わが国の複式簿記形成期における簿記教科書の分析 ⑴

(1)

１はじめに

本稿は，わが国の複式簿記形成期として捉えられる明治期以降の簿記教科書を分析の対象として，その中で論じられる簿記理論^1）を明らかにすることを目的とする。つまり，当時を代表する簿記論者がその簿記書で明ら

1）「簿記理論」をどのように定義するかは，非常に難しい問題であるが，さ

しあたり ⑴ 簿記目的論（勘定機能論），⑵ 簿記対象論（取引論（取引分類論を含む）），⑶ 簿記形式論（勘定論（勘定分類＝体系論または勘定組織＝

計画論を含む）），⑷ 簿記手続論（勘定記入論）といったものが考えられる

（高寺（1967）111頁）。本稿においても，この定義に従うものとする。

247 商学論纂（中央大学）第

60

巻第１・

２号（ 2018

年９月）

わが国の複式簿記形成期における簿記教科書の分析 ⑴

──東奭五郎（

1913

）『最近學説簿記法大意』にみる簿記理論──

𠮷田智也

１はじめに

２東の簿記書に関する先行研究３『最近學説簿記法大意』の内容

⑴ 簿記の目的と財政一覽表 ⑵ 貸借對照表の作成方法と取引記録

⑶ 諸概念の解説──「勘定科目」・「借主」・「貸主」・「商業帳簿」

４おわりに──『最近學説

簿記法大意』の特徴

(2)

248

かにした「簿記」の諸概念を説明するとともに，どのように複式簿記を教授しようとしたのかを解明する。本稿では，具体的に，わが国の複式簿記形成期における代表的な簿記研究者である東奭五郎の『最近學説簿記法大意』に焦点をあてて検討する。

まず，本論に入る前に，東奭五郎がどのような人物であったのかについて，新井（2005，2007），中野（2016）等の記述をもとに，まとめてみる。

東は，1865年^{（慶応元年）}

７月に長崎県で生まれ，1887年

（明治20年）

３

月に高等商業学校（後の東京高等商業学校，東京商科大学等を経て，現在の一橋大学）の第一回の卒業生として卒業し，函館商業学校，長崎商業学校，熊本商業学校等の教諭・校長を経て，1898年（明治31年）

10月に高等商業学

校の教授に就任した。1903年（明治36年）神戸商業高等学校（神戸商業大学等を経て，現在の神戸大学）創設とともに教授に任じられ，1908年（明治41 年）

３月より２年間，商業実践および簿記研究のために欧米に留学

^2），

1909

年６月にニューヨーク大学から “

Doctor of Commercial Science

” の名誉学位を授与されており，1913年^{（大正２年）}に神戸会計学会を設立，1916年

（大正５年）

９月にわが国における会計士業務創設を目指して教授の職を辞

し，同年10月に東京丸の内にて東会計人事務所を開設した。1917年^（大正

６年）

には日本会計学会の創設に尽力し，1939年（昭和14年）に引退，会計学と会計士業務に一生を捧げて活躍したが，1947年（昭和22年）

12月に長

崎市で老衰のため逝去した。

東の著書・論文は多数あり^3），ここですべてを取り上げることはしない

2）新井（2007）によれば，このテーマによる在外研究者としては日本最初で

ある。

3）なお，東は Mr. Balance Sheet

のペンネーム（奭の字は左右に百がある）

で，英国勅許会計士協会の機関誌

The Accountant

にも寄稿したとされる（新井（2007）1136頁）。

(3)

わが国の複式簿記形成期における簿記教科書の分析 ⑴（𠮷田） 249 が，著書として，わが国最初の会計

4 4

書とされる『商業会計』２巻（1908年

（明治41年）・1914年（大正３年））のほか，『簡易簿記教科書』（1901年（明治34 年）），『新案詳解商業簿記』（1903年（明治36年）ないし1907年（明治40年））^4），

『商業簿記』（1912年（大正元年）），『最近學説簿記法大意』（1913年（大正２年）），『商業會計研究』（1930年（昭和５年））などが挙げられる。このうち，

本稿では『最近學説簿記法大意』を分析の対象とする。なぜこれを取り上げるのかは，彼の簿記に関する著書のうち，より後になってから公刊されたものの方が，彼自身の簿記に対する考え方が洗練・深化が進んでいるだろうと考えるからである。

以下，第２節では東の簿記書に関する先行研究を概観し，第３節で『最近學説簿記法大意』の内容を分析し，第４節でその特徴を明らかにする。

２東の簿記書に関する先行研究

東の簿記書に関する先行研究としては，黒澤（1990）や新井（2005），工藤（2015），工藤・島本（2007）など^5）が挙げられる。

まず，黒澤（1990，121‑122頁）によれば，高等商業学校が創設された頃

（1885年）から，日本の簿記教育はフォルソム（

E. G. Folsom

）の「会計の論

理」（

Folsom

（1873））を取り入れた「受渡説」^6）が主流となっており，その

影響が高等商業学校出身の東の著書にも反映されていると指摘する。ま

4）新井（2005）では1903年（明治36年）に，新井（2007）では1907年（明治

40

年）に公刊されたとしている。

5）このほかにも，先行研究として中野（2011）や中野（2016）をあげること

ができる。ただし，これらはいずれも東の『新案詳解商業簿記』等について，会計史研究（簿記史研究）の観点から評価しているものであるため，本稿においては取り上げない。

6）「受渡説（または価値受渡説）」とは，「複式簿記の原理として等価交換の

原則（co-equality）に立脚し，交換の対象を，物，権利および勤労の三つに分類することがその特徴である」（黒澤（1990）122頁）とされる。

(4)

