特別土地保有税の課税停止措置と徴収猶予への影響

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(1)特別土地保有税の課税停止措置と徴収猶予-の影響. 岩崎政明. 1.問題の所在特別土地保有税は,地方税法の昭和48年度改正により創設された政策税制で,当初は,土地保有費用の増大を通じて,土地投機･地価高騰を抑制し,併せて土地の供給促進に資することを目的とするものであった｡平成3年前後から顕著になった土地バブル崩壊の後,平成10年度改正により,土地取引の活性化を図るため,. ｢地価抑制から土地の有効利用促進-｣という政策変更が行. われ,課税が未利用地に限定された反面,利用計画のある土地については徴収猶予が積極的に認められるよう.になった｡にもかかわらず,特別土地保有税の存在は,資産デフレ不況の脱却や土地市場の構造変化の促進には重い足かせとなるとの批判が強かったため,ついに,平成15年度改正により,土地の有効利用,都市再生等を促進する観点から,特別土地保有税は新たな課税を行わな. いこととされたoこれを特別土地保有税o)課税停止藷置という｡ところが,特別土地保有税については,平成15年1月1日(基準日)前の時点で,免除決定を受けるまでの間の徴収猶予措置の適用を受けていた土地が多数残されており,その税額は5000億円を超えるといわれている｡そのことから,課税停止後になって,徴収猶予の取消決定を受けた納税者から,もはや地 1.

(2) 横浜国際経済法学第14巻第3号(2006年3月). 価高騰の抑制という経済政策措置としての使命を終えた租硬を徴収されるのは不合理であるとの批判が生じている｡本稿においては,このような批判の当否を検討するために,第1に,特別土地保有税に係る免除･徴収猶予の特色を国税に係る納税の猶予(国税通則法. 46条以下)との比較により明らかにし,第2に,平成15年鹿分以降に由する特別土地保有税の課税停止措置の趣旨を吟味したうえで,第3に,特別土地保. 有税の課税停止措置に係る経過規定として,地方税法附則(平成15年法律第9 号) 15条が,保有分については,. ｢平成15年度以降の年度分の土地に村して課. する特別土地保有税について適用し,平成14年度分までの土地に対して課する特別土地保有税については,なお従前の例による｣取得分については,. (同条1項)と規定し,. ｢施行日以後の土地の取得に村して課すべき特別土地保有. 税について適用し,施行日前の土地の取得に対して課する特別土地保有税については,なお従前の例による｣. (同条2項)と規定しているところ,. ｢従前の例. による｣の意義は,どのように解釈されるべきかを検討する｡そして,最後に,特別土地保有税の課税停止が施行された後になってから, 徴収猶予の取消が行われた場合には,特別土地保有税の徴収はもはや行われるべきではないといえるかどうかについて考察しようと思う1)｡. 2.特別土地保有税に係る免除･徴収猶予と国税に係る納税の猶予との関係 (1)特別土地保有税の免除･徴収猶予の特色特別土地保有税の免税制度は,土地所有者等がその所有する土地を非課税の用途等に供しようとしたときからその土地が実際に非課税の用に供されるまでの間に生じる特別土地保有税を,納税義務者の申請に基づき免除することにより,土地が積極的に非課税の用途とされることを狙って設けられた政策的誘因措置である2)0 2.

(3) 特別土地保有税の課税停止措置の徴収猶予への影響. しかし,土地所有者等から特別土地保有税について免除申請(非課税土地認定申請書)が提出された場合には,市町村長は,当該土地が免除対象土地であるか否かについての認定を行うが,この認定までには特別土地保有税審議会の議を経る等の必要があったため,ある程度の処理期間が必要となることから,. 原則として,法定納期限から当該土地についての免除の認定をする日(認定をしない旨の決定をしたときは,その旨の通知をする日)までの期間,当該土地. に係る特別土地保有税の徴収金の徴収を猶予することとされている(地方税法 601条,特に同条3項以下参照)｡しかも,次の'2. (1)に述べるように,土地の積極的利用を促進するための. 政策税制に改正された後の特別土地保有税においては,免除を申請しやすいように制度ができているから,免除認定までの間の徴収猶予については,厳格な申請要件は設けられておらず,簡潔な記載内容による｢徴収猶予申告書｣. (第. 34号の9様式)の提出と特別土地保有税の申告書下欄に必要事項を記載するだけでよいことになっている(地方税法施行令54条の42,同法施行規則16条の 18｡なお,特別土地保有税申告書の様式を参照)｡このことは,国税に係る｢納税の猶予｣の申請に際して提出を要する,猶予を受けようとする理由を詳細に記載しなければならない｢納税の猶予申請書｣と対比すると(国税通則法. 46条,同法施行令15条),大きな手続負担の軽減が図られているということができよう｡. (2)地方税法上の一般的な徴収猶予･特別土地保有税の徴収猶予の性質とそれぞれの取消の効果地方税法15条以下所定の｢徴収猶予｣とは,納期限経過後における納税義務の履行を猶予することであって,一般的には,国税通則法46条以下所定の｢納税の猶予｣のことをいうと説明されている3)｡この意義における一般的な徴収猶予は,納期限の経過後に,租税の納付と徴収を猶予する処分であるから, 市由丁村長が納税者からの申請により,一定の要件に基づき行うこととされている 3.

