直接原価計算を巡る最近の動向

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(1)直接原価計算を巡る最近の動向高橋賢. 1．はじめに外部報告機能を巡る直接原価計算と全部原価. 義を明らかにする． 2．固定費調整と損益計算書. 計算の対立は，1950 年代から 60 年代にかけて. 2. 1 固定費調整. 大いに盛り上がったトピックである．1960 年. 直接原価計算が外部報告に利用できるのか？. 代に Horngren，Sorter 対 Fess，Ferrara に. 「はじめに」でも述べたように，この問題はア. よって行われた最大の論争をピークに，この論. メリカにおいては 1970 年代に一応の決着を見. 争は下火になり，1970 年代初頭の諸規則・諸. るのだが，それ以前は，様々な解釈が行われて. 基準の全部原価計算支持（指示）により，一応. いた．いずれにしろ，直接原価計算が外部報告. の決着を見ることになる1）．以後，このトピッ. に適用できる，という保証が無い限り，全部原. クは取り上げられることもなくなり，すっかり. 価計算の利益での外部報告が必要となることは. 忘れ去られてしまったかのようであった．. 確かである．その場合，道は二つに分かれる．. ところが，最近になって，Cost Management. ひとつは，直接原価計算と全部原価計算を並行. 誌上に直接原価計算の外部報告機能に関する. して行い，外部報告には全部原価計算ベースの. 論文が現れ始めた．2008 年には Foster and. 財務諸表を作成するという方法である．いまひ. Baxendale によって，近年の原価構造の変化と. とつは，直接原価計算のみを一貫して行い，外. 会計情報へのニーズに変化によって，直接原. 部への報告のための利益は，直接原価計算の利. 価計算が外部報告に有用であるという議論が. 益にある調整を行って全部原価計算における利. 展開された．その議論をうけて，2009 年には. 益に変換する，という方向である．. Sopariwala によって直接原価計算と全部原価. 直接原価計算の営業利益を全部原価計算の営. 計算の両方の利益を表示する損益計算書が提案. 業利益に変換する場合，次の式で行われる2）．. されている．このような損益計算書は，直接原価計算が普及しはじめた 1950 年代から存在す. （全部原価計算による営業利益）. るのであるが，Sopariwala の提案するものは. ＝（直接原価計算による営業利益）. これとは形式が異なる．なぜ，そのように形式. ＋（全部原価計算において期末製品に含まれ. が異なるのだろうか？そこにはどのような意味があるのだろうか？そこで，本論文では，まず従来の固定費調整. る固定費額）－（全部原価計算において期首製品に含まれる固定費額）. とそれを施した損益計算書について検証する．そして，Sopariwala の所説を検討し，その意. この式の（全部原価計算において期末製品に.

(2) . 横浜国際社会科学研究第 15 巻第 1・2 号（2010 年 8 月）. （2）. 表 1 固定費調整を施した損益計算書売上高差引：標準変動売上原価変動製造マージン変動販売費販売マージン（Distribution margin）販売費差異限界利益差引：固定費製造原価販売費管理費その他費用固定費合計直接原価計算による営業利益差引：棚卸資産中における固定費の減少分全部原価計算による営業利益. $950,000 475,000 $475,000 47,500 $427,500 4,500 $423,000 $200,000 75,000 50,000 25,000. $350,000 $ 73,000 10,000 $63,000. （出所：Dickey ed.（1960），Section 9─73）. 含まれる固定費額）－（全部原価計算において期首製品に含まれる固定費額）が，いわゆる固. 3．Sopariwala のハイブリッド損益計算書 3. 1 直接原価計算の外部報告機能の再評価. 定費調整である．. 2008 年，Cost Management 誌の 7・8 月号に， 2. 2 固定費調整を施した損益計算書. Foster and Baxendale によって「全部原価計. 1950 年代には，直接原価計算の利益を全部. 算対直接原価計算の議論」という論文が発表さ. 原価計算の利益に調整した損益計算書はすでに. れた6）．これは，米国において JIT 思考が導入. 登場しており3），60 年代に入る頃には一般的な. され始めた 1984 年頃からの製造業における原. ものであった．それを裏付けるものとして，た. 価構造の変化，そして 21 世紀（2001 年以降）. とえば，次のような損益計算書が Dickey によ. における変化に対して，会計による利益測定は. 4）. る 1960 年のハンドブックに記載されている．. どうあるべきか，ということを論じたものであ. ハンドブックのような啓蒙的・実用的な書にす. る．. でに登場している，という点に注意すべきであ. 