「保険年金」に係る最高裁判決を受けた対応
目 次 一 特別還付金支給制度の創設……… 161 二 相続等に係る保険年金に係る雑所得の… 計算規定の創設……… 172 三 相続等に係る保険年金の保険金受取人… 等に係る更正の請求の特例の創設………… 197 四 相続等に係る保険年金に対する源泉徴… 収及び支払調書制度の改正……… 198 五 贈与等により取得した資産に係る利子… 所得等の金額の計算の明確化……… 199１ 制度創設の背景及び趣旨
⑴ 平成22年７月６日に、年金払特約付きの生命 保険契約に係る課税関係についての最高裁判決 があり、当該最高裁判決においては、所得税法 第９条第１項第15号（現行第16号）の規定は、 相続税又は贈与税の課税対象となる経済的価値 に対しては所得税を課さないこととして、相続 税又は贈与税と所得税との二重課税を排除した ものであると解され、本件年金（被相続人の死 亡日を支給日とする年金であるから、その支給 額と被相続人死亡時の現在価値とが一致するも のと解されるもの）に対しては、所得税を課す ことは許されない、と判示されました。 （参考） 最高裁判決の対象となる事案及び判決の 要旨については、後述の「二 相続等に係 る保険年金に係る雑所得の計算規定の創設」 の１（参考）を参照願います。 ⑵ 従来、生命保険契約等に基づく年金について は、相続等により取得したものであるか否かを 問わず、その支払を受ける年金の所得金額（＝ 年金収入額－支払保険料）の全額を所得税の課 税対象として取り扱われていました。したがっ て、平成22年10月の改正前の所得税法施行令の 規定では、その生命保険契約等に基づく年金受 給権を相続等により取得したものか、相続等以 外の事由により取得したものかを区別すること なく、所得金額の計算規定が定められていまし た。 そのため、当該最高裁判決を踏まえ、相続等 により取得した年金受給権に係る生命保険契約 等に基づく年金（相続等保険年金）に係る雑所 得の金額の計算に当たり、所得税法第９条第１ 項第16号の規定を前提に、相続税又は贈与税の 課税対象となる部分以外を所得税の課税対象と するための所得税法施行令の改正が昨年秋に行 われました（詳細については、後述の「二 相 続等に係る保険年金に係る雑所得の計算規定の 創設」参照。）。先の最高裁判決及び所得税法施 行令の改正を受けて、相続等保険年金に係る雑 所得の金額の計算について従来の取扱いを変更 したことにより、昨年秋、相続等保険年金の受 給者に対しては、過去５年分（平成17年分以降） の所得税について、更正の請求又は還付申告の 手続に従って納めすぎとなっていた所得税の還 付が行われました。 ⑶ 一方、過去５年を超える平成16年分以前の「相 続等保険年金」に係る所得税の還付については、 ⑵の所得金額の計算方法と並行して検討が行わ れ、平成22年10月１日に、平成12年分以降平成 16年分以前の「保険年金」に係る所得税につい て特別な還付措置を講ずるという対応の方向性一 特別還付金支給制度の創設
が公表され、これらの年分に係る納めすぎとな っている所得税に相当する額を支給するための 特別還付金の支給制度が、平成23年度税制改正 において創設されました。 ⑷ 「相続等保険年金」について、このように所 得税の還付請求権等が消滅している過去５年分 より前の年分の所得税に対する特別な還付措置 を講じられたのは、保険年金が老後の生活保障 等を目的として多数の方に最近５年に限らず販 売されており、また、年金払いという性格から は、ある年の「保険年金」の課税を是正するだ けでは完結せず、各年の年金について連続した 是正が必要となるとの特殊事情を考慮したもの です。 なお、平成12年以降というのは、税務署にお ける確定申告書等の保存期間や民法の債権の消 滅時効の期間等を踏まえたものです。 （注）… 平成22年10月１日に「相続又は贈与等に係 る生命保険契約等に基づく年金の税務上の取 扱いの変更等の方向性について（財務省・国 税庁）」が公表されました。
２ 特別還付金の支給制度の概要
⑴ 特別還付金の支給 ① 税務署長は、相続又は贈与等に係る対象保 険年金（以下「対象保険年金」といいます。（注 １））の保険金受取人等（注２）に該当する 者（以下「対象年金受給者」といいます。） 又はその相続人（以下「特定相続人」といい ます。）に対し、平成12年分以後の各年分の 対象保険年金に係る所得（以下「保険年金所 得」といいます。）のうち所得税が課されな い部分の金額に対応する所得税に相当する給 付金を支給することとされました（措法97の ２①）。この給付金を「特別還付金」といい、 特別還付金は、各年分の保険年金所得を対象 とすることから年分毎に区分して支給されま す。 ② 特別還付金の対象となる各年分の保険年金 所得とは、相続又は贈与等に係る対象保険年 金を受け取っていた方の保険年金所得を指す ことから、特別還付金の支給を受ける対象年 金受給者又は特定相続人（これらの者を総称 して「対象年金受給者等」といいます。）に 応じて、次に掲げるものが該当します。なお、 その年分の対象保険年金に係る所得のうち所 得税法169条（非居住者に対する所得税の分 離課税）の適用を受けたものは、保険年金所 得には含まれません。 イ 対象年金受給者……その者が受け取って いた対象保険年金に係る保険年金所得 ロ 特定相続人……その特定相続人の被相続 人（包括遺贈者を含みます。以下「特定被 相続人」といいます。）が受け取っていた 対象保険年金に係る保険年金所得 ③ 特別還付金は、現行の国税通則法や所得税 法等に基づいて所得税の還付を行うことがで きない年分において保険年金所得に関して納 めすぎとなっている所得税を還付するために 設けられた特別の還付措置であることから、 保険年金所得に係る年分の所得税についてこ れらの法律に基づいて還付を受けることがで きる次に掲げる年分は、特別還付金の対象と なる年分には含まれません。具体的には、平 成23年においては平成18年分以降の年分が対 象年分には含まれないことになります。 イ 対象年金受給者又は特定被相続人が、そ の年分の所得税について確定申告書を提出 し、又は所得税額の決定を受けている場合 において、その確定申告書又は所得税額の 決定に係る課税標準等又は税額等に関し国 税通則法に基づく更正をすることができる とき ロ 対象年金受給者又は特定被相続人のその 年分の所得税について期限後申告書を提出 することができる場合 ④ 上記の対象となる「特定相続人」とは、現 下の厳しい経済状況及び雇用情勢に対応して 税制の整備を図るための所得税法等の一部を 改正する法律の施行の日（以下「改正法施行日」といいます。）である平成23年６月30日 前において、対象年金受給者が死亡している 場合におけるその相続人をいいます（注３）。 （注１）… 「対象保険年金」とは、生命保険契約等 に基づく年金（公的年金等を除きます。） 又は損害保険契約等に基づく年金で、こ れらの年金に係る権利について所得税法 等の一部を改正する法律（平成22年法律 第６号）第３条の規定による改正前の相 続税法第24条の規定の適用があるものを いいます（措法41の20の２②一）。なお、「生 命保険契約等」及び「損害保険契約等」 の範囲については、後述の「二 相続等 に係る保険年金に係る雑所得の計算規定 の創設」の２⑴及び⑵を参照。 （注２）… 「保険金受取人等」とは、次に掲げる者 をいいます（措法41の20の２②二）。 