(4) 横浜国際経済法学第14巻第3号(2006年3■月). (地方税法15条以下,国税通則法46条以下)｡一般的な徴収猶予の効果(地方税法15条の2,国税通則法48条)ち,国税における｢納税猶予｣と同じく, ①猶予期間内は,猶予に係る徴収金について新たに督促および滞納処分をすることができか､こと, できること,. ②納税者からの申請により,差押財産を解除することが. p③徴収猶予の申請書の提出により,地方団体の徴収金の消滅時効. は中断すること, ④徴収猶予期間中に発生する延滞金は,免除の認定をしないこととされた期間につき年7.3%の割合で計算されること(なお,逆に,徴収後に免除決定がなされた場合には,免除までの期間については徴収金に還付加算金が付されたうえ,還付される)などがある｡. また,徴収猶予の取消の効果(鞄方税法15条の3,･国税通則法49条). Jも,. 取消の理由が生じたことによって将来に向かって徴収猶予処分を撤回するもの･であり,その取消処分の後について取消効を生ずる｡したがって,取消時までの延滞金について免除する理由があるときは,裁量により免除することもでき. るとされている4)｡このことから,徴収猶享を取り消して,その猶予に係る地方団体の徴収金を一時に徴収する場合においては,繰上徴収とは異なり,取消処分後において徴収猶予処分が撤回され,将来的に効力を失うものであるから, 督促状の発付を必要とするものについて督促状を発していないときには,新た. に督促状を発した後でなければ差押えをすることかできか､とされている｡他方,特別土地保有税に係る徴収猶予は,上記のような地方税法上の一般的な徴収猶予の性質に加えて,若干異なる性質が付加されている｡すなわち,特別土地保有税に係る免除申請(非課税土地認定申請書･徴収猶予申告書)は,特別土地保有税の申告と同時に行うこととされている｡それゆえ,当該土地に係る申告納期限の時点においては,当該土地が免税対象となるかどうかが未確定であるからこそ,徴収猶予が行われるのである｡別の言い方をすれば,特別土地保有税の納税義務は基準日において抽象的に成立してはいるが,申告納期限の時点で免除申請が提出されているときには,特別土地保有税の課税客体と課税標準金額は未確定であり,免除決定または徴収猶予の取消 4.

(5) 特別土地保有税の課税停止措置の徴収猶予への影響. 処分(免除不認定処分)の時点において,特別土地保有税に係る納税義務は初めて確定し,その確定の効力は将来に向かって生ずると解されるのである｡この意味において,特別土地保有税の徴収猶予制度は,一般的な徴収猶予とは異なり,猶予条件の成就を停止条件として免除をおこなうものであると解してちよいであろう｡. 4.平成15年度分以降に関する特別土地保有税の課税停止措置の法的効果 (1)特別土地保有税の課税停止に至る経緯と理由特別土地保有税は,前述したように,地方税法の昭和48年度改正において, 土地保有費用q)増大を通じて,土地投機･地価高騰を抑制し,併せて土地の供給促進に資することを目的として創設された政策税制であった5)｡いわゆる土地バブル期においては,この土地投機･地価高騰の抑制目的が強化され,昭和63年度改正によるいわゆるミニ保有税の免税点引き下げや平成3 年度改正による三大都市圏の特定市における免税点の時限的引き下げが行われたほか,市街化区域内の土地で保有期間が10年を超える土地に対しても課税対象とする措置も行われた｡. その後,地価下落の動向に合わせて数度の課税緩和措置が行ゎれ,平成6年度改正によるミニ保有税の廃止ほか,特に平成10年度改正においては,■. バブ. ル期に課税強化した部分を廃止するとともに,いわゆる免除土地に係る徴収猶予を導入し,かつ納税義務の免除制度を拡大する等の改正が行われた｡これにより, ｢最終的に利用に供されない土地｣についてのみ税負担が生ずる仕組み. とされ,未利用地の有効利用を促進するための政策税制へと変化した｡しかし,この｢地価抑制から土地の有効利用促進-｣という政策変更にもかかわらず,特別土地保有税の存在は,資産デフレ不況の脱却や土地市場の構造変化の促進には重い足かせとなるとの強い批判を受け,平成15年度改正によ 5.

