien im Sinne des

§ 2 des Parteiengesetzes; sowie unter bestimmten Vorausset- zungen nach § 13 Abs. 4 ErbStG die Vererbung oder Schenkung von selbstgenutztem Wohnraum, der in Deutschland, einem Mitgliedstaat der EU oder einem Staat des Europäischen Wirtschafts- raums liegt; dies war eines der Kernstücke der Erbschaft- steuerreform 2008.

Ein weiterer maßgeblicher Kernpunkt der Erbschaftsteuerreform 2008 war schließlich insbesondere die Ermöglichung einer wesentlichen bis gänzlichen Befreiung von der Steuerpflicht bei Betriebs- nachfolge.

IX. Steuerbefreiungen: Insb. Steuerentlastung der Unterneh- mensnachfolge

Hauptzweck dieser Befreiung ist die Ermöglichung der Fortfüh- rung des Betriebes im Todesfall im Hinblick auf die dort Beschäftig- ten.

1. Begünstigtes Vermögen

a. Zum begünstigungsfähigen Vermögen^13） zählen

aa. nach § 13 b Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der inländische Wirtschaftsteil des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens,

bb. nach § 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG Betriebsvermögen i. S. d. §

§ 95-97 BewG, das einer Betriebsstätte innerhalb der EU oder

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14）　Näher zur Poolvereinbarung Krelau BB 2009, 748; Lahme/Zikesch DB 2009, 527.

des EWR dient, sowie

cc. nach § 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG Anteile an Kapitalgesell- schaften von mehr als 25% (Mindestbeteiligung), soweit der Erblasser an der Gesellschaft unmittelbar beteiligt war und die Gesellschaft zum Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) Sitz oder Geschäftsleitung im Inland oder innerhalb von EU oder EWR hatte.

Die Mindestbeteiligung schließt die steuerliche Begünstigung von Streubesitzanteilen unter 25 % zunächst aus. Jedoch erlaubt die sog. Poolklausel des § 13 b Abs. 1 Nr. 3 S. 2 ErbStG die Bünde- lung kleinerer Gesellschaftsanteile zur Erreichung der 25%-Hürde, sofern erstens über die Anteile nur einheitlich verfügt wird und zweitens die Stimmrechte der gebundenen Gesellschafter gegen- über den nicht gebundenen Gesellschaftern nur einheitlich ausgeübt werden.^14）

b. § 13 b Abs. 2 S. 1 ErbStG nimmt das begünstigungsfähige Vermögen aber insgesamt von der Steuererleichterung aus, wenn der Anteil des sog. Verwaltungsvermögens bestimmte Schwellen überschreitet oder dem Betrieb zum Bewertungszeitpunkt weniger als zwei Jahre wirtschaftlich zuzurechnen ist (§ 13 b Abs. 2 S. 3 ErbStG), denn die Steuervergünstigung soll nur produktivem Vermögen zugute kommen. Zum Verwaltungsvermögen zählen

aa. nach § 13 b Abs. 2 S. 2 Nr. 1 ErbStG Grundstücke, Grund- stücksteile, grundstücksgleiche Rechte, sowie Gebäude, die Dritten zur Nutzung überlassen werden,

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15）　Birk, Steuerrecht, 12. Aufl. 2009, Rn. 1613.

bb. nach § 13 b Abs. 2 S. 2 Nr. 2 ErbStG Anteile an Kapitalgesell- schaften unter 25 % ohne Poolvereinbarung,

cc. nach § 13 b Abs. 2 S. 2 Nr. 3 ErbStG Beteiligungen an Mitun- ternehmerschaften i. S. d. § 15 I S. 1 Nr. 2 EStG, wenn deren Verwaltungsvermögensquote mehr als 50 % beträgt,

dd. nach § 13 b Abs. 2 S. 2 Nr. 4 ErbStG Wertpapiere und vergleichbare Forderungen,

ee. § 13 b Abs. 2 S. 2 Nr. 5 ErbStG Kunstgegenstände, wissenschaftliche Sammlungen, Bibliotheken.

2. Regelverschonung

Regelmäßig bleiben nach § 13 b Abs. 4 ErbStG 85 % des Wertes des begünstigungsfähigen Vermögens erbschaftsteuerfrei (soge- nannter Verschonungsabschlag). Die Vergünstigungen treten unab- hängig von der Steuerklasse des Erwerbers ein.

a. Voraussetzung ist nach § 13 b Abs. 1 ErbStG, dass das Verwal- tungsvermögen nicht mehr als 50 % beträgt. Damit wird, unab- hängig von der jeweils tatsächlichen Höhe des Verwaltungs- vermögensanteils, typisierend und pauschalierend angenommen, dass 15% des angefallenen Betriebsvermögens als Verwaltungs- vermögen zu versteuern sind.^15） Wenn also im konkreten Fall der Verwaltungsvermögensanteil zwischen 15% und 50% liegt, wirkt

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16）　Moench/Albrecht, Erbschaftsteuer, 2. Aufl. 2009 Rn. 845.