彼らは，投資家は企業のリスクを評価するた. る．. めに様々なレバレッジの情報を求めているとす. 表 1 の損益計算書は，直接原価計算による営. る．そこで，より有用なオペレイティング・レ. 業利益に固定費調整を行うことで全部原価計算. バレッジを示すことができることを直接原価計. の営業利益を計算している．. 算の大きな利点であると考えている 7）．また，. 固定費調整額は，損益計算書上では売上原価. 全部原価計算によれば，需要以上の製品を製造. に加えて全部原価計算方式で計算するという方. することによって，利益を創出するという方. 法もあるが，それでは「原価・営業量・利益関. 向に経営者を向かわせるが，この考え方は「21. 係を示す直接原価計算の利点が失われてしま. 世紀の会計スキャンダル」になるとも指摘して. 5）. う」ため，このような方法を採る．. いる8）．全部原価計算と直接原価計算の利益額の違いは，固定費が存在するために生じるものである．.

(3) 直接原価計算を巡る最近の動向（高橋）. （3）. . それは，期首・期末の在庫に含まれる固定費の. 限り，過剰生産・過少生産の影響を受けないも. 金額の差が大きければ大きいほど顕著なものに. のである．そして，この利益は，ROI や RI を. なる．彼らは，現代の企業環境に見受けられる. 算定する基礎になるという12）．彼は，ROI や. 2 つの傾向，つまりアウトソーシングの進展と. RI を算定するための利益に，操業政策の影響. JIT 思考の浸透が，固定費額の減少と期首・期. を排除しようと考えていることが分かる．. 末の在庫の極小化を導くため，全部原価計算と. 標準原価計算を採用している場合，固定費率. 直接原価計算の間の利益額の差は極小化するで. が標準となるため，この営業利益は売上高と対. 9）. あろうと指摘する．. 応して推移することになる．通常の全部原価計. この議論を踏まえて，Sopariwala は，直接. 算の処理では，標準原価で評価した売上原価に. 原価計算による外部報告の現代的な意義を認め. 対して配賦差額を調整することになる．その場. ながらも，諸規則が全部原価計算による外部報. 合にはこの営業利益は売上高と対応して推移し. 告を求めている，という現実から，「全部原価. ない．もともと固定費の正常配賦や標準原価計. 計算対直接原価計算の議論」に対する折衷的解. 算は，単位原価の安定性の担保が狙いの一つで. 決（a compromise solution）として，ハイブ. あったが，その意図をここに実現させているの. リッド損益計算書を提案する10）．彼は，Foster. である13）．. and Baxendale のいう直接原価計算の利点，す. Sopariwala によって示されたデータをもと. なわちより有用なオペレイティング・レバレッ. に，表 1 と同様の損益計算書を作成すると，表. ジの表示を損益計算書上で示すことを目指して. 4 のようになる．. いる．この損益計算書は，貢献利益，全部原価. 第 2 年度の固定費調整額は，（製品期末有高. 計算における営業利益，直接原価計算における. 50 単位－製品期首有高 30 単位）× $2 ＝ $40，. 営業利益を表示するものである．. 第 3 年度の固定費調整額は，（製品期末有高 30 単位－製品期首有高 50 単位）× $2 ＝－ $40 と. 3. 2 Solpariwala モデル. なる．単に直接原価計算の損益計算書から全部. Sopariwala によれば，全部原価計算と直接. 原価計算による営業利益を求めるのであれば，. 原価計算の損益計算書を組み合わせたものは，. 表 4 のようなシンプルな計算書を作成すれば事. 非常にまれであるという．Brister et al. による. 足りる．では，表 2 のような計算書をわざわざ. ものが唯一それを試みているが，それは，全部. 作成することの意味はどこにあるのだろうか？. 原価計算における過剰生産・過少生産の影響を. Sopariwala 自身は，論文においては表 2 の損. 11）. コントロールできないと批判する．. 益計算書の作成方法を中心に述べ，この意味に. そこで，配賦過不足の影響を明示した損益計. ついては詳しく述べていない．そのため，彼が. 算書を作成する．基本データ（表 2）より作成. この計算書に込めた真に意図するところは明確. された損益計算書が，表 3 である．. ではない．従来型の固定費調整損益計算書と大きく異なる点は，アイドル・キャパシティ・コ. 表 3 の損益計算書について，特徴的なのは，. ストを明示している点である．Sopariwala の. （b）の営業利益を計算している点と，先に全. 真の意図を理解するためには，これまでのアイ. 部原価計算による営業利益を計算し，そこから. ドル・キャパシティ・コストの表示に関わる議. 直接原価計算の利益を計算している点である．. 論と，2007 年の Sopariwala の所説を検討する. Sopariwala によれば，（b）の営業利益は，全. 必要がある．. 部原価計算におけるそれとは違い，アイドル・キャパシティ・コストが分離して示されている.

