３ 第 66 条の ６～第 66 条 の９《内 国法人の 特定外 国子会社 等に係る 所得の 課税の特 例》関 係 【 解 説 】 １ 改正前 の 本通達 におい て、措置法第 66 条の６第 ２項第２ 号に規定 する適 用対象金 額及び 措 置法令第 39 条の 15 第５ 項に規定 する欠損 金額の 計算に当 たっては 、爾後 の事業年 度の 所 得計算を 考慮し て、特定 外国子会 社等が 会計帳簿 の作成に 当たり使 用する 外国通貨 表示 の 金額によ り行うも のとし ている。 また 、措置 法第 61 条の ４の規定 の例に準 じて交 際費等の 損金不算 入額を 計算する 場合に お ける同条 に定 める 600 万 円のよう に、法令 中本邦 通貨表示 で定めら れてい る金額に つい て は、措置法 通達 66 の６ －14《課税 対象金 額等の 円換算》に より内 国法人 が特定外 国子会 社 等の課税 対象金 額の円換 算に当た り適用 する為替 相場によ り 当該本 邦通貨 表示で定 めら れ ている金 額を当 該外国通 貨表示の 金額に 換算した 金額によ るものと してい る ところ であ る 。 ２ 平成 22 年 度の税制改 正により 、特定外 国子会 社等が各 事業年度 におい て 措置法第 66 条 の ６第３項 の 適用 除外基準 の全てを 満たす ことによ り適用対 象金額に 係る合 算課税を 受け な い場合 で あって も、当該 特 定外国 子会社 等が一定 の要件を 満たす剰 余金の 配当等の 額な ど の特定所 得 の金 額 を有す るとき に は、特 定所得の 金額の合 計額（以 下「部 分適用対 象金 額 」という 。） のうち、当 該特定外 国子会 社等の発 行済株式 等の 10％以上 を直接及 び間接 に 保有する 内国法人 のその 有する株 式等 の数 に対応 する部分 として計 算した 金額（以下「部 分 課税対象 金額」と いう。）をそ の内国法 人の収益 の額とみ なして、当該各 事業年度 終了の 日 の翌日か ら ２月 を経過す る日を含 む 事業 年度の 所 得の金額 の計算上 、益金 の額に算 入す る 制度が創 設された （措法 66 の ６④ ）。 ３ 改正後 の 本通 達におい ては 、こ の部分適 用対象 金額の計 算につい て も、 従来の措 置法第 66 条の６ 第２項第 ２ 号に規 定する 適 用対象金 額及び 措置法令 第 39 条の 15 第 ５項に規 定す る 欠損金額 に係る 計算と同 様に 、特 定外国 子会社等 が会計帳 簿の作成 に当た り使用す る 外 【 改正】（適用 対象金額等 の計算） 66 の 6－ 9 措 置法 第 66 条 の６第２ 項第２号 に規定 する適用 対象金額 及び 同 条第４項 に規 定 する部分 適用対象 金額並 びに 措置 法令第 39 条の 15 第 ５項に 規定する欠 損金額は 、特 定 外 国 子 会 社 等 が 会 計 帳 簿 の 作 成 に 当 た り 使 用 す る 外 国 通 貨 表 示 の 金 額 に よ り 計 算 す る ものとす る。この 場合に おいて、 例えば措 置法第 61 条 の４の 規定の例に 準じて交 際 費 等の損金 不算入額 を計算 する場合 における 同条に 定める 600 万円の ように 、法令 中本 邦 通貨表示 で定めら れてい る金額に ついては 、 66 の６－ 14 により内 国法人 が特定外 国 子 会 社 等 の 課 税 対 象 金 額 又 は 部 分 課 税 対 象 金 額 の 円 換 算 に 当 た り 適 用 す る 為 替 相 場 に よ り 当 該 本 邦 通 貨 表 示 で 定 め ら れ て い る 金 額 を 当 該 外 国 通 貨 表 示 の 金 額 に 換 算 し た 金 額 によるも のとする 。
【 解 説 】 １ 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 上 、 合 算 課 税 の 対 象 と さ れ る 特 定 外 国 子 会 社 等 の 適 用 対 象 金 額 に つ い て は 、 原 則 と し て 、 特 定 外 国 子 会 社 等 の 各 事 業 年 度 の 決 算 に 基 づ く 所 得 の 金 額 に 係 る 次 の ① 及 び ② の 金 額 の 合 計 額 か ら 当 該 所 得 の 金 額 に 係 る ③ 及 び ④ の 金 額 の 合 計 額 を 控 除 し た 残 額 と さ れ て い る （ 措 令 39 の 15① ）。 ① 本 邦 法 令 の 規 定 の 例 に 準 じ て 計 算 し た 場 合 に 算 出 さ れ る 所 得 の 金 額 又 は 欠 損 の 金 額 ② 当 該 各 事 業 年 度 に お い て 納 付 す る 法 人 所 得 税 の 額 ③ 当 該 各 事 業 年 度 に お い て 還 付 を 受 け る 法 人 所 得 税 の 額 ④ 当 該 各 事 業 年 度 に お い て 子 会 社 か ら 受 け る 配 当 等 の 額 ２ 平 成 22 年 度 の 税 制 改 正 に お い て 、内 国 法 人 で あ る 普 通 法 人 が 、資 本 金 の 額 等 が ５ 億 円 以 上 で あ る 法 人 な ど 一 定 の 法 人（ 以 下「 大 法 人 」と い う 。）に よ っ て 発 行 済 株 式 等 の 全 部 を 直 接 又 は 間 接 に 保 有 さ れ て い る 場 合 に は 、 当 該 普 通 法 人 の 資 本 金 の 額 等 が １ 億 円 以 下 で あ っ て も 、 一 括 評 価 金 銭 債 権 に 対 す る 貸 倒 引 当 金 の 法 定 繰 入 率 の 選 択 適 用 や 交 際 費 等 の 損 金 不 算 入 制 度 に お け る 600 万 円 の 定 額 控 除 と い っ た 中 小 企 業 向 け の 特 例 措 置 を 適 用 し な い こ と と す る 改 正 が 行 わ れ た 。 こ の た め 、 特 定 外 国 子 会 社 等 が 大 法 人 に よ っ て 発 行 済 株 式 等 の 全 部 を 直 接 又 は 間 接 に 保 有 さ れ て い る 場 合 に は 、 上 記 １ ① の本 邦 法 令 の 規 定 の 例 に 準 じ て 所 得 の 金 額 又 は 欠 損 の 金 額 を 計 算 す る に 当 た っ て 、 こ の 中 小 企 業 向 け の 特 例 措 置 は 適 用 さ れ な い こ と と な る の か と い う 疑 問 が 生 じ る 。 ３ こ の 点 、 適 用 対 象 金 額 の 計 算 上 、 準 じ る こ と と さ れ る 上 記 １ ① の 「 本 邦 法 令 の 規 定 」 と は 、 法 人 税 法 及 び 租 税 特 別 措 置 法 の 規 定 の う ち 、 措 置 法 令 第 39 条 の 15 第 １ 項 第 １ 号 【 新設】（大法 人により発 行済株式 等の全部 を保有 される場 合の適用 対象金 額の計算 ） 66 の 6－10 の 2 措置法令第 39 条の 15 第 １項第１ 号の規定 により特 定外国 子会社等 の適 用 対象金額 につき本 邦法令 の規定の 例に準じ て計算 するに当 たり 、特定外国 子会社等 の 発 行済株式 等の全部 を直接 又は間接 に保有す る者の いずれか に大 法人（当該 特定外国 子 会 社 等 の 当 該 事 業 年 度 終 了 の 時 に お け る 資 本 金 の 額 又 は 出 資 金 の 額 が ５ 億 円 以 上 で あ る 法人など 法第 66 条第６ 項第２号 に掲げる 法人を いう。以下 66 の６－ 10 の２に おい て 同 じ。） が 含ま れて いる 場 合に は 、当 該特 定 外国 子 会社 等 が中 小法 人（当 該 事業 年度 終 了 の時 に おけ る資 本 金の 額 又は 出 資金 の額 が １億 円 以下 で ある 法人 をいう 。） に該 当 す るときで あっても 、措置 法第 57 条の 10 第 １項及 び第 61 条の ４第１項か っこ書の 規 定 の適用は ないこと に留意 する。 (注)１ 当該特 定外国子 会社等 の資本金 の額又は 出資金 の額の円 換算につ いては 、当 該事 業 年度終了 の日の電 信売買 相場の仲 値による 。 ２ 当 該 特 定 外 国 子 会 社 等 の 発 行 済 株 式 等 の 全 部 を 直 接 又 は 間 接 に 保 有 す る 者 が 外 国 法人であ る場合に おいて 、当該 外国法人 が大法人 に該当す るかどう かは、当該特 定 外 国 子 会 社 等 の 当 該 事 業 年 度 終 了 の 時 に お け る 当 該 外 国 法 人 の 資 本 金 の 額 又 は 出 資金の額 について 、当該 事業年度 終了の日 の電信 売買相場 の仲値に より換 算した 円 換算によ る。
