StephenGilman の 会 計 原 則 論(邦 訳)

一93一

StephenGilman

_の

会 計 原 則 論(邦 訳)

久 野 光 朗

ま え が き

こE・・IC訳 出 し た"StephenGilmanの 会 計 原 則 論"は,「AccountingConcepts

ofProfit」(NewYork,TheRonaldPressCompany,1939)の 第1'4章"原 則 の 構 成 リ ス ト"(CompositeListofPrinciples)で あ る が,前 巻 第 三 号 に 掲 載 し た 第4章"人 的 会 計 実 体"(ThePersonalAccountingEntity)と 第5章

"非 人 的 会 計 実 体"(TheImpersonalAccountingEntity)

,そ し て 前 巻 第4号 に 掲 載 し た 第11章"会 計 コ ン ベ ン ジ ョン と 株 式 会 社"(AccountingConventionsand

theCorporation)と と も に,原 著 者 故StePhenGilman氏 の 仲 介 で 原 著 出 版 社 の 文 書 部 長E.A.Woodson氏 か ら1959年9月18日 付 で 本 誌 に 発 表 す る 許 可 を 得 た も の で あ る 。

"会 計 原則 は存 在 す るの か?"と い う問題 は

,極 めて基本 的 な問 題 で あ りな が ら,未 だ に解決 を見 て い な い古 くして新 しい問 題 で あ る。 この問題 が会 計理 論 お よび会 計 実 践の 両 面 か ら強 い 関心 を もって と りあ げ られ た の は,ア メ リカ に お い て はユ930年 代 か らで あ り,

(久野 注 ♪

る で あ ろ う 。

わ が 国 にお いて は1950年 前 後 か らで あ る と言 え

こ ㌧に 日米 両 国 間 の 会計進 歩 の差 が 十 年 余 り もあ る とい うことを 見 出す こと も出来 るか,そ れ は さてお き,か 、る 問題 が両 国 の 会計 人 の 間 に意 識 され る に 至 っ た置接 的 要因 は,何 れ も会 計 が 多 くの 利 害 関係 者 の 利害 調 整 機能 を果 す 一・

つ の社 会的制 度 と して 認識 され る よ うにな っ たか らで あ り,な か ん つ く証 劣 取

(久 野注)ア メ リカにお け る当時の関係文 献に ついて は訳 出 した本 交(pp.20,21)を

参照 。わが国 では,1934年 に商工 省臨 時産業合理 局が 「財 務諸表準則 」 を発 表 し,

また1941年 に企画院財 務諸表統一 一es議会 が 「製 造工 業統一 財務諸 表準則草案 」 を発

表 していたが,制 度 的 に所 謂会 計原則 が 確立 したのは1949年 に経済 安定本 部企業 会

計制度対策 調査 会の中 間報告 として発表 された 「企業 会 計原則 」に よ る もの であ る

こ とは衆知 の事実 であ る。

一94『 商 学 討 究 第11巻 第1号

似 野 注1、

引 法 に 基 づ く一 般 投 資 家 の 保 護 と い う こ と が 重 視 せ られ,そ の 為 に 所 謂 会 計 原 則 の 制 定 を 促 が す に 至 つ た か らで あ る 。 そ し て,そ の 所 謂 会 計 原 則 の 制 定 と い 15建 設 的 努 力 の 過 程 の 中 で,冒 頭 に示 し た よ う な̀̀会 計 原 則 は 存 在 す る の か?"と い う問 題 に 直 面 せ ざ る を 得 な くな っ た わ け で あ る 。

そ れ で は,こ の 問 題 をS.Gilmanは 如 何 な る方 法 で 考 察 し て い る の で あ ろ うか?彼 は,先 ず 初 期 の 所 謂 会 計 原 則 探 究 の 歴 史 を 振 返 え り,そ こに制 定 さ れ て い る一 般 に 会 計 原 則 と称 され る もの を存 在 論 的 に理 解 す る の で あ る。 彼 は 言 う(ibid.chap.12,PP.168〜169)。"イ ギ リス の 慣 習 法(commonlaw)

は 先 決 例(Pエecedents)に 基 づ く前 提,通 則,理 論,或 い は 原 則 か ら成 っ て い る。 同様 に,会 計 に も一 種 の 慣 習 法 が 発 展 し て い る よ うに 思 わ れ る。 イ ギ リス の 慣 習 法 と 同 じ よ うに,そ れ は 完 全 な 書 式 の 形 で は適 切 に 提 示 され て い な い で 実 務 経 験(practicalexperience)か ら発 展 し た もの で あ る 。 この 一 連 の 見 解 は 法 令 や 勅 令 の 直 接 的 帰 結 で は な く て 試 行 錯 誤 の 方 法(methodoftrialand

errOV)に よ っ て 発 展 せ られ た 。"

次 に,彼 は,純 粋 に 会 計 原 則 と言 う場 合 の̀̀原 則"と い う用 語 の 吟 味 を 行 な う こ と に よ っ て,会 計 に 真 の 原 則 が 存 在 す る か 否 か とい う疑 問 に 対 して 極 めて 否 定 的 な 態 度 を と ら ぎ る を得 な くな る の で あ り,原 則 とい う用 語 の 使 用 を所 謂 会 計 原 則 の 生 成 発 展 に つ い て 述 べ る第12章 か ら 第16章 の 間 だ け に 限 定 して い る

̀久 野 注2、

の で あ る。即 ち,彼 は,辞 典 の定 義 や 他 の権 威者 達 の定 義 を綿 密 に検討 した う

(久野注3、

え で,̀̀原 則 は̀基 本 的 で あ り'(fundamental),̀包 括 的 で あ り'(comprehensi・

ve),且 っ̀他 の も の を 派 生 せ し め る'真 理(truth)を 示 す と 言 っ も 差 支 え な い

(久 野 注1)ア メ リカ に お け る 証 券 取 引 法(SecuritiesandExchangeAct)の 制 定 は1934年6月 で あ り,わ が 国 に お け る 証 券 取 引 法 の 制 定 は1948年4月 で あ る 。 (久 野 注2)ibid.chap.1,p.10,chap.12,p.167を 参 照 。

(久 野 注3)参 照 し た 五 種 類 の 辞 典 の 定 義 を 列 挙 す れ ば 次 の 通 りで あ る 。

「Webster'sNewInternationalDictionary」:"4.基 本 的 真 理;そ れ か ら他 の も の が 派 生 す る,或 い は そ れ に 他 の もの が 基 礎 を お く包 括 的 法 則 も し く は 原 理;普 遍 的 真 理;基 礎 的 命 題 も し くは 基 本 的 仮 定;準 則;公 理;公 準 。5.確 立 し た 行 為 通 則;支 配 的 行 為 法 則;生 活 や 行 動 に 直 接 的 影 響 を 与 え る意 見,態 度,或 い は 信 念;

絶 え ず 人 の 行 為 を 指 向 す る 行 為 通 則(一 般 に 正 義 の 通 則)。 同 義 語 一 こ 〜に 「原 則 」 と 「通 則 」 と は 支 配 的 も し く は 指 向 的 影 響 を 及 ぼ す と い う意 味 で 比 較 さ れ る。

「原 則 」 は 基 本 的 な 真 理 も し く は 普 遍 妥 当 性 と い う観 念 を 強 調 す る;「 通 則 」 は もっ と特 殊 な 指 向 も し く は 規 制 と い う観 念 を 強 調 す る;或 る種 の 管 理 の 「原 則 」 に 従 う*

警

StephenGilmanの 会 計 原 則 論(邦 訳)(久 野)‑95一

で あ ろ う"と 述 べ(ibd.chap.13,P.188),更 に 会 計 原 則 と い う概 念 の 普 遍 妥 当 性 を 充 足 さ せ る 為 に は 次 の 三 つ の̀̀原 則 テ ス ト"(testsforprinciples)に

よ っ て 検 討 せ ね ば な ら な い と し て い る(ibd.chap.13,P.193>。

異 な る 法 令 テ ス ト(varyingstatUtestest)

{ 異 な る 業 種 テ ス ト(▽aryingindustriestest)

異 な る資 本 形 態 テ ス ト(varyingproprietorshiptest)

異 な る法 令 テ ス トと は,如 何 な る国 や 土 地 に お い て も 普 遍 的 に 妥 当 す るか 否 か の テ ス トで あ り,異 な る業 種 テ ス トと は,如 何 な る業 種 に も普 遍 的 に 妥 当 す るか 否 か の テ ス トで あ り,最 後 の 異 な る 資 本 形 態 テ ス トは,如 何 な る資 本 形 態 に も普 遍 的 に妥 当 す るか 否 か の テ ス トで あ るが,か ＼ る仮 設 を 肯 定 し た うえ で 次 の よ うに 結 論 し て い る(ibd.chap.13,P.194)。"も し も定 義 や一 般 的 理 解 に 従 っ て 会 計 原 則 が 存 在 す る とす れ ば,そ れ らの 原 則 は,法 律,判 決,或 い は 政 府 機 関 の 規 制 に ょ っ て 修 正 を 受 け な い と い う点 で ドイ ッ,ロ シ ヤ,サ ワ ラ活 漠 や カ ラ マ ズ ー,ミ シ ガ ン に お い て全 く同 じ で な け れ ば な らな い し,企 業 の 沙 動 形 態 に よ っ て 修 正 を 受 け な い とい う点 で 角 の 食 料 品 店,航 空 会 杜,材 木 会 社,銀 行,或 い は ダ ンス ホ ール で も 同一 で あ るべ きで あ り,更 に資 本 形 態 に よ っ て 修 正 を 受 け な い とい う点 で 個 人 企 業,組 合 企 業,株 式 会 社,社 交 ク ラ ブ, 或 い は 市 に お い て も同 一 で な け れ ば な らな い 。"

か くの 如 く,原 則 とい う用 語 の 概 念 規 定 を厳 密 に 行 な う とす れ ば,̀̀わ れ わ れ の 所 謂 会 計 原 則 の 多 くは 実 務 の 行 為 通 則(workingrule)を で な い もの で あ

r久 野 注)

る … …"か ら,当 然,文 字 通 りの 意 味 に お け る会 計 原 則 は 殆 ん ど存 在 す る 余 地 が な くな るで あ ろ う。 従 っ て,こ ㌧に訳 出 し て 掲 載 し たSanders,Hatfield,

苦 と か ,或 る 種 の 管 理 の 「通 則 」 を 樹 て る と い う 如 き で あ る 。"

「AnEtymologicalDictionaryoftheEnglishLanguagej:̀̀基 本 的 な 真 理 も し く は 法 則 。"

「TheOxfordEnglishDictionary」:"基 本 的 な 真 理 も し く は 命 題 。"

「TheDictionaryofPhilosophyandpsychology」:"原 則 は そ の 結 論 を 根 拠 あ る も の とす る 為 に 依 存 し て い る 命 題 で あ る 。"

「TheCenturyDictionary」:"他 の も のs基 礎 を 為 す,或 い は 他 の もの を 派 生 す る 法 則 。"

(久 野 注)F.SewellBray,「FourEssaysinAccountingTheory」(London, OxfordUniversityPress,1953),p.2.