(4) . （4）. 横浜国際社会科学研究第 15 巻第 1・2 号（2010 年 8 月）. 表 2 基本データ第 1 年度営業データ販売量（単位）生産量（単位）理論的生産能力（単位）完成品期首有り高（単位）期末有り高（単位）単位あたり変動費直接材料費直接労務費変動製造間接費変動販売費その他の情報予算固定製造間接費実際変動製造間接費実際固定製造間接費実際固定販売費販売単価単位あたり固定製造間接費単位あたり変動製造原価単位あたり全部製造原価. 第 2 年度. 第 3 年度. 100 100 150. 100 120 150. 100 80 150. 30 30. 30 50. 50 30. $1.5 $2 $1.5 $0.5. $1.5 $2 $1.5 $0.5. $1.5 $2 $1.5 $0.5. $300 $150 $310 $80 $10. $300 $180 $310 $80 $10. $300 $120 $310 $80 $10. $2 $5 $7. $2 $5 $7. $2 $5 $7. （出所：Sopariwala（2009）,p. 43.）. 表 3 Sopariwala のハイブリッド損益計算書売上高－変動製造原価直接材料費直接労務費変動製造間接費製造に割り当てられる変動製造間接費 +/－変動製造間接費の配賦過不足 +/－完成品在庫における変動費の増減変動販売費 a. 貢献利益－固定費売上に課される固定製造間接費固定販売費 +/－固定製造間接費支出差異 b. 営業利益－アイドル・キャパシティ・コスト c. 全部原価計算による営業利益 +/－完成品在庫における固定費の増減 d. 直接原価計算における営業利益（出所：Sopariwala（2009）,p. 45）. 第 2 年度. 第 3 年度. $1,000. $180 $240 $180 $0. $180 $600 $－100 $500 $50. $200 $80 $280 $10. $1,000. $120 $160 $120 $0. $550 $450. $290 $160 $60 $100 $－40 $60. $120 $400 $100 $500 $50. $200 $80 $280 $10. $550 $450. $290 $160 $140 $20 $40 $60.