イ… 相続税法３条１項１号に規定する保 険金受取人 ロ… 相続税法３条１項５号に規定する定 期金受取人となった場合におけるその 定期金受取人 ハ… 相続税法３条１項６号に規定する定 期金に関する権利を取得した者 ニ… 相続税法５条１項（同条２項におい て準用する場合を含みます。）に規定す る保険金受取人 ホ… 相続税法６条１項（同条２項におい て準用する場合を含みます。）に規定す る定期金受取人 ヘ… 相続税法６条３項に規定する定期金 受取人 ト… 相続、遺贈又は個人からの贈与によ り保険金受取人又は定期金受取人とな った者 （注３）… 改正法施行日において、③イ又はロの いずれかに該当する場合であって、かつ、 改正法施行日から１年を経過する日まで の間に、③イ及びロのいずれにも該当し ないこととなる年分の対象保険年金（原 則として平成18年分の対象保険年金が該 当）に係る特定相続人の判定日は、④の 改正法施行日ではなく、③イ及びロのい ずれにも該当しないこととなる日となり ます（措法97の２②）。これは、所得税の 還付を受けることができなくなった日に 判定することを表しています。 ⑵ 特別還付金の請求手続 ① 特別還付金の支給を受けようとする者は、 改正法施行日から起算して１年を経過する日 までの間（平成23年６月30日から平成24年６ 月29日までの間。以下「請求期間」といいま す。）に、特別還付金請求書を所轄税務署長 に提出することとされています。また、特別 還付金請求書には、特別還付金の額の計算の 基礎となる金額その他の事項を証する書類及 び特別還付金の額の計算明細書を添付するこ ととされています（措法97の２③）。 ② 特別還付金請求書には、次に掲げる事項を 記載することとされています（措法97の２③、 措規46①②）。 イ 特別還付金請求書を提出する対象年金受 給者等の氏名及び住所（又は居所）並びに 住所地（又は居所地）と所得税の納税地と が異なる場合にはその所得税の納税地 （注）… 対象年金受給者等が特定相続人である 場合には、特定相続人に係る特定被相続 人の氏名及びその死亡の時の住所（又は 居所）並びに住所地（又は居所地）とそ の時の所得税の納税地とが異なる場合に はその所得税の納税地並びにその死亡年 月日が追加されます。 ロ 特別還付金の額 ハ 特別還付金の額の計算の基礎となる金額 ニ 特別還付金に係る対象保険年金の契約に 関する事項 ホ 対象保険年金の支払開始日の属する年及 び最終支払年分 ヘ 対象保険年金の次に掲げる事項
イ 残存期間年数、支払開始日余命年数、 支払期間年数又は保証期間年数 ロ 支払総額又は支払総額見込額 ハ 支払保険料又は掛金の総額がロの金額 に占める割合 （注）… 上記イからハまでの事項は、対象保険 年金が、生命保険契約等に基づくもので あれば所得税法施行令185条１項に基づい て課税対象となる所得金額を、損害保険 契約等に基づくものであれば同令186条１ 項に基づいて課税対象となる所得金額を 計算するに当たり必要となる事項です。 具体的な計算の方法については、後述の 「二 相続等に係る保険年金に係る雑所得 の計算規定の創設」参照。 ト 特別還付金の額に係る課税標準等及び税 額等に相当する額 チ 対象保険年金につき徴収された所得税の 額 リ 特別還付金請求書を提出する年分に応じ た次に掲げる事項 イ 平成15年分以後のいずれかの年分の場 合……対象年金受給者等（特定相続人に あっては、特定相続人に係る特定被相続 人。ロにおいて同じ。）のその年分の確 定申告書の提出の有無（その年分につい て所得税額の決定を受けている場合には、 所得税額の決定の有無） ロ 平成12年から平成14年までのいずれか の年分の場合……対象年金受給者等の平 成15年分の確定申告書の有無（平成15年 分について所得税額の決定を受けている 場合には、所得税額の決定の有無） ヌ 特別還付金の支払を受けようとする銀行 又は郵便局の名称及び所在地 ル その他参考となるべき事項 ③ 特別還付金請求書の提出先となる所轄税務 署長は、特別還付金請求書を提出する者が、 対象年金受給者である場合にはその対象年金 受給者の所得税の納税地の所轄税務署長と、 特定相続人である場合には特定相続人に係る 特定被相続人の死亡の日の属する年分の所得 税の納税地の所轄税務署長となります（措法 97の２③）。 ④ 一の特定被相続人につき特定相続人が２人 以上ある場合における特別還付金請求書の提 出については、各特定相続人が連署による一 の書面で提出することとされています（措令 54の２③）。 ただし、他の特定相続人の氏名を付記する ことにより各別に特別還付金請求書を提出す ることもできます。この場合には、特別還付 金請求書を提出した特定相続人は、遅滞なく、 他の特定相続人に対し、特別還付金請求書に 記載した事項の要領を通知することとされて います（措令54の２③④）。 ⑶ 対象年金受給者等が特別還付金の請求をする 前に死亡した場合における特別還付金の手続 ① 特別還付金の支給を受けることができる対 象年金受給者等が、請求期間内に特別還付金 請求書を提出する前に死亡した場合には、そ の相続人（包括受遺者を含みます。以下「権 利承継者」といいます。）は、その死亡した 対象年金受給者等の特別還付金請求書を提出 することができます。なお、権利承継者が特 別還付金請求書を提出できる期間も請求期間 内となります（措法97の２④）。 ② 権利承継者が提出する特別還付金請求書の 記載事項は、対象年金受給者等が提出する場 合の記載事項（上記⑵②参照）のほか、権利 承継者特有の記載事項である権利承継者の氏 名及び住所（又は居所）並びに権利承継者が ２人以上ある場合の民法の規定によるその相 続分及び当該相続分により按分した特別還付 金の額とされました（措規46③）。 ③ 一の対象年金受給者等につき権利承継者が ２人以上ある場合における特別還付金請求書 の提出については、特定相続人が２人以上あ る場合と同様（上記⑵④参照）とされました
（措令54の２⑤）。 ⑷ 特別還付金の額の計算 特別還付金の額は、平成15年分以後の各年分 と平成12年から平成14年までの各年分に区分し て、異なる方法により計算することとされてい ます。 これは、平成15年分以後の年分の確定申告書 等が税務署において保存されていることからこ の年分における特別還付金の計算においてはこ れらの書類を用いることができるのに対し、平 成12年から14年までの各年分についてはこれら の書類を用いることができないことからこの年 分の特別還付金の計算は、平成15年分の所得税 の計算を参考にして行うことの違いによるもの です。 ① 平成15年分以後の各年分の特別還付金の額 イ 対象年金受給者又は特定被相続人がその 年分の所得税につき確定申告書を提出して いる場合（又は所得税額の決定を受けてい る場合）……次の算式により計算される特 別還付金の額 《算式》 （注１）… 算式の「⑴－⑵」が０以下となる場 合には、特別還付金の額は「０」とな ります。 （注２）… その年分の所得税について修正申告 書の提出又は更正があった場合には、 その申告後又は更正後の所得税額等（※ ２）となります。 算式の⑴の金額が還付金の額（※３） である場合には、「０－⑴の金額」とし て計算します。 （注３）… 算式の⑵の金額が還付金の額である 場合には、「０－⑵の金額」として計算 します。 （※１）… 「適用後雑所得金額」とは、保険年金 所得について、所得税法施行令185条１ 項又は186条１項に定めるところにより 計算した雑所得の金額をいいます。 （※２）… 「所得税額等」とは、所得税額の計算 において生ずる所得税の額又は還付金 の額をいいます。 （※３）… 「還付金の額」とは、所得税額の計算 において生ずる還付金の額をいい、還 付金の額として「正」の額として表さ れることから、算式の上では「０」か ら控除することで「負」の額として用 いられます。 （参考）イの場合の特別還付金の額の計算方法の 考え方は、現行法の更正の請求に基づく所 得税の還付金の計算方法に準じて、相続税 等の課税対象部分（所得税の非課税部分） を含んで計算されている当初の申告（又は 所得税額の決定）による所得税額等から、 その非課税部分を除いて計算した所得金額 に基づき計算される所得税額等となるべき 額を控除することにより、非課税部分に対 応する所得税額又は還付金の額に相当する 額を計算するものです。 ロ イ以外の場合（対象年金受給者又は特定 被相続人がその年分の所得税につき確定申 告書を提出していない場合及び所得税額の 決定を受けていない場合）……次の⑴又は ⑵の算式により計算される金額のいずれか 多い方の金額（算式⑴ⅱの還付金の額が限 度） 特別還付金 の額（注１）＝ ⑴ 確定申告書 又は所得税 額の決定に 係る所得税 額等（注２） － ⑵ その年分の総所得 金額の計算につき、 保険年金所得に係 る適用後雑所得金 額（※１）を保険 年金所得に係る雑 所得の金額とした 場合において計算 される所得税額等 となるべき額（注 ３） 特別還付金 の額（注１）＝ ⑴ 確定申告書 又は所得税 額の決定に 係る所得税 額等（注２） － ⑵ その年分の総所得 金額の計算につき、 保険年金所得に係 る適用後雑所得金 額（※１）を保険 年金所得に係る雑 所得の金額とした 場合において計算 される所得税額等 となるべき額（注 ３）
《算式》 ⑵＝ 保険年金所得減少額（※２）×10％ （注１）… 算式⑴のⅰの金額が還付金の額であ る場合には、「０－ⅰの金額」として計 算します。 （注２）… 算式⑴のⅱの金額が還付金の額であ る場合には、「０－ⅱの金額」として計 算します。 （※１）… 「適用前雑所得金額」とは、保険年金 所得について、所得税法施行令183条１ 項又は184条１項に定めるところにより 計算した雑所得の金額をいいます。 （※２）… 「保険年金所得減少額」とは、対象年 金受給者等のその年分の保険年金所得 に係る適用前雑所得金額からその保険 年金所得に係る適用後雑所得金額を控 除した金額をいいます。 （参考）ロの場合の特別還付金の額の計算方法の 考え方は、現行法の還付申告に基づく所得 税の還付金の計算方法に準じて、非課税部 分を除いて計算することにより算出される 還付金の額を基準としています。したがっ て、非課税部分を含んで計算される所得税 額又は還付金の額と非課税部分を除いて計 算される還付金の額との差額に相当する金 額（上記算式⑴）が対象となります。ただし、 非課税部分を含んで計算される所得金額が 所得控除合計額以下となる場合など一定の 場合にはその差額に相当する金額が非課税 部分に対応する源泉徴収税額よりも小さく なることから、非課税部分の10％相当額（源 泉徴収税額と同額）とのいずれか多い方が 対象とされています（上記算式⑵）。 このように非課税部分を除いて計算され る還付金の額が基準となることから、ロの 場合の特別還付金の額は、上記算式⑴ⅱで 示される還付金の額が限度となり、また、 ⑴ⅱの金額が納付となる所得税額である場 合には、特別還付金の額は零となります。 ② 平成12年分から平成14年分の各年分の特別 還付金の額 平成12年分から平成14年分については、税 務署に確定申告書等の保存がなくその年分の 所得情報に基づく計算ができないことから、 保存年分で最も古く、平成12年から14年に最 も近い平成15年分の所得情報と平成12年から 14年の年金情報を基に、次の区分に応じて特 別還付金の額を計算することとされています。 イ 対象年金受給者又は特定被相続人に係る 対象保険年金の最終支払年分（以下「年金 最終支払年分」といいます。）が平成15年 分以後である場合……次の算式により計算 される特別還付金の額 《算式》 （※１）… みなし特別還付金割合は次のとおり 計算されます。 （注）… 小数点以下２位未満の端数がある ときは、切り上げます。 （※２）… みなし特別還付金基準額とは、次の ①の金額又は②の金額のいずれか多い 方の金額をいいます。 ①… 平成15年分の保険年金所得に係る 上記①ロの算式⑴により計算した金 額 ②… 平成15年分の保険年金所得に係る 上記①ロの算式⑵により計算した金 ⑴＝ ⅰ その年分の総所得金 額の計算につき、保 険年金所得に係る適 用前雑所得金額（※ １）を保険年金所得 に係る雑所得の金額 とした場合において 計算される所得税額 等となるべき額（注 １） － ⅱ その年分の総所得 金額の計算につき、 保険年金所得に係 る適用後雑所得金 額を保険年金所得 に係る雑所得の金 額とした場合にお いて計算される所 得税額等となるべ き額（注２） ⑴＝ ⅰ その年分の総所得金 額の計算につき、保 険年金所得に係る適 用前雑所得金額（※ １）を保険年金所得 に係る雑所得の金額 とした場合において 計算される所得税額 等となるべき額（注 １） － ⅱ その年分の総所得 金額の計算につき、 保険年金所得に係 る適用後雑所得金 額を保険年金所得 に係る雑所得の金 額とした場合にお いて計算される所 得税額等となるべ き額（注２） 特別還付 金の額 ＝その年分の保険年金所得減少額×みなし特別還付金割合（※１） 特別還付 金の額 ＝その年分の保険年金所得減少額×みなし特別還付金割合（※１） みなし特別還 付金割合（注）＝ みなし特別還付金基準額（※２）平成15年分の保険年金所得減少額 みなし特別還 付金割合（注）＝ みなし特別還付金基準額（※２）平成15年分の保険年金所得減少額
額 （参考）イの場合の特別還付金の額の計算方法の 考え方は、平成15年分の保険年金所得の非 課税部分に対応する特別還付金の割合（み なし特別還付金割合）を平成12年から14年 までの各年分の保険年金所得の非課税部分 に乗じて計算するものです。なお、みなし 特別還付金割合の計算に当たっては、上記 ①ロの特別還付金の額の計算において設け られている上記①ロⅱの還付金の額を限度 とする制限はありません。 ロ 対象年金受給者又は特定被相続人に係る 年金最終支払年分が平成12年から平成14年 までのいずれかの年分である場合……対象 保険年金の次に掲げる年分の区分に応じて 計算される特別還付金の額 ⅰ 特別還付金の請求をする年分が年金最 終支払年分である場合……年金最終支払 年分の保険年金所得を平成15年分の保険 年金所得とみなして計算した場合におけ るみなし特別還付金基準額 ⅱ 特別還付金の請求をする年分が年金最 終支払年分前の年分である場合……次の 算式により計算される特別還付金の額 《算式》 （※）… みなし特別還付金割合は次のとおり計 算されます。 （注）… 小数点以下２位未満の端数があるときは、 切り上げます。 （参考）ロの場合の特別還付金の額の計算方法の 考え方は、年金最終支払年分の特別還付金 については、年金最終支払年分の保険年金 所得以外の所得金額、所得控除額、適用税 率が平成15年と同じという仮定の下で計算 し、年金最終支払年分より前の年分の特別 還付金については、最終支払年分における みなし特別還付金割合をその年分の保険年 金所得の非課税部分に乗じて計算するもの です。 ⑸ 特別還付金の支給の決定 ① 特別還付金の支給又は不支給の決定 所轄税務署長は、特別還付金請求書の提出 があった場合には、その特別還付金請求書に 記載された特別還付金の額、その計算の基礎 となる金額その他必要な事項について調査し、 その調査したところにより、特別還付金を支 給し、又は支給しない旨の決定を行わなけれ ばならないこととされました（措法97の２⑥）。 