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外国税額控除 中国子会社に再投資した場合の会計処理 中国の外資企業所得税法の廃止 中国の二免三減制度Up Newsletter
外国税額控除
→この取り扱いは、平成 21 年度税制改正の「海外子会社の配当の益金不算入制度」（法法 23 条の 2）により廃止されました。 原則として、平成 21 年 4 月 1 日以降に開始する親会社の事業年度から適用されます（附則 6）。 ただし、租税負担率 25％以下の軽課税国に所在する海外子会社（特定外国子会社）からの配当は、例外規定があります（附則 44⑤）。 つまり、特定外国子会社からの配当が平成 21 年 4 月 1 日前に開始した事業年度に係る場合です。例えば、香港や中国子会社からの 2009 年度分の受取配当は益金算入となり、間接外国税額控除の適用も認められます。 １．概要 外国税額控除は、国際的な二重課税を排除するために、外国で納付した法人税を一定の計算方法で日本の法人 税から控除する制度です（法法 69）。日本親会社が納付した外国税額を控除する直接外国税額控除と、海外子会社 が納付した外国税額のうち日本親会社に対応する部分を控除する間接外国税額控除があります。また、直接と間接のそれぞれに、租税条約でみなし外国税額控除（Tax Sparing Credit,TSC）が認められる場合もあ ります。具体的には、発展途上国で減免された実際には納付していない外国税額を、あたかも納付したものとして日 本での税額控除の適用を受ける、というものです。実際に納税していないものを納付したものとみなすので、みなし外 国税額控除と呼ばれています。この適用は、直接税額控除のみに認める国と、間接税額控除にも認める国があり、そ れぞれの租税条約に定められています。 みなし外国税額控除は、投資先の発展途上国等が自国の経済発展のため一定要件を備えた外国投資について 税制上の優遇措置を設けるものです。よって、源泉地国と居住地国との間に TSC 規定がある租税条約が締結されて いる場合だけ適用できます。具体的に、中国の 100％子会社から配当 1,000 万円があった場合で説明します。 中国 100％子会社 税引前利益 1,000 法人税等（優遇措置により免税） 0 税引後利益（全額配当と仮定） 1,000 配当源泉税（0％） 0
日本親会社 税引前利益 2,000 法人税等（40％） 800 直接税額控除 0 直接みなし税額控除（20％） 200 間接税額控除 0 間接みなし税額控除（33％） 330 税引後利益（＝2,000－800＋530） 1,730 上記数値例では、簡便化のために外国税額控除枠の計算をせずに控除枠の翌期繰越を当期に反映させています。 中国 100％子会社が 1,000 万円の利益を計上しても、優遇措置により免税を受けている場合を想定しています。中 国からの配当送金は外資企業所得税法 19③一により源泉されませんが、合弁企業は 10％、独資企業は 20％のみな し直接外税控除ができます（日中租税協定 23③a）。また、実際は納税していない中国子会社の法人税等 330 も、納 付したものとみなして間接外税控除できます（交換公文 1①に該当する場合）。このため、実際の税負担は 800－200 －330＝270 万円となります。 ２．みなし直接税額控除（TSC）の適用税率 項目 ①外資企業所得税法 ②租税条約 限度税率 ③租税条約 みなし税率 ④実際税率 ⑤ ③と④の差額 配当 合弁企業 0％ 10％ 10％ 0％ 10％ その他 0％ 10％ 20％ 0％ 20％ 利子 20％ 10％ 10％ 10％ 0％ ロイヤリティー 20％ 10％ 20％ 10％ 10％ 外国税額控除は、下記の２つの算式の合計額 A＋B が限度となります。 当期の法人税額×国外所得金額（注）／所得金額＝法人税の控除限度額（A） （A）×17.3％＝地方税の控除限度額（B） つまり、外国税額控除は法人税だけではなく、地方税にも認められています。そのため、国税で控除限度額を超え た外国税額は、まず住民税から控除されることになります。住民税の控除限度額は、一般的に国税の控除限度額の