250

た，下野直太郎の計算要素説を承継発展させた代表的なものとしても，東の著書が取り上げられている（黒澤（1990）125頁）。ただし，彼の「簿記に関する教説は，下野直太郎の「簿記精理」におけるそれとくらべて，独創性を欠き，極めて常識的なもので，特に引用するに値する点は認め難い観がある」（黒澤（1990）129頁）と手厳しい評価を下している^7）。また，理論継承に関して，工藤（2015，187頁）では，「東の簿記書は，……下野の簿記理論の継承というよりは，フォルサム理論の援用または紹介と位置づけたほうが正確であるかもしれない。」と評価している。

これらに対し，新井（2005，32‑33頁）は，東の簿記書は「簿記教授法に貸借対照表から出発するという独創性を取入れ」たものとして，簿記手続論ないし簿記教育論の観点から高く評価している。また，工藤・島本

（2007，216頁および236頁）においても，「単一の原著の翻訳物としての簿記書」ではなく「より幅広く複数の西洋簿記書からの知見をとり入れてさらに簿記論者独自の創意工夫を織り込んだ簿記書」の代表例として，「貸借対照表を起点とする簿記教授法を創意した」と東の簿記書を評価している。

東の簿記書に対して，真逆ともいえる「常識的で独創性を欠く」という否定的な評価と「簿記論者独自の創意を織り込んでいる」という肯定的な評価が与えられている点は，非常に興味深い。なお，肯定的な評価において，彼の独創性は「貸借対照表を起点とする簿記教授法」にあるとされているため，それがどのようなものであり，本稿で取り上げる『最近學説簿記法大意』ではどのように展開されるのか，次節で詳細に分析してい

7

）ただし，東を「佐野善作とならんで，明治時代後期の簿記教育をリードした人物として評価しなければならない（なお，東奭五郎は，後にわが国最初の職業的会計士となり，この方面において大きな貢献をするに至る……）」

（黒澤（1990）129頁）と，教育者および実務家としては高く評価している。

(5)

わが国の複式簿記形成期における簿記教科書の分析 ⑴（𠮷田） 251 く。

３『最近學説簿記法大意』の内容

⑴ 簿記の目的と財政一覽表

本稿で分析の対象とする『最近學説簿記法大意』は，その「緒言」によれば，1912年^{（大正元年）}

８月に広島市で開催された実業学科教員夏期

講習会において，東が商業簿記科講師として講演した要領を編纂したものとされる（東（1913）緒言１頁）。

著書全体は，15章立てであり，その各章の題名と頁数を示せば，表１のようになる。

表１『最近學説簿記法大意』の目次^8）

第一章總論及財政一覽表………1

第二章財政一覽表へ各種扣除高の揭載法……… 12

第三章財政一覽表と代數學方程式との關係……… 25

第四章貸借對照表の解釋……… 29

第五章貸借對照表形式の種類及其批評……… 47

第六章貸借對照表作成の方法……… 54

第七章左右複記仕譯の通則及前表作成の例解……… 70

第八章貸借對照表及損益表作成の例解……… 80

第九章勘定科目及其分類……… 97

第十章借主及貸主の意義……… 98

第十一章借主及貸主に基く複記仕譯の解説法………104

第十二章財政一覽表を貸借對照表と稱する所以………109

第十三章商業帳簿………113

第十四章單記式簿記法と複記式簿記法………126^8）第十五章結論，簿記法講習者に商業學及會計學の必要………137

8）本稿では「複式簿記をどのように教えていたのか」について明らかにしよ

うとするため，「単記式簿記法」についての説明・分析は，別稿に譲ることとする。

(6)

252

この目次をみた際に，まず気づくのは「財政一覽表」という現在（および過去）の財務諸表（ないし計算書類）には見られない計算書の存在であろう。その詳しい内容は，彼の考える簿記の定義とも関わるため，後述する。本書においては，簿記上の熟語（ないし術語）である「借」・「貸」を極力使用せずに説明を行おうとするため，「貸借對照表」に代えてこの語を多用している。なお，本書において「借方」「貸方」の語句が初めて登場するのは49頁であり，著書全体の３分の１を超えてからのことである。

さて，東は簿記をどのように定義しているか，その考えを明らかにしておこう。

東は，第一章の冒頭で，「簿記とは人の財産に關する境涯

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

，換言すれば

4 4 4 4 4

其財政の有様を何時にても一目明瞭ならしむるの目的を以てこれが最も秩

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

序正しき記錄の方法を講説する一學科なり

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

」（東（1913）１頁，本文に傍点あり，以下同じ）と定義する。また，この人の財政上の境涯を，表２のような「財政一覽表」に表示することは，「その比較的に秩序正しく且一目の

4 4 4 4 4 4 4 4 4

下に明瞭整然たる記錄方式

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

たることは衆人の常識に訴へて亦異論なき所なるべし」（東（1913）５頁）と述べており，財政一覽表が極めて常識的な表示方法であることを主張している。

なお，上記の一覽表において，各種の財産（および借財）の金額を合計した後，天秤の左右が釣り合うように分銅を載せることと同様に，表の左右の合計額が一致するように，右側に「正味財産高」（もしくは左側に「正味借財高」）を朱記すると説明している^9）。また，「この天秤の装置は更に亦