また、特別還付金を支給する旨の決定を行 う場合には、支給する特別還付金の額の決定 も行わなければなりません。この場合におい て、特別還付金の額は、特別還付金請求書に 記載された特別還付金の額（上記⑵②ロの記 載事項）が限度となります。 ② 特別還付金の支給決定の場合の通知及び特 別還付金の支払 所轄税務署長は、特別還付金を支給する旨 の決定を行った場合には、その決定に係る特 別還付金請求書を提出した者に対し、理由を 付して、特別還付金を支給する旨及びその支 給する特別還付金の額を書面により通知し、 その特別還付金を支払うものとされました （措法97の2⑦）。 ③ 特別還付金の不支給決定の場合の通知 所轄税務署長は、特別還付金を支給しない 旨の決定を行った場合には、その決定に係る 特別還付金請求書を提出した者に対し、理由 を付して、特別還付金を支給しない旨を書面 により通知するものとされました（措法97の ２⑧）。 ④ 特別還付金の支給を受ける権利の取得時期 特別還付 金の額 ＝その年分の保険年金所得減少額× 年金最終支払年分の特 別還付金（ⅰのみなし 特別還付金基準額）に 基づき計算されるみな し特別還付金割合（※） 特別還付 金の額 ＝その年分の保険年金所得減少額× 年金最終支払年分の特 別還付金（ⅰのみなし 特別還付金基準額）に 基づき計算されるみな し特別還付金割合（※） みなし特別還 付金割合（注）＝ 年金最終支払年分の特別還付金 （みなし特別還付金基準額) 年金最終支払年分の保険年金所得減少額 みなし特別還 付金割合（注）＝ 年金最終支払年分の特別還付金 （みなし特別還付金基準額) 年金最終支払年分の保険年金所得減少額
特別還付金を支給する旨の決定を受けた者 は、その決定を受けたときにおいて、その決 定に係る額の特別還付金の支給を受ける権利 を取得するものとされました（措法97の２⑨）。 ⑹ 特別還付金に係る加算金 所轄税務署長は、特別還付金の支払をし、又 は充当をする場合には、その支払又は充当すべ き金額に、次の①又は②の区分に従いそれぞれ の日数に応じ、その特別還付金の額に一定の割 合を乗じて計算した金額（加算金）を加算して 支払います（措法97の２⑩）。この加算金は、 所得税の還付金に付する還付加算金と同様の考 え方であり、その計算方法も還付加算金に準じ ています。 加算金を計算する場合の割合は、計算の対象 となる日の属する年ごとに「年7.3％」と「特 例基準割合（前年の11月30日の日本銀行が定め る基準割引率＋４％）」のいずれか低い割合が 適用されます。 ① 平成15年分以後の各年分の特別還付金に付 する加算金……次のイ又はロに掲げる区分に 応じ、それぞれに掲げる日数 イ 対象年金受給者又は特定被相続人がその 年分の所得税につき確定申告書を提出して いる場合（又は所得税額の決定を受けてい る場合）……次のⅰからⅲまでの区分に応 じ、それぞれに掲げる日数 ⅰ 特別還付金のうち過納金（確定申告又 は所得税額の決定により納付した金額に 相当する還付金等をいいます。）とみな される金額に付する加算金を計算するた めの日数……次のⅰ又はⅱのいずれか早 い日の翌日から特別還付金の支払決定又 は充当の日（以下「特別還付金支払決定 日」といいます。）までの日数 ⅰ 特別還付金請求書（又は変更決定請 求書）の提出があった日の翌日から３ 月を経過する日 ⅱ 特別還付金を支給する旨の決定（又 は変更決定）があった日の翌日から１ 月を経過する日 また、変更決定が請求によらない変更 決定である場合には、次によります。 ⅲ 申告により納付した金額に相当する 過納金とみなされるとき……その変更 決定があった日の翌日から１月を経過 する日の翌日から特別還付金支払決定 日までの日数 ⅳ 所得税額の決定等により納付した金 額に相当する過納金とみなされるとき ……その納付した日の翌日から特別還 付金支払決定日までの日数 ⅱ 特別還付金のうち源泉徴収税額の還付 金とみなされる金額に付する加算金を計 算するための日数……確定申告期限の翌 日から特別還付金支払決定日までの日数 （注） （注）… 次に掲げる場合には、それぞれ次に 掲げる日から特別還付金支払決定日ま での日数となります。 ⅰ… 確定申告書が確定申告期限後に提出 されている場合……申告書を提出した 日の翌日 ⅱ… 所得税額の決定による場合……所得 税額の決定の日の翌日 ⅲ 特別還付金のうち予納税額の還付金と みなされる金額に付する加算金を計算す るための日数……予納税額のそれぞれの 納期限の翌日から特別還付金支払決定日 までの日数 （注）… 確定申告書が確定申告期限後に提出 されている場合は、確定申告期限の翌 日から申告書提出日までの日数はⅲの 日数から除外されます。 （参考）イの場合の特別還付金の額は上記⑷①イ の算式により計算されますが、この計算方 法は現行の更正の請求に基づく所得税の還 付金の計算方法に準じていることから、加 算金の計算に当たっても、更正の請求に基
づく所得税の還付金に付する還付加算金の 計算方法に準じています。 ロ イ以外の場合（対象年金受給者又は特定 被相続人がその年分の所得税につき確定申 告書を提出していない場合及び所得税額の 決定を受けていない場合）……次のⅰ又は ⅱの区分に応じ、それぞれに掲げる日数 ⅰ 特別還付金のうち源泉所得税額の還付 金とみなされる金額に付する加算金を計 算するための日数……特別還付金を支給 する旨の決定があった日の翌日から特別 還付金支払決定日までの日数 （注）… 特別還付金を支給する旨の決定が行 われた後に、特別還付金を増額する変 更決定があった場合も、当初の支給す る旨の決定があった日の翌日から当該 変更決定により支給される特別還付金 の支払決定又は充当の日までの日数と なります。 ⅱ 特別還付金のうち予納税額の還付金と みなされる金額に付する加算金を計算す るための日数……予納税額のそれぞれの 納期限の翌日から特別還付金支払決定日 までの日数から、確定申告期限の翌日か ら支給する旨の決定があった日までの日 数を除いた日数 （注）… 特別還付金を支給する旨の決定が行 われた後に、特別還付金を増額する変 更決定があった場合も、確定申告期限 の翌日から当初の支給する旨の決定が あった日までの日数を除くこととなり ます。 （参考）ロの場合の特別還付金の額は上記⑷①ロ の算式により計算されますが、この計算方 法は現行の還付申告に基づく所得税の還付 金の計算方法に準じていることから、加算 金の計算に当たっても、還付申告に基づく 所得税の還付金に付する還付加算金の計算 方法に準じています。 ② 平成12年分から平成14年分の各年分の特別 還付金に付する加算金……次に掲げる日数 各年分の所得税の申告書に係る所得税法 120条１項に規定する提出期限（その年分の 翌年３月15日）の翌日から特別還付金支払決 定日までの日数 （参考） ②の場合の特別還付金の額は上記⑷②の 算式により計算されますが、この計算方法 はこれらの年分の確定申告書が税務署に保 存されていないことによるものであること から、加算金の計算に当たっても、一律に 確定申告書の提出期限の翌日から支払決定 又は充当の日までの期間の日数とされてい ます。 ⑺ 特別還付金の受取人等による特別還付金の額 の変更決定の請求 ① 特別還付金額の増額の変更決定の請求 特別還付金の支給の決定を受けた者は、そ の決定を受けた特別還付金の額（その特別還 付金の額について下記⑻①の変更決定があっ た場合には、その変更決定後の特別還付金の 額。③において同じ。）の計算の基礎となっ た事実について、その内容と相違する事実が 判明したことにより、その特別還付金の額が 過少である場合には、請求期間内に限り、特 別還付金の額について変更決定をすべき旨を 請求することができることとされました（措 法97の2⑪）。 上記の「特別還付金の額の計算の基礎と なった事実について、その内容と相違する事 実が判明したこと」には、当初請求した保険 年金とは別の保険年金が判明した場合等が該 当します。 （参考） 特別還付金の請求に対してその請求額の 一部についての支給の決定があった場合に おいて、その決定に不服があるときは、変 更決定の請求ではなく、国税通則法第8章（不 服審査及び訴訟）に基づいて手続きを行う こととなります。