控除を受けないときは、損金計上できます。 ３．誤りやすい事例 1. 親会社が海外子会社から配当を受け取るが外国税額控除の内、みなし直接外国税額控除のみ適用して間接、みなし間接外国 税額控除の適用を失念しているケース。 2. 親会社が海外子会社から配当を受け取るが外国税額控除の内、間接外国税額控除のみ適用してみなし直接外国税額控除の適 用を失念しているケース。 3. 親会社が海外子会社から使用料を受け取るが、外国税額控除の内、直接外国税額控除 10％分のみ適用してみなし直接外国税 額控除 10％分の適用を失念しているケース（合計 20％できる）。
中国子会社に再投資した場合の会計・税務処理
→この取り扱いは、2007 年 12 月 31 日で廃止されました。詳細は、以下の「外資企業所得税法の廃止」を参照下さい。 １．利益の資本組入 中国子会社で設備投資の輸入免税枠の拡大等で登録資本金を増額させる必要のある場合、中国では、外資系 企業が中国国内で計上した利益を海外送金せずに中国現地法人の資本金に組入れすれば、その利益に見合う中 国法人税（現地では企業所得税といいます）の 40％を株主に還付するという優遇税制があります。輸出型企業やハイ テク企業は、100％全額の還付が受けられます。外資企業所得税法 10 条の、いわゆる再投資税額還付制度です。中 国子会社の会計処理により、2 通りが考えられます。 ① 利益の資本組入れ（董事会の資本組入れ決議） ② 配当の再投資（董事会の配当決議、その後、未払配当金の資本組入れ） 日本の会社法では廃止されているいわゆる株式配当制度が、中国では制度として残っています。中国の法制上は、 董事会で利益の資本組入れを決議して増資についての会計師事務所の「験資報告書」を入手、その後「営業許可 証」の更新を受けることが必要となります。 A．上記の①か②の董事会決議をして議事録作成 ↓ B．現地で会計師事務所の験資証明を受けて験資報告書を発行してもらう ↓ C．外貨管理局で再投資の批准を受ける ↓ D．工商行政管理局で「営業許可証」の記載事項の登録資本金を更新する ２．会計処理 ①の場合 中国現地法人の会計処理 （金額単位：US$） 未処分利益 1,000,000 資本金 1,000,000 董事会の配当決議なしで、貸借対照表上の利益を直接資本金に組入れる方法です。法律上は中国側で配当をしていないので、日本側でも配当を計上しません。このため、投資有価証券（または関係会 社株式）勘定も増加しません。 ②の場合 中国現地法人の会計処理 未処分利益 1,000,000 未払配当金 1,000,000 未払配当金 1,000,000 資本金 1,000,000 董事会の配当決議により、貸借対照表上の利益を資本金に振り替える方法です。 日本親会社の会計処理 （金額単位：千円） 未収入金 110,000 受取配当金 110,000 投資有価証券 110,000 未収入金 110,000 ※為替レートは当月社内レート（前月平均）が＠110 円と仮定 法律上は中国側で配当支払をしているので、日本側でも受取配当を損益に計上します。また、増資をするので、投 資有価証券（または関係会社株式）勘定を増加させます。このため、将来に子会社株式を売却する場合は通常の増 資や①に比較して売却益が小さくなり結果として租税負担を軽減出来ます。会計処理のための必要書類は、以下の 通りです。 験資報告書：日本親会社が再投資額を記帳する際に必要（会計事務所作成） ３．税務処理 ① の場合 中国現地法人の税務処理 特に税務処理すべき事項はありません。法律上の配当ではないので、所得税の源泉徴収義務もありません。 日本親会社の税務処理 法人税法上は平成 13 年度税制改正で、利益の資本金振替は資金移動を伴わないのでみなし配当から除外され ています。配当ではないので、当然、外国税額控除の適用もありません。なお、従来は①のような海外送金の無い利 益の資本組入れも②のように一度配当されたものと考えて日本の税法上はみなし配当とされていました。このため、 外国法人からの受取配当が益金に算入されて課税所得が増加したり混乱と批判が強かったので取扱が変更されま した。