(5) 直接原価計算を巡る最近の動向（高橋）. （5）. . 表 4 Sopariwala のデータを元にした固定費調整損益計算書売上高－変動製造原価直接材料費直接労務費変動製造間接費製造に割り当てられる変動製造間接費 +/－変動製造間接費の配賦過不足 +/－完成品在庫における変動費の増減変動販売費貢献利益－固定費固定製造間接費固定販売費営業利益 +/－固定費調整全部原価計算による営業利益. 第 2 年度. 第 3 年度. $1,000. $120 $160. $180 $240 $180 $ 0. $180 $600 $－100 $500 $ 50. $310 $ 80. $1,000. $120 $ 0. $550 $450. $390 $ 60 $ 40 $100. $120 $400 $100 $500 $ 50. $310 $ 80. $550 $450. $390 $ 60 $－40 $ 20. （出所：Sopariwala（2009）より筆者作成）. 4．アイドル・キャパシティ表示の先駆的形態～能力原価計算 4. 1 直接原価計算に対する批判～操業度差異を巡る問題点直接原価計算に対する批判として，古くからいわれていたものに，直接原価計算では固定費を製品に配賦しないため，操業度差異が計算できない，というものがある．たとえば，直接原価計算が広く知られるようになり始めた 1952 年には，Alvarez によりこの点が指摘されている 14）. ．同年の Frank の論文では，操業度差異は能. 力の利用状態を示すので，直接原価計算の採用に反対している15）． 4. 2 アイドル・キャパシティの情報と能力原価計算前述のような直接原価計算への批判が行われる一方で，アイドル・キャパシティを表示するための方法として，能力原価計算（capacity costing）が提唱された16）．これは，「より現実的な製品原価（more realistic product costs）」. を求める，という意識の下に，1957 年 Jones によって初めて提唱されたものである17）．能力原価計算では，すべての変動費に加え，固定費のうち利用された部分を製品原価に含める．この方法の長所は，まず，直接原価計算の場合と同じく，製品原価が安定している点であるという．また，異常もしくは利用していない固定費（ abnormal or unused fixed costs）が製品原価に含まれていないため，保守的な金額（conservative amount）で棚卸資産評価ができるという点をあげる．そして，不働能力に管理上の焦点を当てることができるという点をあげている．Jones によれば，全部原価計算と直接原価計算の両方の特徴を兼ね備えた計算方法であるという18）．実際的生産能力を使って，不働能力費は次のように計算される19）．実際的生産能力－実際生産量 ×固定費実際的生産能力個々の製品への固定費の配賦率は，各製造セ.

(6) . （6）. 横浜国際社会科学研究第 15 巻第 1・2 号（2010 年 8 月）. 表 5 Jones の能力原価計算損益計算書全部原価計算販売量と生産量が正常（80% のキャパシティ）な場合売上高売上原価変動費固定費合計売上総利益製造貢献利益製造固定費販管費営業利益販売量が正常で，製造量が半分（40%）の場合売上高売上原価変動費固定費合計正常操業度での売上総利益配賦不足間接費売上総利益製造貢献利益製造固定費販管費営業利益販売量が半分で，製造量が正常な場合売上高売上原価変動費固定費合計売上総利益製造貢献利益製造固定費販管費営業利益（損失）. 能力原価計算. $1,000. $1,000 $600 160 $760. 800 $ 200. $ 40 100. 100 $ 100. $1,000. $600 160 $760. 800 $ 200 100 $ 100. 760 $ 240. 140 $ 100. $1,000. 760. 直接原価計算. $600 0 $600. $200 100. $600 0 $600. $ 240 $120 100. 100 $ 0. $500. $300 80 $380. 400 $100. $ 40 100. 100 $ 0. 220 $ 20. $ 500. 380 $120. 140 $（20）. $200 100. $300 0 300. $200 100. $1,000. 600 $400 300 $100. $1,000. 600. 400 300 $100. $500. 300 $200 300 $（100）. （出所：Jones（1957），p. 15）. ンターごとに，固定費の総額と実際的生産能力. るという20）．. から算定される．. 彼の示した損益計算書は表 5 のようなもので. 不働能力費は，損益計算書上で売上総利益か. ある．. ら控除するか，営業費用の一部として表示する. Jones がこのような能力原価計算を主張した. という．この表示の問題は経営者の政策の問題. 背景には，「さしあたって必要とされる能力を. であり，肝心なのは，月次レベルの予算と実績. 超えて提供されている物的生産設備」の存在が. の比較において不働能力費を表示することにあ. あり，この管理の必要を痛切に感じていたから.