② 特別還付金額の変更決定の請求の手続 変更決定の請求をしようとする者は、次の 事項を記載した特別還付金の変更決定請求書 を所轄税務署長に提出しなければならないこ ととされました（措法97の２⑫、措規46④）。 また、変更決定請求書には、特別還付金の額 の計算の基礎となる金額その他の事項を証す る書類及び特別還付金の額の計算明細書を添 付しなければならないこととされました（措 法97の２⑫）。 イ その請求に係る変更決定前の特別還付金 の額 ロ その請求に係る変更決定後の特別還付金 の額 ハ その変更決定の請求をする理由 ニ その変更決定の請求をするに至った事情 の詳細 ホ ロの特別還付金の額の計算の基礎となる 金額 ヘ その他特別還付金請求書の記載すべき事 項 ③ 特別還付金額の減額の変更決定の請求 特別還付金の支給の決定を受けた者は、そ の決定を受けた特別還付金の額が過大である 場合には、その特別還付金の額に関し変更決 定をすべき旨を請求することができることと されました（措法97の２⑬）。この場合にお ける請求の手続きについては、②の手続きと 同様です。 ④ 特別還付金額の変更決定の請求に対する調 査及び通知 所轄税務署長は、特別還付金の額について ①又は③の変更決定請求があった場合には、 その請求に係る変更決定請求書に記載された 事項について調査し、変更決定をし、又は理 由を付して、変更決定をすべき理由がない旨 をその請求をした者に通知することとされま した（措法97の２⑭）。 ⑻ 特別還付金額の変更決定 ① 税務署長による特別還付金額の増額又は減 額の変更決定 所轄税務署長は、特別還付金の支給決定 （上記⑸）又はこの①による変更決定をした後、 その決定をした特別還付金の額が過大又は過 少であることを知った場合には、その調査に より、その決定に係る特別還付金の額を変更 する旨及びその変更後の特別還付金の額を決 定するものとされました（措法97の２⑮）。 この場合の変更決定が特別還付金額の増額 の変更決定であるときにおけるその変更後の 特別還付金の額は、その特別還付金に係る特 別還付金請求書に記載された特別還付金の額 （変更決定請求書の提出がある場合には、変 更決定請求書に記載された変更決定後の特別 還付金の額。（上記⑺②ロの記載事項））が限 度となります。 （参考） ①の税務署長による特別還付金の額の変 更決定は、上記⑺①又は③の変更決定請求 が行われない場合においても行うことがで きます。 ② 特別還付金額の増額又は減額の変更決定の 通知及び増額分の特別還付金の支払 所轄税務署長は、特別還付金の額の変更決 定を行った場合には、その特別還付金に係る 特別還付金請求書を提出した者に対し、次に 掲げる事項を書面により通知するものとされ ました（措法97の２⑯、措規46⑤）。 また、所轄税務署長は、特別還付金額の増 額の変更決定を行った場合には、次のハⅰの 金額を支払うこととされました。 イ その変更決定前の特別還付金の額 ロ その変更決定後の特別還付金の額 ハ その変更決定に係る次に掲げる金額 ⅰ… その変更決定前の特別還付金の額が変 更決定により増加するとき……その増加 する特別還付金の額 ⅱ… その変更決定前の特別還付金の額が変 更決定により減少するとき……その減少
する特別還付金の額 ⅲ… 変更決定前の特別還付金の額に係る加 算金があるとき……その加算金のうちⅱ の特別還付金の額に対応する部分の金額 ニ 特別還付金の額の計算の基礎となる金額 並びに対象年金受給者等の特別還付金の額 に係る課税標準等及び税額等に相当する金 額 ③ 特別還付金の決定等の期間制限 特別還付金の支給若しくは不支給の決定又 は特別還付金の額の変更決定は、改正法施行 日から２年を経過した日（平成25年７月１日） 以後においては、することができないことと されました（措法97の２⑰）。 ④ 特別還付金の増額分の支給を受ける権利の 取得時期 特別還付金の額の増額の変更決定を受けた 者は、その変更決定を受けたときにおいて、 その変更決定により増加する特別還付金の額 の特別還付金の支給を受ける権利を取得する こととされました（措法97の２⑱）。 ⑼ 特別還付金及び加算金の非課税 特別還付金及び加算金については、所得税は 課されないこととされました（措法97の２⑲）。 （参考） 特別還付金及び加算金について所得税が 非課税とされていることから、住民税につ いても非課税となります。 ⑽ 減額の変更決定された特別還付金額の納付 特別還付金（加算金を含みます。）の額の減 額の変更決定があった場合には、減少する特別 還付金の額及び加算金のうちその減少する特別 還付金の額に対応する部分の金額について、変 更決定通知書が発せられた日の翌日から起算し て１月を経過する日までに国に納付しなければ ならないこととされました（措法97の２⑳）。 ⑾ 特別還付金が未納の場合における延滞金 ① 延滞金の納付義務 特別還付金の額の減額の変更決定を受けた 者は、⑽により納付すべき特別還付金及び加 算金をその納付すべき期限までに完納しない ときは、延滞金を納付しなければならないこ ととされました（措法97の２）。 ② 延滞金の額の計算 延滞金の額は、特別還付金の納期限の翌日 からその特別還付金を完納する日までの期間 の日数に応じ、その未納の特別還付金の額に 年14.6%の割合（納期限の翌日から２月を経 過する日までの期間については、その計算の 対象となる日の属する年ごとに「年7.3%」と 「特例基準割合（その年の前年の11月30日の 日本銀行が定める基準割引率+４%）」のいず れか低い割合）を乗じて計算した額とするこ ととされました（措法97の２）。 ⑿ 特別還付金の支給を受ける権利及び徴収権の 消滅時効 特別還付金の支給を受ける権利及び特別還付 金を徴収する権利は、２年間行使しないことに よって、時効により消滅します（措法97の２）。 （注）… 特別還付金の支給を受ける権利及び特別還 付金を徴収する権利の時効については、国税 の徴収権及び還付金等の国に対する請求権と 同様に、その援用を要せず、また、その権利 を放棄することができないこととされました （措法97の２）。 ⒀ 国税通則法、国税徴収法及び地方税法の準用 特別還付金請求書の提出、特別還付金の支給 する旨又は支給しない旨の決定、特別還付金の 支給決定又は不支給決定の通知、特別還付金の 支払、加算金、変更決定請求書の提出、変更決 定請求に対する通知、特別還付金の額の変更決 定、変更決定の通知、特別還付金の納付、延滞 金の納付、延滞金の額、特別還付金の支給を受 ける権利等に係る時効その他特別還付金、加算 金及び延滞金の端数計算については、国税通則 法、国税徴収法及び地方税法の相当する規定を