②の場合 中国現地法人の税務処理 中国では非居住者外国法人への支払配当について、原則 20％で源泉徴収されることになっています。しかし独資企 業の行う配当は、日中租税条約により源泉徴収が免除（0％）されています。独資企業とは、外国投資者の出資割合 が 100％の中国国内法人を言います。 日本親会社の税務処理 日本の親会社は、送金が無くても有価証券を受け取ったので国外源泉所得のみなし配当を受け取ったことになりま す。外国法人からの配当は、内国法人からの受取配当と違い、100％益金算入されます（法法 23①）。ただし、そのま までは二重課税になるので外国税額控除制度で調整することになります（法法 69）。みなし外国税額控除（TSC、Tax Sparing Credit）とは、中国等の開発途上国が優遇税制で減免した租税を、現地子会社があたかも納付したものとみ なして、その親会社が日本で納付すべき法人税額から控除できるものです。タックスホリデー（2 免 3 減）制度で納税 していなくても、原則通り納税したものとみなします。また受取配当について、日本親会社では実際には源泉されて いないのですが、20％の税率で源泉されたとみなすことが出来ます（100％子会社が独資企業の場合）。 みなし外税控除は、法人税確定申告書の別表六（二）、別表六（二の二）、別表六（四）、別表六（五）等に記入しま す。再投資を実行してから 1 年以内に中国に申請しないと、還付されません。再投資税額還付を受けるための必要 書類は、以下の通りです。 監査報告書：税金還付の際に必要 験資報告書：再投資額を記帳する際に必要（現地の会計事務所作成） この還付された再投資税額は、日本親会社では益金算入されます。上記のように、ストレートに日本親会社から増資 資金を送金するよりも会計上も税務上も有利な取扱になります。
中国の外資企業所得税法の廃止
１．概要 中国では、2008 年 1 月から外資企業への優遇税制の撤廃等を盛り込んだ新・企業所得税法が適用されました。5 年間の経過措置を経て、優遇税率が増加していくことになります。その他には、配当の直接再投資（利益剰余金の資 本組入れ）という、その配当の過年度に納付した税額の還付（40％または 100％）等の優遇措置がありましたが、これ は経過措置が規定されていないため、新法施行と同時に廃止になります。 ①新税率 新・企業所得税法における基本税率は、25％とされました（従来の基本税率は 33％＝国税 30％＋地方税 3％）。 ②日本への影響 中国の基本税率が 25％に引き下げられたため、中国子会社が日本のタックスヘイブン税制の対象となります。現行 の日本のタックスヘイブン税制は、軽課税国に所在する子会社の留保所得を、日本の親会社の課税所得に加算して 日本の法人税を課する制度です（措置法 66 条の 6）。このタックスヘイブンに所在する子会社とは、具体的には 25％ 以下の実効税率負担しか負っていない外国の子会社とされています（措置令 39 条の 14①二）。なお、平成 22 年度 税制改正によりトリガー税率が 20％に引き下げられたので、中国子会社はタックスヘイブン税制の対象外となります。 他にも留意したい点は、旧・日中租税協定に定めていた「みなし外国税額控除」制度の適用です。日本の親会社が 中国子会社から受取る配当は、2007 年 12 月 31 日までは中国側での源泉課税は 0％となっていました。そして、日中 租税協定により、10％又は 20％により課税されたものと「みなして」、その分を日本親会社の法人税額から控除するこ とが出来ました。2008 年 1 月から適用となる新税制下では、このタックス・メリットが縮減されるため、要注意です。これ は、間接外国税額控除についても同様です。 