(6) 横浜国際経済法学第14巻第3号(2006年3月). り,.土地の有効利用,都市再生等を促進する観点から,特別土地保有税はついに新たな課税を行わないこととされた｡この背景としては,特別土地保有税が存在すると,. ｢土地利用を行う事業者等にとって,最終的に一定の売れ残り等. 未利用地を発生させてしまうリスクがあり,投資意欲を減退させていることや, 特に大手の事業者にとって事務負担が過重であること等の主張もあり,また本税の税収が近年では相当落ち込み市町村財政への影響は必ずしも大きくないことや本税が政策税制であること等も踏まえて,新たな課税を行わないことと｣したと説明されている｡. (2). ,課税停止措置後に残された問題の解決方向. 平成15年度の地方税法改正により,当分の間,特別土地保有税(取得分･保有分)む三ついて新たな課税は行わな∨､ (課税停止)こととされた｡しかし,特別土地保有税については,平成15年1月 1日(基準日)前の時点で,免除決定を受けるまでの間の徴収猶予措置の適用を受けている土地が多数残されており,その税額は5000億円を超えるといわれている7)｡このように多額の徴収猶予金が発生した原因としては,特に平成10年度の地方税法改正以降,徴収猶予の申請要件が緩和されたことが影響していると推測される｡そのことから,課税停止後になって,徴収猶予の取消決定を受けた納税者から,ちはや地価高騰の抑制という経済政策措置としての使命を負えた租税を徴収されるのは不合理であるとの批判が生じているのである｡この点については,課税当局者による法改正理由の解説書である『平成15 年版改正税法のすべて』･においても,特別土地保有税の課税停止に係る解説として, ｢本税については, -多額の徴収猶予分が残っているため,今後とも免除要件のあり方について引き続き検討を行う必要があります｣. 8)とされ,免除. 要件のさらなる緩和措置の必要性を窺わせる表現がなされている｡. 6. 6).

(7) 特別土地保有税の課税停止措置の徴収猶予-の影響. 5.特別土地保有税の課税停止が徴収猶予の取消に及ぼす影響特別土地保有税の課税停止に係る地方税法附則(平成15年法律第9号). ①保有分に係る特別土地保有税. 条に･よれば,課税停止に係る経過規定七して, の課税停止の規定は,. 15. ｢平成15年度以降の年度分の土地に対して課する特別土. 地保有税について適用し,平成14年度分までの土地に対して課する特別土地保有税については,なお従前の例による｣別土地保有税の課税停止の規定は,. (1項)とされ,. ②取得分に係る特. ｢施行日以後の土地の取得に対して課すべ. き特別土地保有税について適用し,施行日前の土地の取得に対して課する特別土地保有税については,なお従前の例による｣. (2項)と規定されている｡. 上記各条項に規定する｢従前の例による｣の意義をどのように解釈すべきか. は,必ずしも明確ではない｡これを,すでに納税義務が成立･確定し,法定納期限を経過してすでに滞納となっているものについては,改正法は適用されないとの趣旨に理解できることは明らかであろう｡問題は,ある土地に関する保有分･取得分に係る特別土地保有税の法定納期限は経過しているものの,免除の認定を受けるまでの間,徴収を猶予されているものについても,改正法の適用はないとの趣旨に解すべきかどうかにある｡前述の1. (2)で詳しく述べたように,特別土地保有税については,免除認. 定処分も徴収猶予の取消処分(免除不認定処分)も,当該処分の時点より将来. に向かって生ずるものと解されている｡また,特別土地保有税に係る免蔭申請 (非課税土地認定申請書･徴収猶予申告書)は,特別土地保有税の申告と同時に行うこととされているから,当該土地に係る申告納期限の時点においては, 当該土地が免税村象となるかどうかが未確定であり,そうであるからこそ,特別土地保有税については徴収猶予を認める措置が設けられているのである｡別の言い方をすれば,特別土地保有税の納税義務は基準日において抽象的に成立してはいるが,申告納期限の時点で免除申請が提出されているときには, 特別土地保有税の課税客体と課税標準金額は未確定セあり,免除決定または徴 7.