準用することとされました（措法97の２、 措令54の２⑨⑩、措規46⑥）。 （参考）… 特別還付金について、国税の還付金等又 は納付すべき国税である所得税と同様に取 り扱うことができるよう、国税通則法、国 税徴収法及び地方税法の必要な規定を準用 することとされました。 ⒁ 特定相続人に対する書類の送達の特例 一の特定被相続人に係る特定相続人が２人以 上ある場合は、これらの特定相続人は、国税に 関する法令に基づいて税務署長その他の行政機 関の長（国税審判官を含みます。）が発する書 類（特別還付金に関するものに限るものとし、 滞納処分（その例による処分を含みます。）に 関するものを除きます。）を受領する代表者を その特定相続人のうちから指定することができ ることとされました（措令54の２⑥）。この指 定をする場合には、その指定に係る特定相続人 は、その旨を税務署長その他の行政機関の長（国 税審判官の発する書類については、国税不服審 判所長）に届け出なければならないこととされ ました。 （参考）… 相続人である権利承継者が２人以上ある 場合の被相続人である対象年金受給者等の 特別還付金に関する書類の送達については、 国税通則法第13条（相続人に対する書類の 送達の特例）の規定が直接適用されますので、 ⒁と同様の規定は租税特別措置法97条の２ には設けられていません。 ⒂ 特別還付金に関する質問検査権、罰則 ① 国税職員の質問検査権 国税庁、国税局又は税務署の職員は、特別 還付金の支給に関する調査について必要があ るときは、特別還付金に係る特別還付金請求 書を提出した者に質問し、又はその者の特別 還付金に関する書類その他の物件を検査する ことができることとされました（措法97の２ ）。 なお、国税庁、国税局又は税務署の職員は、 質問又は検査する場合には、その身分を示す 証明書を携帯し、関係者の請求があったとき は、これを提示しなければならないこととさ れました（措法97の２）。 また、この質問又は検査の権限は、犯罪捜 査のために認められたものではありません （措法97の２）。 ② 罰則 偽りその他の不正の手段により特別還付金 の支給を受けた者は、３年以下の懲役又は 100万円以下の罰金に処せられることとされ ました（措法97の２）。 また、国税庁、国税局又は税務署の職員の 質問に対して答弁せず、若しくは偽りの答弁 をし、又はこれらの職員の検査を拒み、妨げ 若しくは忌避し、若しくは検査に関し偽りの 記載若しくは記録をした書類を提示した者は、 30万円以下の罰金に処せられることとされま した（措法97の２）。
３ 適用関係
特別還付金の支給に関しては、特別還付金請 求書を請求期間内に提出する等の一定の手続き が必要とされています。１ 制度創設の背景及び趣旨
⑴ 平成22年７月６日に、年金払特約付きの生命 保険契約に係る課税関係についての最高裁判決 があり、当該最高裁判決においては、所得税法 ９条１項15号（現行16号）の規定は、相続税又 は贈与税の課税対象となる経済的価値に対して は所得税を課さないこととして、相続税又は贈二 相続等に係る保険年金に係る雑所得の計算規定の創設
与税と所得税との二重課税を排除したものであ ると解され、本件年金（被相続人の死亡日を支 給日とする年金であるから、その支給額と被相 続人死亡時の現在価値とが一致するものと解さ れるもの）に対しては、所得税を課すことは許 されない、と判示されました（参考）。 ⑵ 従来、生命保険契約等に基づく年金について は、相続等により取得したものであるか否かを 問わず、その支払を受ける年金の所得金額（＝ 年金収入額－支払保険料）の全額を所得税の課 税対象として取り扱われていました。したがっ て、改正前の所得税法施行令183条では、その 生命保険契約等に基づく年金受給権を相続等に より取得したものか、相続等以外の事由により 取得したものかを区別することなく、所得金額 の計算規定が定められていました。 そのため、当該最高裁判決を踏まえ、相続等 により取得した年金受給権に係る生命保険契約 等に基づく年金（以下「相続等保険年金」とい います。）に係る雑所得の金額の計算に当たり、 所得税法９条１項16号の規定を前提に、相続税 又は贈与税の課税対象となる部分以外を所得税 の課税対象とするために課税の取扱いを変更す る必要が生じました。 ⑶ 具体的には、課税の取扱いの変更への対応及 び今後の課税関係の明確化という観点を踏まえ、 相続等に係る生命保険契約等に基づく年金に係 る雑所得の金額の計算規定を、新たに所得税法 施行令に設けるため、所得税法施行令の一部を 改正する政令（平成22年政令第214号）により 所得税法施行令の改正が行われました（平成22 年10月20日公布・施行）。 （注）… 上記一部改正政令の公布日である平成22年 10月20日に、上記の課税の取扱いに関連する 法令解釈通達が発遣されました。これにより、 今回の最高裁判決に伴って変更された解釈が 公表されたことになり、国税通則法23条２項 及び国税通則法施行令６条１項５号による更 正の請求、その他の所得税の還付手続きが開 始されました。 （参考）… 最高裁判決の対象となった事案及び判決 の要旨 ⑴… この判決は、年金払特約付きの生命保険契 約の被保険者でありその保険料を負担してい た夫が死亡したことにより、同契約に基づく 第１回目の年金として夫の死亡日を支給日と する年金の支払を受けた者が、当該年金の額 を収入金額に算入せずに所得税の申告をした ところ、年金の額から必要経費を控除した額 を雑所得の金額として総所得金額に加算する ことなどを内容とする更正を受けたため、当 該年金は、相続税法３条１項１号所定の保険 金に該当し、いわゆるみなし相続財産に当た るから、所得税法９条１項15号により所得税 を課することができないと主張して、上記更 正の一部取消しを求めている事案に対するも のであった。 ⑵… 上記の事案に対して、最高裁判決では以下 のように判示している。 ①… 所得税法９条１項15号（現行16号）にい う「相続、遺贈又は個人からの贈与により 取得するもの」とは、相続等により取得し 又は取得したものとみなされる財産そのも のを指すのではなく、当該財産の取得によ りその者に帰属する所得を指すものと解さ れる。そして、当該財産の取得によりその 者に帰属する所得とは、当該財産の取得の 時における価額に相当する経済的価値にほ かならず、これは相続税又は贈与税の課税 対象となるものであるから、同号の趣旨は、 相続税又は贈与税の課税対象となる経済的 価値に対しては所得税を課さないこととし て、同一の経済的価値に対する相続税又は 贈与税と所得税との二重課税を排除したも のであると解される。 ②… 年金の方法により支払を受ける保険金 （年金受給権）のうち有期定期金債権に当 たるものについては、（平成22年度改正前 の）相続税法24条１項１号の規定により、 その残存期間に応じ、その残存期間に受け
るべき年金の総額に同号所定の割合を乗じ て計算した金額が当該年金受給権の価額と して相続税の課税対象となるが、この価額 は、当該年金受給権の取得の時における時 価、すなわち、将来にわたって受け取るべ き年金の金額を被相続人死亡時の現在価値 に引き直した金額の合計額に相当し、その 価額とその残存期間に受けるべき年金の総 額との差額は、当該各年金の当該現在価値 をそれぞれ元本とした場合の運用益の合計 額に相当するものとして規定されているも のと解される。 ③… したがって、年金の各支給額のうち現在 価値に相当する部分は、相続税の課税対象 となる経済的価値と同一のものということ ができ、所得税法９条１項15号（現行16号） により所得税の課税対象とならないものと いうべきである。 ④… 本件年金は、被相続人の死亡日を支給日 とする第１回目の年金であるから、その支 給額と被相続人死亡時の現在価値とが一致 するものと解される。そうすると、本件年 金の額はすべて所得税の課税対象とならな いことから、これに対して所得税を課すこ とは許されないというべきである。 ⑤… 所得税法207条の生命保険契約等に基づ く年金の支払をする者は、当該年金が同法 に定める所得として所得税の課税対象とな るか否かにかかわらず、その支払の際、そ の年金について同法208条所定の金額を徴 収し、これを所得税として国に納付する義 務を負うものと解するのが相当である。