4

一96一 商 学 討 究'第11巻 第1号

a瓦dMoore,「AStatementofAccountingPrinciples」(NewYork,

(久 野 注1)

AmericanInstituteofAccountants,1938)の 二 十 五 項 目 か ら 成 る 分 類 表 に 従 っ て 列 挙 さ れ て い る 所 謂 会 計 原 則 に 対 す る 論 評 を 見 れ ば 分 か る 如 く,̀̀資 本 と 利 益 の 区 別"(distinctionbetweencapitalandincome)を 除 け ば,真 の 原 則 の 名 に 値 い 参 る 会 計 原 則 が 存 在 し な い こ と が 立 証 せ ら れ て い る 。 ま た,"資 本 と 利 益 の 区 別"と い う 原 則 で す ら,そ の 中 に は 会 計 期 間 の コ ン ベ ン シ 。 ン が 内 在 し て い る と 述 べ ら れ て い る(ibd.chap.14,P.199)。

か く し て,S.Gilmanに よ れ ば,̀̀重 要 性"(materiality),̀̀首 尾 一 貫 性"

(consiStenLy),̀̀保 守 主 義"(conservatism),"公 開 性"(disclos町e)な ど の 如 き 一 般 に 会 計 原 則 と 称 さ れ て い る も の は"原 理"(doctrines)も し く は"政 策"

(POIicies)と 称 さ れ(ibd.chap.13,P.187,chap.14,PP.198,201,204,

206,chap.15,pp.231〜245,etc.),"収 益 の 実 現"(inLomerealization)や̀̀原

価 評 価"(costvaluation)な ど は コ ン ベ ン シ 。ン も し く は コ ン ベ ン シ 。ン と 通 則 (rule)の 結 合 し た も の と 考 え ら れ(ibd.chap.14,PP.212,222),"低 価 主 義"は コ ン ベ ン シ.ン,原 理,お よ び 通 則 の 混 合 し た も の(anintermingling

ofrule,conv㎝Ltion,anddocttrine)と 言 わ れ て い る(ibd.chap.14,P.224)。

最 後 に,上 述 しtcと こ ろ か らS.Gilmanが 所 謂 会 計 原 則 な る も の の 構 造 を 如 何 に 解 し て い る か を 大 ま か に 結 論 づ け る な ら ば,そ れ は コ ン ベ ン シ.ン,原 理,通 則 と い っ た も の が 個 々 に 規 定 さ れ て い る か,そ れ ら の 二 つ 以 上 が 結 合 し て 規 定 さ れ て い る も の だ と 言 え る の で は な か ろ う か?

原 則 の 構 成 リ ス ト

(C・mp。8iセ ・Li5聖 。̀Pri・̀董ples)

会 計 原 則 を表 示 せ ん と す る色 々 な試 案 に つい て は,既 に第12章 で述 べ た 。 これ らの リス トの申 で完 全 な もの で あ る ことを 意 図 して い る もの が あ るか否

(久 野 注1)黒 沢 清,「 新 版 近 代 会 計 学 」(春 秋 社,1960),p.285に は"「 企 業 会 計 原 則 」 は,け っ しでS.H.M.会 計 原 則 に の み 準 拠 し て 構 成 さ れ た もの で は な く て,A.A.A.会 副 原 則 の 長 所 は 充 分 に と り入 れ,何 よ り もま ず 日本 経 済 的 制 度 的 環 境 の 考 察 の 上 に 立 って つ く られ た もの で あ る こ と を 知 って お く必 要 が あ る"と 述 べ られ て い るが,こ のS.H.M.会 計 原 案 は わ が 国 の 「企 業 会 計 原 則 」 と極 め て 類

似 し て い る こ と に も留 意 す べ きで あ る。 裾

StephenGilmanの 会 計 原 則 論(邦 訳)(久 野)‑97一

か は 疑 問 で あ る 。 そ れ ら を 提 示 す る に 当 っ て は,"会 計 の 原 則 を 制 定 し よ う と す る こ と が こ の 論 文 の 目 的 で は な い"と か,̀̀会 計 の 原 則 と コ ン ベ ン シ.ン を 集 約 す る こ と は 容 易 で な い が,二 ・三 の 例 が そ の 性 格 を 充 分 に 示 す で あ ろ う"と か,或 い は̀̀恐 ら く こ の リ ス トは 原 則 の す べ て 団 は な い に し て も,そ の 幾 つ か を 包 含 し て い る で あ ろ う"と い っ た よ う な 注 解 を も っ て 書 き 始 め て い る の が 普 通 で あ る 。

ア メ リ カ 会 計 学 会 は,そ の ス テ イ ト メ ン トを̀̀試 案"(tentative)と 呼 び,特 に そ れ が̀̀あ ら ゆ る 会 計 の 理 論 と 手 続 の 公 準 を 樹 立"笠 ん と し て い る も の で な い こ と を 指 摘 し た 。

こ れ ら の リ ス トの 申 に は,ま さ し く コ ン ベ ン シ 。 ン,通 則(rules),も し く は 原 理(doctrines)と 称 し 得 る 項 目 を 含 ん で い る も の も あ る 。 ま た,会 計 の 基 礎 を な す 幾 つ か の コ ン ペ ン シ.ン を 漏 し て い る も の も あ る 。

こ れ ら の 色 々 な 会 計 原 則 を 一 つ の 構 成 リ ス ト に 纒 め る こ と が 望 ま し い よ う に 思 わ れ る 。 こsに 示 し た 構 成 リス トの 配 列 は,全 くSanders,Hat〔ield,お よ びMooreが 提 示 し た 分 類 に 従 っ て い る 。 し か し,こ の 分 類 方 法 を 適 用 し た の は,そ れ が 最 上 の も の だ と い う 意 味 で は な い 。Sanders,Hatfield,お よ び Mooreの リ ス トが,恐 ら く 他 の リ ス ト も し く は 規 定 よ り も 幾 分 優 れ た 分 類 に 従 っ て 類 別 さ れ た 多 く の 項 目 を 含 ん で い る と い う事 実 に 基 づ い て い る の で あ

る 。

Sanders,Hatfield,お よ びMooreの 分 類 は,先 ず ロ ー マ 数 字 に よ っ て 次 の よ う に 構 成 さ れ て い る 。

1.一 一般 原 則(GeneralPrinciples)

fi.損 益 計 算 書 原 則(IncomeStatementPrinciples) 皿.貸 借 対 照 表 原 則(BalallceSheetPrinciples) IV.連 結 計 算 書(ConsolidatedStatemellts) V.注 解 と 脚 注(commentsandFootnotes)

これ らの 大 きな 見 出 し の 下 に,必 要 に応 じ て,ア ル フ ァ ペ ヴ トか 数 字 に よ っ

て,更 に 小 さ く分 け ら れ て い る項 目が 補 足 的 な ア ル フ ァベ 。 ト分 類 に な っ て い

一98一 商 学 討 究 第11巻 第1号 る。

一 この 結 合 方 法 を 役 立 て よ うと 試 み る に 当 っ て ,し ば し ば 分 類 上 の 困 難 に 遭 遇 し た 。 即 ち,或 る 別 の 著 者 も し く は 団 体 に よ っ て 提 示 され る"原 則"

(principle)が,必 ず し も こ 、に 述 べ た 分 類 の 構 成 表 と正 し く一 致 し て い な か っ た か らで あ る。 従 っ て,Sanders,Hatfield,お よ びMooreの 分 類 をい さ 〜か 拡 張 し ・場 合 に よ っ て ・ そ れ らの 項 目 の 幾 つ か に つ い て は,そ の 意 義 を 広 .める

』

必 要 が あ っ た 。 し か しな が ら,基 本 的 な 分 類 め 構 成 表 を著 し く乱 す こ とは な か っ た と信 ず る。.

参 照 の 労 を 取 除 く為 に,次 の よ うな 略 語 を 用 い て 諸 項 目 の 出 所 を示 し た 。

「参 照 」

A.1.A.

' A.'A.A.

S.H.M

Byrne・

Trouant・

LittletOn●

Mason・

PatOn・

「 出 所 」,

…SpecialCommitteeonCooperationwithStockExchangesof

AmericanInstituteofAccountants,「AuditsofCorporate ■

Accounts」(NewYork,AmericanInstituteofAccountants, 1934).