9）なお，正味財産高（もしくは正味借財高）の朱記については，「同表を俗

解せんとの手段に外ならず然れども漸次に同表に目慣れてその意義を十分に了解納得するに至れば必ずしもこの朱書を要せず⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴」（東（1913）24頁）と述べており，財政一覽表への理解が進めば，必ずしも必要なものではないと考えている。

(7)

わが国の複式簿記形成期における簿記教科書の分析 ⑴（𠮷田） 253

代數學の方程式なりとも解する事を得ると云ふ」（東（1913）６頁）とし，

第三章においては代数学の方程式による説明も行っている。

また，基本的には，財政一覽表の左側に財産の各種類と金額を，右側に借財の各種類と金額をそれぞれ記入し，左右の合計額を比較して，その不足額を「正味財産高」（もしくは「正味借財高」）として不足している側に記入することになるが，表３のように，時には表の右側に「借財ならざる他種の金額」，もしくは左側に「財産ならざる他種の金額」を記入することがあると指摘している（東（1913）12‑13頁）。

表の右側に「借財ならざる他種の金額」が計上される理由として，

「⑴財産の或項目にして多少不確實なるか ⑵若くは或種の財産の一部分にして眞實に財産たるの価値を失ひたるかの疑あるか ⑶或は正味財産高の或部分は特別の理由よりして正味財産高以外に之を扣除し置くことを必要又は便利とする場合あるか」（東（1913）13頁）と，３つの場合を取り上げている。すなわち，債権に関する回収可能額の表示のように財産（貸付金の回収）金額に不確実性がある場合の「滞貸準備高」や一覽表作成時

表２財政一覽表の具体例（１）

（例10）財政一覽表

財産種目金額借財種目金額

１現金 50 ７乙某ヨリ借金 50 ２被服 120 ８某呉服店ヘ未拂金 25 ３什器 75 ９米屋其他ヘ未拂金 35

４家屋 1 , 500 110

５地所 500

６郵便貯金 250

正味財産高 2,385

2 , 495 2 , 495

出所：東（1913）10頁，なお太字での記入部分は，朱記されている。

(8)

254

における財産（被服および器具）の「實価」^10）が購入したときの原価を下回っている場合の「代價減却高」，さらに臨時の出費のために若干の金額を準備しておく場合の「出費準備高」など，財産総額から「減却扣除せんとの目的に出でたる種々の金高」もまた，一覽表の右側に計上される（東

（1913）14‑19頁）。

ただし，上記の表３の第14項までは財産総額から「必ず扣除すべきもの⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴

10

）財産評価の方法として，「物品の原價⁴ ⁴とこれが大約の保存年限⁴ ⁴ ⁴ ⁴とを考察し而してその現在の價額を定むるにあり」（東（1913）16頁）と，現在の定額法による減価償却と同様の方法を紹介している。すなわち，「例へば最初參千圓にて新築したる家屋にしてこれが居住に堪ふべき年限を參拾年と豫定するときは毎年の價額減却高は壹百圓にして毎月の減却高は八圓參拾參銭參厘と計算するが如し即ち一物件の新調後その年月の經過するに隨て4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

右の如き計算に基く或る一定の割合をば當初の原價より減却して4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

同物品の現在の價額を見積るなり」と。

表３財政一覽表の具体例（２）

（例５）財政一覽表

財産金額借財，扣除，正味高金額

１現金 30 10 丙某ヨリ借金 300 ２銀行預ヶ金 1 , 000 11 同借金未拂利息 30 ３公債及株券 850 12 被服及器具代減却高 50 ４家屋 2 , 000 13 家屋代〃 20 ５地所 1 , 500 14 滞貸準備高 50 ６被服及器具 500

小計

450 ７甲某へ貸金 200 15 臨時費準備高 100 ８同貸金未収利息 20

９乙某へ立替金 100

正味財産高 5,650

6 , 200 6 , 200

(9)

わが国の複式簿記形成期における簿記教科書の分析 ⑴（𠮷田） 255 と己に業と確定したる金額

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

」であるのに対し，第15項は「未だ起らざる臨時の出來事を豫想したるものなるを以て現時は未確定の金額

4 4 4 4 4 4 4 4 4

」であり，

「若し豫想の出來事に遭遇せざるその間この金額は當然正味財産高に合算

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

すべきもの

4 4 4 4 4

」と考えることもできるため，これらを確定したものとそうでないものに区別し，第14項までで小計を出している（東（1913）21‑22頁）。なお，これらの財産総額から控除される金額については，財政一覽表の左側の控除されるべき財産の金額の下にマイナスを付して表示することもできると述べている（東（1913）27‑28頁）。

上述してきた財政一覽表はあくまで「一私人の場合を假定した」ものであり，「同表をば商人又は商事會社の財政を示す場合に適用するときは之を貸借對照表

4 4 4 4 4

と稱す」（東（1913）29頁）と述べており，東は貸借対照表もまた財政一覽表の一種として捉えていることがわかる。なお，会社は毎決算期に，商人は毎年一定の時期に貸借対照表を作成し，株式会社においてはこれを株主に配布するとともに新聞等で公衆に発表することは，当時の商法により規定されていた（明治32年商法第26条，第192条）。

商人等の貸借對照表について，財政一覽表との違いはどこにあるのか。

まず，財政一覽表における正味財産高は，個人商店・株式会社において，「積立金」・「資本金」・「純利益金」などの項目に細分される^11）。このうち，「資本金」については，実務上さまざまな呼称が付けられているものの「その實質は