２ 改正前の制度の概要
改正前においては、生命保険契約等に基づく年 金については、生命保険契約等に基づく年金受給 権を相続等により取得したものか、相続等以外の 事由により取得したものかを区別することなく、 所得金額の計算規定が定められていました。 ⑴ 生命保険契約等に基づく年金に係る雑所得の 金額の計算 生命保険契約等（注）に基づく年金（公的年 金等を除きます。）の支払を受ける居住者のそ の支払を受ける年分のその年金に係る雑所得の 金額の計算については、次によることとされて います（所令183①）。 ① その年金の支払開始の日以後にその年金の 支払の基礎となる生命保険契約等に基づき分 配を受ける剰余金又は割戻しを受ける割戻金 の額は、その年分の雑所得に係る総収入金額 に算入します（所令183①一）。 ② その年に支払を受けるその年金の額に、イ の金額のうちにロの金額の占める割合（小数 点以下２位まで算出し、３位以下は切上げ） を乗じて計算した金額は、その年分の雑所得 の金額の計算上必要経費に算入します（所令 183①二、四）。 イ 次に掲げる年金の区分に応じそれぞれ次 に掲げる金額 ⅰ その支払開始の日において支払総額が 確定している年金 その支払総額 ⅱ その支払開始の日において支払総額が 確定していない年金 所得税法施行令82 条の３第２項の規定に準じて計算した支 払総額の見込額 ロ 生命保険契約等に係る保険料又は掛金の 総額 ③ 生命保険契約等が年金のほか一時金を支払 う内容のものである場合には、②ロに掲げる 保険料又は掛金の総額は、その生命保険契約 等に係る保険料又は掛金の総額に②イⅰ又は ⅱに掲げる支払総額又は支払総額見込額とそ の一時金の額との合計額のうちにその支払総 額又は支払総額見込額の占める割合（小数点 以下２位まで算出し、３位以下は切上げ）を 乗じて計算した金額とします（所令183①三、 四）。 ④ ②又は③の保険料又は掛金の総額について、 年金の支払開始の日前又は一時金の支払の日前にその生命保険契約等に基づく剰余金の分 配若しくは割戻金の割戻しを受け、又はその 生命保険契約等に基づき分配を受ける剰余金 若しくは割戻しを受ける割戻金をもってその 保険料又は掛金の払込みに充てた場合には、 その保険料又は掛金の総額からその剰余金又 は割戻金の額を控除した金額とします（所令 183④三）。 （注） …生命保険契約等とは、次に掲げるものを いいます（所令183③）。 １… 生命保険契約（生命保険会社又は外国生 命保険会社等の締結した保険契約をいいま す。）、旧簡易生命保険契約及び生命共済に 係る契約… ２… 所得税法施行令73条１項１号に規定する 退職金共済契約… ３ 退職年金に関する次に掲げる契約 ① 信託契約 ② 生命保険契約 ③ 生命共済に係る契約 ４… 確定給付企業年金法３条１項に規定する 確定給付企業年金に係る規約… ５… 所得税法75条２項１号（小規模企業共済 等掛金控除）に規定する契約… ６… 確定拠出年金法４条３項に規定する企業 型年金規約及び同法56条３項に規定する個 人型年金規約 ⑵ 損害保険契約等に基づく年金に係る雑所得の 金額の計算 損害保険契約等（注）に基づく年金の支払を 受ける居住者のその支払を受ける年分のその年 金に係る雑所得の金額の計算については、次に よることとされています（所令184①）。 ① その年金の支払開始の日以後にその年金の 支払の基礎となる損害保険契約等に基づき分 配を受ける剰余金又は割戻しを受ける割戻金 の額は、その年分の雑所得に係る総収入金額 に算入します（所令184①一）。 ② その年に支払を受けるその年金の額に、イ の金額のうちにロの金額の占める割合（小数 点以下２位まで算出し、３位以下は切上げ） を乗じて計算した金額は、その年分の雑所得 の金額の計算上必要経費に算入します（所令 184①二、三）。 イ 次に掲げる年金の区分に応じそれぞれ次 に掲げる金額 ⅰ その支払開始の日において支払総額が 確定している年金 その支払総額 ⅱ その支払開始の日において支払総額が 確定していない年金 支払見込期間に応 じた支払総額の見込額 ロ 損害保険契約等に係る保険料又は掛金の 総額 （注）… 損害保険契約等とは、所得税法76条３項 ４号に掲げる保険契約で生命保険契約以外 のもの、同法77条２項各号に掲げる契約及 び所得税法施行令326条２項各号（第２号を 除きます。）に掲げる契約をいいます（所令 184①）。
３ 改正の内容
上記１で述べたように、今回の改正は、最高裁 判決を踏まえ、相続等により取得した年金受給権 に係る生命保険契約等に基づく年金に係る雑所得 の金額の計算方法を明確化するために行われたも のであり、相続税等の課税対象部分以外を所得税 の課税対象とするために、相続等保険年金につい て、その支払を受ける金額を課税部分と非課税部 分とに振り分けた上で、（課税対象となる）所得 の金額を計算することとしています。 （参考） 旧相続税法対象年金の課税部分・非課税 部分の振り分けに当たっては、最高裁判決 を踏まえ、相続税評価額を現在価値として 残存期間に割り振ることとする場合の考え 方を参考に、所得金額の計算という点を考 慮して、一般的な複利現価の方法よりも簡 素な単利計算を用いていることとし、さらに、 支給の最初の年についてはその年金の支払 日が年金の支給対象期間の期首から期末のいずれの日であるかにかかわらず、全額を 非課税とすることとしています。 また、この課税部分と非課税部分の計算 方法（改正後の所得金額の計算方法）は、 定額払いの確定年金に限らず、終身年金や 有期年金といった各種の年金や、年金の支 払方法が定額以外の逓増型や逓減型といっ た年金にも対応することができるものであ り、さらに、年金の支払期間の長短にも影 響されないものとなっています。 保険年金の課税・非課税の振り分けの考え方 今回の最高裁判決のイメージ 所得税の課税・非課税の振り分けのイメージ 支給額 支給額 相続税 評価額 （複利現価割合） 年数 年数 所得税の 課税部分 所得税の 非課税部分 〈判決の要旨〉 ・相続税評価額は年金受給権の取得時の時価、 すなわち、現在価値 … 一般的には複利で計算 ・支給初年は全額が現在価値 〈参考〉 ・旧相続税法の有期定期金の評価額 評価割合 給付総額の６割（残存期間 10 年の場合） 〈振り分けの考え方〉 ・非課税部分が同額ずつ階段状に減少（単利計算） ・「保険年金」支給の初年は全額非課税 簡易な振り分け方法 （特徴）・確定年金から保証期間付有期年金まで対応 ・定額型だけでなく、逓増型や逓減型にも対応 相続税又は贈与税の課税対象となる経済的価値については所得税の課税対象とならない。 平成 22 年７月 6 日の最高裁判決 ⑴ 改正の概要 ① 相続等に係る生命保険契約等に基づく年金 に係る雑所得の金額の計算方法について、次 のとおりとされました（所令185）。 イ 居住者が支払を受ける旧相続税法対象年 金に係る総収入金額又は必要経費の算入額 の計算（所令185①） ⅰ 旧相続税法対象年金については、その 年金の額のうち、確定年金、終身年金、 有期年金、特定終身年金又は特定有期年 金の種類に応じてその支払開始日におけ る残存期間年数又は余命年数と当該年金 の支払総額又は支払総額見込額を基に計 算した支払年金対応額の合計額に限り、 その年分の雑所得に係る総収入金額に算 入します。 ⅱ ⅰの総収入金額に対応する必要経費は、 旧相続税法対象年金に係る生命保険契約 等に係る支払保険料のうち、当該総収入 金額算入額に対応する部分とします。 ロ 旧相続税法対象年金以外の年金（新相続 税法対象年金）に係る総収入金額又は必要 経費の算入額の計算（所令185②） ⅰ 新相続税法対象年金については、その 年金の額のうち、確定年金、終身年金、 有期年金、特定終身年金又は特定有期年