…ExeρutiveCmmitteeoftheAmericanAccountingAssociation,t

"ATentativeStatementofAccountingPrincipl

.esAffecting CorporateReports,"「TheAccountingReview」,Juune

1936.

…Sanders,Hatfield,andMoore,sponsoredbytheHaskins

. andSellsFoundalion,「AStatementofAccou寧tingPri‑

nciples」(NewYork,AmericanInstituteofAccountants, 1938).

・ ・GilbertR .Byrne,"ToWhatExtentCanthePracticeof AccountingBeReducedtoRu}esandStandards?"「The JournalofAccountancy」,November1937.

・ ・D .L.Trouant,「FinancialAudits」(NewYork,American

InstitutePublishingCo.,Inc.,1937).

・ ・A.C .Littleton,"TestsforPrinciples,"「TheAccounting Review」,March1938.'

A.C.Littleton,"HighStandardsofAccounting,"「The JournalofAccpuntancy」,August1938.

・ ・PerryMason

,「PrinciplesofPubllc・UtilityDepreciation」

(Chicago,AmericallAccountingAssociation,1937).

。.W .A.Paten,"CommentsoǹAStatementofAccounting

StephenGilmanの 会 計 原 則 論(邦 訳)(久 野)‑99‑

Principles,"「TheJournalofAccountancy」,March1938.

W.A.Paton,「AccountingTheory」(NewYork,TheRonald PressCompany,1922).

Broad…SamuelJ.Broad,̀̀CooperationwiththeSecuritiesand

ExchangeCommission,"「TheJournalofAccountancy」, August1938.'

SamuelJ.Broad,「FiftiethAnniversaryCelebration(New

York,AmericanInsti .tuteofAccountants,1938).

Husband…GeorgeR.Husband,̀̀AccountingPostulates:AnAna】ysis

oftheTentativeStatementofAccountingPrinciples,,,

「TheAccountingReview」,December1937.

Stempf…VictorH.Stempf,"ACritiqueoftheTentativeStatement

・ofAccountingPrincip】es

,"「TheAccountingReview」, March1938.

Montgomery。 ・RobertH.Montgomery,「AuditingTheoryandPractice」

(NewYork,TheRonaldPressCompany,1912).

Hosmer・ ・.W.A.Hosmer,"TheEffectofDirectChargestoSurplus

ontheMeasurementofIncome,"「TheAccountingRevi‑

ew」, ,March1938.̀

Rorem…C.RufusRorem,̀̀AccountingTheory:ACritiqueofthe .

TentativeStatementofAccountingPrinciples,"「TheAcc・

ountingReview⊥June1937.

︑/

Sanders,Hatfield,お よ びMooreの リス トが 分 類 の 基 準 に使 用 され て い る の で,何 れ の 場 合 に も,先 ず 彼 等 の リス トか らの 引 用 を示 し,そ の 後 に 他 の 出 所 か らの 適 切 な 引用 を 矛 す こ と に す る 。 更 に,こ の 表 示 の 順 序 は 何 ん ら優 劣 を 『

  ヒ ロ

示 す もの で な い こ と に 注 意 せ ね ば な らな い 。

この 構 成 リス トにi渇げ られ て い る 引 用 文 献 の 中 に は,建 設 的 とい う よ り も寧 ろ 批 判 的 な もの が あ る。 この リス トに は,提 示 され た 原 則 を示 す だ け で な く, 幾 つ か の 相 容 れ な い 見 解 を も示 す こ と が 意 図 され て い る 。

へ

以 上の 如 き前 提 に基 づ い て こそ,こ の書 物 の 完成 す る 日まで に色 々 な 会 計 の

著 作者,委 員 会,そ の 他 の 団体 に よ って提 示 されて きた会 計 の 原 則,コ ン ペ ン

シ.ン,原 理,お よび通 則 の総 括 的 で相 当 に完 全 な構 成 リス トを示 す の に次 の

よ うな構 成項 目 を引用 し得 た ので あ る。

一100一

商 学 討 究 第11巻 第1号

1.一 般 原 則

1.A."会 計 は,(a)企 業 の 財 政 状 態,(b)そ の 利 益 獲 得 の 過 程 に 関 す る財 政 事 項 の あ らゆ る重 要 な 資 料 を 利 用 し な け れ ば な ら な い 。"(S‑H‑M)・

この ス テ イ トメ ン トは 他 の 権 威 者 達 か ら余 り問 題 に され な か つ た 。 そ れ は 原 則 な の か,そ れ と も通 則 も し くは 原 理 な の か?̀̀重 要 な"(material)と い う言 葉 の 意 味 合 い は,"財 政 事 項"(financialnature)と い う言 葉 に 含 ま れ て い る 限 界 が コ ン ベ ン シ.ン の 本 質 的 特 性 を 与 え て い る と は い え,基 本 的 な 真 理 と い う よ り も政 策(policy)を 灰 めか して い る。 恐 ら く,こ の 項 目 は 技 術 的 な 原 則 と い うよ り も道 徳 的 な 原 則 を表 明 す る もの で あ ろ う。

次 の 三 つ の 項 目 は,極 め て 密 接 な 関 係 が あ るの で,同 時 に 考 察 す るの が 至 当 で あ る 。

1.B."資 本 を増 減 させ る取 引 は収益 を増 減す る取引 と区別せ ねば な らず,そ の二種 類

H・M)

1.C."信 頼 し得 る歴 史 記 録 が 企 業 の 全 取 引 に つ い て 行 な わ れ ね ば な らな い が,こ の 記 録 は 資 本 と利 益 と の 必 要 不 可 欠 な 区 別(necessarydistinctionbetweencaPitaland

income)を 維 持 す る 為 に 更 に 分 解 せ ね ば な らず,さ もな け れ ば 爾 後 の 分 解 を 可 能 に す る も の で な け れ ば な らな い 。"(S‑H‑M)

1.D."長 期 資 産(long‑termassets)の 使 用 は 数 会 計 期 間 に 亘 って 資 本 と 利 益 を 配 分 す る こ と を 意 味 す る が,そ の 会 計 の 正 確 性 は 主 と し て こ れ ら の 配 分 を 行 な う正 当 な 判 断 の 仕 方 に 依 存 し て い る 。"(S‑H‑M)

"減 価

,減 耗,そ の 他 す べ て の 原 価 の 減 少 分 も し く は 費 消 分 は,そ の 金 額 が 正 し く測 定 出 来 な くて 見 積 りに よ ら ね ば な らな い 場 合 で も,常 に こ れ を 認 識 せ ね ば な らな い 。 将 来 の 期 間 に 照 応 す る原 価 の 見 積 りは,劃 一 的 な 公 式 で は な く,経 営 判 断,円 熟 し た 経 験,お よ び 専 門 家 の 見 解 に 基 づ か ね ば な らな い 。貯正 し く将 来 の 期 聞 に 繰 延 べ られ る 過 去 の 原 価 の 一 部 を 決 定 す る に 際 し,企 業 別,お よ び 産 業 別 に 合 理 的 な 首 尾 一 貫 し た 実 務 を 発 展 さ せ ね ば な

らな い 。(公 準3,A.A.A.)

"設 備 への投資額 は

,そ の設 備の全耐 用命数 にか 、わ らしめて営業 費へ計上 せ ね ば な ら

ノ

StephenGilmanの 会 計 原 則 論(邦 訳)(久 野)

な い 。'2(原 則2,Byrne)

一101一

"例 え ば

,設 備 へ の 投 資 額 は そ の 設 備 の 全 耐 用 命 数 に か 〜わ ら し め て 営 業 費 へ 計 上 せ ね ば な ら な い と い う の は,一 般 に 認 め ら れ た 原 則 で あ る 。"(「ExaminationofFinancial

StatenlentsbyIndependentPublicAccountants」,NewYork,AmericanInstituteof Accountants,January1936)

"投 下 資本 の維持 は利 潤 を示す 為の前提 要件 だ とい うのが経 済 学 上 の 公 理 で あ って, 企業 は,当 期 の純 利益 もし くは純損 失 の数値 を算 定す る以前 に,当 該期 間の総収益か らそ の収益獲 得に消費 した全 資産 額 および全 費消価値 額 を控 除 しな ければ な らない 。"(Mason)

命 題 のB,C,お よ びDは 資 本 と収 益 を 区 別 す る色 々 な面 に 言 及 し て い る 。 命 題Bは 特 に 取 引 に 関 す る もの で あ り,命 題Cは 歴 史 記 録 の 信 頼 性 に 関 す る

もの で あ り,そ し て命 題Dば 長 期 資 産 の 処 理 方 法 に対 す る判 断 の 妥 当 性 に 関 す る もの で あ る。 これ'ら三 つ の 命 題 を一 つ に 纒 め る こ と に よ っ て,他 の 権 威 者 達 か らの 引 用 文 献 で は もっ と論 理 的 に 分 類 され て い る 。

ア メ リカ会 計 学 会 の 委 員 会 は原 価(COStS)と 価 値(ValUeS)に 関 す る七 つ の 公 準 を 規 定 し て い る。 公 準3は 既 に 引 用 し た 。 しか し,こ の 委 員 会 の 報 告 書 は,そ の 七 つ の 何 れ もが一 定 の 基 本 的 な 公 理 を 構 成 し て い る と主 張 す る。 即 ち,̀̀か く し て 会 計 は本 質 的 に は 評 価 の 手 続 で は な く,歴 史 的 原 価 と収 益 を 当 期 と次 期 以 降 の 会 計 期 間 へ 配 分 す る 手 続 で あ る"と 。 こ の 包 括 的 な 公 理 は Sanders,Hatfield,お よ びMooreの 報 告 書 に お け る 命 題 の1.B.,1.C.,お よ び1.D.に 代 え て もよ い と考 え られ るで あ ろ う。