に 限 定 列 挙 さ れ た 規 定 を い い 、貸 倒 引 当 金 の 法 定 繰 入 率 の 特 例 を 定 め た 措置 法第 57 条の 10 第１項及 び 交際 費等の 600 万円の定 額控除 を定 めた 第 61 条の４ 第１項 かっこ書 の規定 は 、 い ず れ も 「 本 邦 法 令 の 規 定 」 に 含 ま れ て お り 、 ま た 、 そ れ ぞ れ の 規 定 に お け る 大 法 人 の 100％ 子 会 社 に 対 す る 中 小 企 業 向 け の 特 例 措 置 の 不 適 用 の 部 分 を 「 本 邦 法 令 の 規 定 」 か ら 除 く よ う な 調 整 も さ れ て い な い （ 措 令 39 の 15① 一 ）。 し た が っ て 、 特 定 外 国 子 会 社 等 の 資 本 金 の 額 等 が １ 億 円 以 下 で あ っ て も 、 当 該 特 定 外 国 子 会 社 等 が 大 法 人 に よ っ て 発 行 済 株 式 等 の 全 部 を 直 接 又 は 間 接 に 保 有 さ れ て い る 場 合 に は 、そ の 適 用 対 象 金 額 の 計 算 上 、大 法 人 の 100％ 子 会 社 で あ る 内 国 法 人 と 同 様 に 、中 小 企 業 向 け の 特 例 措 置 の 適 用 は な い こ と に な る 。 本 通 達 で は 、 こ の こ と を 明 ら か に し て い る 。 ４ 特 定 外 国 子 会 社 等 が 中 小 法 人 に 該 当 す る か ど う か を 判 定 す る 場 合 及 び 特 定 外 国 子 会 社 等 の 発 行 済 株 式 等 の 全 部 を 直 接 又 は 間 接 に 保 有 す る 外 国 法 人 が 大 法 人 に 該 当 す る か ど う か を 判 定 す る 場 合 の 資 本 金 の 額 等 の 円 換 算 に つ い て 、 い つ の 時 点 の い か な る 換 算 レ ー ト に よ り 行 う の か と い う こ と を 本 通 達 の (注)１及び ２にお いて併せ て明らか にして いる。 ５ 連結 納税制 度において も、同様 の通達（ 連措通 68 の 90－10 の２ ）を定 めている 。
【 解 説 】 １ 内国法 人が特 定外国子 会社等の 課税対象 金額を 算出する に 当たり 、外国 通貨表示 の金額 に より計算 が行われ た適用 対象金額（ 措通 66 の６ －９）につ いて、本 邦通 貨の額に 換算す る 必要があ る。改 正前の本 通達にお いて、 この円換 算は、原 則として 、当該 特定外国 子会 社 等の当該 事業年 度終了の 日の翌日 から２ 月を経過 する日に おける対 顧客直 物電信売 相場 と 対顧客直 物電信買 相場の 仲値（電信売 買相場の仲 値、すなわち T.T.M.）に より行う もの と し、継続 適用を 条件とし て、当該 内国法 人の同日 を含む事 業年度終 了の日 の電信売 買相 場 の仲値（ T.T.M.） による ことがで きるもの として いるとこ ろである 。 これは、法人税 基本通達 13 の２－ １－２《外 貨建取引 及び発生 時換算 法の円換 算 》にお い て、外貨 建取引 について の円換算 は、そ の取引を 計上すべ き日にお ける電 信売買相 場の 仲 値（T.T.M.）に よること を原則と してい ることか ら、益金 に計上す べき課 税対象金 額の 円 換算につ いても、 同じ取 扱いとし ているも のであ る。 ２ 平成 22 年 度の税制改 正におい て、特定外国子 会社等の 部分課税 対象金 額の益金 算入制度 が 創設され 、措 置法第 66 条 の６第３ 項の適用 除外基 準を満た す特定外 国子会 社等であ って も 、一定の 特定所 得の金額 を有する 場合に は、特定 所得 の金 額の合計 額（部 分適用対 象金 額）の うち、内国 法人が保 有する特 定外国子 会社等 の株式等 の数に対 応する 部分の金 額（部 分 課税対象 金額）を 益金の 額に算入 すること とされ た（措法 66 の６④ ）。 この部 分課税 対象金額 の合算課 税のタイ ミング は課税対 象金額と 同様で あること から、 そ の円換算 も同様 に取り扱 うことが 相当で あり、今 回の通達 改正に際 して、 この点に つい て 明らかに した。 ３ この部 分課税 対象金額 の益金算 入制度の 創設に 当たって 、部分適 用対象 金額に係 る収入 金 額が 1,000 万円 以下であ る場合に は、部分 課税対 象金額の 益金算入 を 行わ ないとす るい わ ゆる尐額 不追求基 準が設 けられた （措法 66 の６ ⑤一）。 この場 合の部 分適用対 象金額に 係る収入 金額に ついても 、外国通 貨表示 による金 額をい つ の時点の いかなる 換算レ ートで円 換算する のかと いった問 題がある 。 【 改正】（課税 対象金額等 の円換算 ） 66 の 6－ 14 内国法 人が措 置法第 66 条 の６第１項 又は第４ 項 の規定 により 特定外国 子会 社 等 に 係 る 課 税 対 象 金 額 又 は 部 分 課 税 対 象 金 額 に 相 当 す る 金 額 を 益 金 の 額 に 算 入 す る 場 合におけ る当該課 税対象 金額 又は 部分課税 対象金 額 の円換 算は 、当該特定 外国子会 社 等 の 当 該 事 業 年 度 終 了 の 日 の 翌 日 か ら ２ 月 を 経 過 す る 日 に お け る 電 信 売 買 相 場 の 仲 値 （ 基本通達 13 の２－１－ ２に定め る電信売 買相場 の仲値を いう。以 下同じ 。）に よる 。 た だし、継続適用 を条件と して、当該内国 法人の同 日を含む 事業年度 終了の 日の電信 売 買 相場の仲 値による ことが できるも のとする 。 同 条 第 ５ 項 第 １ 号 に 規 定 す る 部 分 適 用 対 象 金 額 に 係 る 収 入 金 額 の 円 換 算 に つ い て も 同 様に取り 扱う。 (注) ただし書 による場 合にお いて 、当該内 国法 人 が２ 以上の特 定外国子 会社等 を有する と きは、そのすべ ての特定 外国子会 社等につ き、当 該電信売 買相場の 仲値に よるもの と する。
この点 、 この 部分 適用．．対象金額 について の尐額 不追求 基 準は、部 分課税．．対象金額 の益金 算 入を行う かどう かの判定 に係るも のであ ることか ら 、部分 課税．．対象 金額の 円換算を 行う の と同じタ イミン グで部分 適用．．対象 金額に 係る収入 金額の円 換算を行 うのが 合理的で ある 。 そ こで、改 正後の 本通達に おいて、 部分適 用対象金 額 の尐額 不追求基 準の判 定におい ても 上 記１と同 様に取り 扱うこ ととした 。 ４ 連結納 税制度に おいて も、同様 の通達改 正（連 措通 68 の 90－ 14）を行 っている 。
【 解 説 】 １ 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 除 外 基 準 の 一 つ に 事 業 基 準 が あ る 。 こ れ は 、 主 た る 事 業 が 「 株 式 等 若 し く は 債 券 の 保 有 、 工 業 所 有 権 そ の 他 の 技 術 に 関 す る 権 利 、 特 別 の 技 術 に よ る 生 産 方 式 若 し く は こ れ ら に 準 ず る も の （ … ） 若 し く は 著 作 権 （ … ） の 提 供 又 は 船 舶 若 し く は 航 空 機 の 貸 付 け 」 で な い こ と と い う も の で あ る が 、 こ の 場 合 に お け る 「 船 舶 若 し く は 航 空 機 の 貸 付 け 」と は 、単 な る 船 体 又 は 機 体 の 貸 付 契 約 で あ る い わ ゆ る 裸 用 船（ 機 ） 契 約 に 基 づ く 船 舶 （ 又 は 航 空 機 ） の 貸 付 け を い い 、 運 行 サ ー ビ ス の 提 供 と 一 体 と な っ て 行 わ れ る 船 体 又 は 機 体 の 貸 付 契 約 な い し 一 種 の 再 運 送 契 約 で あ る い わ ゆ る 定 期 用 船（ 機 ） 契 約 又 は 航 海 用 船 （ 機 ） 契 約 に 基 づ く 船 舶 （ 又 は 航 空 機 ） の 用 船 （ 機 ） は 、 こ れ に 該 当 し な い 。 改 正 前 の 本 通 達 に お い て 、 こ の こ と を 明 ら か に し て い る と こ ろ で あ る 。 ２ 平 成 22 年 度 税 制 改 正 に お い て 、特 定 外 国 子 会 社 等 の 部 分 課 税 対 象 金 額 の 益 金 算 入 制 度 が 創 設 さ れ 、「 船 舶 又 は 航 空 機 の 貸 付 け に よ る 対 価 の 額 の 合 計 額 か ら 当 該 対 価 の 額 を 得 る た め に 直 接 要 し た 費 用 の 額 の 合 計 額 を 控 除 し た 残 額 」 が あ る 場 合 に は 、 部 分 課 税 対 象 金 額 の 益 金 算 入 の 対 象 と さ れ た と こ ろ で あ る が （ 措 法 66 の ６ ④ 七 ）、 こ の 場 合 の 「 船 舶 又 は 航 空 機 の 貸 付 け 」 に つ い て も 上 記 １ と 同 様 の 取 扱 い に な る こ と を 改 正 後 の 本 通 達 の 後 段 に お い て 明 ら か に し た 。 ３ 連結 納税制 度において も、同様 の通達 改 正（連 措通 68 の 90－ 15）を行 っている 。 【 改正】（船舶 又は航空機 の貸付け の意義） 66 の 6－ 15 措置法 第 66 条の６ 第３項に 規定する「船舶 若しくは 航空機の 貸付け 」とは 、 い わゆる裸 用船（ 機）契約 に基づく 船舶（ 又は航空 機 ）の 貸付けを いい 、い わゆる定 期 用 船（機） 契約又は 航海用 船（機） 契約に基 づく船 舶（又は 航空機） の用船 （機）は 、 こ れに該当 しない。 同 条第４項 第７号に 規定す る「船舶 又は航空 機の貸 付け」に ついても 同様と する。
【 解 説 】 １ 特 定 外 国 子 会 社 等 が 措 置 法 第 66 条 の ６ 第 ３ 項 に 規 定 す る 全 て の 適 用 除 外 基 準 を 満 た し て い る 場 合 に は 、 部 分 課 税 対 象 金 額 の 益 金 算 入 規 定 が 適 用 さ れ な い 限 り 、 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 は な い こ と と さ れ て お り 、 適 用 除 外 基 準 と し て 、 特 定 外 国 子 会 社 等 が 株 式 等 の 保 有 な ど 一 定 の 事 業 を 主 た る 事 業 と し て 行 っ て い な い こ と （ 事 業 基 準 ）、 そ の 主 た る 事 業 の 管 理 、 支 配 及 び 運 営 を 自 ら 行 っ て い る こ と （ 管 理 支 配 基 準 ） な ど が 定 め ら れ て い る 。 ２ 平成 22 年度 の税制改 正により 、 被 統 括 会 社 の 事 業 活 動 の 総 合 的 な 管 理 及 び 調 整 を 通 じ て そ の 収 益 性 の 向 上 に 資 す る 業 務 を 行 う 一 定 の 特 定 外 国 子 会 社 等 を 統 括 会 社 と し 、 こ の う ち 株 式 等 の 保 有 を 主 た る 事 業 と す る 統 括 会 社 に つ いては、事 業基準 を 満た すことと され た （措法 66 の ６③本文か っこ書 ）。 と こ ろ で 、 被 統 括 会 社 は 、 法 令 の 規 定 上 、 株 式 等 の 保 有 を 通 じ て 統 括 会 社 に よ る 総 合 的 な 管 理 及 び 調 整 が な さ れ て い る の で あ る か ら 、 統 括 会 社 だ け で な く 被 統 括 会 社 も 軽 課 税 国 に 所 在 し て 特 定 外 国 子 会 社 等 に 該 当 す る 場 合 、 こ の 被 統 括 会 社 は そ も そ も 管 理 支 配 基 準 を 満 た す こ と は な く 、 適 用 除 外 と は な り 得 な い の で は な い か と い う 疑 問 が 生 じ る 。 ３ こ の 点 に つ い て 、 統 括 会 社 が 被 統 括 会 社 に 対 し て 行 う 「 事 業 活 動 の 総 合 的 な 管 理 及 び 調 整 」 と は 、 被 統 括 会 社 の 総 合 的 な 事 業 方 針 の 決 定 等 を 行 う こ と を い い 、 被 統 括 会 社 は そ の 事 業 方 針 の も と で 具 体 的 な 事 業 の 運 営 を 行 う の で あ る か ら 、 統 括 会 社 が 被 統 括 会 社 の 「 事 業 活 動 の 総 合 的 な 管 理 及 び 調 整 」 を 行 っ て い た と し て も 、 管 理 支 配 基 準 に お け る 「 管 理 、 支 配 及 び 運 営 」 が 統 括 会 社 に よ っ て な さ れ て い る と は 限 ら な い こ と と な る 。 し た が っ て 、 被 統 括 会 社 に 該 当 す る 特 定 外 国 子 会 社 等 で あ っ て も 、 被 統 括 会 社 に 該 当 す る こ と の み を も っ て 管 理 支 配 基 準 を 満 た さ な い と い う こ と に は な ら ず 、 措 置 法 通 達 66 の ６ － 16 に よ り 、被 統 括 会 社 の 株 主 総 会 及 び 取 締 役 会 等 の 開 催 、役 員 と し て の 職 務 執 行 、 会 計 帳 簿 の 作 成 及 び 保 管 等 が 行 わ れ て い る 場 所 並 び に そ の 他 の 状 況 を 勘 案 し て 、 管 理 支 配 基 準 を 満 た す か 否 か の 判 定 を 行 う こ と に な る 。 そ し て 、 被 統 括 会 社 が 管 理 支 配 基 準 を 含 め た 適 用 除 外 基 準（ 措 法 66 の ６ ③ ）を 全 て 満 た す 場 合 に は 、外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 は な い こ と に な る 。 本 通 達 の 本 文 で は 、 こ の こ と を 明 ら か に し て い る 。 ４ 連 結 納 税 制 度 に お い て も 、 同 様 の 通 達 （ 連 措 通 68 の 90－ 16 の ２ ） を 定 め て い る 。 【 新設】（被統 括会社に該 当する特 定 外国子 会社等 の適用除 外の判定 ） 66 の 6－ 16 の 2 被 統括会 社に該当 する特定 外国子 会社等が 措置法第 66 条 の６第３ 項に 規 定する場 合に該当 する場 合には 、当該 被統括会社 の適用対 象金額に ついて 同条第１ 項 の 規定の適 用はない ことに 留意する 。 (注) 当該被統 括会社が 管理支 配基準を 満たすか どうか の判定は 、 66 の６－ 16 前 段の取 扱 いにより 行う。
【 解 説 】 １ 特定外 国子会 社等が措 置法第 66 条の６ 第３項 に規定す る全ての 適用除 外基準を 満たし て いる場合 には、 部分課税 対象金額 の益金 算入規定 が適用さ れない限 り、外 国子会社 合算 税 制の適用 はない こととさ れており 、適用 除外基準 の一つと して、株 式等の 保有など 一定 の 事業を主 たる事業 として 行ってい ないこと （事業 基準）が 定められ ている 。 平成 22 年度税 制改正によ り、株式等の 保有を 主た る事業と して行っ ている 特定外国 子会 社 等のうち 、被統 括会社の 株式等の 保有を 行う統括 会社につ いては、 事業基 準を満た すこ と とされた （措法 66 の６ ③本文か っこ書 ）。 ２ 上記の 被統括 会社の株 式等の保 有を行う 統括会 社が適用 除外によ って合 算課税の 対象外 と されるた めには 、事 業基 準以外に も次の三 つの適 用除外基 準の全て を満た す必要が ある。 ① そ の 本 店 又 は 主 た る 事 務 所 の 所 在 す る 国 又 は 地 域 に お い て そ の 主 た る 事 業 を 行 う に 必 要 と認めら れる事 務所、店 舗、工場 その他 の固定施 設を有す ること （以下「 実体基準 」 と いう。）（ 措法 66 の６③ ） ② そ の 主 た る 事 業 の 管 理 、 支 配 及 び 運 営 を 自 ら 行 っ て い る こ と （ 以 下 「 管 理 支 配 基 準 」 と いう。）（ 措法 66 の６③ ） ③ そ の 主 た る 事 業 を 、 主 と し て 本 店 又 は 主 た る 事 務 所 の 所 在 す る 国 又 は 地 域 に お い て 行 っ ているこ と（以下 「所在 地国基準 」という 。）（措法 66 の６③ 二 、措令 39 の 17⑫三 ） ３ ところ で、被 統括会社 の株式等 の保有を 主たる 事業とす る特定外 国子会 社等（ 統括会社 ） が これら三 つの適 用除外基 準を満た すかど うかの判 定に当た って、単 純に当 該特定外 国子 会 社等の行 う「株 式等の保 有」を「 主たる 事業」で あると考 えて、三 つの適 用除外基 準に 当 てはめる ことにな るのか という疑 義が生じ る。 