金の種類に応じて当該年金に係る相続税 評価割合と当該年金の支払総額又は支払 総額見込額を基に計算した支払年金対応 額の合計額に限り、その年分の雑所得に 係る総収入金額に算入します。 ⅱ ⅰの総収入金額に対応する必要経費は、 イⅱに準じます。 ② 相続等に係る損害保険契約等に基づく年金 に係る雑所得の金額の計算方法について、次 のとおりとされました（所令186）。 イ 旧相続税法対象年金については、その年 金の額のうち、確定型年金又は特定有期型 年金の種類に応じて①イの例により計算し た金額に限り、その年分の雑所得に係る総 収入金額又は必要経費に算入します（所令 186①）。 ロ 旧相続税法対象年金以外の年金（新相続 税法対象年金）については、その年金の額 のうち、確定型年金又は特定有期型年金の 種類に応じて①ロの例により計算した金額 に限り、その年分の雑所得に係る総収入金 額又は必要経費に算入します（所令186②）。 ⑵ 相続等に係る生命保険契約等に基づく年金に 係る雑所得の金額の計算（旧相続税法対象年金 の場合） ① 旧相続税法対象年金に係る雑所得の金額の 計算 生命保険契約等に基づく年金（公的年金等 を除きます。）の支払を受ける居住者が、旧 相続税法対象年金に係る保険金受取人等に該 当する場合には、その居住者のその支払を受 ける年分の当該年金に係る雑所得の金額の計 算については、上記２⑴の計算方法（所得税 法施行令183条１項に基づく所得金額の計算） ではなく、下記②から⑨によることとされま した（所令185①）。具体的には、その保険年 金が、確定年金、終身年金、有期年金、特定 終身年金又は特定有期年金のいずれに該当す るかに応じて異なる計算方法が用いられるこ ととされました。 （注１）… 「旧相続税法対象年金」とは、年金に係 る権利につき所得税法等の一部を改正す る法律（平成22年法律第６号）３条の規 定による改正前の相続税法（以下「旧相 続税法」といいます。）24条（定期金に関 する権利の評価）の規定の適用があるも のをいいます。旧相続税法24条の規定は、 原則として、平成23年４月１日前に相続 若しくは遺贈又は贈与により取得した定 期金給付契約に関する権利（年金受給権 を含みます。）に係る相続税又は贈与税に ついて適用されること（所得税法等の一 部を改正する法律（平成22年法律第６号） 附則32①）から同日前に相続等により取 得した年金受給権に基づき支給を受ける 年金が旧相続税法対象年金となります。 （注２）… 「保険金受取人等」とは、次に掲げる者 をいいます（所令185③一）。 １… 相続税法３条１項１号に規定する保 険金受取人 ２… 相続税法３条１項５号に規定する定 期金受取人となった場合における当該 定期金受取人 ３… 相続税法３条１項６号に規定する定 期金に関する権利を取得した者 ４… 相続税法５条１項（同条２項におい て準用する場合を含みます。）に規定す る保険金受取人 ５… 相続税法６条１項（同条２項におい て準用する場合を含みます。）に規定す る定期金受取人 ６… 相続税法６条３項に規定する定期金 受取人 ７… 相続、遺贈又は個人からの贈与によ り保険金受取人又は定期金受取人とな った者 ② 確定年金に係る総収入金額算入額の計算 保険金受取人等である居住者が支払を受け る年金が確定年金（年金の支払開始日において
支払総額が確定している年金をいいます。）であ る場合における雑所得に係る総収入金額算入 額については、その年に支払を受ける確定年 金の額（年金の支払開始日以後にその年金の支 払の基礎となる生命保険契約等に基づき分配を 受ける剰余金又は割戻しを受ける割戻金の額を 除きます。）のうち、その残存期間年数に基 づくイからハの確定年金の区分に応じそれぞ れイからハまでに定める金額とされました （所令185①一）。 （注１）… 「支払開始日」とは、その年金の最初の 支払開始の日において年金の支払を受け る者の次に掲げる場合に応じ、それぞれ 次に定める日をいいます（所令185①一）。 １… 保険金受取人等である居住者である 場合（相続等により年金の支払が開始 される場合が該当します。）……当該支 払開始の日 ２… 保険金受取人等である居住者以外の 者である場合（既に被相続人等が受給 していた年金を相続等により引き継ぐ 場合が該当します。）……当該保険金受 取人等である居住者が最初に年金の支 払を受ける日 したがって、一の年金について、複数 回の相続又は贈与があった場合には、そ れぞれの保険金受取人等ごとに支払開始 日が存在することになります。 （注２）… 「支払総額」とは、年金の支払の基礎と なる生命保険契約等において定められて いる年金の総額のうち、保険金受取人等 である居住者が支払を受ける金額をいい ます。この場合において、支払開始日以 後に当該生命保険契約等に基づき分配を 受ける剰余金又は割戻しを受ける割戻金 の額相当額は除かれます（所令185①一）。 （注３）… 相続等により取得した確定年金に係る 年金受給権は、旧相続税法24条１項１号 に規定する有期定期金に該当することに なります。旧相続税法24条においては、 その権利の価額は、その残存期間に対応 して次の１から６のように定める評価割 合を給付金額の総額に乗じて計算した金 額とされていました。この評価割合が、 下記イからハの類型の前提となっていま す。 １… 残存期間が５年以下 70％ ２… 残存期間が５年超10年以下 60％ ３… 残存期間が10年超15年以下 50％ ４… 残存期間が15年超25年以下 40％ ５… 残存期間が25年超35年以下 30％ ６… 残存期間が35年超 20％ （注４）… 「残存期間年数」とは、保険金受取人等 の支払開始日におけるその年金の残存期 間に係る年数（１年未満の端数があると きはこれを切り上げた年数）をいいます （所令185①一イ）。 イ 残存期間年数が10年以下の確定年金 次の算式により計算した金額に係る支払 年金対応額の合計額（所令185①一イ） 《算式》 （注１）… 「一課税単位当たりの金額」とは、残 存期間年数に応じ次により計算した金 額をいいます（所令185①一イ）。 １… 残存期間年数が５年以下の場合 ２… 残存期間年数が５年超10年以下の 場合 （注２）… 「経過年数」とは、保険金受取人等の その確定年金の支払開始日からその支 払を受ける日までの年数（１年未満の 端数は切捨て）をいいます（所令185① 一イ）。 経過年数の算定に当たり１年未満の 端数を切り捨てることとされているこ とから、年金支給の初年の経過年数が 一課税単位 当たりの金額（注１）× 経過年数（注２） 一課税単位 当たりの金額（注１）× 経過年数（注２） 確定年金の 支払総額 ×30% ÷課税単位数（注３） 確定年金の 支払総額 ×30% ÷課税単位数（注３） 確定年金の 支払総額 ×40% ÷課税単位数 確定年金の 支払総額 ×40% ÷課税単位数