色 々 な 著 者 達 の 見 解 か ら判 断 す る と,こ の 公 理 は,色 々 と表 明 され て い る見 解 に よ っ て 適 切 に 修 正 を 受 け る な らば,ど れ に も劣 らな い ほ ど真 の 会 計 の 原 則 へ 接 近 して い る 。7CS'一 つ 小 さな,そ して 恐 ら く と るに た らな い 矛 盾 が あ る。

この 原 則 に 含 ま れ て い る意 味 合 い は 会 計 期 間 の コ ン ベ ン シ.ン で あ る。 原 則 が コ ンベ ン シ 。 ンに 依 存 す る こ と を 認 め るな らば,こ の 場 合 の コ ン ベ ン シ 。 ンは 一 年 とい う会 計 期 間 で あ り ,こ の 資 本 と収 益 に 関 す る普 遍 的 な 命 題 は 一 つ の 会 計 原 則 と言 い 得 るで あ ろ う。

この 点 に つ い て,先 に 触 れ た ア メ リカ会 計 学 会 の 七 つ の 公 準 の う ち,公 準5

一102一 商 学 討 究 第11巻 第1号

が 全 く この 構 成 リス トの 何 処 に も引 用 され て い な い こ と に恐 ら く気 づ くで あ ろ う。 そ れ は,そ れ 自体 と し て 成 立 す る命 題 で は な く,先 の 四 つ の 公 準 を 敷 術 し た もの な の で あ る 。 し か し な が ら,そ れ は 命 題 のIII.C.2.の と ころ で 再 述 さ れ て い る 。

1.E."幾 つ か の 項 目 に 適 用 せ られ る処 理 方 法 の 基 準 は,毎 期 首 尾 一 貫 し て 遵 守 され ね ば な らな い が,処 理 方 法 を 変 更 す る 必 要 が あ る 場 合 に は,そ の 変 更 に 対 し て 正 当 な 注 意 を 払 わ ね ば な ら な い 。"(S‑H‑M)

"幾 つか の代替 的 な会 計通則 が或 る事 情の もとで適 用 され るのは

,多 くの場 合 そ れ ほ ど 大 きな意義 が ない けれ ど も,ひ とたび或 る手 続 を適 用 したな らば,一 定の期 間を通 じて そ

の会計処理.を首尾一貫 して遵 守す るこ とが肝 要 であ る。"(原 則8,Byrne)

"… 前 期 と 比 較 し て

,会 計 原 則 も し く は そ の 適 用 方 法 に つ い て,財 務 諸 表 に 重 大 な 影 響 を 及 ぼ す 変 更 が あ る 場 合 に は,そ の 変 更 の 事 実 を 指 摘 す べ き で あ る 。"(「Examination ofFinancialStatementsbyIndependentPublicAccountants」,NewYork,American

InstituteofAccountants,January1936)

この ほか に も多 くの 引 用 文 献 を 利 用 出 来 るが,首 尾 一 貫 性(consistency)の 要 請 に 関 し て は 殆 ん ど 論 争 が な い よ うに 思 わ れ る 。 妙 な こ と に,ア メ リカ会 計 学 会 の 廿 の 公 準 に は,こ の 極 め て 重 要 な 命 題 が 掲 げ られ て い な い の で あ るが,

そ の 附 属 テ キ ス トで は 首 尾 一 貫 性 の 要 請 が 繰 返 え し述 べ られ て い る 。

ア メ リカ会 計 士 協 会 の 委 員 会 も 首 尾 一 貫 性 に 関 す る命 題 を原 則 と し て 掲 げ て い な い が,そ の 附 属 の 書 簡 や 文 書 に は繰 返 え し首 尾 一 貫 性 に 関 す る こ と を 述 べ て い る の が 見 られ る 。 同 委 員 会 の1932年9月22日 付 の ニ ユ ー ヨ ー ク証 券 取 引所

ズユ 

宛 の 書 簡 に は,こ の 首 尾 一 貫 性 の 政 策 が,̀̀方 法 の 意 義,な か ん つ く毎 年 方 法 を 首 尾 一 貫 す る こ と の 意 義 は 決 し て 一 義 的 に 理 解 さ れ る も の で は な い"と い う 言 葉 で,幾 度 とな く確 認 され る 。 更 に,そ の 提 案 は,株 式 会 社 が̀̀採 用 して い

る方 法 と首 尾 一 貫 して そ れ を 適 用 し て い る こ と"を 公 開 せ ね ば な らな い と し て い る 。 同 委 員 会 は,こ の 点 を 再 三 繰 返 え し,̀̀一 応 の 限 界 は あ る に して も,投 資

(1)「AuditsofCorporateAccounts」(NewYork,AmericanInstituteof Accountants,1934),PP.8,9.

StephenGilmanの 会計原 則論(邦 訳)(久 野)‑103一

家 が 株 式 会 社 の 採 用 して い る 方 法 と確 か に そ れ が 毎 期 首 尾 一 貫 して 採 用 され て い る こ とを 知 っ て い るな ら ば,株 式 会 社 が そ の 利 益(eamingS)を 報 告 す る に

・ 当 っ て ど ん な 正密 な 通 則 もし くは コ ン ベ ンシ 。 ンを 採 用 し た か とい う こ と は, 投 資 家 に と っ て 余 り重 要 で は な い"と 言 っ て い る。 これ らの 引用 文 献 は 首尾 一

貫 性 の 意 義 を強 調 し て い るば か りで な く,そ れ に 附 随 す る主 要 な 事 実 と して,

(久 野 注1ノ

標 準 監 査 証 明 書(standardcertificate)の 発 展 に 先 立 つ 多 くの 書 簡 が 原 則 の 首 尾 一 貫 性 よ り も方 法,通 則,も し くは コ ンペ ン シ.ン の 酋 尾 一 貫 性 に 言 及 して

い た こ と が 注 意 さ れ る で あ ろ う 。 標 準 監 査 証 明 書 の 中 に̀̀原 則"(prin.ciples)

k久野 注助

とい う言 葉 を 使 用 し た の は,少 な く と もそ の 最 初 に お い て は方 法,通 則,お よ び コ シ ベ ン シ.ン を も含 め よ う とす る意 図 で あ っ た こ と は 明 白 で あ る 。

Trouantは,彼 の 九 つ の 原 則 と コ ン ペ ン シ.ン の リス トで 首 尾 一 貫 性 に 関 す る明 確 な 命 題 を 掲 げ て い な い け れ ど も,会 計 に お け る基 本 的 命 題 と し て 首尾 一 貫 性 の 意 義 を繰 返 え し 認 め て い る。

実 際 に あ らゆ る現 代 の 著 者 達 が 首尾 一 貫 性 の 意 義 を認 め て い るけ れ ど も,決 して 彼 等 が 皆 ん な この 政 策 の 実 務 上 の 妥 当 性 を 同 じ方 法 で考 え て い るの で は な い 。 ま た,首 尾 一 貫 性 が 会 計 の 原 則 で あ る とい う普 遍 的 な 見 解 の 一 致 が あ る と は 思 わ れ な い 。Bymeの リ ス ト は そ れ を 掲 げ,Sanders,Hatfield,お よ び Moore▼ の リス トもそ れ を 掲 げ て い る が,ア メ リカ 会 計 学 会 の リス ト,ア メ リ

カ 会 計 士 協 会 の リス ト,そ し てTrouantは そ れ を 除 外 し て い る。

ど うす れ ば この 政 策 を正 し く会 計 の 原 則 と して 特 質 づ け 得 るか を知 る こ と は 全 く難 か し い 。 明 か に,そ れ は 基 本 的 な 真 理 で もな け れ ば,会 計 に 固 有 な 妥 当

(久 野 注1)1929年 に 始 ま って1932年 に は ド ン底 に 陥 入 つ た 農 業 恐 慌 に 端 を 発 す る 深 刻 な 金 融 恐 慌 を 契 機 と し て,標 準 監 査 証 明 書 の 様 式 が 産 み 出 さ れ た の で あ る が,そ れ は1932年 か ら1934年 に 至 る約16ヵ 月 間 に 亘 る ア メ リカ会 計 士 協 会 と ニ ユPtヨ ー ク 証 券 取 引 所 委 員 会 と の 間 に お け る協 力 に よ る もの で あ り,そ 、の 間 に 両 者 の 間 で 交 わ さ れ た 数 多 く の 書 簡 はSpecialCommitteeonCooperationwithStock

ExchangesofAmericanInstitutsofAccountants,「AuditsofCorporate

Accounts」(NewYork,AmericanInstituteofAccountants,1934)の 中 に 収 め られ て い る 。

(久 野 注2)貸 借 対 照 表 や 損 益 計 算 書 は,"検 討 し た 年 度 に つ い て 当 社 が 首 尾 一 貫 して 採 用 した 認 め られ た 会 計 原 則 に 従 つ て"そ の 財 政 状 態 と経 営 成 績 を"公 正 に 表 示 し て い る"と い う文 言 が 見 られ る 。 な お,か 〜 る表 現 が 今 日 の 監 査 報 告 書 に も受 け 継 が れ て い る こ と は 衆 知 の 事 実 で あ る 。

一104一

商 学 討 究 第11巻 第1号

性 を 有 す る もの で もな い 。 ど うす れ ば そ れ を 会 計 コ ン ベ ン シ.ン と考 え得 るか を知 る こ と も難 か しい の で あ っ て,そ れ は通 則 と 名 づ け るか 原 理 と名 づ け るか の何 れか で あ る。後 者 の方 が適 してい る よ うに思 わ れ る

1.F."不 利 な 事 情 を もた らす 予 測 し得 な い 或 る 範 囲 の 偶 発 事 項 に は,判 断 を 適 用 す べ き諸 項 目 に つ い て 一 般 に 保 守 的 な 処 理 方 法 が 必 要 で あ る 。"(S‑H‑M)