(7) 直接原価計算を巡る最近の動向（高橋）. （7）. . である21）．. るが，期間損益計算における「正常概念」の. この考え方は，後に Cooper=Kaplan の ABC. 変遷と軌を一にしている．「正常」という概念. による未利用キャパシティの測定モデルにつな. は，期間損益計算のための真実の原価論争から. がっていく22）．Cooper=Kaplan の考えたモデ. 生まれてきたものである24）．期間損益計算に用. ルでは，やはり実際的生産能力を基準操業度と. いる製品原価は，正常なものでなければならな. して資源ごとの未利用キャパシティコストを測. い，という発想である．この「正常」な状態を. 定しようとしている．. どのように考えるかによって，基準操業度は選択される．20 世紀初頭のアメリカでは，資本. 4. 3 Sopariwala のアイドル・キャパシティ. 主義経済が成長期にあったため，常にフル操業. Sopariwala が考えるアイドル・キャパシ. の状態であり，実際的生産能力が正常であると. ティとはどういうものか？表 2 に示してあるよ. 考えられていた．1920 年代になると，景気の. うに，Sopariwala は基準操業度として理論的. 循環がおこるようになり，生産と販売の長期的. 生産能力をとっている．そうであるとすれば，. なバランスをとった平均操業度が正常であると. このアイドル・キャパシティは，生産上不可避. 考えられた．その後，経済状況に対する不確実. な生産停止分をも含むことになる．. 性が増し，長期の平準化が困難であること，ま. Sopariwala は，これに先立つ 2007 年の論文. た，企業予算による業績管理が定着したことな. で，理論的生産能力の利用について言及してい. どの理由により，予算操業度が採用されるよう. 23）. る．ここでは，｢全部原価計算における利益. になった25）．. 操作｣を除去するために，理論的生産能力を基. ただし，平均操業度や予算操業度において計. 準操業度として用いることを提案している．. 算される操業度差異は，アイドル・キャパシ. それでは，理論的生産能力を基準操業度とす. ティ・コストを表しているわけではない．そ. ることで，アイドル・キャパシティはどのよう. れは単なる平均や見積からの乖離である．理論. に測定されるのか ? 次にこの問題について，. 的生産能力や，実際的生産能力を基準操業度に. 基準操業度の選択と操業度差異の持つ意味合い. した場合の操業度差異がアイドル・キャパシ. の相違という観点から検討する．. ティ・コストを表す．. 5．理論的生産能力とアイドル・キャパシティの測定. 前述の Cooper=Kaplan のように，実際的生産能力を尺度にすることによってアイドル・キャパシティ・コストを明らかにしようとす. 5. 1 基準操業度選択の変遷. る動きがある一方で，それよりもさらにタイ. 前述のように，Sopariwala は，理論的生産. トな理論的生産能力によってアイドル・キャ. 能力を基準操業度にすることによってアイド. パシティを測定しようという動きがあった．. ル・キャパシティ・コストを表示することを提. McNair による議論である．. 案している．キャパシティの測定尺度としては，①理論的生産能力，②実際的生産能力，③平均操業度， ④予算操業度（期待実際操業度）がある．①と. 5. 2 理論的生産能力によるアイドル・キャパシティの測定～隠されたアイドル・キャパシティの発見と改善. ②は生産能力のみを対象としているのに対し，. 理論的生産能力を採用することによって，ア. ③と④は需要（販売）を加味している．. イドル・キャパシティを測定しようという主張. 歴史的に見れば，①から④へと変化していっ. が，1994 年の McNair によってなされている26）．. た．それは，特にアメリカにおいて顕著であ. McNair によれば，企業の内部には，目に見.