4 4 4

「正味財産高」の一部分に

4 4 4 4

外ならず即ち該商店または會

11）個人商店の貸借對照表において，「「資本金

⁴」「積立金⁴」「純利益金⁴」など稱する用語の金⁴とは其實單に金額^{4 4}又は金高^{4 4}と云ふに外ならず然るに俗眼に對して動もすればこれ等を以てそれ丈の現金^{4 4}をの特に貯藏されたるものあるが如くに誤解さるゝことあり特に注意すべし」（東（

1913

）

31

頁）との指摘がある。

これは，貸借対照表の貸方計上項目に「○○金」と付すことで，会社にそれだけのお金があるかのように誤解されるということだが，

100

年以上も前に今日と同様の問題が指摘されていたことは興味深い（新田（2004）参照）。

(10)

256

社にて當初

4 4

その營業資本

4 4 4 4

として元入

4 4

れしたる財産の正味金高

4 4 4 4 4 4 4

なり」（東

（1913）32頁）と説明される。ただし，「會社の場合にありては元入れすべき金額を當初に定めたればとてその金額全額を直に入金するものと限るべからず否多くの場合にその半額若くは四分の一を入金して營業を開始するを常とす」とも述べており，先述した財政一覽表の左側に「財産ならざる他種の金額」として計上される項目として，「拂込未濟資本金」が計上されうることを説明している（東（1913）32頁および36‑38頁）。また，貸借對照表の具体例として，「銀行」，「電鐵會社」，「水力電氣會社」などのものも取り上げて，実務でみられる諸項目について説明を加えている。

しかし，当時世間に公表されていた貸借對照表の形式や資産または負債に付される総称がまったく統一されていないことを指摘する。たとえば，

資産または負債に付される総称・見出しは，次の７種があるとする（東

（1913）48‑49頁）。

資産即ち財産種目に對し負債即ち借財種目に對し

１「資産」１「負債」

２「借方即ち資産」２「貸方即ち負債」

３「借方」３「貸方」

４「貸方即ち資産」４「借方即ち負債」

５「貸方」５「借方」

６「權利」６「義務」

７「積極」

（我邦に見ざれども獨逸に其例あり）

７「消極」

（我邦に見ざれども獨逸に其例あり）

このうち，それぞれの２・

３と４

・

５では，「借方」・「貸方」がまったく

正反対の用法となっている。２・

３については，現在のそれらと同様に，

(11)

わが国の複式簿記形成期における簿記教科書の分析 ⑴（𠮷田） 257 資産および負債が計上される貸借對照表の側面が「簿記法上「借方

4 4

」と稱

4 4

する側面の残高金額

4 4 4 4 4 4 4 4 4

」および「簿記法上「貸方

4 4

」と稱する側面の残高金

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

額

4

」をそれぞれ示しているための名称である。

しかし，４・

５は，「貸借對照表を作成する一個商人又は諸會社その人等

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

の立場より觀るときは

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

資産の各種目は同商人その人が

4 4 4 4

又は諸會社そのもの

4 4 4 4

が

4

「貸したる方」を示し而して負債の各種目は同商人その人が

4 4 4 4

又は諸會社そのものが

4 4 4 4 4

「借りたる方」を示す故に」，貸借が逆転することになる（東

（1913）52頁）。

つまり，前者は「簿記法上

4 4 4 4

借り又は貸したる財産の又は借財の各種目そ

4 4 4 4

のもの

4 4 4

を主格となしたる表示法」であり，後者は「同表の作成者

4 4 4 4 4 4

たる一商人又は諸會社を主格としてその日常に所謂

4 4 4 4 4

借りたるものと貸したるものとを示さんとする」方法であり，「借り又は貸したる

4 4 4 4 4 4 4 4

「主格

4 4

」の相違

4 4 4

及び

「借貸

4 4

」兩用語の意義の

4 4 4 4 4 4 4

「廣狹

4 4

」に」よって，いずれかの名称が付されるとする（東（1913）52‑53頁）。

また，６の「權利・義務」は５の「貸方・借方」を「法律的に説明したるもの」と述べているが，その上で，東は「借」・「貸」が２つの正反対の解釈を許している不都合を指摘し，その代用として７の「積極」・「消極」

という見出しとすることが「寧ろ公明正大なり」と論じている（東（1913）

53頁）

。

⑵ 貸借對照表の作成方法と取引記録

さて，それでは貸借對照表はどのように作成されるのであろうか。

東によれば，「今一人の財政状體を記録せんと欲せば先以てこの人の最初の財政を示すべき貸借對照表を作り而してもしその財政に變化異動を生じたりとせば當初の同表をば變動の生じたるその都度に訂正變更しかくて變化異動後の財政現状に適應すべき様同表を記録するに如きはなきことは

(12)

258

明かなり」（東（1913）55頁）と述べ，開始貸借対照表を作成し，財政状態に変動があるごとに，その貸借対照表の諸項目を変動させて財政状態を明らかにすべきであると主張し，例解を示している。ただし「凡そ世間の事物として餘りに煩勞に過ぐるときは實用に供すべからず故に縱令道理には多少背くとは云へ省略したる或便法を設くることはその例多々あり而して簿記法にありても亦然り」（東（1913）57頁）とも述べており，最終的には貸借對照表作成の「準備のみの記録法」（東（1913）66頁）と東の名づけた簡便法を提案する。