"実 際 に 発 生 し な くて も

,損 失 が 発 生 す る と 思 わ れ る場 合 に は, 計 上 す べ きで あ る 。"(原 則5,Byrne)

純利益を算出す る前 に

"著 者 達 〔Sanders

,Hatfield,お よ びMoore〕 は,̀認 め られ た'(recognized)方 法 で 資 産 価 値 を 極 小 化 す る こ とが 保 守 的 で あ り,従 っ て 健 全 で あ る と い う一・般 原 理 を 一 何 ん ら躊 躇 す こ る と な し に 一 支 持 し て い る。 こ の 見 解 が 理 論 上 も し く は 実 務 上 に 正 当 化 さ れ な い こ と は,再 三 再 四 立 証 さ れ て き た 。 資 産 評 価 は 二 面 性 を 持 っ た 手 続(twoedged process)で あ る 。 現 在 の 貸 借 対 照 表 の 観 点 か らす れ ば,資 産 の 過 小 表 示 は 正 味 財 産 の 減 少

と し て 反 映 す る。 こ れ は,か 〜 る貸 借 対 照 表 が 優 れ た 報 告 書 だ と い う こ と に は な らな い け れ ど も,一 種 の 保 守 主 義 で あ る 。 これ に 反 し て,次 期 以 降 の 損 益 計 算 書 の 観 点 か ら す れ ば,(原 価 形 態 の)資 産 の 過 小 表 示 は 報 告 さ れ る 営 業 費 を 減 少 せ し め,そ れ に 応 じ て 純 利 益 を 増 加 せ し め る一 少 な く と も慣 習 的 な 保 守 主 義 の 痕 跡 を と ゴ め て い な い 結 果 を もた らす こ と は 極 め て 明 確 で あ る。 実 際,ど の 会 計 人 で も知 って い る よ う に,将 来 の 期 間 の 利 益 を 見 込 む 有 利 な 方 法 は,棚 卸 資 産 も し く は 設 備 資 産 の 原 価 を 臨 時 償 却(extraordinarywrite‑off) す る方 法 一 所 謂 会 計 人 の 保 守 的 用 具 を 多 く の 経 営 者 が 直 ち に 受 入 れ る よ う説 明 す る の に 役 立 つ 事 柄 で あ る 。"(Paton)

保 守 主 義,即 ち 将 来 の 不 確 実 性 に 備 え る こ と は,特 定 の 状 況 に 対 す る 政 策 も し く は 手 続 を 考 慮 し て 認 識 す る 主 要 な 原 則 で あ る 。 或 る 場 合 に は,そ れ は 支 配 的 な 原 則(governing principle)と な る 。 ま た 或 る 場 合 に は,そ れ は 殆 ん ど 重 要 性 を 持 た な い 。 そ れ は 真 の 純 利 益 を 得 る 場 合 の 費 用 と 収 益 の 対 応 と い う よ う な 他 の 原 則 と 矛 盾 す る こ と が あ り,通 則 の 中

で 首 尾 一 貫 し な い も の を 説 明 す る こ と に な る 。"(CommentsofWymanP.Fiskeon Paton's"CommentsoǹAStatementofAccountingPrinciples,'"「TheJournalof

Accountancy」,April1938)

"会 計 手 続 の 伝 統 的 な̀保 守 主 義'(conservatism)は

,(何 年 も前 に 故GilbertGarnsey

氏 が 確 証 し た 通 り)決 し て 首 尾 曽 貫 し た 保 守 的 な 利 益 数 値 を 産 み だ す もの で は な く,全 く 不 況 時 に は 不 当 に 利 益 を 低 下 さ せ,好 況 時 に は 大 く す る よ う に 算 出 さ れ る 。"(Editorial in「TheCalladianCharteredAccountant」,August1938)

StePhenGilmanの 会計原則論(邦 訳)(久 野)一 墨05一 ア メ リ カ 会 計 学 会 の 委 員 会 も,ア メ リカ会 計 士 協 会 の 委 員 会 も,そ し て Trouantも,特 に 保 守 主 義 を 会 計 の 原 則 と し て 掲 げ て い な い 。 も っ と も,Trouantの 第 三 命 題 は 利 益 の 処 理 方 法 と原 価,損 失,お よ び 経 費 の 処 理 方 法 と を 区 別 す る もの で,明 か に 保 守 主 義 を 基 礎 に して い る 。 しか しな が ら,保 守 主 義 の 意 義 を認 識 す る こ と は,ア メ リカ会 計 士 協 会 の 委 員 会 が 明確 に指 摘 し

てい る と ころで あ り,そ れ は会 計 に たつ さわ る殆 ん どす べ て の著 者 達 が指 摘 し てい るの と同様 で あ る。

ア メ リカ会計 学 会 の委 員 会 が保 守主 義 を そ の公 準 の 申 に掲 げな か った こと, 或 い は それ をその 注 解 の中 で 論 じなか っ た こ とは,意 義 が あ る よ う に 思 わ れ

るδ そ の公 準7が,̀̀未 償 却原価 以 外 の価 値 を引用 す る場 合 に は,た 繋報 告 目 的 の補 足 的 事項 と して財 務 諸 表 に表 示 すべ きで あ る"と 言 うの は,こ の態 度 の 現 わ れで あ る。 公準7は,・ 原 価 の 不 当 に 巨額 な部 分 を前 以 って償 却 して も差 支 え ない とい う意 味 か ら保 守主 義 ② 政策 を全 面 的 に認 めてい るの で はな く,同 委 員 会 の 立場 は一 般 に理 解 され てい る 過 小表 示 とい う意 味 で の保 守主 義 の政 策 に 断固 と して反対 してい るよ うに思 わ れ る。

くめ

Roremは,こ の 見 解 に対 し て 必 ず し も賛 成 し て い な い 。彼 は,公 準7を̀̀出 来 るだ け 正 確 で な け れ ば な らな い が,疑 念 の あ る場 合 に は 保 守 的 で な け れ ば な

らな い"こ と を 意 味 す る と 解 釈 し て い る 。 そ れ に もか ＼わ らずRoremは 同 委 員 会 の 主 張 や 討 議 が̀̀納 得 の ゆ く も の で あ り 且 つ 慣 行 的 な 考 え で あ る"

(convincingandsophisticated)と して い る 。

確 か に 保 守主 義 が 認 め られ た会 計 の 原 則 だ と言 うの は 正 し くな い よ うに 思 わ

ゆ 

れ る 。 非 常 に 多 くの 会 計 の 権 威 者 達 もそ れ に 反 対 し て い る 。Montgomeryは

言 っ て い る 。̀̀会 計 人 の 持 つ 保 守 主 義 を 創 始 し た の は 勇 気 で は な くし て 恐 怖 の 念 で あ る"と 。

(1)C.RufusRorem,"AccountingTheory:ACritiqueoftheTentative

StatementofAccountingPrinciples,"「TheAccountingReview」,June1937, p.134.

(2)RobertH.Montgomery,"Accountarits'Limitations,"「TheJournalof Accountancy」,October1927,P.251.

■

i

‑106‑一 一 商 学 討 究 第11巻 第1号

くの

Lorigは 言 う。̀̀保 守主 義 を好 む 人 達 は,そ れ を 神 様(god)扱 い す る あ ま り,会 計 の 目的 優 れ た 指 標 を 与 え る為 に 有 用 な 財 務 上 の 資 料 を提 供 す る こ と を 忘 れ て い るの で あ る"と 。

くわ

Peloubetは 指 摘 す る 。̀̀貸 借対 照 表 で は 常 に 保 守 的 で あ り得 て も,損 益 計 算 書 で は決 し て 首 尾 一 貫 し て保 守 的 で は あ り得 な い 。 そ れ は 数 学 的 に 不 可 能 な の

で あ る"と 。

これ ら二 ・三 の 引 用 文 献 が 言 っ て い る こ と は,そ れ 以 外 の 引 用 し きれ な い ほ ど 多 くの 文 献 に つ い て も見 られ る。

た とえ 保 守主 義 が 原 則 で あ る と して も,そ れ は 「認 め られ た 」 原 則(accep‑

tedprinciple)で は な い 。 しか しな が ら,保 守 主 義 は決 し て 原 則 で は な い と い う強 い 立 場 も見 られ る よ うで あ る 。 恐 ら く,そ れ は 原 則 が"基 本 的 な 真 理"だ とい う一 般 的 な 定 義 の 観 点 に 立 つ 他 の 如 何 な る もの よ り も 遙 か に 強 い 立 場 で あ ろ う。 保 守主 義 は過 小表 示 を意 味 し,過 小 表 示 は 虚 偽 を意 味 す る 。 虚 偽 は 基 本 的 真 理 だ と は 言 え な い 。

過 小 表 示 が 虚 偽 だ と言 うの は,そ こ に道 徳 的 問 題 に 関 す る見 解 を反 映 し よ う とす る意 図 で は な い 。 過 小 表 示 を美 徳(virtUe)で あ る と主 張 す る数 多 く の 極 め て 立 派 な 人 達 もお り̀̀良 き 目 的"(goodpurpose)の 為 に な され る過 小 表 示 は 認 め られ る と主 張 す る人 達 もい る 。 考 慮 す べ き見 解 で は あ る が,こ ・で は 保 守 主 義 が 原 則 で あ るか 否 か を 問 題 に し て い るの で あ っ て,動 機 の 良 し 悪 し は 別 と して,保 守 主 義 は 過 小 表 示,従 っ て 不 正 表 示 の 提 案 を伴 な う も の で あ る か

ら,そ れ は 決 し て 原 則 と して 分 類 さ るべ きで は な い 。

そ れ は 全 く コン ベ ン シ.ン の 特 質 を 有 し な い 。 そ れ は 通 則 も し くは 原 理 と 言 うべ きで あ ろ うか ア そ れ は 普 遍 的 な もの で あ り,且 つ 本 質 的 に は 会 計 政 策 (accounttingPolicy)な の で あ るか ら,̀̀通 則"(rule)と い う言 葉 よ り も̀̀原 理"(dOLt血e)と い う言 葉 を 用 い る方 が 幾 らか 正 当 で あ る よ う に 思 わ れ る 。

(1)ArthurM.Lorig,"AccountingPostulates:AnAnalysisoftheTentative StatementofAccountingPrinciples,"「TheAccountingReview」,December 1937,p.401.