この点 、当該 特定外国 子会社等 は被統括 会社の 株式等の 保有を前 提に、 実態的に は、当 該 被統括会 社の事 業の方針 の決定又 は調整 に係る業 務（統括 業務）を 行うと いうこと を踏 ま えれば、 特定外 国子会社 等が行う 「統 括 業務」を 「主たる 事業」と して、 実体基準 、管 理 支配基準 及び所在 地国基 準の判定 を行うこ とにな る。 本通達 では、こ のこと を明らか にしてい る。 ４ 連結納 税制度に おいて も、同様 の通達（ 連措通 68 の 90－16 の３ ）を定 めている 。 【 新設】（株式 等の保有を 主たる事 業とする 統括会 社の適用 除外判定 ） 66 の 6－ 16 の 3 措 置法第 66 条 の６第 ３項の規定 の適用上 、統括 会社（措 置法令第 39 条 の 17 第 ３項に 規定する統 括会社を いう。以下同じ 。）に該当す る株式 等の 保有を主 たる 事 業 とす る 特定 外国 子 会社 等 が、「 そ の本 店又 は主 た る事 務 所の 所在 する国 又 は地 域に お いてその 主たる事 業を行 うに必要 と認めら れる事 務所、店舗、工場その他 の固定施 設 を 有し、かつ、そ の事業の 管理、支配 及び運営 を自 ら行つて いるもの」に該 当するか ど う かは、当該 特定外国 子会 社等の行 う統括業 務を「その 主たる 事業」として、そ の判定 を 行うこと に留意す る。 措 置法令第 39 条の 17 第 12 項 に規定 する「主たる 事業」が同 項第３号 に規 定する「主 と して本店 所在地国 におい て行つて いる場合 」に該 当するか どうかの 判定に ついても 、 同 様とする 。
【 解 説 】 １ 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 上 、被 統 括 会 社 に 該 当 す る た め に は 、「 そ の 本 店 所 在 地 国 に そ の 事 業 を 行 う に 必 要 と 認 め ら れ る 当 該 事 業 に 従 事 す る 者 を 有 す る 」 こ と が 要 件 の 一 つ と さ れ て い る （ 措 令 39 の 17① ）。 こ の 要 件 を 満 た す か ど う か の 判 定 上 、 例 え ば 、 あ る 外 国 法 人 に は 、 １ 人 分 に 相 当 す る 量 の 業 務 量 が な い た め 、 そ の 外 国 法 人 の 事 業 に 従 事 す る 者 が 他 の 外 国 法 人 の 事 業 に も 従 事 す る な ど 、 そ の 外 国 法 人 の 事 業 に 専 属 的 に 従 事 し て い な い 場 合 に は 、 こ の 要 件 を 満 た さ な い こ と と な る の か と い う 疑 義 が 生 じ る 。 ２ こ の 点 に つ い て 、 こ の 要 件 は 外 国 法 人 が そ の 本 店 所 在 地 国 に お い て 事 業 の 実 体 を 有 す る か ど う か を 判 断 す る た め に 設 け ら れ た も の で あ る こ と か ら 、 外 国 法 人 が そ の 事 業 の 内 容 、 規 模 等 に 応 じ て 必 要 な 従 事 者 を 本 店 所 在 地 国 に 有 し て い れ ば 、 こ の 要 件 を 満 た す こ と に な る 。 し た が っ て 、 当 該 事 業 に 従 事 す る 者 は 、 そ の 外 国 法 人 の 事 業 に 専 属 的 に 従 事 し て い る 者 に 限 ら れ ず 、 他 の 外 国 法 人 の 事 業 に も 従 事 し て い る 者 も こ れ に 含 ま れ る こ と が あ る こ と に な る 。 本 通 達 で は 、 こ の こ と を 明 ら か に し て い る 。 ３ 連結納税 制度にお いて も、同様 の通達（ 連措通 68 の 90－17 の２ ）を定 めている 。 【 新設】（被統 括会社の事 業を行う に必要と 認めら れる者） 66 の 6－ 17 の 2 措 置法令第 39 条の 17 第１ 項に規 定する「その 本店所在地 国にその 事業 を 行うに必 要と認 め られる 当該事業 に従事す る者を 有する 」とは 、同項の外 国法人が そ の 事業の内 容、規模等に応 じて必要 な従事者 を本店 所在地国 に有して いるこ とをいう の で あるから 、当 該事業に従 事する者 は当該外 国法人 の事業に 専属的に 従事し ている者 に 限 られない ことに留 意する 。
【 解 説 】 １ 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 上 、 特 定 外 国 子 会 社 等 が 統 括 会 社 に 該 当 す る た め の 要 件 の 一 つ と し て 、「 そ の 本 店 所 在 地 国 に … 統 括 業 務 を 行 う に 必 要 と 認 め ら れ る 当 該 統 括 業 務 に 従 事 す る 者 （ 専 ら 当 該 統 括 業 務 に 従 事 す る 者 に 限 る … ） を 有 し て い る こ と 」 が 規 定 さ れ て い る （ 措 令 39 の 17③ 二 ）。 こ の 要 件 を 満 た す か ど う か の 判 定 上 、「 専 ら 当 該 統 括 業 務 に 従 事 す る 者 を 有 し て い る 」 と は 、 常 に 統 括 業 務 に 従 事 し て い る 者 が い る こ と を 指 し 、 当 該 者 が 統 括 業 務 以 外 の 業 務 に 従 事 し た 場 合 に は こ の 要 件 を 満 た さ な い こ と と な る の か と い う 疑 義 が 生 じ る 。 ２ こ の 点 に つ い て 、 こ の 場 合 の 「 専 ら 」 と は 、 物 理 的 ・ 時 間 的 に 専 属 し て い る と い う こ と で は な く 、 機 能 的 な 面 で． ． ． ． ． ．専 属 し て い る こ と を 指 す の で あ る か ら 、 統 括 業 務 に 従 事 す る 者 が 必 要 な 統 括 業 務 を 遂 行 し た 上 で 、更 に 統 括 業 務 以 外 の 業 務 に 従 事 し て い た と し て も 、 「 専 ら 統 括 業 務 に 従 事 す る 者 を 有 し て い る 」 と い う 要 件 を 満 た す こ と に な る 。 そ こ で 、本 通 達 で は 、「 専 ら 当 該 統 括 業 務 に 従 事 す る 者 を 有 し て い る 」の 意 義 に つ い て 、 特 定 外 国 子 会 社 等 に 統 括 業 務 を 行 う 専 門 部 署（ 以 下「 統 括 部 署 」と い う 。）が 設 け ら れ て い る か ど う か に よ っ て 場 合 分 け し て 明 ら か に し て い る 。 す な わ ち 、 統 括 部 署 が 設 け ら れ て い る 場 合 に は 、そ の 統 括 部 署 で 統 括 業 務 に 従 事 す る 者 を 有 し て い る こ と を い う 。ま た 、 統 括 部 署 が 設 け ら れ て い な い 場 合 に は 、 統 括 業 務 に 機 能 的 な 面． ． ． ． ．か ら． ．専 属 的 に 従 事 す る 者 を 有 し て い る こ と を い い 、 例 え ば 、 統 括 業 務 の 担 当 者 が １ 名 し か い な い 場 合 に 、 当 該 者 が 普 段 は 統 括 業 務 に 従 事 し 、 統 括 業 務 の 手 隙 を 見 計 ら っ て 統 括 業 務 以 外 の 業 務 に も 従 事 す る が 、 そ れ は 統 括 業 務 の 遂 行 に 支 障 が な い 程 度 の も の で あ る な ど 、 当 該 者 が 統 括 業 務 の 担 当 者 と し て の 機 能 を 果 た し て い る と き に は 、「 専 ら 当 該 統 括 業 務 に 従 事 す る 者 を 有 し て い る 」 こ と に な る 。 ３ 連結納 税制度に おいて も、同様 の通達（ 連措通 68 の 90－17 の３ ）を定 めている 。 【 新設】（専ら 統括業務に 従事する 者） 66 の 6－ 17 の 3 措 置法令第 39 条の 17 第３ 項第２ 号に規定 する「専ら当該 統括 業務 に従 事 する者… …を有し ている 」とは 、同項 の特定外国 子会社等 に同条第 ４項に 規定する 統 括 業務を行 う専門部 署（以 下 66 の６ －17 の ３にお いて「統 括部署」 という 。）が 存し て いる場合 には当該 統括部 署で当該 統括業務 に従事 する者を 有してい ること をいい 、当 該 特 定 外 国 子 会 社 等 に 統 括 部 署 が 存 し て い な い 場 合 に は 当 該 統 括 業 務 に 専 属 的 に 従 事 す る者を有 している ことを いう。
