The Japanese Association of Management Accounting
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日本 管 理 会 計 学 会 誌
管理 会計学 2012年 第20巻 第2号
論 壇
行政経営改革は管理会 計 研 究に何 を も た ら した の か
藤野 雅 史
〈論 壇要旨 〉
多 くの先 進 諸 国が様々 な 行 政 経 営 改 革に取 り組ん で お り， な かで も 予算と成 果 を 関 連づ ける 業 績予算の 構築が進ん でい る。 業績予算は標 準 化 された測 定 技 法の よ うなもの で は な く， 多 様 な設計アプロ ーチの組 み 合わ せ か ら な る。業 績 予 算に は， 業 績情報の 種類，予算の歳 出区分，
予 算プロ セ ス とい っ た設計 変数が あ る。 本 論 文で は， 日本 政 府 に お ける2001年か ら 10．年 間の 業 績予算の 構築過 程 を検 討 し， そ の なか で複 数の 設計変数が どの よ うに組み込 ま れてきたのか を明 らかに する。その結果， 日本政府に お け る業 績 予 算の構 築 過 程に は，予算プ ロ セス に関与 する関係者の複数 化 と政 治 家の 関 与の深化とい う一
貫し たパターンが
み られ ることがわ かっ た。
こ の よ うなパ ターン は
， 日本の 国家統 治 や 民 主 主 義のあ り方に影 響 を 与 える 可能 性が あ る。 業 績予算の構築とい っ た行 政 経 営 改 革 は，管 理 会 計 研 究に民 主 主 義の発 展 に寄 与 する機会をもた
らす もの で あ る。
〈キーワード〉
公的 部 門の管理会計，業 績 予算，ア ウ トカ ム ，日本 政 府の 予算改革， 政策評 価，民 主 主 義
Public Management Reform and
New Perspective on Management Accounting Research
MasafUmi Fujino
Abstract
This paper explores a new perspective on management accolmthlg research in the public sector by
exarnining Perfbrmance budgeting Practice in the Japanese government． Perfbrmance budgeting is not an established mImagement tool but a mix of various design approach ． Types of per｛brmance inf（）rmation ， account structure ofbudget expendi 加 re， and budgeting Process can be idontified as design
variables fbr pe fommance budgeting． This paper considers the way in which the design va豆ables had been incorporated into the budgeting system by investigating the 10−year constructi 。n pro。ess of perf（）rmance budgeting in the Japanese gove enし The process fbrms two pattems ：increas孟ng the n b鉱 of 圃 es whi 。h involves血e budgeting process and cx 卿 di駐g the exten ‡of politicians’ involvement． These pa鴕ems demonstrate the potential fbr lnteractlon between the budgeting refbml and
Japanese democracy．
Key words
management acc。unting research ， pe面 ance budgeting， outcome ， perfbfmance measurement ，
democracy
2012年1月 15日 受理 日本 大 学 経 済 学 部
Accepted ls January 2012
College of Economics， Mhon University
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管理会 計 学 第2D巻 第2号
1． は じ め に
本 論 文は，日本 管 理 会 計 学 会 2011年 度 年次全 国 大 会での統一論 題 報 告に も とつ く もの である． 統一
論 題 「管 理 会 計 研 究の 現 状と 課 題亅 の もと に， 筆者に与 えら れ た テーマ は
， 公的部門の管
理 会 計 研 究につ い て，その現 状 と課 題 を 検 討 するこ とであっ た．こ の よ うなテーマ に対 し て
，
本 論文 は， 公的 部 門の 実務に み ら れ る近 年の変 化 （行 政 経営改革と総 称さ れ る）が， 管理会 計 研 究へ の役割期 待に新しい視点をもた らすの で はない か，とい うアプ ロ ーチ か ら考察し て い く． 多 くの先 進 諸 国は，近 年，様々 な 行 政 経 営 改 革に取り組ん でき た．一般に，行 政 経 営 改革と