17）　Verfassungsrechtliche Bedenken bei Hübner, Ubg (Die Unternehmens- besteuerung) 2009, 1 ff.; Piltz, FS Schaumburg, 2009, 1057(1070, 1074).

18）　Birk, Steuerrecht, 12. Aufl. 2009, Rn. 1614.

sich, weil ja das gesamte Betriebsvermögen als begünstigungsfähig behandelt wird, die Typisierung zugunsten des Steuerpflichtigen aus.^16） Steigt das Verwaltungsvermögen hingegen auf über 50%, entfällt die Steuervergünstigung vollständig (Alles-oder-nichts- Prinzip).^17）

Im Regelfall unterliegen somit 15 % des betrieblichen Vermögens der Erbschaftsteuer. Liegt dieser Wert aber nicht über 150.000 Euro, so bleibt auch er unversteuert (Abzugsbetrag gem. § 13a Abs. 2 ErbStG). Der Abzugsbetrag verringert sich um die Hälfte des diese Wertgrenze übersteigenden Betrags, so dass er ab 450.000 Euro nur noch 0 beträgt. Zweck dieser Regelung ist, Kleinbetriebe bereits im Regelfall gänzlich von der Erbschaftsteuer zu verschonen (sog. „Handwerkerklausel“).

Nach § 13c ErbStG werden weiterhin zu Wohnzwecken vermie- tete Grundstücke nur mit 90 % ihres maßgeblichen Wertes angesetzt (10%iger Wertabschlag). Dies gilt für alle im Inland, in der EU oder dem Europäischen Wirtschaftsraum belegenen Grund- stücke, die nicht zum begünstigten betrieblichen Vermögen (Ver- schonungsabschlag und Abzugsbetrag) gehören.

b. § 13a Abs. 3 ErbStG versagt die Verschonung, soweit der Erbe das Vermögen auf einen Dritten oder Miterben überträgt. Das Vermögen muss also im Eigentum des Erben verbleiben.^18） § 13a Abs. 5 ErbStG sieht eine steuerunschädliche Behaltensfrist von ursprünglich sieben Jahren vor, nach der Nachbesserung der

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19）　Vgl. dazu Siegmund/Zipfel, BB 2009, 641 ff., 804 ff.

Reform durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz entfällt die Befreiung, wenn während einer Behaltensfrist von fünf Jahren der Betrieb verkauft wird, bei Teilverkäufen entfällt die Befreiung anteilig.

c. Wegen des Gesetzeszwecks, Arbeitsplätze zu erhalten, enthält

§ 13 a Abs. 1 S. 2, 3 ErbStG eine sog. „Lohnsummenklausel“.

Bei Einhaltung der Behaltensfrist und einer Lohnsumme von zunächst 650 %, nach dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz nunmehr von 400 % der Ausgangslohnsumme tritt die Steuerer- leichterung ein. Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Jahreslohnsumme des Betriebes in den letzten fünf Jahren vor dem Erbfall.

Bei Unterschreitung sieht § 13 a Abs. 1 S. 5 ErbStG eine anteilige Nachbesteuerung entsprechend dem prozentualen Umfang der Unterschreitung vor.^19） Ausnahmen gelten nach § 13 a Abs. 1 S. 4 ErbStG, wenn die Ausgangslohnsumme 0 beträgt.

d. Ausnahmen gelten auch nach Betriebsgröße, wenn der Betrieb nicht mehr als nach der Reform 2008 zehn, seit dem Wachstumsbe- schleunigungsgesetz 20 Beschäftigte hat.

3. Optionale Steuerbefreiung

Optional hat die Reform eine gänzliche Erbschaftsteuerbe- freiung eingeführt, wenn die Lohnsumme innerhalb von (nach der ursprünglichen Reform 2008 zehn Jahren, seit dem Wachstums- beschleunigungsgesetz jetzt) sieben Jahren (nach der Reform 2008

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20）　Der Europäische Gerichtshof hat jedoch mit Entscheidung vom 22. April 2010, Rs.

C-510/08, Mattner ./. Finanzamt Velbert festgestellt, dass bei in der EU ansässigen Beteiligten eine unterschiedliche Gewährung des Freibetrags, die an der Tatsache einer fehlenden Ansässigkeit in Deutschland anknüpft, eine unzulässige Beschränkung der Freiheit des Kapitalverkehrs darstellt und gegen das Unionsrecht verstößt, so dass insoweit mit einer baldigen Gesetzesänderung zu rechnen ist.

1000 %, jetzt) 700 % nicht unterschreitet und das Verwaltungs- vermögen nicht mehr als 10 % beträgt. Die Option ist verbindlich, lässt sich nachträglich also nicht mehr ändern.

X. Steuerklassen

Je nach Nähe des Erben zum Erblasser werden drei Steuerklassen unterschieden (§ 15 ErbStG):

Die Steuerklasse I umfasst den Ehegatten, Lebenspartner, Kinder und Stiefkinder, Abkömmlinge dieser Kinder und Stiefkinder, Eltern und Voreltern (Großeltern, Urgroßeltern usw.) bei Erwerb von Todes wegen.