【 解 説 】 １ 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 上 、 特 定 外 国 子 会 社 等 が 統 括 会 社 に 該 当 す る に は 、 二 以 上 の 被 統 括 会 社 に 対 し て 統 括 業 務 を 行 っ て い る こ と が 要 件 の 一 つ と さ れ て い る（ 措 令 39 の 17③ 一 ）。 こ の 統 括 業 務 と は 、 特 定 外 国 子 会 社 等 が 被 統 括 会 社 と の 間 に お け る 契 約 に 基 づ き 行 う 業 務 の う ち 、「 被 統 括 会 社 の 事 業 の 方 針 の 決 定 又 は 調 整 に 係 る も の（ 当 該 事 業 の 遂 行 上 欠 く こ と の で き な い も の に 限 る 。）」（ 以 下 「 事 業 方 針 の 決 定 等 」 と い う 。） で あ っ て 、 当 該 特 定 外 国 子 会 社 等 が 二 以 上 の 被 統 括 会 社 に 係 る 当 該 業 務 を 一 括 し て 行 う こ と に よ り 、 こ れ ら の 被 統 括 会 社 の 収 益 性 の 向 上 に 資 す る こ と と な る と 認 め ら れ る も の を い う こ と と さ れ て い る （ 措 令 39 の 17④ ）。 こ の 規 定 の 適 用 上 、 例 え ば 、 ア ジ ア や 欧 州 等 の 一 定 地 域 を 統 括 し て い る 特 定 外 国 子 会 社 等 に お い て 、 そ の 地 域 に お け る グ ル ー プ 傘 下 の 企 業 に 対 し て 、 そ の 企 業 の 事 業 方 針 の 策 定 、 指 示 及 び 調 整 と い っ た 業 務 以 外 に 、 グ ル ー プ 傘 下 の 企 業 の 広 告 宣 伝 や 情 報 収 集 等 の 業 務 を 一 括 し て 行 っ て い る と い う 実 態 が あ る 場 合 、 こ れ ら の 業 務 の い ず れ が 統 括 業 務 た る 「 事 業 方 針 の 決 定 等 」 に 該 当 す る の か と い っ た 疑 義 が 生 じ る 。 ２ こ の 点 に つ い て 、「 事 業 方 針 の 決 定 等 」と は 、被 統 括 会 社 の 事 業 方 針 の 策 定 及 び 指 示 並 び に 業 務 執 行 の 管 理 及 び 事 業 方 針 の 調 整 と い っ た 枢 要 な 業 務 を い う こ と を 本 通 達 の 本 文 で 明 ら か に し て い る 。 こ の 場 合 の 「 事 業 方 針 の 策 定 及 び 指 示 」 と は 、 具 体 的 に は 、 統 括 会 社 が ２ 以 上 の 被 統 括 会 社 の 置 か れ た 状 況 を 踏 ま え 、 事 業 方 針 を 練 り 上 げ 、 策 定 し 、 そ の 方 針 に 基 づ い た 事 業 展 開 を 図 る よ う 指 示 を 与 え る こ と を 想 定 し た も の で あ る 。ま た 、「 業 務 執 行 の 管 理 」と は 、 指 示 し た 事 業 方 針 に 即 し た 企 業 活 動 が 被 統 括 会 社 に お い て 行 わ れ て い る か ど う か を 継 続 的 に 管 理 し 、適 宜 指 導 を 行 う よ う な 場 面 を 想 定 し て い る 。さ ら に 、「 事 業 方 針 の 調 整 」 と は 、 例 え ば 当 該 地 域 に お け る 市 況 の 変 化 な ど 後 発 的 な 事 情 に よ り 当 初 決 定 し た 事 業 方 針 に 修 正 や 調 整 を 加 え る 必 要 が 生 じ た 場 面 を 想 定 し た も の で あ る 。 ３ ま た 、法 令 上 、「 事 業 方 針 の 決 定 等 」は 被 統 括 会 社 の 事 業 の 遂 行 上 欠 く こ と の で き な い も の に 限 る と さ れ て い る が （ 措 令 39 の 17④ か っ こ 書 ）、 事 業 方 針 の 策 定 及 び 指 示 並 び に 【 新設】（被統 括会社の事 業の方針 の決定又 は調整 に係るも のの意義 ） 66 の 6－ 17 の 4 措 置法令第 39 条の 17 第４ 項に規 定する「被統 括会社の事 業の方針 の決 定 又は調整 に係るも の（当 該事業の 遂行上欠 くこと のできな いものに 限る。）」とは、被 統 括 会 社 の 事 業 方 針 の 策 定 及 び 指 示 並 び に 業 務 執 行 の 管 理 及 び 事 業 方 針 の 調 整 の 業 務 で 、当該事 業の遂行 上欠く ことので きないも のをい う。 (注) 例えば 、同項 に規定 する 特定外国 子会社等 が被統 括会社の 事業方針 の策定 等のため に 補 完 的 に 行 う 広 告 宣 伝 、 情 報 収 集 等 の 業 務 は 、「 被 統 括 会 社 の 事 業 の 方 針 の 決 定 又 は 調整に係 るもの」 に該当 しないこ とに留意 する。
４ 例 え ば 、 特 定 外 国 子 会 社 等 が 被 統 括 会 社 の 事 業 方 針 の 策 定 等 そ の も の で は な く 、 こ れ を 補 完 す る も の と し て 広 告 宣 伝 、 情 報 収 集 と い っ た 業 務 を 行 う 場 合 も あ ろ う が 、 こ れ ら の 補 完 的 な 業 務 は 、 被 統 括 会 社 の 「 事 業 方 針 の 決 定 等 」 に は 該 当 し な い 。 し た が っ て 、 例 え ば 、 特 定 外 国 子 会 社 等 の 関 与 な し に 、 被 統 括 会 社 が 自 ら 主 導 的 に 事 業 方 針 の 策 定 等 を 行 う と と も に 、 広 告 宣 伝 や 情 報 収 集 と い っ た 補 完 的 な 業 務 を 当 該 特 定 外 国 子 会 社 等 が 行 っ て い る よ う な 場 合 に は 、 当 該 特 定 外 国 子 会 社 等 は 「 事 業 方 針 の 決 定 等 」 を 行 っ て い る こ と に は な ら な い 。 本 通 達 の 注 書 で は 、 こ の こ と を 留 意 的 に 明 ら か に し て い る 。 ５ な お 、統 括 業 務 に 該 当 す る た め に は 、「 特 定 外 国 子 会 社 等 が 二 以 上 の 被 統 括 会 社 に 係 る 当 該 業 務 を 一 括 し て 行 う こ と に よ り こ れ ら の 被 統 括 会 社 の 収 益 性 の 向 上 に 資 す る こ と と な る と 認 め ら れ る も の 」 で あ る こ と も 要 件 の 一 つ と さ れ て い る 。 す な わ ち 、 統 括 会 社 に お け る 統 括 業 務 は 、 地 域 の 経 済 圏 に 対 応 し た 現 地 の 被 統 括 会 社 を 統 括 す る こ と で 収 益 性 の 向 上 が 図 ら れ る も の で あ り 、 統 括 会 社 を そ の 地 に 設 け て 統 括 業 務 を 行 う こ と の 経 済 合 理 性 が 求 め ら れ る の で あ る 。 こ の よ う な 統 括 業 務 は 、 必 ず し も 定 量 的 に 収 益 性 の 向 上 に 資 す る か ど う か を 証 明 で き な い 業 務 で あ る こ と に 鑑 み れ ば 、 具 体 的 な 業 績 の 数 値 結 果 等 が 求 め ら れ る も の で は な い が 、 地 域 経 済 圏 に 展 開 す る グ ル ー プ 企 業 の 商 流 の 一 本 化 や 間 接 部 門 の 合 理 化 に 通 じ る な ど の 当 該 業 務 の 重 要 性 及 び 当 該 業 務 が 被 統 括 会 社 、 ひ い て は グ ル ー プ 企 業 の 収 益 に 貢 献 し て い る 業 務 で あ る こ と を 合 理 的 に 説 明 す る こ と が で き る 必 要 が あ ろ う 。 ６ 連結納 税制度に おいて も、同様 の通達（ 連措通 68 の 90－18 の２ ）を定 めている 。