その方法とは，取引にあたる「各事實の起る毎にその以前の財政一覽表中單に訂正を要するものゝみを追加記録

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

」するものである。そして，「記録の中途にして若し財政一覽表を作らんと欲せば最初に作りたる該一覽表にその時迄の追加記錄を通計し

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

且又同種の項目は表の左側なる金額合計

4 4 4 4 4 4 4 4

と表の右側なる金額合計

4 4 4 4 4 4 4 4

とを比較差引し

4 4 4 4 4

而して單に其多き側面

4 4 4 4

に同項目の残

4 4

額の

4 4

みを記錄するなり」（東（1913）61頁）と具体的に説明している。なお，

本文の設例を利用し，後ほど数値を用いて説明することとする。

具体例による方法を説明した後，この準備的記録に関して，「經驗歸納

4 4 4 4

し或は演繹推究し得たる六個の通則

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

にして即ち左の如し而して簿記法普通の講説者に最も重要大切なる借貸仕譯けの法則

4 4 4 4 4 4 4 4

又は原理

4 4

と稱するものは結局この通則に外ならずと云ふことは特に注目すべし」と述べて，以下のような６つの仕訳の原理を提示する（東（1913）70‑71頁）。

第一則總て財政に變動を及ぼしたる事實

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

にはその一つ毎に財政一覽表の左右兩側に記錄

4 4 4 4 4 4 4

を必要とし而してその金額は左右互に相等き

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

こと

4 4

第二則總て「物品

4 4

」の場合にそのものゝ增加

4 4

したるときは表の左側

4 4

に而してそのものゝ減少

4 4

したるときは表の右側

4 4

に記録すること

(13)

わが国の複式簿記形成期における簿記教科書の分析 ⑴（𠮷田） 259 第三則總て「貸金

4 4

」の場合にそのものゝ增加

4 4

に而してそのものゝ減少

4 4

に記録すること第四則總て「借金

4 4

」の場合にそのものゝ減少

4 4

に而してそのものゝ增加

4 4

に記録すること註一貸金^{4 4}は（＋）量にして借金^{4 4}は（−）量なるを以て如比第五則總て「正味高

4 4 4

」^12）の場合にそのものゝ減少

4 4

したるときは（當初の正味借財高⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴又は中途の損失高⁴ ⁴ ⁴は）表の左側

4 4

に而してそのものゝ增加

4 4

したるときは（當初の正味財産高^{4 4 4 4 4}又は中途の利益高^{4 4 4}は）表の右

4

側

4

に記録すること

註二前項借金⁴ ⁴の場合とその外形のみは同様なり⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴然れどもその理由は⁴ ⁴ ⁴ 大に異れり^{4 4 4 4 4}兩者を混同すべからず

第六則總て表の一側面なる某金額は同側面

4 4 4

なる同種目

4 4 4

の金額を增加

4 4

し而して他側面

4 4 4

なる同種目

4 4 4

の或は他種目

4 4 4

の金額を減少

4 4

するの性質を有すること

註三本則は第一則なる財政一覽表の兩側面相等しきことを己に説きたるが如く代數學の方程式に準じ得べしとの理由に基く自然の推論にしてその用は同側面⁴ ⁴ ⁴なる同種目⁴ ⁴ ⁴の金額は必要に應じて之を通⁴ 計一括⁴ ⁴ ⁴し又他側面⁴ ⁴ ⁴なる同種目⁴ ⁴ ⁴の金額とは差引計算⁴ ⁴ ⁴ ⁴をなし，或は彼の扣除又減却的4 4 4 4 4 4

金額なるものを説明するの便利を謀りたるにあり

第一則は，今日でいうところの「貸借平均の原理」である。第二則から第五則までは，物品，貸金，借金，正味高の増減が，財政一覽表の左右いずれに記録されるのかを規定している。第六則は，第一則を踏まえて，あ

12）簡便法においては正味財産高あるいは正味借財高を単に「正味高」として

記録しており，それが正味財産高か正味借財高のどちらにあたるのかは，記録された側面の左右によって判断することになる（東（1913）59頁）。

(14)

260

る項目の金額がたとえば左側に記録されたならば，当該項目の金額をそれだけ増加させ，右側に記録されたならば，それだけ減少させるという貸借における加減算の方法を規定している。

これらの６つの通則を，天秤の装置を連想して示せば，図１のようになる。この図は，左右に「右側扣除減却高」と「左側扣除減却高」を含んでおり，形こそ違うものの，今日の「取引要素の結合関係」を財政一覽表の上で示したものといえよう。

それでは，これらの６つの通則を踏まえて，期中の記録がどのように行われるのか，本文の設例をもとに考えていく。事業開始時点の状態と期中に行われる取引を示せば，次の通りである（東（1913）73‑75頁）。

⑴ 現金貮千圓及代價千圓の商品合計五千圓の資本を元入れして商業を始む

⑵ 甲商店へ元價壹千圓の商品を壹千貮百圓に賣渡し現金を受取る依て利益高貮百圓

⑶ 營業上の諸入費として現金壹百五拾圓を支拂ふ

⑷ 乙商店より代價參千圓の商品を買入れ内壹千五百圓を現金にて支拂ひ残額は後日支拂ふべき約束をなす

⎫

⎜

⎬

⎜

⎭

⎧

⎜

⎨

⎜

⎩ 図１６つの通則と財政一覽表

左側財政一覽表右側

（＋）物品物品（−）

（＋）貸金貸金（−）

（−）借金借金（＋）

（−）正味高正味高（＋）

右側扣除減却高左側扣除減却高

合計合計

出所：東（1913）72頁。

(15)