Die Steuerklasse II umfasst Eltern, Voreltern (soweit nicht in Steuerklasse I), Geschwister, Neffen/Nichten, Schwiegerkinder, Stief- u.- Schwiegereltern, geschiedene Ehepartner und auch Lebenspartner einer aufgehobenen eingetragenen Lebenspart- nerschaft.

In Steuerklasse III finden sich alle übrigen Personen (etwa Lebensgefährten, Freunde).

XI. Freibeträge

Jedem unbeschränkt steuerpflichtigen^20） Erwerber (§ 2 Abs. 2 Nr.

1 ErbStG) steht ein persönlicher Freibetrag zu, § 16 ErbStG.

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Der Freibetrag wurde durch die Reform 2008 für den Ehegatten/

Lebenspartner auf 500.000 EUR, für jedes Kind/Stiefkind auf 400.000 EUR, für jedes Kind eines verstorbenen Kindes/Stiefkin- des 400.000 EUR, für jedes Kind eines lebenden Kindes/Stiefkin- des auf 200.000 EUR angehoben, für jede sonstige Person aus Steuerklasse I auf 100.000 EUR festgesetzt.

Zusätzlich wird beim Erbfall dem überlebenden Ehegatten/Leb- enspartner in Höhe von 256.000 EUR und den Kindern (von bis zu 5 Jahren 52.000 EUR; mehr als 5 bis 10 Jahren 41.000 EUR; mehr als 10 bis 15 Jahren 30.700 EUR; mehr als 15 bis 20 Jahren 20.500 EUR; mehr als 20 bis 27 Jahren 10.300 EUR; ab dem 27. Geburts- tag haben erbende Kinder keinen Versorgungsfreibetrag mehr) ein besonderer Versorgungsfreibetrag gewährt. Dieser besondere Versorgungsfreibetrag (geregelt in § 17 ErbStG) ist jedoch um den Barwert erbschaftsteuerfreier Versorgungsbezüge zu kürzen. Darunter fallen u. a. Renten aus der gesetzlichen Renten- versicherung und sämtliche Versorgungsleistungen aus einem Dienstverhältnis (betriebliche Altersversorgung). Dazu kommt für Steuerklasse I ein Freibetrag für Hausrat (41.000€ ) und für andere bewegliche Gegenstände (10.300€ ).

Für Erben der Steuerklassen II und III wurde durch die Reform 2008 der frühere Freibetrag von 5.200 Euro auf 20.000 Euro angehoben, dazu kommt ein Freibetrag für bewegliche Güter ( €10.300).

Selbstgenutztes Wohneigentum bleibt erbschaftsteuerfrei. Dies gilt bei Ehegatten und Lebenspartnern ungeachtet der Größe des Objekts, bei Kindern nur, soweit die Wohnfläche 200m² nicht überschreitet.

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21）　Übersicht nach http://de.wikipedia.org/wiki/Erbschaftsteuer_in_Deutschland, besucht am 22.. 12. 2010.

Die Kernfamilie wird also steuerneutral entlastet.

XI. Abziehbare Nachlassverbindlichkeiten

Abziehbar sind die vom Erblasser herrührenden Schulden, Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen und geltend gemachten Pflichtteilen, die Kosten der Bestattung des Erblassers, ein angemessenes Grabdenkmal, die übliche Grabpflege mit ihrem Kapitalwert für eine unbestimmte Dauer sowie die Kosten, die dem Erwerber unmittelbar im Zusammenhang mit der Abwicklung und Verteilung des Nachlasses entstehen. Für diese Kosten ist insgesamt ein Betrag von 10.300 Euro ohne Nachweis abziehbar.

XII. Steuertarif

Der Steuertarif für Erbfälle und Schenkungen stellt sich gegen- wärtig tabellarisch^21） wie folgt dar:

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22）　1.1. 2009 bis 1. 1. 2010: 7%.

23）　1.1. 2009 bis 1. 1. 2010: 30%.

24）　1.1. 2009 bis 1. 1. 2010: 30%.

25）　1.1. 2009 bis 1. 1. 2010: 50%.

26）　1.1. 2009 bis 1. 1. 2010: 50%.

27）　1.1. 2009 bis 1. 1. 2010: 50%.

Steuerklasse I Steuerklasse

II

Steuerklasse III

Wert des Vermögens

Ehegatten, Lebenspartner

Kinder,

… Enkel, … Geschwister,

…

alle übrigen Erben abzüglich

Freibetrag von: 500.000 € 400.000€ 200.000€ 20.000 € 20.000 € Steuersatz bei einem Vermögen

bis 75.000 7 % 7 % 7 % 15 %^22） 30 %

bis 300.000 11 % 11 % 11 % 20 %^23） 30 %

bis 600.000 15 % 15 % 15 % 25 %^24） 30 %

bis 6.000.000 19 % 19 % 19 % 30 % 30 %

bis 13.000.000 23 % 23 % 23 % 35 %^25） 50 %

bis 26.000.000 27 % 27 % 27 % 40 %^26） 50 %

> 26.000.000 30 % 30 % 30 % 43 %^27） 50 %

Zudem besteht in der Steuerklasse II ein zusätzlicher sachlicher Freibetrag für Hausrat und sonstige Gegenstände in Höhe von 12.000 Euro.