【 解 説 】 １ 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 除 外 基 準 を 満 た す 特 定 外 国 子 会 社 等 で あ っ て も 、 資 産 運 用 的 な 所 得 （ 特 定 所 得 ） を 有 す る 場 合 に は 、 そ の 特 定 所 得 の 金 額 の 合 計 額 （ 部 分 適 用 対 象 金 額 ） の う ち 内 国 法 人 の 有 す る 株 式 等 に 対 応 す る 部 分 と し て 計 算 し た 金 額 （ 部 分 課 税 対 象 金 額 ） を 内 国 法 人 の 所 得 に 合 算 し て 課 税 す る こ と と さ れ て い る （ 措 法 66 の ６ ④ ）。 こ の 特 定 所 得 の 金 額 と は 、 次 の ① か ら ⑦ ま で の 金 額 で 一 定 の も の を い う 。 ① 保 有 割 合 が 10％ 未 満 で あ る 株 式 等 に 係 る 剰 余 金 の 配 当 等 の 額 の 合 計 額 か ら そ の 配 当 等 に 係 る 費 用 の 額 を 控 除 し た 残 額 ② 債 券 の 利 子 の 額 の 合 計 額 か ら そ の 利 子 に 係 る 費 用 の 額 を 控 除 し た 残 額 ③ 債 券 の 償 還 差 益 の 額 の 合 計 額 か ら そ の 差 益 に 係 る 費 用 の 額 を 控 除 し た 残 額 ④ 保 有 割 合 が 10％ 未 満 で あ る 株 式 等 の 譲 渡 対 価 の 額 の 合 計 額 か ら そ の 株 式 等 の 取 得 価 額 と そ の 対 価 の 額 を 得 る た め に 要 し た 費 用 の 額 の 合 計 額 を 控 除 し た 残 額 ⑤ 債 券 の 譲 渡 対 価 の 額 の 合 計 額 か ら そ の 債 券 の 取 得 価 額 と そ の 対 価 の 額 を 得 る た め に 要 し た 費 用 の 額 の 合 計 額 を 控 除 し た 残 額 ⑥ 特 許 権 等 の 使 用 料 の 合 計 額 か ら そ の 使 用 料 を 得 る た め に 要 し た 費 用 の 額 の 合 計 額 を 控 除 し た 残 額 ⑦ 船 舶 又 は 航 空 機 の 貸 付 け に よ る 対 価 の 額 の 合 計 額 か ら そ の 対 価 の 額 を 得 る た め に 要 し た 費 用 の 額 の 合 計 額 を 控 除 し た 残 額 ２ こ の よ う に 特 定 所 得 の 金 額 は 、 上 記 １ の ① か ら ⑦ の 区 分 ご と に 、 そ れ ぞ れ 収 入 の 合 計． ． 額．か ら 譲 渡 原 価 や 費 用 の 額 を 控 除 し て 計 算 す る こ と と さ れ て い る 。 し た が っ て 、 上 記 １ ④ の 株 式 譲 渡 に 係 る 所 得 を 例 に と れ ば 、 同 一 事 業 年 度 に ２ つ の 異 な る 銘 柄 の 株 式 を 譲 渡 し 、 一 方 の 銘 柄 で 150 の 譲 渡 益 、 他 方 の 銘 柄 で 100 の 譲 渡 損 と な る 場 合 に は 、 特 定 所 得 の 金 額 の 計 算 上 は 、 そ の ２ つ の 銘 柄 の 株 式 に 係 る 譲 渡 対 価 の 額 の 合 計 額 か ら 取 得 価 額 と 譲 渡 費 用 の 合 計 額 を 控 除 す る こ と と さ れ て い る た め 、 結 果 的 に 、 双 方 の 譲 渡 損 益 は 通 算 さ れ る こ と と な る 。 【 新設】（部分 適用対象金 額） 66 の 6－ 18 の 2 措 置法第 66 条 の６第 ４項に規定 する部分 適用対象 金額（ 以下 66 の ６－ 18 の ２におい て「 部分適用 対象金額 」と いう 。）は 同項に規 定する特 定所得 の金額の 合 計 額をいう が、当該 特定所 得の金額 の基とな る同項 各号に掲 げる残額 は正（プ ラス）の 金 額をいう のである から、例 えば、債 券の譲渡 をし た場合に おいて、当該債 券の譲渡 に よ る 対 価 の 額 の 合 計 額 が 当 該 債 券 の 取 得 価 額 及 び 当 該 対 価 の 額 を 得 る た め に 直 接 要 し た 費用の額 の合計額 を超え ないとき には 、その超え ない部分 の金額は 部分適 用対象金 額 に は含まれ ないこと に留意 する。
（ 例 ） 株 式 譲 渡 に 係 る 特 定 所 得 （ 上 記 １ ④ ） 取 得 価 額 と （ 譲 渡 対 価 の 額 ） 譲 渡 費 用 の 合 計 額 ・ Ａ 株 式 ４ ５ ０ － ３ ０ ０ ＝ １ ５ ０ ・ Ｂ 株 式 ２ ５ ０ － ３ ５ ０ ＝ ▲ １ ０ ０ 株 式 譲 渡 に 係 る 特 定 所 得 の 金 額 ３ 部 分 適 用 対 象 金 額 は 特 定 所 得 の 金 額 を 合 計 し て 算 出 す る が 、 例 え ば 、 上 記 １ の ① か ら ⑦ ま で の 特 定 所 得 に 係 る 収 入 が 二 以 上 あ り 、 そ の 中 に 特 定 所 得 に 係 る 費 用 の 額 を 差 し 引 い た 結 果 が マ イ ナ ス の 金 額 と な る も の が あ っ た 場 合 、 こ れ を 他 の 特 定 所 得 の 金 額 （ プ ラ ス の 金 額 ） と 通 算 す る こ と が で き る の か と い う 疑 義 が 生 じ る 。 こ の 点 に つ い て 、 部 分 適 用 対 象 金 額 の 基 と な る 特 定 所 得 の 金 額 （ 上 記 １ の ① か ら ⑦ ま で の 金 額 ） は 、 法 令 上 「 残 額 」 と 規 定 さ れ 、 プ ラ ス の 金 額 の み を い う も の と さ れ る 。 し た が っ て 、 上 記 の マ イ ナ ス の 金 額 を 他 の 特 定 所 得 の 金 額 （ プ ラ ス の 金 額 ） と 通 算 す る こ と は で き な い こ と と な る 。 そ こ で 、 本 通 達 に お い て 、 上 記 １ ⑤ の 債 券 の 譲 渡 を 引 き 合 い に し て 、 部 分 適 用 対 象 金 額 の 計 算 上 、 対 価 の 額 の 合 計 額 が 取 得 価 額 と 譲 渡 費 用 の 合 計 額 を 超 え な い 場 合 の そ の 超 え な い 部 分 の 金 額 、 換 言 す れ ば 、 債 券 譲 渡 損 益 が マ イ ナ ス と な っ た 場 合 の そ の マ イ ナ ス の 金 額 は 部 分 適 用 対 象 金 額 に は 含 ま れ な い こ と を 留 意 的 に 明 ら か に し て い る 。 （ 例 ） 部 分 適 用 対 象 金 額 （ 対 価 の 額 ） （ 費 用 の 額 ） ・ 債 券 譲 渡 （ 上 記 １ ⑤ ） ３ ０ ０ － ５ ０ ０ ＝ ▲ ２ ０ ０ ・ 株 式 配 当 （ 上 記 １ ① ） ７ ０ ０ － ２ ０ ０ ＝ ５ ０ ０ ・ 株 式 譲 渡 （ 上 記 １ ④ ） ５ ０ ０ － ５ ０ ０ ＝ ０ 部 分 適 用 対 象 金 額 ５ ０ ０ ４ な お 、 本 制 度 に お い て は 、 特 定 外 国 子 会 社 等 の 各 事 業 年 度 に お け る 部 分 適 用 対 象 金 額 に 係 る 収 入 金 額 が 1,000 万 円 以 下 で あ る 場 合 に は 、 部 分 課 税 対 象 金 額 の 益 金 算 入 制 度 の 適 用 は な い こ と と さ れ て い る （ 措 法 66 の ６ ⑤ 一 ）。 部 分 適 用 対 象 金 額 に つ い て 、 上 記 ３ で 述 べ た よ う に 、 そ の 基 と な る 特 定 所 得 の 金 額 は プ ラ ス の 金 額 の み を い う の で あ る か ら 、 そ の 収 入 金 額 で あ る 「 部 分 適 用 対 象 金 額 に 係 る 収 入 金 額 」 に つ い て も 、 上 記 １ の ① か ら ⑦ ま で の 特 定 所 得 の 区 分 の う ち 「 残 額 （ プ ラ ス の 金 額 ）」 が あ る も の の み に 係 る 収 入 金 額 の 合 計 額 を い い 、「 残 額 」 が な い も の （ マ イ ナ ス や ゼ ロ と な る も の ） に 係 る 収 入 金 額 は こ れ に 含 ま れ な い こ と に な る 。 し た が っ て 、上 記 ３ の 例 で は 、「 部 分 適 用 対 象 金 額 に 係 る 収 入 金 額 」は 株 式 配 当 に 係 る 対 価 の 額 の ７ ０ ０ と い う こ と に な る 。 ５ 連結 納税制 度において も、同様 の通達（ 連措通 68 の 90－18 の２ ）を定 めている 。 通算不可 ７ ０ ０ － ６ ５ ０ ＝ ５ ０