わが国の複式簿記形成期における簿記教科書の分析 ⑴（𠮷田） 261 ⑸ 營業用器具を買入れ代金貮百五拾圓を現金にて支拂ふ

⑹ 丙商店へ元價貮千五百圓の商品を貮千八百五拾圓に賣渡し依て參百五拾圓の利益を得たり但代金の内壹千八百五拾圓を現金にて受取り残額は後日支拂ふべき約束をなす

⑺ 甲商店へ元價壹千圓の商品を九百圓にて賣渡し現金を受取る依て損失高壹百圓

⑻ 丙商店より賣掛代金の内五百圓を現金にて受取る ⑼ 乙商店へ掛け金の内壹千圓を現金にて返濟す ⑽ 店主の給料として現金五拾圓を支拂ふ

⑾ 手元に殘りの商品は原價壹千五百圓なれども現時の相場は壹千四百圓に下落したるに依り損失高壹百圓

⑿ 營業用器具は使用の結果原價貮百五拾圓の一割を減却するの必要あり依て損失高貮拾五圓

上記の⑴から⑿までの取引に関して，貸借對照表の左右の項目がどのように記入されるかを，通則に従って記録すると，次のようになる。

─── ⑴ ───

貸借對照表

現金

2 , 000

正味高

5 , 000

商品

3 , 000

5 , 000 5 , 000

───⑵───

現金

1 , 200

商品

1 , 000

正味高（賣買益）

200 6 , 200 6 , 200

(16)

262

───⑶───

正味高（營業費）

150

現金

150 6 , 350 6 , 350

───⑷───

商品

3 , 000

現金

1 , 500

乙商店ヨリ借

1 , 500

9 , 350 9 , 350

───⑸───

器具

250

現金

250 9 , 600 9 , 600

───⑹───

現金

1 , 850

商品

2 , 500

丙商店へ貸

1 , 000

正味高（賣買益）

350 12 , 450 12 , 450

───⑺───

現金

900

商品

1 , 000

正味高（賣買損）

100 13 , 450 13 , 450

───⑻───

現金

500

丙商店へ貸

500 13 , 950 13 , 950

───⑼───

乙商店ヨリ借

1 , 000

現金

1 , 000

14 , 950 14 , 950

───⑽───

正味高（店主給料）

50

現金

50 15 , 000 15 , 000

(17)

─── ⑾ ───

正味高（商品下落損）

100

商品

100 15 , 100 15 , 100

─── ⑿ ───

正味高（器具使用損）

25

器具

25 15 , 125 15 , 125

上記の記録のように，期中の取引によって変動し，訂正すべき金額を左右に記入するとともに，その変動によって財政一覽表の合計額に対する影響がいくらになるのかも積算されていく。これらの記録に基づき，財政一覽表を作成するためには，取引による変動を「通計す但同種の項目は一ヶ所に纏む」，そして「次に左右兩側面に於ける同種の項目はその合計金額を互に比較差引して残額をばその多き側面に記録す」と説明している（東

（

1913

）

70

頁）。これらの合算・集計手続に従って，取引終了後の財政一覽表を作成するために，財政一覽表にその変動を書き加えれば，表４のようになり，結果としての取引終了後の財政一覽表は，表５のようになる。

なお，表４の財政一覽表の左右の合計額15

, 125が，取引毎の変動額を記

録し終わった際の累積的な影響額15

, 125に等しいことによって，期中の記

録の正確性が確認される。

上記のように作成された貸借對照表において，「この商人の最初⁴ ⁴の「正味高」即ち元入資本高⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴と現時の⁴ ⁴ ⁴「正味高」との比較に」より，「差引增額⁴ ⁴ ⁴ ⁴ 即ち營業上の「純利益高」は」125円と計算される^（東（

1913

）

79

‑

80

頁）。さらに，「この純利益高は如何なる理由に基きたるものかを繹ぬる⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴は商人として最も興味多く否最も必要と感⁴ ⁴ ⁴ ⁴する所なるは言を待たず」（東（

1913

）

80

頁）と述べ，純利益の発生原因を明らかにするためには，「各項目の增減を計算せんが爲その一ッ毎に丁字形⁴ ⁴ ⁴の場所を用意し而して前記録（期中

(18)

264

表５期末における貸借對照表（財政一覽表）

貸借對照表

⑴ 現金

3 , 500

⑸ 乙商店ヨリ借金

500

⑵ 商品

1 , 400

⑹ 正味高

5 , 125

⑶ 器具

225

⑷ 丙商店へ貸金

500 5 , 625 5 , 625

出所：東（1913）79頁。

表４財政一覽表における期中の財政状態の変動財政一覽表

現金

2 , 000

商品

1 , 000

1 , 200 2 , 500

1 , 850 1 , 000

900

＋ 100

4 , 600

＋ 500

6 , 450

正味高

5 , 000

商品

3 , 000 200

＋

3 , 000 6 , 000

＋ 350

5 , 550

正味高

150

現金

150 100 1 , 500

50 250

100 1 , 000

＋ 25

425

＋ 50

2 , 950

器具

250

乙商店ヨリ借

1 , 500

丙商店へ貸

1 , 000

丙商店へ貸

500

乙商店ヨリ借

1 , 000

器具

25 15 , 125 15 , 125

出所：東（1913）69頁を参考にして筆者作成。

(19)