Zum Vergleich: Vor der Reform betrug der Steuertarif für Erbfälle bis zum 31. Dezember 2008:

(20)

28）　Binding, Lothar/ Winteroll, Marco, 2009: Das neue Erbschaftsteuerrecht ab 2009, S.17.

Steuerklasse I Steuerklasse

II

Steuerklasse III

Wert des

Vermögens Ehegatten Kinder,

… Enkel, … Geschwister,

…

alle übrigen Erben abzüglich

Freibetrag von: 307.000 € 205.000 € 51.200 € 10.300 € 5.200 € Steuersatz bei einem Vermögen

bis 52.000 7 % 7 % 7 % 12 % 17 %

bis 256.000 11 % 11 % 11 % 17 % 23 %

bis 512.000 15 % 15 % 15 % 22 % 29 %

bis 5.113.000 19 % 19 % 19 % 27 % 35 %

bis 12.783.000 23 % 23 % 23 % 32 % 41 %

bis 25.565.000 27 % 27 % 27 % 37 % 47 %

> 25.565.000 30 % 30 % 30 % 40 % 50 %

Der für die Erhebung der Steuer maßgebliche Betrag wird zugunsten des Erwerbers auf volle 100 € abgerundet. Dann wird auf den gesamten Betrag der aus der jeweiligen Tabelle zu entneh- mende Steuersatz erhoben. Durch diesen sogenannten Vollmen- genstaffeltarif könnte jedoch die Steuerbelastung bei einer nur geringfügig höheren Erbschaft erheblich steigen, so dass netto sogar weniger vererbt würde. Um derartige Ungerechtigkeiten zu vermeiden, besteht sowohl nach alter als auch nach neuer Rechts- lage gemäß §19 Abs. 3 ErbStG eine Härtefallregelung, die sicherstellt, dass sich eine Erhöhung der Erbschaftssumme auch unter Berücksichtigung der Erbschaftsteuer nicht zu Ungunsten des Erben auswirken kann.^28）

(21)

XIII. Steuerstundung

Wird Betriebsvermögen oder land- und forstwirtschaftliches Vermögen erworben, ist dem Erwerber für die darauf entfallende Erbschaftsteuer auf Antrag bis zu zehn Jahren eine zinslose Stundung zu gewähren, soweit dies zur Erhaltung des Betriebs notwendig ist (§ 28 ErbStG).

XIV. Steuerermäßigung

Gerade bei Ehegatten ist es denkbar, dass dasselbe Vermögen oder Teile davon in kurzer Zeit hintereinander zweimal vererbt wird, wenn der überlebende Ehegatte in dieser Zeit ebenfalls verstirbt.

Denkbar ist auch, dass, etwa infolge eines Unfalls, zu verschie- denen Zeitpunkten, aber hintereinander der Erblasser und mehrere berufene Erben versterben. Erbschaftsteuerrechtlich handelt es sich bei jedem Tod um einen eigenen Steuerfall, bei dem es jedes Mal zum vollständigen Anfall der sich hierbei errechnenden Erb- schaftsteuer kommt. Allein für den Fall, dass es zwischen Personen der Steuerklasse I (Ehegatten, Kinder/Stiefkinder und deren Abkömmlinge, Eltern und Großeltern) innerhalb von zehn Jahren zu einem wiederholten Erwerb desselben Vermögens kommt, sieht

§ 27 ErbStG eine Vergünstigung vor, indem die Erbschaftsteuer bei einem wiederholten Anfall desselben Vermögens binnen Jahresfrist um 50 % gemindert wird. Dieser Abschlag wird dann bei einem wiederholten Anfall in den nachfolgenden Jahren um jährlich 5 % , ab sieben Jahren noch mal zweijährlich um 10 % gekürzt. Bei einem Anfall in einem Abstand von mehr als zehn Jahren entfällt der Abschlag.

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29）　Das „Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und Japan zur Vermeidung der Doppelbesteuerung bei den Steuern vom Einkommen und bei einigen anderen Steuern“ vom 17. März 2000 erstreckt sich nicht auf die Erbschaftsteuer.

XV. Anzeigepflicht und Verfahren

Jeder der Erbschaftsteuer unterliegende Erwerb ist vom Erwerber, bei einer Zweckzuwendung vom Beschwerten binnen einer Frist von drei Monaten nach erlangter Kenntnis von dem Anfall oder von dem Eintritt der Verpflichtung dem für die Verwaltung der Erb- schaftsteuer zuständigen Finanzamt schriftlich anzuzeigen. Die Ge- richte, Behörden, Beamten und Notare haben dem für die Verwal- tung der Erbschaftsteuer zuständigen Finanzamt schriftlich Anzeige zu erstatten über diejenigen Beurkundungen, Zeugnisse und Anordnungen, die für die Festsetzung einer Erbschaftsteuer von Bedeutung sein können. Kreditinstitute sind ebenfalls ver- pflichtet, Konto- und Depotbestände zum Todestag sowie die Exis- tenz von Schließfächern dem Finanzamt anzuzeigen.