【 解 説 】 １ 平 成 22 年 度 の 税 制 改 正 に よ り 、外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 除 外 基 準 を 満 た す 特 定 外 国 子 会 社 等 で あ っ て も 、 当 該 特 定 外 国 子 会 社 等 が 受 け る 株 式 ・ 債 券 の 運 用 に よ る 所 得 、 使 用 料 等 の 資 産 運 用 的 な 所 得 （ 特 定 所 得 ） を 有 す る 場 合 に は 、 そ の 特 定 所 得 の 金 額 の 合 計 額 （ 部 分 適 用 対 象 金 額 ） の う ち 内 国 法 人 の 有 す る 株 式 等 に 対 応 す る 部 分 と し て 計 算 し た 金 額 （ 部 分 課 税 対 象 金 額 ） を 内 国 法 人 の 所 得 に 合 算 し て 課 税 す る こ と と さ れ た （ 措 法 66 の ６ ④ ）。 こ の 特 定 所 得 の 金 額 と は 、措 置 法 第 66 条 の ６ 第 ４ 項 第 １ 号 か ら 第 ７ 号 ま で に 掲 げ る 金 額 を い い 、 第 ６ 号 に は 特 許 権 等 （ 特 許 権 、 実 用 新 案 権 、 意 匠 権 若 し く は 商 標 権 又 は 著 作 権 （ 出 版 権 及 び 著 作 隣 接 権 を 含 む 。）） の 使 用 料 の 合 計 額 か ら そ の 使 用 料 を 得 る た め に 直 接 要 し た 費 用 の 額 の 合 計 額 を 控 除 し た 残 額 が 掲 げ ら れ て い る 。 こ の 特 許 権 等 の 使 用 料 か ら は 、 当 該 特 定 外 国 子 会 社 等 が 自 ら 行 っ た 研 究 開 発 の 成 果 に 係 る 特 許 権 等 の 使 用 料 が 除 か れ て お り 、 こ れ に 該 当 す る こ と を 明 ら か に す る 書 類 を 保 存 し て い る 場 合 に は 、 部 分 適 用 対 象 金 額 に 含 ま れ な い こ と と さ れ て い る （ 措 令 39 の 17 の ２ ⑦ 一 ）。 ２ こ の 場 合 の 「 自 ら 行 っ た 研 究 開 発 の 成 果 に 係 る 特 許 権 等 」 と は 、 特 定 外 国 子 会 社 等 が 自 社 内 に お い て 自 社 の 従 業 員 を 使 用 し て 行 う い わ ゆ る 自 社 研 究 の 成 果 に よ り 取 得 し た 特 許 権 等 が 該 当 す る こ と は 明 ら か で あ る が 、 特 定 外 国 子 会 社 等 が 他 の 者 に 研 究 開 発 の 全 部 又 は 一 部 を 委 託 し て 行 う 研 究 開 発 の 成 果 に よ り 取 得 し た 特 許 権 等 は 、 こ れ に 該 当 す る の か と い う 疑 義 が 生 じ る 。 こ の 点 に つ い て 、 特 定 外 国 子 会 社 等 が 他 の 者 に 研 究 開 発 を 委 託 す る 場 合 で あ っ て も 、 自 ら が 当 該 研 究 開 発 に 係 る 企 画 、 立 案 を 行 い 当 該 研 究 開 発 を 実 施 す る こ と の 意 思 決 定 を 行 っ て い る こ と 、 研 究 開 発 の 実 施 が 決 定 し た 後 、 委 託 先 に 対 し て そ の 開 発 方 針 の 指 示 を 行 っ て い る こ と 、 そ の 研 究 開 発 に 係 る 費 用 負 担 や リ ス ク 負 担 を 行 っ て い る こ と な ど の 事 実 が あ れ ば 、 こ の よ う な 研 究 開 発 は 特 定 外 国 子 会 社 等 が 自 ら 行 っ た も の に 該 当 す る と 考 え ら れ る 。 本 通 達 に お い て 、 こ の こ と を 留 意 的 に 明 ら か に し て い る 。 ３ し た が っ て 、 特 定 外 国 子 会 社 等 が 研 究 開 発 に 係 る 費 用 負 担 の み を 負 う に 過 ぎ ず 、 研 究 開 発 の 企 画 、 立 案 そ の も の を 他 の 者 に 一 任 し て い る よ う な 場 合 は 、 自 ら 行 う 研 究 開 発 に 【 新設】（自ら 行った研究 開発の意 義） 66 の 6－ 18 の 3 措 置法令第 39 条の 17 の２ 第７項 第１号に 規定する「当該 特定外国 子会 社 等が自ら 行つた研 究開 発 」には 、特定 外国子会社 等が他の 者に研究 開発の 全部又は 一 部 を委託な どして行 う研究 開発であ っても 、当該特 定外国子 会社等が 自ら当 該研究開 発 に 係る企画、立案、委 託先 への開発 方針の指 示、費 用負担及 びリスク 負担を 行うもの は こ れに該当 すること に留意 する。
に 研 究 開 発 を 実 施 し て い る ケ ー ス は 、 自 ら 行 っ た 研 究 開 発 に 該 当 し な い と 考 え る 向 き も あ ろ う が 、 研 究 開 発 の 企 画 の 案 が 他 の 者 に よ る も の で あ っ て も 、 そ の 案 を 採 用 し て 研 究 開 発 を 行 う と い う 意 思 決 定 を 自 ら が 行 っ て い る も の に つ い て は 、 自 ら 行 っ た 研 究 開 発 に 該 当 す る も の と 考 え ら れ る 。 企 画 が 他 の 者 の 発 案 に よ る も の で あ る と い う 事 実 の み を も っ て 、 形 式 的 に 該 当 し な い と は な ら な い で あ ろ う 。 ４ な お 、 他 の 者 に 研 究 開 発 を 委 託 す る 場 合 に お け る 上 記 １ の 「 こ れ に 該 当 す る こ と を 明 ら か に す る 書 類 」 と は 、 特 定 外 国 子 会 社 等 が 自 ら 研 究 開 発 に 係 る 企 画 、 立 案 、 委 託 先 へ の 開 発 方 針 の 指 示 、 費 用 負 担 及 び リ ス ク 負 担 を 行 う も の で あ る こ と を 明 ら か に す る 書 類 を い う こ と か ら 、 例 え ば 、 当 該 研 究 開 発 に つ い て の 企 画 書 、 社 内 稟 議 書 、 経 費 に 係 る 証 ひ ょ う 類 な ど の 書 類 が こ れ に 該 当 す る と 考 え ら れ る 。 ５ 連結納 税制度に おいて も、同様 の通達（ 連措通 68 の 90－18 の３ ）を定 めている 。
【 解 説 】 １ 特定外 国子会 社等が、 ①各事業 年度にお ける部 分適用対 象金額に 係る収 入金額が 1,000 万 円以下で あるこ と、②各 事業年度 の決算 に基づく 所得の金 額に相当 する一 定の金額 のう ち に当該各 事業年度 におけ る部分適 用対象金 額の占 める割合 が 100 分の５以 下である こと に より 、部分適 用対象金額 に対する 適用除外 規定（ 措法 66 の ６⑤ ）の適用が ある場合 には、 内 国法人は 確定申 告書にこ れらの規 定の適 用がある 旨 を記載 した書面 を添付 し、かつ 、そ の 適用があ ること を明らか にする書 類その 他の資料 を保存し なければ ならな いことと され て いる（措法 66 の６⑦、 措令 39 の 17 の２ ⑨）。 ２ こ の 場 合 の 「 規 定 の 適 用 が あ る 旨 」 の 記 載 と は 、 法 人 税 法 施 行 規 則 別 表 十 七 （ 三 の 二 ） 「 特定外国 子会社 等に係る 部分課税 対象金 額又は個 別部分課 税対象金 額の計 算に関す る明 細 書」の様 式による 記載を いい、「その 適用がある ことを明 らかにす る書類 その他の 資料 」 と は、同別 表の「 12」欄か ら「 16」 欄までの 各欄の 記載に当 たり参考 とした 書類をい う。 本通達 では、こ の こと を明らか にしてい る。 ３ 連結納 税制度に おいて も、同様 の通達（ 連措通 68 の 90－19 の２ ）を定 めている 。 【 新設】（部分 適用対象金 額に係る 適用除外 に該当 すること の証明） 66 の 6－ 19 の 2 措 置法令 第 39 条の 17 の２ 第９項 の規定の 適用上、 措置法 第 66 条の ６ 第 ５項の規 定の適用 がある 旨の記載 とは 、規則別表 十七 (三の二 )の様 式によ る記載を い い 、「 その 適 用が ある こと を 明ら か にす る書 類 その 他 の資 料 」と は、 規則別 表 十七 （三 の 二）の「 12」欄か ら「 16」欄まで の各欄の 記載に 当たり参 考とした 書類を いう。