の財政一覽表への記録─筆者）の左側

4 4

を各丁字形の左

4

に而してその右側を該丁字形の右に殆ど機械的に轉記して合計又は小計をなし而して丁字形に於ける左右兩側面の差引殘額はその不足の側面に朱書して兩側最後の合計を

4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4 4

等くす

4 4 4

但「正味高」の計算記錄にありては右準備記録中なる括弧内の説明

4 4 4 4 4 4

をも附記

4 4 4 4

することとせり」（東（1913）76‑77頁）とし，いわゆるＴフォームによる勘定口座の左右に，取引毎の増減を記録し，差引残高を計算・記入した「正味高」勘定を作成することを主張する。上記の設例に従い，丁字形の「正味高」の増減計算を示せば，表６のようになる。

上記の「「正味高」なる前記の項目にて最初の正味高即ち元入資本高を取除きてその他の部分は商人の會計にて之を「損益表」と稱す」（東（1913）

80頁）

と述べ，期首資本額を除いた期中の正味高の増減変動により純損益を計算することになる。そして「同表は損失又は利益の詳細なる由來を一目の下に整然明瞭ならしむるもの」（東（1913）80頁）と述べている。

また「損益表」を作成するための例解においては，これまで「正味高」

として表記してきたものを，「「營業資本高」なるものの減增を」記録する表６正味高の増減計算

− 正味高（損益表）＋

３營業費 150 １最初 5 , 000 ７賣買損 100 ２賣買益 200

10 給料 50 ６〃 350

11

商品下落損

100 12

器具使用損

25

小計

425

殘高 5,125

5 , 550 5 , 550

(20)

266

「資本」と「營業中に起りたる

4 4 4 4 4 4 4 4

正味高の減增換言すれば「損失」又は「利益」を記録する」ための「損益」とに区別して記録している。また，上記のように，取引による貸借對照表への影響を左右に分けて記録していた準備的記録は，実務上「借貸仕譯帳」という帳簿に記録することになると説明する（東（1913）84頁）。

上記の設例の取引⑴・⑵について，「正味高」を「資本」と「損益」とに区別する方法で借貸仕譯帳に記録すれば，次のようになる。なお，以下では，左右両側の累積的な通計は，取引毎に行わず最後に記録することとして，取引毎の貸借が一致しているかについて合計を示して確認している

（東（1913）85頁）。

─── ⑴ ───

貸借對照表

現金

2 , 000

資本（最初）

5 , 000

商品

3 , 000

5 , 000 5 , 000

─── ⑵ ───

現金

1 , 200

商品

1 , 000

損益（賣買益）

200 1 , 200 1 , 200

また，本書に特徴的な取引の記録として，借入金の返済とそれに伴う利息の支払いが挙げられる。たとえば，「乙より借金の内壹千圓外に利息として五圓を合せて現金にて返濟す」（東（

1913

）

82

頁）という取引の記録は，

次のようになる。

(21)

───⑽───

乙ヨリ借金

1 , 000

現金

1 , 000

損益（乙へ利息）

５

乙ヨリ借金

５

乙ヨリ借金

５

現金

５ 1 , 010 1 , 010

この取引において，いわゆる費用である支払利息は借入金の増加をもたらし，それを返済するという形がとられている。

88

頁の注釈においては，

「乙より借金」を増加させてからこれを減少させる手続きではなく，「乙より借金」を左右から取り除く便法も説明されているが，期末に「乙某よりの借金に對する利息を計算したるにその金高拾圓」（東（1913）83頁）という利息の見越計上においても，利息は借入金を増加させており，「同一取引同一仕訳」を実践していると考えられる。また，同時に，本書においては「未払利息」勘定のような経過勘定には記入がなされていないことも指摘できる。

───⒇───

損益（乙へ未拂利息）

10

乙ヨリ借金

10

借貸仕譯帳になされる準備的記録は，その後，「財産，借財，及正味高の各種目一つ毎の增減に關して計算記錄を行ふ」ことになるが，このための帳簿は，現在のものと同様に「元帳」或いは「總勘定元帳」と呼ばれる

（東（

1913

）

89

頁）。

そして，期中の取引量が膨大になってくると，「頗る煩雑面倒なる計算の記錄なるに歸因してその間誤記脱漏又は違算等も屢々生ずるの恐あり是を以て成るべくこれら疎漏の絶無なることを期せんが爲⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴ ⁴に簿記法の實際に

(22)

268

て特に記録せらるゝ一表は之を「試算表」と稱」（東（1913）93頁）し，表

７の「試算表」を提示する。

この試算表を，元帳の各項目の左右両側の合計や各残高を集計して作成する方法や，合計・残高のそれぞれが左右で一致することにより誤記違算がないことを確認するその働きは今と変わることがない^13）。また，合計欄の一致額21

, 510が「借貸仕譯帳」の総計と一致することも指摘している

（東（1913）94‑95頁）。

13

）なお，「誤記違算等は絶無なりとの保證なき帳簿は殆ど帳簿たる價値なしと云はざるべからず而してこの保證を與へんと勉むることはこれ亦簿記法にて重大なる任務の一なりとして右に述べたる「試算表」の場合はその一適例なりと知るべし」（東（1913）95頁）とも述べている。

表７試算表試算表大正年月二十日

殘高合計各種項目合計殘高

2 , 585 6 , 025 １現金 3 , 440

2 , 400 2 , 500 ２家屋 100 120 200 ３什器 80 500 5 , 575 ４商品 5 , 075 1 , 000 2 , 000 ５丙商店へ貸金 1 , 000

800 800 ６丁商店へ貸金

1 , 500 ７甲商店ヨリ借金 2 , 500 1 , 000 1 , 005 ８乙商店ヨリ借金 1 , 515 510 ９戊ヨリ借金 1 , 050 1 , 050 1 , 250 10 資本 5 , 700 4 , 450