C. Internationales Erbschaftsteuerrecht

Bei Fällen mit Auslandsberührung kann es zur Doppelbesteuerung kommen, die durch Doppelbesteuerungsabkommen auf dem Gebiet des Erbschaftsteuerrechts vermieden werden können. Fehlt es hieran, wie z. B. im Verhältnis zu Japan,^29） so sieht § 21 Abs. 1 ErbStG eine Anrechnung der im Ausland gezahlten Erb- schaftsteuer auf die deutsche Erbschaftsteuer vor.

(23)

D. Steuergestaltung

Um Erbschaftsteuer zu vermeiden oder zu vermindern, sind in Deutschland eine Reihe von legalen Maßnahmen der Steuer- gestaltung möglich. Gebräuchlich sind vor allem die Schenkung an die Erben unter Nutzung des Schenkungsteuerfreibetrags (alle zehn Jahre); Adoption oder Heirat, um den Erben in eine günsti- gere Steuerklasse versetzen; Verlagerung von Privatvermögen in Betriebsvermögen; Verlagerung von Vermögen in Anlageklassen, die einer niedrigen Besteuerung unterliegen (etwa Immobilien, Schiffsfonds, Lebens- und Rentenversicherungen); Übertragung von Immobilien unter Eintragung eines Nießbrauchrechts für die Schenker. Bei Nachweis eines niedrigeren Immobilienwertes (z.B.

durch qualifiziertes Gutachten) ist außerdem in einer Vielzahl von Fällen der niedrigere Wert anzusetzen (§ 138 Abs. 4 BewG).

Die Poolvereinbarung gemäß der Poolklausel des § 13 b I Nr. 3 S.

2 ErbStG ist ein nützliches Instrument, um namentlich in mittel- ständischen Familiengesellschaften der 3. oder 4. Generation, in denen die Anteile oft schon auf mehrere Zweige verschiedener Familienstämme verteilt sind, in den Genuss der Steuerermä- ßigung zu gelangen.

Schädliche Quoten von Verwaltungsvermögen in ansonsten steuer- befreitem Betriebsvermögen ließen sich nach dem ersten Reform- schritt 2008 in mehrstöckigen Gesellschaften in Untergesell- schaften verschieben (sog. Kaskadeneffekt). Dem hat die erneute Reform 2009 jedoch einen Riegel vorgeschoben, indem die

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Verwaltungsvermögensgrenze von 10 % nunmehr auch auf der Ebene der Tochtergesellschaften gilt.

Nachdem Deutschland zu den Ländern gehört, die Rechtsü- bergänge innerhalb von Familien im internationalen Vergleich immer noch hoch besteuern, besteht, auch angesichts der kleinräumigen Topographie Mitteleuropas, ein beträchtlicher Anreiz, durch sogenannte Steuerflucht in Länder mit keiner oder deutlich niedrigerer Erbschaftsteuer (z. B. die Schweiz, Österreich, Italien, Schweden, Portugal; außerdem Kanada, im Gegensatz zu der spürbaren Erbschaftsbesteuerung in den USA) der Belastung für die Nachfolgegeneration zu entgehen, zumal schon innerhalb der EU 20 Mitgliedstaaten bei überlebenden Ehegatten und 16 Mitgliedstaaten bei den Kindern keine oder nur eine geringe (niedriger als 5 %) Besteuerung kennen. Hiergegen wehrt sich der deutsche Staat durch eine Ausweitung der Steuerpflicht (sowohl beim Erblasser wie beim Erben) und einer 5-jährigen Nachwirkfrist von deutschen Staatsangehörigen nach ihrem Wegzug aus Deutsch- land (§ 2 Abs.1 Nr. 1 lit. b ErbStG). Bedeutung erlangt in diesem Zusammenhang auch die Wegzugsbesteuerung, die unter bestimmten Voraussetzungen mit dem Wegzug einen Verkauf von Beteiligun- gen fingiert und die fiktiven Erlöse besteuert. Bei einem Wegzug in ein so genanntes Niedrigsteuerland erweitert § 4 Außensteuer- gesetz die Nachwirkung der deutschen Steuerpflicht auf zehn Jahre. Nachdem die genannten Vorschriften auch beabsichtigen, der Abwanderung entgegen zu wirken, stehen sie in einem Span- nungsverhältnis zur nach dem GG und der Allgemeinen Erklärung der Menschenrechte gewährleisteten Freizügigkeit sowie der europäischen Niederlassungsfreiheit, die der Europäische Ge-

(25)

30）　öBGBl. Nr. 220/1955 idF öBGBl. III Nr. 125/2004.

richtshof in seiner Lasteyrie-du-Saillant-Entscheidung vom 11. März 2004 (Rechtsache C-9/02) als durch die typischen Bestimmungen einer Wegzugsbesteuerung verletzt angesehen hat. In Deutschland spielte im Zusammenhang mit der Erbschaftsteuervermeidung das mit Österreich abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen vom 4. Oktober 1954^30） eine besondere Rolle, das Deutschen ermöglichte, unter Beibehaltung eines Wohnsitzes in Deutschland (womit ansonsten grundsätzlich eine Anwendung des deutschen Erbschaftsteuerrechts verbunden wäre) durch Begründung des Hauptwohnsitzes in Österreich die niedrigere Erbschaftsbe- steuerung Österreichs auch mit Wirkung gegenüber Deutschland in Anspruch zu nehmen. Deutschland hat dieses Abkommen aber zum 31. Dezember 2007 gekündigt, das nunmehr auch nach vorü- bergehender Weitergeltung endgültig ausgelaufen ist. Damit wird der Erbschaftsteuervermeidung auch im Hinblick auf den gänzli- chen Wegfall der Erbschaftsteuer in Österreich ab 1. August 2008 entgegengewirkt.