取引形態 中国源泉税率 日本の外国税額控除 企業所得税法 直接 間接 実際 みなし 実際 みなし 配当 10％ （合弁） 10％ 0％ （一般） 25％ 0％ （その他） 10％ （ハイテク） 15％ 10％ 利子 適用なし ロイヤリティー 具体的に、中国のハイテク優遇を受けていない 100％子会社から、税前利益 1,000 万円を原資にして配当 750 万 円、手取り 675 万円があった場合で説明します。中国 100％子会社 税引前利益 1,000 法人税等（25％） 250 税引後利益（全額配当と仮定） 750 配当源泉税（10％） 75 日本親会社 税引前利益 2,000 法人税等（40％） 800 直接税額控除（10％） 75 直接みなし税額控除（10％） 75 間接税額控除（25％） 250 間接みなし税額控除 0 税引後利益（＝1,200＋150＋250） 1,600 ※上記数値例では、簡便化のため外国税額控除枠の計算をせず控除枠の翌期繰越を当期に反映させています。 中国 100％子会社が 1,000 万円の利益を計上する、5 年の経過措置終了後を想定しています。中国からの配当送 金は日中租税協定 10②により実際には 10％で源泉されますが、独資企業は 20％のみなし直接外国税額控除がで きます（日中租税協定 23③a）。また、実際に納税した中国子会社の法人税等 250 は、間接外国税額控除できます。 このため、親会社の実際の税負担は 800－75－75－250＝400 万円となります。 ２．誤りやすい事例 １．中国の消費税＝営業税がロイヤリティーから 5％源泉されているため、外国税額控除しているケース。 （法令 141 の外国法人税に該当しないため控除できません） ２．台湾の子会社が株式配当を実施した際の源泉徴収所得税を外国税額控除しているケース。 （直接外国税額控除できません） ３．マカオや台湾は、日中租税協定や日－香港租税協定が適用されません。また、グアムは日米租税条約が適用されません。したがっ て、みなし外国税額控除は適用できないのにしているケース。 ４．マレーシア子会社からの配当の源泉税を、外国税額控除しているケース。 （法令 141 の外国法人税に該当しないため控除できません、法基通 16-3-4、ロイヤリティーの源泉税は控除できます）。
中国の二免三減制度
中国には、外資系ハイテク企業には企業所得税を 2 年間は免税、その後の 3 年間は税率を半減する優遇税制があ りました。赤字の 2 年間は適用が停止され免税、課税所得が計上されてから 3 年間はタックスホリデー（二免三減制 度）が適用されます。また、中国では日本の繰越欠損金と同様の制度があり 5 年間有効です。この繰越欠損金を利用 し終わってから、税率半減を適用することが出来ます。 なお、中国では 2008 年 1 月 1 日から「外商投資企業及び外国企業所得税法」が廃止されて新・企業所得税法が施 行されています。新・企業所得税法で外資系企業と中国国内系企業の税率統一により、この優遇税制はなくなります。 新税制下でも、タックスホリデー（二免三減制度）が適用されるのか、という問題があります。中国では国発 39 号という 通達が発遣されたので、2008 年度から 5 年間で強制適用されます。 すでに二免三減制度の適用を開始している企業は、継続してこの優遇を享受できます。経過措置として、課税所得 がマイナスでまだ優遇税制の適用を開始していない企業は、08 年 1 月 1 日より二免三減制度が強制開始したと見な されます。従って、08 年度の課税所得がマイナス、または繰越欠損金の利用が未了であっても、強制的に開始したと みなされます。言い換えれば、2013 年以降は二免三減制度を享受できる企業は存在しないことになります。Reference Purpose Only
本レターに掲載している情報は、一般的なガイダンスに限定されています。この文書は、個別具体的ケースに対する会計・税務のア ドバイスをするものではありません。会計上の判断や税法の適用結果は、事実認定や個別事情によって大幅に異なることがありえます。 また、解説の前提となる会計規則や税制が変更されている可能性もあります。実際に企画・実行される場合は、当事務所の担当者にご 確認ください。