655 11 損益 1 , 050 395

7 , 405 21 , 510 21 , 510 7 , 405

出所：東（1913）94頁。

わが国の複式簿記形成期における 簿記教科書の分析 ⑴

１ は じ め に

1） 「簿記理論」をどのように定義するかは，非常に難しい問題であるが，さ

60

２号（ 2018

わが国の複式簿記形成期における 簿記教科書の分析 ⑴

1913

１ は じ め に

２ 東の簿記書に関する先行研究 ３ 『最近學説 簿記法大意』の内容

４ おわりに──『最近學説

248

７月に長崎県で生まれ，1887年

３

10月に高等商業学

３月より２年間，商業実践および簿記研究のために欧米に留学

1909

Doctor of Commercial Science

９月にわが国における会計士業務創設を目指して教授の職を辞

６年）

12月に長

2） 新井（2007）によれば，このテーマによる在外研究者としては日本最初で

3） なお，東は Mr. Balance Sheet

The Accountant

２ 東の簿記書に関する先行研究

E. G. Folsom

Folsom

4） 新井（2005）では1903年（明治36年）に，新井（2007）では1907年（明治

40

5） このほかにも，先行研究として中野（2011）や中野（2016）をあげること

6） 「受渡説（または価値受渡説）」とは，「複式簿記の原理として等価交換の

250

7

３ 『最近學説 簿記法大意』の内容

８月に広島市で開催された実業学科教員夏期

8） 本稿では「複式簿記をどのように教えていたのか」について明らかにしよ

252

9） なお，正味財産高（もしくは正味借財高）の朱記については，「同表を俗

１ 現 金 50 ７ 乙某ヨリ借金 50 ２ 被 服 120 ８ 某呉服店ヘ未拂金 25 ３ 什 器 75 ９ 米屋其他ヘ未拂金 35

４ 家 屋 1 , 500 110

５ 地 所 500

６ 郵便貯金 250

2 , 495 2 , 495

254

10

１ 現 金 30 10 丙 某 ヨ リ 借 金 300 ２ 銀 行 預 ヶ 金 1 , 000 11 同借金未拂利息 30 ３ 公 債 及 株 券 850 12 被服及器具代減却高 50 ４ 家 屋 2 , 000 13 家 屋 代 〃 20 ５ 地 所 1 , 500 14 滞 貸 準 備 高 50 ６ 被 服 及 器 具 500

450 ７ 甲 某 へ 貸 金 200 15 臨 時 費 準 備 高 100 ８ 同貸金未収利息 20

９ 乙 某 へ 立 替 金 100

6 , 200 6 , 200

11） 個人商店の貸借對照表において，「「資本金

1913

31

100

256

１ 「資産」 １ 「負債」

２ 「借方即ち資産」 ２ 「貸方即ち負債」

３ 「借方」 ３ 「貸方」

４ 「貸方即ち資産」 ４ 「借方即ち負債」

５ 「貸方」 ５ 「借方」

６ 「權利」 ６ 「義務」

７ 「積極」

７ 「消極」

３と４

５では，「借方」・「貸方」がまったく

３については，現在のそれらと同様に，

５は，「貸借對照表を作成する一個商人又は諸會社その人等

53頁）

258

12） 簡便法においては正味財産高あるいは正味借財高を単に「正味高」として

260

2 , 000

5 , 000

3 , 000

5 , 000 5 , 000

1 , 200

1 , 000

200

6 , 200 6 , 200

262

150

150

わが国の複式簿記形成期における簿記教科書の分析 ⑴

１はじめに

1）「簿記理論」をどのように定義するかは，非常に難しい問題であるが，さ

わが国の複式簿記形成期における簿記教科書の分析 ⑴

１はじめに

２東の簿記書に関する先行研究３『最近學説簿記法大意』の内容

４おわりに──『最近學説

2）新井（2007）によれば，このテーマによる在外研究者としては日本最初で

3）なお，東は Mr. Balance Sheet

２東の簿記書に関する先行研究

4）新井（2005）では1903年（明治36年）に，新井（2007）では1907年（明治

5）このほかにも，先行研究として中野（2011）や中野（2016）をあげること

6）「受渡説（または価値受渡説）」とは，「複式簿記の原理として等価交換の

３『最近學説簿記法大意』の内容

8）本稿では「複式簿記をどのように教えていたのか」について明らかにしよ

9）なお，正味財産高（もしくは正味借財高）の朱記については，「同表を俗

１現金 50 ７乙某ヨリ借金 50 ２被服 120 ８某呉服店ヘ未拂金 25 ３什器 75 ９米屋其他ヘ未拂金 35

４家屋 1 , 500 110

５地所 500

６郵便貯金 250

１現金 30 10 丙某ヨリ借金 300 ２銀行預ヶ金 1 , 000 11 同借金未拂利息 30 ３公債及株券 850 12 被服及器具代減却高 50 ４家屋 2 , 000 13 家屋代〃 20 ５地所 1 , 500 14 滞貸準備高 50 ６被服及器具 500

450 ７甲某へ貸金 200 15 臨時費準備高 100 ８同貸金未収利息 20

９乙某へ立替金 100

11）個人商店の貸借對照表において，「「資本金

１「資産」１「負債」

２「借方即ち資産」２「貸方即ち負債」

３「借方」３「貸方」

４「貸方即ち資産」４「借方即ち負債」

５「貸方」５「借方」

６「權利」６「義務」

７「積極」

７「消極」

12）簡便法においては正味財産高あるいは正味借財高を単に「正味高」として