(2.)MauriceE.Peloubet,「FiftiethAnniversaryCelebration」(NewYork,

AmericanInstituteofAccountants,1938),p.356. ,

StephenGilmanの 会 計 原 則 論(邦 訳)(久 野)‑107一

次 の 八 つ の 命 題 は 特 にSanders,Hatfield,お よ びMooreの 掲 げ た 二 十 五 の 命 題 に は 含 ま れ て い な い け れ ど も,Sanders,Hatfieldお よ びMooreの 分 類 に 従 っ て 構 成 し て あ る 。

1.G."貸 借 対 照 表 等 式(balance・sheetequation)〔 は 会 計 コ ン ベ ン シ ョ ン で あ る 〕。"

(Paton)

会 計 等 式 は基 本 的 に は 数 学 上 の 概 念 な の か,そ れ と も 任 意 的 な コ ン ペ ン シ 。 ンの 特 質 を有 す る もの な の か?

会 計 人 は 一 般 に̀̀借 方 ・貸 方 の 法 則"(ruleofdebitandcredit)と い う 語 句 に 同 意 し て お り,そ れ が 原 則 な の か コ ンペ ン シ.ン な の か を論 ず る こ と は 滅 多 に な い 。 確 か に,そ れ は あ ら ゆ る会 計 行 為 に と っ て 基 本 的 な もの で あ る 。 こ うい う事 実 自体 は,そ れ を原 則 と 名 づ け る こ と を正 当化 し な い 。 数 学 的 に は こ の 等 式 は 基 本 的 な 真 理 で あ り,数 学 的 基 準 に よ れ ば 原 則 と呼 べ るで あ ろ う。 会 計 等 式 も慣 習 化 し た 観 点 の 表 明,即 ち エ ン テ ィテ ィー の 表 明 と 考 え 得 る で あ ろ う。 エ ン テ ィテ ィー ・コ ン ベ ン シ 。ン の 数 学 的 表 現 と し て,そ の 等 式 自体 も一 つ の コ ンベ ン シ.ン と見 倣 し得 るで あ ろ う。

1.H."企 業 実 体(businessentity)。"(Paton)

企業 実体 は,て れ まで 会計 実体 として 論 じて きたが,そ れ は複 式 簿 記 を維 持 す る如 何 な る経 営 単位 に も妥 当す るか らで あ り,従 って企業 に制 限 され る もの で は な いか らで あ る。 この コ ンベ ン シ 。ン を等式 に関連 す る1.G.の 項 目 と 結合 して も決 して誤 りで はな い で あ ろ う。 エ ン ティティーは複 式 簿 記 記録 を維 持 して い る経 営 単位 を意 味 す るの に対 して,等 式 は複 式 簿 記制 度 を説 明す る もの

・ だ と言 え るか もしれ な い が,等 式 が会 計 実体 を内包 す るの で あ り,且 つ会 計 実 体 が等式 を内包 す るの で あ る。

1.1."継 続 事 業(90ingCOnCern)。"(PatOn)

"財 務諸表 を作 成す るに当 って今一 つの重要 な コンベ ンシ 。ンは,企 業 が程度 の差 こそあ

一108一 商 学 討 究 第11巻 第1号

れ 継 続 し て 正 常 の 活 動 を 行 な う継 続 事 業 で あ る と い う こ とで あ る 。"(S・H‑M)

、〆

こ の コ ン ペ ン シ 。 ン はSanders,Hatfield,お よ びMooreの 報 告 書 に 述 べ ら れ て い る け れ ど も,そ の 二 十 五 の 項 目 の 中 に は 含 ま れ て い な か っ た 。 こ の コ ン ベ ン シ.ン は 一 般 に 会 計 人 の 認 め る と こ ろ で あ り,そ れ を 認 識 し て い る 他 の 多 く の 引 用 文 献 も 示 す こ と が 出 来 る 。 こ の 二 つ の 引 用 文 献 の 主 要 な 差 異 は, Patonが こ の コ ン ペ ン シ.ン を 会 計(accounting)へ 適 用 し て い る の に 対 し て Sanders,Hatfield,お よ びMooreが そ れ を 報 告(reporting)へ 適 用 し て い る と い う 事 実 に あ る 。 確 か に,こ の 特 異 な 命 題 は コ ン ベ ン シ.ン で あ る 。 そ れ は 如 何 な る 場 合 に も 真 実 で あ る と い う'もの で は な い に し て も,そ れ を 適 用 す る エ ン テ ィテ ィー が 清 算(1iquidation)1こ 億 面 す る ま で は 記 録 保 持 の 基 準 と し て 守 ら れ る か ら で あ る 。

1.J."会 計人 は,資 料の順序 な らびに一連 の事実間 の関係 に何 ん らかの前提 を採択 す

(久 野 注1,

る必 要 を み る こ と が あ る 。 例 え ば,資 産 価 値 上 の 損 失(lossinassetvalue)は 最 も新 し い 蓄 積 資 本 を 減 少 も し く は 消 却 せ し め る こ とが 一 般 に 認 め られ て い る 。"(Paton)

この ほか に も慣 習的 な順序 が あ る。Patonは,こ の種 の今 一 つの 仮 定,即 ち 棚 卸 資産 の払 出 しは貯蔵 中 の最 古 の もの か らな され る(ま た別 の制 度 で は貯蔵

(久 野注2)

中 の 最 新 の も の か ら な さ れ る)と い う こ と を 指 摘 し て い る 。 か 、 る 仮 定 は,有 用 で は あ る が,勿 論,恣 意 的 な も の で あ る 。 便 宜 上,そ れ ら は"順 序 の コ ン ベ

ン シ 。 ン"(sequence￠onventions)と い う 名 称 で 分 類 し 得 る で あ ろ う 。

1.K."… 誰 で も土 地 の 価 格 が 一 定 不 変 で な い こ と を 知 っ て い る が,こ の 仮 定 は 複 雑 な 事 項 を 余 り 複 雑 で な く す る 為 に 意 図 さ れ た 会 計 コ ン ベ ン シ ・ ン の 一 つ で あ る 。"

(SpencerB.Meredith,in「Baron's」,April4,1938)

こ の コ ン ペ ン シ.ン はMeredithが 言 う よ り も 幾 分 も っ と 広 い 意 味 が あ る 。

(久 野 注1)欠 損 金(deficit)の こ と で あ ろ う。

(久 野 注2)棚 卸 資 産 の 払 出 方 法 に 関 す る仮 定 に つ い て 言 つ て い る の で あ る 。 即 ち, 前 者 は 先 入 先 出 法(fifo)の こ とで あ り,後 者 の 括 弧 内 は 後 入 先 出 法(1ifo)の こ

と で あ る 。

StephenGilmanの 会計原則 論(邦 訳)(久 野)‑109一

色 々 な 形 態 の 資 産 の 評 価 に 関 して は 異 な る 基 本 的 仮 定 が あ る こ と は 当 然 で あ る 。或 る仮 定 は土 地 に 妥 当 し て そ の 土 地 の 上 に あ る建 物 に妥 当 せ ず,棚 卸 資 産 は 別 の 方 法 で 検 討 さ れ,受 取 勘 定 は更 に 別 の 方 法 で,そ し て 無 形 資 産 も更 に別 の 方 法 で 検 討 され る。 概 して,こ ＼に 言 う慣 行 は 実 務 上 の 便 宜 性 や 認 め られ た 慣 行 と い う事 項 で あ る が,そ れ ら は 費 消 価 値(expiredvalues)と い う 一一 般 的 な コ ン ベ ン シ.ン と して 大 ま か に 分 類 し得 るで あ ろ う。Sanders,Hatfield,お

よ びMooreの 報 告 書 は,̀̀会 計 コ ン ペ ン シ.ン は 歴 史 的 な 金 額 数 値 が 何 か も っ と 実 際 的 な現 状 に近 い もの へ 修 正 され る こ と を 必 要 とす る に 至 っ て い る"と 述 べ て い る 。

1.L."… 貸 借 対 照 表 と損 益 計 算 書 は,二 種 類 の 全 く異 な っ た 資 料 の 結 果 も し くは 集 積 で あ る 。"(S‑H‑M)

こ の 命 題 は,特 にSanders,Hatfield,お よ びMooreの 論 文 の テ キ ス トで 述 べ ら れ て い る の で,と り あ げfc。 エ ン テ ィテ ィー 理 論(entitytheory)を 是 認 す る な ら ば,会 計 の コ ン ペ ン シ.ン と し て こ の 命 題 を 除 外 す る こ と に な る で あ ろ う 。

1.M.公 開 性 の 原 理(doctrineofdisclosure)

適 切な 公 開表 示 の原 理 は財 務報 告 の普遍 的命 題 と して 会 計 人 か ら一般 に認 め.