E. Kritik

I. Allgemeine Kritik

Seit Einführung eines modernen Erbschaftsteuergesetzes wurden immer wieder die Grundfragen einer Erbschaftsbesteuerung diskutiert.

1. Argumente für die Erbschaftsteuer

Das Aufkommen aus Erbschaft- und Schenkungsteuer ist im

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31）　1980: 519, 9 Mio.; 1990: 1545 Mio.; 1991: 1347, 6 Mio, davon 338, 4 Mio.

Schenkungsteuer; 1992: 1549 Mio, davon 374,1 Mio. Schenkungsteuer; 1993: 1556, 5 Mio, davon 383 Mio. Schenkungsteuer; 1994; 1778, 8 Mio., davon 402 Mio.

Schenkungsteuer; 1995: 1814, 3 Mio., davon 416, 3 Mio. Schenkungsteuer; 1996:

2072, 5 Mio., davon 409 Mio. Schenkungsteuer; 1997: 2076, 1 Mio., davon 407,6 Mio. Schenkungsteuer; 1998: 2459,2 Mio., davon 425,9 Mio. Schenkungsteuer;

1999: 3055,7 Mio., davon 453,1 Mio. Schenkungsteuer; 2000: 2981,6 Mio., davon 467,3 Mio. Schenkungsteuer; 2001: 3068,7 Mio., davon 446,2 Mio.

Schenkungsteuer; 2002: 3020,7 Mio., davon 441,7 Mio. Schenkungsteuer; 2003:

3372,8 Mio., davon 442,2 Mio. Schenkungsteuer; 2004: 4233,2 Mio., davon 442,8 Mio. Schenkungsteuer; 2005: 4096,7 Mio., davon 452,1 Mio. Schenkungsteuer;

2006: 3762,6 Mio., davon 488,4 Mio. Schenkungsteuer; 2007: 4203 Mio.; 2008: 4780 Mio.; Bundesministerium der Finanzen, BT-Ds. 16/5706.

32）　Noch 2006 trugen die neuen Bundesländer nur 1,6 % zum Gesamtaufkommen bei.

33）　Der Doppelhaushalt 2009/2010 für den Freistaat Bayern (vgl. http://www.stmf.

bayern.de/haushalt/staatshaushalt_2009/haushaltsplan/hg.pdf, besucht am 20. 12.

2010) weist beispielsweise für 2010 ein Erbschaftsteueraufkommen von 876 Mio.

Euro aus, die Erbschaftsteuer ist damit (neben der Grunderwerbsteuer) eine der beiden wichtigsten Landessteuern, die insgesamt mit 2297,5 Mio. Euro zu Buche schlagen, welche wiederum zusammen mit den Gemeinschaftssteuern und Gewerbesteuerumlagen (im Jahr 2010: 27398,8 Mio. Euro) und den steuerähnlichen Abgaben (im Jahr 2010: 59,8 Mio. Euro) im Jahr 2010 zu Landessteuereinnahmen insgesamt von 30156, 1 Mio. Euro führen.

Bereich der Bundesrepublik Deutschland von 1970 (270 Mio. EUR) bis 2008 (4780 Mio. EUR) um 1.800 % gestiegen,^31） wobei die Erbschaftsteueraufkommen in den neuen Bundesländern seit 1991 statistisch kaum eine Rolle spielen.^32） Die fiskalwirtschaftliche Bedeutung der Erbschaftsteuer ist damit durchaus nicht zu vernach- lässigen.^33） Verfassungsrechtlich findet die Erbschaftsteuer ihre Rechtfertigung in der erhöhten steuerlichen Leistungsfähigkeit des Erben sowie in der gewünschten Umverteilung von im Erbgang angehäuften Vermögen. Ihre Erhebung gilt als eine Frage

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34）　Vgl. z. B. Walther, Vor- und Nachteile einer Erbschaftsbesteuerung aus volkswirtschaftlicher Sicht, Vortragskurzfassung unter http://www.gruene.at/

uploads/media/kurzfassung_walther.pdf, besucht am 19. 12. 2010.

35）　Walther, Vor- und Nachteile einer Erbschaftsbesteuerung aus volkswirtschaftlicher Sicht, Vortragskurzfassung unter http://www.gruene.at/uploads/media/

kurzfassung_walther.pdf, besucht am 19. 12. 2010.