(8) . （8）. 横浜国際社会科学研究第 15 巻第 1・2 号（2010 年 8 月）. えないアイドル・キャパシティがあるという．. る．予想される浪費部分の時間は，標準の設定. そういったアイドル・キャパシティには，理論. の際に許容額として含められる．. 的生産能力を基準操業度にすることで発見する. 後者の問題は，すべての原価を完成品と仕掛. ことができるものがあるという．目に見えない. 品の中に含めてしまうために，浪費部分が隠さ. アイドル・キャパシティは，発生原因別に見る. れてしまう．. 27）. と次のように分類される．. ⒠ 構造上発生するもの. ⒜ 定義上発生するもの. これは，インプットが常に適正なサイズで投. これは，理論的生産能力を採用しないことに. 入されないために起こるものである．材料のよ. よって，最初から隠されてしまう浪費である．. うな変動費は，製造量に対して必要な量を投入. 平均操業度や予算操業度を採用する場合，理論. することが出来るが，キャパシティに関わる資. 的生産能力との差が未利用のまま隠されてしま. 源は，そのような投入が出来ない．その結果と. う．. してアイドル・キャパシティが発生してしま. ⒝ 経営管理上発生するもの. う．. これは，ボトルネックに焦点を当て損なった. McNair は，基準操業度として理論的生産能. ために発生するものである．工程の中にボトル. 力を採用すべきだと主張する．それにより，直. ネックが存在すれば，全体のアウトプットはそ. 接的には上記の⒜や⒟を削減することができ. の稼働量に依存してしまう．ボトルネックの. る．また，常に最大のキャパシティと実際の利. 管理がうまくいっていないために，アイドル・. 用度との差を示すことにより，アイドル・キャ. キャパシティが発生してしまう．また，土曜日，. パシティの削減の方向に関心を向けることが出. 日曜日，祭日等の休止も，この中に含まれる．. 来るようになると主張する．これは，実際的. ⒞ 技術上発生するもの. 生産能力を算出する際に｢聖域｣とされた部分，. これは，原価構造が変化したために発生する. つまり生産上不可避であるとされていた生産停. ものである．労働力に取って代わるような技術. 止による生産能力の減少部分をももはや聖域と. を導入すれば，相対的に変動費が縮小し固定費. せず，改善の対象としようとするものである．. が増大する．変動費であれば，アウトプットに. Sopariwala は，McNair の一連の文献を参照. 対応してインプットを確定できるが，固定費で. していることから，McNair のこのような所説. はそのようにはいかない．このような設備投資. に影響を受けていることは十分に考えられる．. が無計画に行われた場合，増大した固定費を管. しかしながら，このような管理会計的な問題と. 理できずに発生してしまうアイドルである．. は別に，彼は財務報告としてアイドル・キャパ. 標準原価計算は，能率だけを優先し，過剰生産. シティを開示することの重要性を考えていた．. を推奨することになり，このアイドル・キャパ. 彼は，アイドル・キャパシティの情報を開示す. シティを隠してしまう．経営管理者はこのよう. ることが，外部の利害関係者にとって，会社の. な無駄には気づかない．. 経営陣がいかに委託された資産の管理を行って. ⒟ 会計上発生するもの. いるかを知らしめるために重要であると考えて. 会計システムによって隠されているものに. いるのである28）．. は，標準原価の要素の中に入っているものと，. 6．Sopariwala の意図. 全部原価計算での棚卸資産評価によって隠されてしまうもの，がある．前者は，製造間接費の配賦率の決定に用いる標準操業度の決定に関わって発生するものであ. 6. 1 2007 年論文における理論的生産能力の採用 Sopariwala の発想は，かつて行われていた.

(9) 直接原価計算を巡る最近の動向（高橋）. （9）. . 表 6 Sopariwala（2007）の損益計算書 1 年度. 売上高. 2 年度. $1,000. $1,000. 3 年度. $1,000. 差引：売上原価期首完成品加算：製造原価差引：期末完成品原価. $240. $240. $240. $800. $840. $800. $1,040. $1,080. $1,040. $240. 売上総利益. $800. $280. $800. $240. $800. $200. $200. $200. $80. $80. $80. 営業利益. $120. $120. $120. 差引：アイドル・キャパシティ・コスト29）. $100. $90. $110. $20. $30. $10. 差引：固定販売費. 純利益（出所：Sopariwala（2007），p. 46 より一部修正）. 固定費調整型の直接原価計算損益計算書と同じ. よっては営業利益が安定するのだ，ということ. ものであるのか？筆者はそうは考えない．まっ. を示したかったのである．直接原価計算との比. たく違う次元から発想されたものであると考え. 較は，理論的生産能力を基準操業度にすれば，. る．. （営業利益レベルまでは）直接原価計算と同じ. 従来の固定費調整型の直接原価計算損益計算. ように売上高と利益が対応して推移する，とい. 書は，あくまで直接原価計算を行うことが主眼. うことを示したかったために行ったのである．. であり，外部報告のために便宜的に固定費調整を行って全部原価計算方式の利益を計算してい. 6. 2 Sopariwala モデルの主眼. る．. Sopariwala によって示された表 3 の損益計. Sopariwala は，基本的には全部原価計算の. 算書は，次の情報を表すことになる．まず，貢. 利益を重視している．2007 年の論文では，全. 献利益と直接原価計算による営業利益が示され. 部原価計算における「利益操作」を問題にして. ることから，営業レバレッジの情報が得られる．. いるのであって，全部原価計算そのものを問題. なおかつ，（理論的生産能力を基準とした）「真. としているのではない．. 