(8) 横浜国際経済法学第14巻第3号(2006年3月). 収猶予の取消処分(免除不認定処分)の時点において,特別土地保有税に係る納 --税義務は初めて確定し,その確定の効力も将来に向かって生ずると解されよう｡したがって,徴収猶予がなされている特別土地保有税の確定が,当該免除認. 定処分または徴収猶予の取滴処分の時点から将来に向かって生ずるものであることに鑑みると,実際に徴収猶予の取消処分がなされた時点が,平成15年の地方税法改正による特別土地保有税■の課税停止後であれば,もはや徴収権は失効し,当該徴収猶予に係る徴収金はもはや徴収できなくなるということも可能であると思われる｡. 6.まとめ. 最後に,これまで述べてきたことを整理すると次のとおりである｡まず,特別土地保有税の納税義務は基準日において抽象的に成立してはいるが,申告納期限の時点で免除申請が提出され,徴収猶予が行われているときは, 特別土地保有税の課税客体と課税標準金額は未確定であり,免除決定または徴. 収猶予の取消処分(免除不認定処分)の時点において,特別土地保有税に係る納税義務は初めて確定し,その確定の効力は将来に向かって生ずると解される｡この意味において,特別土地保有税の徴収猶予制度は,一般的な徴収猶予とは異なり,猶予条件の成就を停止条件として免除をおこなうものであると解される｡第2に,特別土地保有税については,同税があると,土地利用を行う事業者等にとって,最終的に一定の売れ残り等未利用地を発生させるリスクを招来せしめ,投資意欲を減退させることや,特に大手の事業者にとって事務負担が過重であること,同税の税収が近年では相当落ち込み市町村財政への影響もあま. り大きくないこと,また同税が未利用地の有効利摘を促進するための政策税制であること等を踏まえ,土地利用の一層の促進を図るために,新たな課税を行わないという課税停止措置が採用されたといわれている｡. 第3に,特別土地保有税の課税停止に係る地方税法附則(平成15年法律第9 8.

(9) 特別土地保有税の課税停止措置の徴収猶予-の影響. 号) 15条に規定する｢従前の例による｣との文言からは,ある土地に関する保有分･取得分に係る特別土地保有税の法定納期限は経過しているものの,免除の認定を受けるまでの間,徴収を猶予されているものについても,改正法の適用はないとの趣旨に解されるとは明確にはいえないと思われる｡よ､って,徴収猶予がなされている特別土地保有税の確定が,当該免除認定処分または徴収猶予の取消処分の時点から将来に向かって生ずるものであることに鑑みると■,実際に徴収猶予の取消処分がなされた時点が,平成15年の地方税法改正による特別土地保有税の課税停止後であれば,もはや徴収権は失効し, 当該徴収猶予に係る徴収金はもはや徴収できなくなると解することができるのではないかと考えるのである｡. 1)筆者は,これまで特別土地保有税について,以下のような判例研究を行ってきた｡岩崎政明｢特別土地保有税の免除要件(最高裁昭和63年4月21日判決の評釈)｣ジュリスト932号(辛成元年). 108頁,同｢買戻特約付土地譲渡契約に基づく買戻権の実行と特別土地保有税(千. 8巻19頁,同｢土地譲渡葉地裁平成14年9月27日判決の評釈)｣税務事や打畠5巻(平成15年) 契約の詐害行為取消と特別土地保有税の課税(最高裁平成14年12月17日判決の評釈)｣判例評論538号168頁｡本稿は,これらの研究を前提として,特別土地保有税の政策的使命が完了したことを是認した上で,政策変更に伴い生じた課税の歪みをいかに公平に解消するかを考察するものである｡ (大歳財務協会,平成15年). 2)柴崎澄哉ほか『平成15年版改正税法のすべて』. (ぎょうせい,平成4年). 税務局固定資産税課編『実務必携特別土地保有税』. (中央経済社,平成4年). 康明『特別土地保有税の実務(改訂版)』. 803頁,自治省 1-3頁,野本. 95頁を参照｡なお,詳し. く古.ま,本文の2 (1)｡ (10版,弘文堂,平成17年). 3)金子宏『租税法』座1租税通則手続』. 710頁,浅田久治郎ほか著『租税徴収実務講. (ぎょうせい,昭和61年). 4)自治省税務局編『地方税法総則逐条解説』. 123頁｡ (地方財務協会,昭和53年). (第一法規,昭和. ほか著･前掲書150頁,武田昌輔監修『DHCコンメンタール国税通則法』 56年加除式). 2411頁以下,. 2414頁｡『平成15年版改正税法のすべて』. 5)制度の趣旨･目的については,前掲注2) 掲注2). 『実務必携特別土地保有税』. 方税のしくみと法』 6)前掲注2). 338頁,浅田久治郎. 1-3頁,野本･前掲注2). (学陽書房,平成13年). 『平成15年版改正税法のすべて』. 803頁のほか,前. 3-6頁,碓井光明『要説地. 235-237頁等を参照｡ 803頁｡. 7)同上803頁｡ 8)同上803頁｡ 9.

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