36）　Beckert, Unverdientes Vermögen, Soziologie des Erbrechts, 2004, 253 ff.

der sozialen Gerechtigkeit, indem staatliche Einnahmen zur Umverteilung und sozialpolitischen Korrektur der ungleichen Vermögensverteilung geschaffen werden („Meritokratie statt Klassengesellschaft“).^34）

2. Argumente gegen die Erbschaftsteuer

Kapitalakkumulation hat auch ihre positiven Seiten. Ihre Besteue- rung kann Investitionsbereitschaft und Ersparnisbildung als Vorsorge gegen Liquiditätskrisen, insbesondere also unter dem Vorzeichen einer allgemeinen Wirtschaftskrise, erschweren. Dem wird allerdings wiederum gerade das Beispiel Japans entgegen- gehalten, das trotz höchster marginaler Erbschaftsteuersätze von 70 % auch höchste Haushaltssparquoten kennt.^35） Man muss sich jedoch fragen, ob gerade in diesem Punkt nicht auch außersteuer- liche Faktoren, insb. Mentalitätsunterschiede, eine entscheidende Rolle spielen und die vorbildliche Spardisziplin japanischer Haus- halte vielleicht nicht unbesehen auch für europäische Verhältnisse vorausgesetzt werden darf.

Gegner der Erbschaftsteuer sehen in ihrer Erhebung auch einen illegitimen Eingriff in das Vermögen der Familie, die nach Art.

6 GG besonderem staatlichem Schutz unterstellt ist.^36） Fami- lien, und zwar Familien der Mittelschicht, tragen nämlich die

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37）　BT-Ds. 16/5706.

Hauptlast der Erbschaftsteuer. Nach einer statistischen Untersu- chung des Bundesfinanzministeriums aus dem Jahr 2002 entfielen etwa knapp die Hälfte (48,8 %) der steuerpflichtigen Erwerbe auf Erbanfälle unter 500.000 Euro, etwas mehr als die Hälfte (51,3 %) auf solche darüber (25,8 % entfielen auf Erbschaften bis 2,5 Mio.

Euro, 8,8 % auf solche bis 5 Mio. Euro und 18,7 % auf solche über 5 Mio. Euro). Trotz der innerhalb der Steuerklassen vorgesehenen Progression verteilten sich entsprechend auch die Anteile an der festgesetzten Steuer (48,7 % entfielen auf veranlagte Steuern für Erbschaften unter 500.000 Euro und 51,3 % für solche über diesen Betrag). Die Steuerklasse I, also die Kernfamilie (Ehegatten, Eltern und Kinder) trug 52 % der Steuerlast, die entfernteren Verwandten der Steuerklasse II 23 % und Dritte (einschließlich der fernen Verwandten) in der Steuerklasse III 25 %. Von dem besteuerten Nachlassvermögen entfielen 0,4 % auf land- und forstwirtschaftliches Vermögen, 30,2 % auf anderes Grundvermögen, 7,8 % auf Betriebsvermögen und 61,6 % auf sonstiges Vermögen.^37）

Seit der Reform von 1919 wird der Erbschaftsteuer auch im Hin- blick auf den Übergang von betrieblichem Vermögen entgegen- gehalten, dass durch die Besteuerung der Erbe eines Betriebes gezwungen werde, betriebliches Vermögen zu veräußern, was, insbesondere bei Klein- und Mittelbetrieben, bis zur Zerschla- gung von Betrieben gehen könne.

Weiterhin wird an der Erbschaftsteuer kritisiert, dass hier oft (etwa durch die Einkommen- oder Kapitalertragsteuer) gerade erst versteuertes Vermögen erneut einer Zweitbesteuerung unter- worfen werde; dogmatisch gilt dieser Einwand aber eher für

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Erbschaftsteuern in Form von Nachlasssteuern.^38） Wirtschaftlich schlägt die doppelte Steuerlast z. B. in Familienunternehmen aber natürlich trotzdem zu Buche.

Wie jede Steuer induziert die Erbschaftsteuer schließlich Zusatz- lasten, die Anreize für Ausweich- und Umgehungsstrategien schaffen, dies insb. vor dem Hintergrund eines Steuerwettbewerbs mit Staaten, die eine Erbschaftsteuer nicht kennen.^39）

II. Bewertung der Erbschaftsteuerreform 2008

Die Belastung der Familien zu reduzieren war ein wesentliches Ziel der Reform 2008, das auch weitgehend erreicht worden ist.

Ein wesentliches Argument gegen die Erbschaftsteuer wird damit entkräftet. Die Benachteiligung von Neffen und Nichten stellte sich jedoch als praxisfremd heraus.

Das zweite Kernanliegen der Reform 2008 ist eine steuerliche Entlastung der Unternehmen im Generationenwechsel. Auch dieses Vorhaben ist weitgehend geglückt, ein weiteres wichtiges Argument gegen die Erbschaftsteuer verliert damit wesentlich an Bedeutung. Die Entlastungsgrenzen wurden jedoch 2008 teilweise noch zu hoch angesetzt, so dass zu viele mittelständische Unterneh- men gerade in der Krise Schwierigkeiten hatten, die Vorausset- zungen der Steuererleichterung zu erfüllen.