実の」全部原価による営業利益，およびアイド. 2007 年論文では，表 6 のような損益計算書. ル・キャパシティ・コストの情報が得られるこ. を提示している．. とになる．. 併せて直接原価計算方式の場合の損益計算書. Sopariwala は，2008 年の Foster and. と，両者での純利益の差額の説明がなされてい. Baxendale の論文などから，貢献利益を表示し，. る．この時点では，Sopariwala は，生産量が年々. レバレッジの情報を開示することの重要性につ. 変化したり，あるいは見積（計画）と実際の生. いては認識した．しかしながら，彼には完全に. 産量が異なってしまった場合でも，理論的生産. 直接原価計算方式での損益計算書を外部報告に. 能力によって固定費の配賦率を一定に決めてお. 使用することについては抵抗感があったものと. けば，期待実際操業度（予算操業度）の場合と. 思われる．それは 2009 年の論文で示している. 違って，単位原価が安定し，アイドル・キャパ. ように，現行の会計規則がそれを許さない，と. シティ・コスト（操業度差異）の処理の仕方に. いう現実的な制度上の問題だけではない．彼の.

(10) 10. 横浜国際社会科学研究第 15 巻第 1・2 号（2010 年 8 月）. （10）. 考えている｢真実の原価｣とは，やはり全部原. については，今後の展開を注視していく必要が. 価なのである．事実，彼は 2007 年の論文では，. あるだろう．. 表 6 のような処理を行うことについて，Gantt の言葉を借りて，｢顧客が負担するのは製品の 30）. 『真実の原価』のみである」と述べている．したがって，Sopariwala においては，主眼とし. （付記：本稿は日本学術振興会科学研究費補助金基盤研究（C）課題番号 21530455 の研究成果の一部である．）. ては彼の考える「真実の原価」を表示し，それによって計算される営業利益を示すこと，そしてアイドル・キャパシティ・コストを表示することが第一義であり，直接原価計算から得られる貢献利益などの情報は二義的なものなのである．固定費調整を施した直接原価計算の損益計算書の主眼はあくまで CVP の関係を損益計算書上で表すことであるが，Sopariwala の損益計算書の柱は，（理論的生産能力基準での）全部原価による製品原価の評価にあるといえる． 7．むすび本稿での検討から，Sopariwala の損益計算モデルの特質が明らかになった．一枚の損益計算書から全部原価計算と直接原価計算の両方の利益が表示される，という点に限っていえば，従来からある固定費調整を施した直接原価計算の損益計算書と同一の機能を持つ．しかしながら，Sopariwala のモデルは，ベースは全部原価計算であり，貢献利益の情報は副次的なものに過ぎない． Sopariwala モデルの大きな特徴としては，アイドル・キャパシティ・コストの表示というものがある．Sopariwala のモデルを外部報告に用いる場合，企業の固定費と変動費の情報，そしてアイドル・キャパシティ・コストの情報が外部に丸見えになってしまう．このような情報は，管理会計として用いる場合には非常に有益であるが，外部報告として開示することを企業が良しとするだろうか ? おそらく，企業からは大きな反発と抵抗を招くことになるであろう．しかしながら，現代において Baxendale や Sopariwala らによって直接原価計算に関わる議論が喚起されたことは注目に値する．これ. 注 1）この詳しい経緯については，次の著書を参照されたい．高橋賢『直接原価計算論発達史米国における史的展開と現代的意義』中央経済社，2008 年． 2）岡本清『原価計算（六訂版）』国元書房，2000 年，564 頁． 3）たとえば，次の Donachie の論文には，固定費調整の仕訳とそれを反映させた損益計算書が掲載されている． Donachie, R. J., “Converting to and Using Direct Costing,” NAA Bulletin, March, 1959, pp. 19─30. 4）Dickey, R. I. edited, AccountantsʼCost Handbook （N. Y.: Ronald Press Co., 2nd ed., 1960） Section 9─73. 5）小林健吾『直接原価計算』同文舘，1976 年， 327 頁． 6）Foster, B. F. and S. J. Baxendale, “The Absorption vs. Direct Costing Debate,” Cost Management, July/August, 2008, pp. 40─48. 7）Ibid., p. 41. 8）Ibid., p. 40. Baxendale は他の論文でも，全部原価計算の計算構造的問題を次のように指摘している．すなわち，長期的な「便益」のためには在庫を減少させた方がよいが，短期的には在庫の積み増しによって「利益」が算出されるため，経営者は在庫の減少という行動に対して強い逆のインセンティブを持つのだというのである． Baxendale, S. J., L. H. Boyd and M. Gupta, “The Absorption Costing/Inventory Management Conundrum,” Cost Management, Nov./Dec., 2006, p. 30. 9）この詳細については，次の論文を参照されたい．高橋賢「原価構造の変容と外部報告会計への影響にかんする一考察」『経理研究』2009 年 2 月，367─376 頁． 10）Sopariwala, P. R., “The Absorption vs. Direct Costing Debate: A Compromise Solution,”Cost Management, Nov./Dec., 2009,.