られ てい る。会計 人 が それ相 応 の 表 題 や 明確 な説 明 や 解説 的 な脚 注 の あ る貸 借 対 照 表,損 益 計算 書,そ の 他 の会 計 報 告書 を作成 す る の は,こ の 原 理 に 従 っ て い るの で あ る。 この 原理 に従 って,会 計 人 は 評 価 の 基 準,担 保 権設 定 資産 (pledgedassets),偶 発 債 務(contingentliabilities),優 先配 当未 払額,長 期 契 約 に 関す る物 価 下 落 の影 響 な どの 事項 を指示 す るの で あ る。 この原 理 は会 計 よ

り も報 告 に妥 当す る と一 般 に考 え られ てい るが,そ の妥 当性 は本 質 的 に は一 目

瞭 然 た る諸 関係 を示 す ことしか 出来 ない 単 純 な会 計 機 構 の 限 界 を補 な う為 に,

現 状 の錯 綜 性 か ら要 請 され る もの と見 倣 さね ば な らない 。 これ らの諸 関係 が単

純 で一 目瞭然 た る もの で な くな った場 合 に,公 開 性 の 原理 を適用 す る ことが要

一一110‑一

請 さ れ る の で あ る 。

商 学 討 究 第11巻 第1号

'1

.N.重 要 性 の 原 理(doctrineofmateriality)

報 告の 原理 と して の重 要 性 は,不 真実 な表 示 もし くは 重 要事 実 の 脱漏 に基 づ く売 却証 券 の購 入者 が,かsる 不 真 実 な表 示 を知 ってい て か或 い は発 見1{1来な い で,そ の 販売 に関係 した人 達 を訴 え るか も しれ な い とい う事実 か ら,証 劣 取 引委 員 会 に よっ てか な り一 般 化 され るに至 って い る。

ピエづ

証 劣取 引委 員会 の 前委 員 で あ っ7cLandisは,委 員会 の 観 点 か ら次 の よ うな 言葉 で重 要性 を説 明 して い る。"か 、る脱 漏 や 不 正表 示 の 結果 と して,実 在 し ない価 値 が証 劣 に附 加 され る場 合 には,そ の 事実 は脱 漏 や 不正 表 示 の 目的 に重 要 な 関係 が あ る"と 。

これ は,勿 論,同 委 員 会 の報 告 とい う見解 か らの説 明で あ るが,重 要 性 とい

〆久 野 注1>

う会 計 原 理 は証 劣 取 引 委 員 会 よ り も遙 か に 古 くか ら あ る。 計 上 す る金 額 の 相 対 的 大 き さ が 会 計 手 続 に 影 響 を及 ぼ す こ と は 古 くか ら認 識 され て い る。 相 対 的 に 小 額 の 取 引 は,金 額 が 相 対 的 に 大 きい 場 合 に は 認 め られ な い 方 法 で 記 録 され る こ と もあ る。 重 要 性 は,こ の 所 謂̀̀実 務 的 観 点"(practicalviewpoint)に 従 う もの で あ り,多 くの 会 計 通 則 や 更 に 多 くの 会 計 問 題 の 根 底 を 為 し て い る。 社 内 株 の 処 理 方 法 に 関 す る異 な る観 点 は,し ば しば 重 要 性 に 基 づ く もの で あ る。 小 額 の 会 計 上 の 修 正 は,巨 額 の 修 正 の 場 合 と異 な っ た 方 法 で 処 理 され る こ と が あ る 。 金 額 が 期 間 数 値 の 比 較 可能 性(comparabilityofperiodicfigures)に 影 響 し な い ほ ど小 さけ れ ば,重 要 で は な い と主 張 され る こ と が あ る 。

重 要 性 は 本 質 的 に は判 断 の 問 題(matterofjudgment)で あ る。 重 要 性 は, し ば し ば 小 さな 面 で"基 本 的 真 理"に 反 す る こ と を示 す こ とに な るの で,原 則 た る 資 格 は 持 ち 得 な い 。 そ れ は 殆 ん ど 通 則 た る ほ ど の 特 性 も な け れ ば,コ ン ペ

(1)LasserandGerardi,̀̀TheRelationofAccountantstotheFederal SecuritiesAct,"「N.A.C.A.Bulletin」,July15,1936,p.1305.

(久 野 注1)証 券 取 引 委 員 会(S.E.C.)が 設 立 さ れ た の は1934年6月 で あ る が, そ れ は1933年5月 に 制 定 さ れ た 証 券 法(SecuritiesAct)を 更 に 強 化 し た1934年6 月 制 定 の 証 券 取 引 法(SecuritiesandExchangeAct)に 伴 な う 証 券 取 引 所 の 監 査 機 関 で あ る 。

戸

StephenGilmanの 会 計 原 則 論(邦 訳)(久 野) ^一111一

ン シ.ン と して特 質 づ け られ るまで に充 分 な 任意 性 や 一 般 的認 許 を受 けて い な い 。 従 っ て,そ れ は 会 計 と報 告 の 一 原 理 と し て 分 類 し得 る で あ ろ う。

皿.損 盆 計 算 書 原 則

II.A."損 益 計 算 書 は,当 該 期 間 の(a)あ ら ゆ る 源 泉 か ら 生 ず る 収 益(income),(b)

あ ら ゆ る 種 類 の 原 価(costs)と 費 用(expenses),そ し て(c)純 利 益(petincome)を 示 さ ね ば な ら な い 。"(S・H‑M)

"特 定 期 間 の 損 益 計 算 書 は

,そ の 期 間 の 営 業 活 動 の 結 果 で あ る と否 と に か 〜わ らず,正 当 に 会 計 的 認 識(accountingrecognition)を 与 え た す べ て の 収 益 と 当 該 期 間 に 費 消 し た す べ て の 原 価 を 示 さね ば な らな い 。 事 業 の 全 歴 史 上 どの 年 度 で も,そ の 集 合 し た 損 益 計 算 書 が 完 全 に す べ て の 損 益 を 表 示 す る 為 で あ る 。"(公 準8,A。A.A.)

"特 定期 間の損益 計算 書 は

,必 要 があれ ば二 つの 区分に分 けねば な らない。 一 つ の 区分 は,そ の時 に出来 るだ け正確 に測 定 され る当該 期間の営 業活動 の明細 を示 し,他 の区分 は 実現 した資本 の利得 と損 失,当 該 期間 の営業活 動に 関連の ない収益 の実現 お よび原価 の償 却 か ら生ず る臨 時的な貸記 項 目 と借記項 目を示 す もので あ る。"(公 準9,A.「A.A.)

"損 益 計 算 書 の 営 業 区 分(operationssection)は

,販 売 お よ び 提 供 し た 役 務 か ら生 ず る 総 収 益;減 価 償 却 額,そ の 他 の 当 該 資 産 償 却 額 を 含 む 営 業 上 発 生 し た 原 価 と 費 用 の 構 成 要 素;負 債 割 引 額 や 当 該 年 度 に 正 し く償 却 さ れ る 費 用 を 含 む 借 入 金 の 発 生 利 子 額,発 生 し た 主 所 得 税 お よ び 利 潤 税;そ の 他 一 般 に 経 常 的 な 性 質 を 有 す る期 間 取 引 か ら生 ず る 一一切 の 株

持 分(equityofstockholders)の 増 減 を 公 開 し な け れ ば な ら な い 。"(公 準10,A.A.A.)

1

"損 益 に影 響 を及 ぼす金 額 は

,そ の金額 が割 当て られ る年度 もし くは当該 金額 が 確 定 さ れ る年度 の損益計 算書 に示 さねば な らない。(Trouant).

" … 著 者 達 〔Sanders,Hatfield.お よ びMoore〕 は,全 面 的 に 賛 同 して ,Arthur Andersenか ら̀利 益 を 平 準 化 す る 実 務(practiceofequalizingearnings)は,認 め られ た 会 計 原 則 に 全 く反 す る もの で あ る'と い う説 明 を 引 用 し て い る。 し か し,43頁 で(そ の 他 の 個 処 で も),彼 等 は そ の 本 筋 か ら そ れ て ヨ ー ロ ッパ の 或 る実 務,即 ち基 準 棚 卸 法(base・

stockinventorymethod)を 支 持 し て い る。 そ れ は1918年 か ら1919年 に か け て 三 ・四 の 株 式 会 社 か ら大 蔵 省 へ 強 く勧 告 され,近 年 で は̀後 入 先 出 法'(lastin,firstout)の 名 で 大 い に 正 気 を 取 戻 し て 支 持 さ れ て い る が,或 る種 の 業 界 に 固 有 な 激 し い 変 動 を 期 末 報 告 書 中 に 示 す の を 避 け る為 に,利 益 を 平 準 化 す る主 要 な 用 具 以 外 の 何 物 で もな い 。 こ ㌧に 極 め て 重 要 な 問 題 が あ る 。.職 業 会 計 士 の根 本 的 な立 場 は,期 末 財 務 諸 表 の 完 全 性(integrity)を 維 持 す る こ と な の で あ る 。"(PatOn)

一112一 商 学 討 究 第11巻 第1号

" 一一定 期 間 内 に 発 生 す る 債 務 に 備 え る 為

,そ の 金 額 は そ の 時 に 決 定 出 来 な い と し て も, そ の 期 の 所 得 か ら営 業 費 引 当 金(oPeratingreserves)を 設 定 す る こ と は 何 ん ら不 当 だ と は 思 わ な い 。"(Stempf)

"私 が 説 明 し た 産 業 の 利 益 お よ び 損 失 の ヒ。一 ク と 谷 を 水 平 化 す る̀原 価 の 仮 設'(cost hypothes三s)と い う こ と は,思 慮 深 い 経 営 者 の 考 慮 に 委 ね る べ き だ と 思 う 。"(E.A.