In Bezug auf die Steuerreform 2008 wird weiterhin gerügt, dass,

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40）　Vgl. z. B. Birk, Steuerrecht, 12. Aufl. 2009, Rn. 1611.

obgleich der Ausgangspunkt der Reform eine vom BVerfG festgestellte Verletzung des Gleichheitssatzes gewesen sei, eine Vielzahl von Bestimmungen wiederum gegen den Gleichheitssatz verstießen, da die ihnen zugrunde liegenden Unterscheidungen verfassungsrechtlich nicht ausreichend seien.^40） Man fragt sich insbesondere, warum der Erbe eines angeschlagenen Unterneh- mens, dem es gelingt, wenigstens einen Teil der Arbeitsplätze zu erhalten, im vollen Umfang der Erbschaftsteuer unterliegt, während ein Erbe, dem ein gut gehender Betrieb vererbt wird und der somit keine eigenen Probleme beim Erhalt der Arbeitsplätze hat, den Betrieb steuerfrei erhält, auch wenn dies ein klassisches Grenzproblem einer generell- typisierenden Regelung sein mag.

Bewertungsprobleme schließlich, die vor allem in den Unterneh- men zu Zusatzkosten führen und den fiskalischen Nutzen der Erbschaftsteuer volkswirtschaftlich teilweise wieder zunichte machen,^41） wurden im Gefolge der Reform 2008 zunächst sogar noch verstärkt.

III. Stellungnahme zur Reform durch das Wachstumsbe- schleunigungsgesetz 2009

Die Anhebung der relevanten Betriebsgrößen, die Verkürzung der Haltefristen und die Verringerung der Lohnsumme sowohl bei der Regelverschonung als auch bei der optionalen Steuerbefreiung führen seit der Reform von 2009 für eine größere Anzahl von Unternehmen zur Steuerentlastung. Gerade in der Krise stellte

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sich dies als sinnvolle Maßnahme heraus.

Auch die Erweiterung der erbschaftsteuerrechtlichen Begün- stigungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz auf über die Kernfamilie hinausgehende Familienmitglieder, namentlich durch die gesenkten Steuersätze in der Steuerklasse II, trägt vorherigen Einwänden teilweise Rechnung, die, wie die deutlich erhöhten Freibeträge für Ehegatten (und nunmehr auch Lebens- partner) und Kinder, die im Ergebnis zu einer weitgehenden Verschonung der Familien führt.

F. Fazit

Aus den Befunden lassen sich einige einfache Schlüsse ziehen.

Zum ersten ist das Aufkommen aus der Erbschaftsteuer ein durchaus gewichtiger Posten im Staatshaushalt der Länder. In Zeiten staatlicher Rekordverschuldung und Finanzkrisenbewäl- tigung ist die Forderung nach einer Abschaffung der Erbschaft- steuer in Deutschland also unrealistisch, auch wenn international der Trend zur Abschaffung der Erbschaftsteuer gehen mag. Ein

„race to the bottom“ ist aber auch international vorläufig ohnehin nicht zu befürchten.

Zum zweiten ist ein einstelliger Anteil besteuerten Betriebs- vermögens gegenüber mehr als 60 % privaten Vermögens schon im Jahr 2002, also vor der Reform, ein Anzeichen dafür, dass die erbschaftsteuerliche Entlastung der Betriebe funktioniert; durch die zwei Stufen der jüngsten Reform ist gerade dieser Effekt noch einmal deutlich verstärkt worden. Der fiskalische Krisenbewäl- tigungsbeitrag der Erbschaftsteuer geht also im Kern nicht zu- lasten der Unternehmen, die die Konjunkturleistung für den Wirt-

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schaftsaufschwung erbringen.

In den neuen Bundesländern ist die Erbschaftsteuer nach wie vor kein wesentliches Thema. Es mag hier an der Akkumulierung von relevanten Vermögen oberhalb der Freibetragsgrenzen fehlen. Die Erbschaftsteuer bleibt also, in ihrer gegenwärtigen Struktur, ein Wohlstandsindikator, ihre soziale Ausgleichsfunktion unverkennbar.

Die Entlastung der Kernfamilie durch höhere Freibetragsgrenzen für nahe Angehörige kommt nicht nur dem mittelständischen Familienunternehmen zugute, das nach dem Tod des Unter- nehmers typischerweise von Ehegatten und Kindern fortgeführt wird, sondern auch dem Großteil der privaten Verbraucher, die somit im privaten Krisenfall des Todes naher Angehöriger ihrer- seits gerade in der Wirtschaftskrise von zusätzlicher Steuerbe- lastung verschont werden. Im großen und ganzen ist die deutsche Erbschaftsbesteuerung nach der Doppelreform 2008/2009 somit eine ausgewogene Lösung.

Der Beitrag befindet sich auf dem dem Stand vom 24. Januar 2011.

Die Verfasserin, o. Univ.Prof. Dr. iur. utr. Cordula Stumpf, ist Inhaberin des Lehrstuhls für Bürgerliches Recht, Handelsrecht, Deutsches und Internationales Steuer- und Wirtschaftsrecht, Europarecht, an der Universität Halle.