(11) 直接原価計算を巡る最近の動向（高橋）. pp. 41─46. なお，本文中で「ハイブリッド損益計算書」という用語を使っているが，Sopariwala の論文では，absorption-cum-direct costing income statement となっている．内容的には全部原価計算と直接原価計算の「ハイブリッド」であるため，このような用語を当てることにした． 11）Ibid., p. 42. 12）Ibid., pp. 44─45. 13）このように（標準原価のような）予定配賦をしたところで，配賦差額を売上原価に調整するという処理を行っていれば，売上高と利益の対応関係は崩れてしまう．これを回避するということも，直接原価計算誕生の一つのきっかけであった．詳細は拙著（2008）を参照されたい． 14）Alvarez, J. A., “Some Pitfalls of Direct Costing,” NACA Bulletin, August, 1952, pp. 1498 ─1502. 15）Frank, G. W.,“Will Direct Costing Theory Stand Inspection?” NACA Bulletin, Dec., 1952, pp. 490─499. 16）能力原価計算の系譜については，次の論文を参照されたい．高橋賢「不働費の測定～能力原価計算から ABC へ」『千葉大学経済研究』1999 年 3 月， 849─72 頁． 17）Jones, R. K., “Why Not Capacity Costing? ” NAA Bulletin, Nov. 1957, pp. 13─21. 18）Ibid., pp. 15─16. 19）Ibid., p. 16. 20）Ibid., p. 20. 21）Ibid., p. 13. 22）Cooper, R. and R. S. Kaplan, “Activity-Based Systems: Measuring the Costs of Resource Usage,” Accounting Horizons, Sept. 1992, pp. 1─. （11）. 11. 13. この詳細については，高橋，前掲論文，1999 年を参照されたい． 23）Sopariwala, P. R., “Using Theoretical Capacity to Eliminate Manipulation of Absorption Costing Income,” Cost Management, Sept./Oct., 2007, pp. 40─47. 24）この詳細については，次の論文を参照されたい． Solomons, D., “The Historical Development of Costing,” in D. Solomons（ed.） , Studies in Costing（London: Sweet & Mawell, 1952）. 岡本清「真実の原価をめぐる実際原価と標準原価との抗争」『会計』1961 年 10 月，173─142 頁． 25）岡本，前掲書，165─166 頁． 26）McNair, C. J., “The Hidden Costs of Capacity,” Journal of Cost Management, Spring 1994, pp. 12─ 24. 27）Ibid., pp. 14─16. 28）Sopariwala, 2007, op. cit., p. 46. 29）製造固定費は年間 $300，理論的生産能力は 150 単位である．1 年度は生産が 100 単位，2 年度は生産が 105 単位，3 年度は生産が 95 単位である．したがって，アイドル・キャパシティ・コスト（操業度差異）は，1 年度で $2 ×（150 単位－ 100 単位）＝ $100，2 年度で $2 ×（150 単位－ 105 単位）＝ $90，3 年度で $2 ×（150 単位－ 95 単位）＝ $110 となる． 30）Ibid., p. 44. ［たかはしまさる横浜国立大学大学院国際社会科学研究科准教授］.

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