Graham,"CurrentPracticesinInventoryValuation,"「N.A.C.A.Bulletin」,March 1,1937)

"例 え ば

,損 益 計 算 書 は,そ の 年 度 に 割 当 て られ る と考 え られ る(人 に よ っ て は,そ の 年 度 に 認 識 さ れ る と言 うの を 好 む が),す べ て の 収 益 と す べ て の 費 用 を 計 上 せ ね ば な らな い

と い うの は,一 つ の 基 本 的 な 原 則 と言 え る で あ ろ う。"(Broad)

"期 間 費 用 と そ れ に 照 応 す る収 益 は

,企 業 会 計 に とって 最 も重 要 な 資 料 で あ る 。"(Little・

on)

Sanders,Hatfield,お よ びMooreに よ つ て 提 示 され7c‑一 般 的 命 題 は 殆 ん ど 議 論 の 余 地 が な い が,こ の 命 題 に 附 随 す る もの が あ る 。即 ち,営 業 費 引 当 金 の 問 題 で あ る。 明 か な よ うに,利 益 平 準 化 の 実 務 が,こ の 報 告書 の 別 の 個 処 で 考 え られ て い る。 この こ と は,営 業 費 引 当金,そ の 他 しば し ば 利 益 平 準 化 の 為 に 採 用 され る諸 用 具 に大 きな関心 を もた らす 。

この命 題 もし くは それ か ら派生 す る命題 に は,一 般 的 な 基本 的 真理 の特 性 に 適 合す る会 計原 則 が存 在 す るの で あ ろ うか?そ れ は疑 わ しい よ う に 思 わ れ る。 その 派生 した もの ㌧申 に見 られ る,そ して確 か に数 多 く適 用 され てい る こ の 命題 に は,会 計原 則 として は 除 外 すべ きほ どに保 守主 義 原理 の匂 い が す る。

更 に ま た,一 般 に も認 め られ た もの に な ってい ない よ うに 思 われ る。 この命 題 や それ か ら派生 す る もの へ 名称 を附 け ねば な らな い とす れ ば,そ れ は除 外 す る 過程 に おい ての み 可能 で あ っ て,会 計 の通 則 だ とい う結論 に な るで あ ろ うが, 基 本 的 に は保 守主 義 に基礎 をお く通 則 で あ り,更 に ま た一 般 的 に 認 め られ てい

な い通 則 とい う ことにな ろ う。

ア メ リカ会 計学 会 は̀̀費 用 の借 記項 目や牧 益 の貸 記 項 目を もた らす種 々 の 営

業 費 引当 金 もし くは積 立 金"を 計 上 す るの に断 固 と して 反対 してい る。 別 の 個

StephenGilmanの 会 計 原 則 論(邦 訳)(久 野) ^一113一

所 で,̀̀一 定 期 間 連 続 せ る損 益 計 算 書 は,或 る期 間 に 巨額 な 営 業 費 引 当 金 を設 定 し,現 在 の 損 益 計 算 書 に示 し た くな い か 、 る 引 当損 失 を次 期 に お い て 計 上 す る こ とに よ っ て 歪 曲 し た り人 為 的 に 安定 させ た り して は な らな い"と 主 張 し て い る。 か ＼ る立 場 は,論 理 的 で あ り,会 計 通 則 の 基 準 を充 分 に示 す もの で あ ろ う。 確 か に,そ れ はSanders,Hatfield,お よ びMooreの 条 項II。A.よ り も遙 か に 明 確 で あ り論 理 的 で あ る。

II・B・"財 貨 の 販 売 も し く は 役 務 の 提 供 に よ って 実 現 した 収 益 の み を 損 益 計 算 書 に 示 す べ きで あ る。 未 実 現 収 益(unrealizedincome)は,記 録 し て は な らず,ま た 正 当 な 費 用

を 利 益 で 消 却 す る 為 に 利 用 し て は な らな い 。"(S‑H‑M)

"株 式 会社の損益 計算書 は

,自己株 式 の発 行,購 入,も しくは償還 に よ る取 引で生 じた損 益;資 本勘 定の修正;或 い は配 当金 の支 払な いしは株式 配 当か ら生 じた貸記 項 目 もしくは 借 記項 目を計上 して はな らない 。"(公 準12,A.A.A.)

"実 際 の 売 上 収 益 が 利 益(も し く は 損 失)の 実 現 を 劃 す る

。"(Littleton)

"利 益 お よ び 収 益 は

,そ れ が 実 現 し た 場 合 に の み 損 益 勘 定 お よ び 剰 余 金 勘 定 に 示 す べ き で あ る 。"(Trouant)

"収 益 は実現 した期 間の実現利益 の みを計 上すべ きであ る

。利益 は,販 売価 格 の 回 収 が 余 り確 実でない場合 を除 けば,正 常 な企業活 動で販売が な され た時 に実現す ると考 え られ る。"(原 則4,Byrne)

"未 実現利益 は

,直 接 にせ よ間接 にせ よ,通 常 損益勘定 に賦課 し得 ない金 額 をか 〜る未実 現利益 に賦課す ることに よって,会 社 の損益勘定 に貸記 して はな らない。利益 は,販 売価 格の 回収が余 り確実 で ない場合 を除 けば,正 常 な企業活動 で販 売が な された時 に実現す る

と考 え られ る。 この一 般通則 に対 す る一 つの例外 は,原 価 を決定 す ることが不可能 な為に 原 価 を超 過 してい るか もしれ ない正 味売価(netsellingprice)で 棚卸 を行 な うの が 商 慣 習に な ってい る産業(缶 詰業の 如 き)に お ける棚卸 資産 に関 してな され るであ ろ う。"(原 則1,A.1.A.)

"か く し て、 販 売 が 生 産 活 動 で あ る こ と は さ て お き,所 得 が 生 産 に よ っ て 稼 得 さ れ 販 売 に よ っ て 稼 得 さ れ な い と い う こ とが 論 理 的 に 立 証 され る と し て も,販 売 を 所 得 の 結 晶 す る時 点 と し て 認 め る の が 実 際 的 で あ ろ う。 或 い は ま た,増 価(appreciation)は 所 得 で あ る と

い う こ と が 論 理 的 に 且 つ 経 済 学 的 に 証 明 され る と し て も,そ れ が 不 安 定 で あ る 為 と,人 情 の 極 め て 楽 観 的 な 態 度 の 為 に,普 遍 的 認 識 を 与 え る こ と は 実 際 的 で な い で あ ろ う。"

(Husband)

一 一114‑一'商 学 討 究 第11巻 第1号

敬 益 に対 し て 実 現 テ ス ト(realiZatiOnteSt)を 適 用 させ る要 請 に 関 し て は 種 々 の 権 威 者 の 間 で も殆 ん ど 見 解 が 一 致 して い る よ うに 思 わ れ る 。 し か し な が ら,こ の 一 般 的 前 提 に は 三 つ の 重 要 な 例 外 が あ る 。 第 一 の 例 外 は,所 謂 再 取 得 株 式 の 売 却 か ら生 ず る損 益 に 関 す る もの で あ る。 これ は後 で 考 察 す る こ とな の で,恐 ら く この 問 題 に つ い て 会 計 人 の 申 で 幾 らか 見 解 を異 に す るの は無 意 識 に 観 点 を変 え る こ と に 基 因 す るの で あ ろ う とい う以 外,こ 〜で 更 に 論 ず る必 要 は な い 。

会 計 の 命 題 を分 析 す る に 当 っ て は,更 に分 析 を 続 け て い っ た 後 で 異 な る観 点 の 仮 定 が 必 要 に な る場 合 で も,一 つ の 見 解 を適 用 し,そ の 全 過 程 を通 じ て そ れ を固 執 す る こ とが 大 切 で あ る よ うに 思 わ れ る 。 再 取 得 株 式 か ら生 ず る損 益 の よ

うな 問 題 に お い て も,エ ンテ ィテ ィー の 観 点,株 主 の 観 点,或 い は 他 の 観 点 の う ち何 れ を採 用 す べ きか を決 定 す る こ とが 重 要 で あ る 。 エ ンテ ィテ ィー の 観 点 か ら す れ ば,株 主 は 何 ん ら債 権 者 と変 わ りが な い 。

実 現 に 関 す る こ の 命 題 を適 用 す る際 の 第 二 の 難 か し さ は,ア メ リカ会 計 士 協 会 の 委 員 会 が 一 般 通 則 に対 す る一 つ の 例 外 と して 述 べ て い る もの で あ る 。 これ は 棚 卸 資 産 原 価 を決 定 す る こ とが 不 可 能 な 場 合 に 関 連 し て お り,か く して 棚 卸 資 産 は 正 味 売 価 で 定 め られ ね ば な らず,未 実 現 利 益 を計 上 す る手 続 とな る 。

第 三 の 例 外 は,期 間 損 益 が 進 行 申 の 契 約 の 進 捗 度 に 基 づ く と仮 定 す る未 完 成 長 期 契 約(uncompletedlong‑term.contracts)に 関 連 して 見 出 され る 。

これ らの 例 外 は 当面 の 命 題 が 基 本 的 な 真 理 を表 わ す 原 則 で な い こ と を示 して い る 。

A.C.Littletonは,1937葎 の ア メ リカ会 計 士 協 会 年 次 総 会 に お け る 円 卓 討 論 の 席 上 で,敗 益 の 実 現 が 原 則 だ と い う̀̀理 由"(why)を 誰 か に 聞 きた い と問 い たs'し た 。Patonは,こ の 当 面 の 命 題 は 後 に な っ てSanders,Hatfield,お よ びMooreに よ っ て 発 表 され た 棚 卸 資 産 評 価 の"原 則"(prinoiple)と 矛 盾 し

ユ ラ

て る と 言 い,更 に そ の 「会 計 理 論 」 に お い て は,会 計 人 が̀̀費 用 は 結 果 と し て 発 生 す る け れ ど も,純 収 益 も し く は 純 利 益 と い う も の は 一 般 に 販 売 に よ っ て 生

(1)W.A.Paton,「AccountingTheory」(NewYork,TheRonaldPress Companv,1922),p.493.