【 解 説 】 １ 特定外 国子会 社等が統 括会社に 該当する ことに より外国 子会社合 算税制 について の適用 除 外規定（措 法 66 の６③）の適用が ある場 合には、内国法人 は確定 申告書 に当該規 定の適 用 がある旨 を記載 した書面 及び統括 業務の 内容その 他一定の 事項を記 載した 書類を添 付し 、 か つ、その 適用があ ること を明らか にする書 類その 他の資料 （措置法 令第 39 条の 17 第４ 項 の 契 約 に 係 る 書 類 の 写 し を 含 む 。） を 保 存 し な け れ ば な ら な い こ と と さ れ て い る （ 措 法 66 の ６③⑦、 措令 39 の 17 の ２⑨⑩ ）。 ２ この場 合の「規 定の適 用がある 旨」の記 載とは、法人税 法施行規 則別表 十七（三 ）「 特 定 外 国子会社 等に係 る課税対 象金額又 は個別 課税対象 金額の計 算に関す る明細 書 」の様 式に よ る記載を いう。 ま た、「 統括業務 の内容そ の他一定 の事項を 記載し た書類」と は、法人 税法 施行規則 別表 十 七（三） 付表二 「 統括会 社及び被 統括会 社の状況 等に関す る明細書 」の様 式及び当 該特 定 外国子会 社と被統 括会社 等一定の 法人との 間の関 係を示し た系統図 をいう 。 次 に、「 そ の適 用があるこ とを明ら かにす る書類そ の他の資 料 （措 置法令第 39 条の 17 第 ４項の 契 約に係 る書類の 写しを含 む。）」 とは、当 該特定外 国子会社 等と被 統括会社 との 間 における 統括業務 契約に 係る書類 の写しの ほか、法 人税法施 行規則 別表十 七（三）の「 ７」 欄 から「 15」欄ま での各欄 及び別表 十七（ 三）付表 二の各欄 の記載に 当たり 参考とし た書 類 をいう。 本 通達では 、これら のこと を明らか にしてい る。 ３ 連結納 税制度に おいて も、同様 の通達（ 連措通 68 の 90－19 の３ ）を定 めている 。 【 新設】（統括 会社に該当 すること の証明） 66 の 6－ 19 の 3 措 置法令 第 39 条の 17 の２ 第 10 項の規 定によ り読み替え られた同 条第 ９ 項の規定 の適用上 、措置 法第 66 条の ６第３項の 規定の適 用がある 旨の記 載とは、 規 則 別 表十 七 (三 )の 様式 によ る 記載 を いい、「前 条第 ４ 項に 規定 す る統 括業務 の 内容 その 他 の財務省 令で定め る事項 を記載し た書類 」とは、規則別 表十七 (三 )付表二 及び措置 法 規 則第 22 条の 11 第 ４項第 ４号に規 定する関 係を系 統的に図 示した書 類をい い、「 その 適 用 が あ る こ と を 明 ら か に す る 書 類 そ の 他 の 資 料 （ 同 項 の 契 約 に 係 る 書 類 の 写 し を 含 む 。）」と は、措 置法令第 39 条の 17 第４項 に規定す る統括業 務の基と なる統 括会社と 被 統 括会社と の間にお ける契 約に係る 書類の写 しのほ か、規則別 表十七 (三 )の「 ７」欄か ら「 15」欄までの 各欄及び 別表十七（ 三）付表二の 各欄の記 載に当た り参考 とした書 類 を いう。
【 解 説 】 １ 平 成 22 年 度 の 税 制 改 正 に よ り 、外 国 子 会 社 合 算 税 制 に お け る 適 用 除 外 要 件 が 見 直 さ れ 、 株 式 等 の 保 有 を 主 た る 事 業 と す る 特 定 外 国 子 会 社 等 の う ち 、 ２ 以 上 の 被 統 括 会 社 に 対 し て 統 括 業 務 を 行 う 統 括 会 社 は 、 い わ ゆ る 事 業 基 準 を 満 た す も の と さ れ た 。 こ の 統 括 業 務 と は 、 特 定 外 国 子 会 社 等 が 被 統 括 会 社 と の 間 の 契 約． ．に 基 づ き 行 う 業 務 の う ち 当 該 被 統 括 会 社 の 事 業 の 方 針 の 決 定 又 は 調 整 に 係 る も の で あ っ て 、 当 該 特 定 外 国 子 会 社 等 が ２ 以 上 の 被 統 括 会 社 に 係 る 当 該 業 務 を 一 括 し て 行 う こ と に よ り こ れ ら の 被 統 括 会 社 の 収 益 性 の 向 上 に 資 す る こ と と な る と 認 め ら れ る も の と さ れ て い る （ 措 令 39 の 17 ④ ）。 ２ と こ ろ で 、 特 定 外 国 子 会 社 等 が 、 い わ ゆ る 事 業 基 準 、 実 体 基 準 、 管 理 支 配 基 準 、 非 関 連 者 基 準 又 は 所 在 地 国 基 準 の す べ て の 要 件 を 満 た す こ と に よ っ て 、 外 国 子 会 社 合 算 税 制 の 適 用 除 外 の 規 定（ 措 法 66 の ６ ③ ）の 適 用 を 受 け る 場 合 に は 、確 定 申 告 書 に そ の 規 定 の 適 用 が あ る 旨 を 記 載 し た 書 面 を 添 付 し 、 か つ 、 そ の 規 定 の 適 用 が あ る こ と を 明 ら か に す る 書 類 そ の 他 の 資 料 を 保 存 す る こ と と さ れ て い る （ 措 法 66 の ６ ⑦ ）。 更 に 、 特 定 外 国 子 会 社 等 が 株 式 等 の 保 有 を 主 た る 事 業 と す る 統 括 会 社 に 該 当 す る こ と に よ り 適 用 除 外 の 規 定 の 適 用 を 受 け る 場 合 に は 、 こ れ に 加 え て 次 の こ と が 義 務 付 け ら れ て い る （ 措 令 39 の 17 の ２ ⑨ ⑩ ）。 ① 株 式 等 の 保 有 を 主 た る 事 業 と す る 統 括 会 社 に 該 当 す る こ と に よ り 適 用 除 外 の 規 定 の 適 用 が あ る 旨 を 記 載 し た 書 面 及 び 統 括 業 務 の 内 容 そ の 他 一 定 の 事 項 を 記 載 し た 書 類 を 確 定 申 告 書 に 添 付 す る こ と ② 株 式 等 の 保 有 を 主 た る 事 業 と す る 統 括 会 社 に 該 当 す る こ と に よ り 適 用 除 外 の 規 定 の 適 用 が あ る こ と を 明 ら か に す る 書 類 そ の 他 の 資 料 （ 統 括 業 務 に つ い て の 契 約． ．に 係 る 書． ． ． ． 類 の 写 し． ． ． ．を 含 む 。） を 保 存 す る こ と ３ 本 通 達 に お い て は 、 上 記 ２ ② か っ こ 書 き の 「 契 約 に 係 る 書 類 の 写 し 」 に つ い て 明 ら か に し て い る 。 上 記 １ の と お り 、 統 括 業 務 に 該 当 す る た め に は 当 事 者 間 の 「 契 約 」 の 存 在 が 前 提 で あ る こ と か ら 、「 契 約 に 係 る 書 類 の 写 し 」と は 、統 括 会 社 と 被 統 括 会 社 の 間 で 取 り 交 さ れ た 契 約 書 や 覚 書 の 写 し が 典 型 例 で あ ろ う 。 し か し な が ら 、 統 括 会 社 と 被 統 括 会 社 は 、 一 定 の 資 本 関 係 が あ る グ ル ー プ 内 の 法 人 同 士 で あ る こ と か ら 、定 型 的 な 契 約 書 等 の 作 成 が 省 略 さ れ る こ と も 想 定 さ れ る 。こ の た め 、 【 新設】（統括 業務の基と なる契約 に係る書 類の写 し） 66 の 6－ 19 の 4 措 置法令 第 39 条の 17 の２ 第 10 項によ り読み 替えて適用 され る同 条第 ９ 項に規定 する「契 約に係 る書類の 写し」は、措置 法令第 39 条の 17 第４項 に規定す る 統 括 業 務 の 基 と な る 統 括 会 社 と 被 統 括 会 社 と の 間 で 交 わ さ れ た 契 約 書 、 覚 書 の 写 し な ど 、その契 約の内容 が客観 的に確認 できる書 類の写 しをいう 。
て い る 。 な お 、 具 体 的 に ど の よ う な 書 類 が こ れ に 当 た る か に つ い て い え ば 、 例 え ば 、 統 括 会 社 の 定 款 、 統 括 会 社 ・ 被 統 括 会 社 の 稟 議 書 、 統 括 業 務 に 係 る 請 求 書 明 細 と い っ た 必 要 事 項 の 記 載 さ れ た 書 類 の 写 し を も っ て 「 契 約 に 係 る 書 類 の 写 し 」 と す る こ と な ど が 考 え ら れ る 。 ４ 連結 納税制 度において も、同様 の通達（ 連措通 68 の 90－19 の４ ）を定 めている 。