は， 「公的 部 門の 組 織を よ り よ く運 営 す るこ と を 目的と して，その組 織の構 造と プロ セス を 意 図 的に変 化さ せ ること」 （Pollitt＆ Bouckaert，2004， p．8）である．本 論 文では，行 政 経 営 改 革の 一
側 面 と し て，予算改革，具体的に は予算と成 果を関 連づ ける業 績 予算の構 築に焦 点をあて る．
公的 部 門の 管 理 会 計 研 究は， 歴 史 的に み る と， 予算改革と と も に 展開し て き た た め である （藤
野， 2005 ） 1．
業 績 予 算は，提 供 され た 資 金 （予算 額 ） を 使 用し て， どの よ うな 業 績目標 を 達 成 し よ うとす るの か ， その 目標は どれだけ 達 成 されたの か，に関 す る情 報 を示 し た予 算である と 定 義 される
（Schick，2003 ， p．101）．しか し，業 績予算に は特定の標 準 化さ れ た測定技法 が あるわ けで は な
い ．業 績 予 算には 複 数の構 成 要 素があ り，その組み合 わ せ も様々 である．
業 績予算の起 源は 1950 年代の 米 国連 邦政府の 予算改革に まで遡 る と さ れ，近年で は多くの 先 進 諸国 で業 績予算を構築する 取 り 組 み が進め ら れて い る （OECD ，2005）．日本 政府も 例外で は ない．や や 遅 れ を とっ た もの の ，2000年 代の予 算 改 革によっ て，予算 と成 果 を 関 連づ ける複 数
の 仕 組み が整 備 されてき た．本 論 文の 第一の 課題は
， 2001 年か ら 2010 年 までの 日本 政 府の 予
算 改革を検討し，そのな かで構 築 さ れてきた業 績 予算を特 徴づ ける構 造と プロ セス を特定す る
ことである．
業績予算の よ うな予算改革が 国 に よっ て異な るの は，予算改 革が そ の 国の歴 史 や文化を反映
した 国 家 統 治のあ り方に関 係 する た めである （Ezzamel et a1，2008）．わ が国で は， 日本 国 憲 法に お い て 「国の 財 政を 処 理 す る権限 は， 国会の 議 決 に 基い て， これ を 行使 しな け ればな ら ない 」
（第 83条 ）と さ れて い る．予算は財 政 民主 主義を実 現 する た めの仕 組み で あ る．一方で， 業績
予算の導 入には，［マ ネジャーだけで な く，財 務 省 や 国 会 議 員，大 臣 ・副 大 臣 などの行 動の変 化
を 必 要 とする 」 （OECD ， 2005， p．23 ）．その 変化 は， 意図する と意 図せ ざる とに か かわ らず， 国家統治の あ り方 （例 えば，行政府と立 法 府の 関係，政 治 的 な 合 意 形 成の 方 法 ）に影 響 を 与 え
る．本 論 文のも う一つ の
課題は，予算 改 革 と民 主 主 義の あ り方 との 関係につ い て探 索 的に考察 する ことで ある，
本 論 文の構 成は次の と お りで あ る。次節で は，業績予算の多様 な設 計アプローチの なか か ら
い くつ かの 設計 変 数 を 特 定 する．第3節で は，その設 計 変 数に着目しなが ら日本 政 府にお ける 業 績予算の構築過 程 を検討 する．第4 節では， 日本 政 府の 業 績予算 を 特 徴づけると と もに，10 年 間の構 築 過 程にみ られ るパ ターン を考 察 す る．第 5 節では， 公 的部 門の 管理会計研究の今後
の 方向 性につ い て結論づ け る．
［ 近 年の 研 究動 向 をみ ても，予算は公 的部門の 管 理 会 計 研 究の 主 要 な テーマ の 1つ であ る （van Herden，2005；Lambert＆ Lapsley，2006）．
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行 政 経 営 改 革は管理会 計研究に 何 を も た ら し た の か
2．業 績予算の設計変数
業 績予算に は複 数の設計 変数が あ り，その組 み 合わ せ に よっ て様々 な 設 計ア プロ ーチ が あり うる．以 下では，業 績 予 算の設 計 変 数 とし て，第一に，予算と関 連づ け ら れ る業績情報の種 類 につ い て説明する．第二に， 逆に， その 業 績 情 報 と関 連づ け られる 予算の構 造につ いて説明す る．最 後に，予算プロ セス と そ こ で利 用される業 績 情 報につ い て検 討 する．
2．1．業績情報の 種類
業 績 情 報に は，インプ ッ ト，ア ウ トプ ッ ト， ア ウ トカムの そ れ ぞ れ に 関 す る もの と，その組 み合 わせ に よっ て 示 され るもの が あ る．イ ンプ ッ ト と は， 政 府のプ ロ グ ラムに どれ だ けの資 源 が投入さ れ たの か を 示 す．業績予算に おける イ ンプッ トは 予算額を基礎とす るた め， その測 定 につ いて は次 項で検討 する．
ア ウ トプ ッ トとは，インプ ッ トを投入 し て行 われ たプロ グラムか ら ど れ だ けの モ ノや サービ
ス が産 出 され たの かを 示 す．ア ウトカム と は，産 出さ れ たモ ノやサービス に よっ て，プ ロ グラ ムが その 目的を ど れ だけ 達 成 し たのかを 示 す．
ア ウ トプ ッ トもア ウトカムも， 定 量 的に 測定で き る場合と定性的に し か説 明し えない場 合が ある．定 量 的に測 定 する 場合の尺度とし て，例え ば，職 業訓練の よ うな活動で は， 開催 さ れ た 講座数が ア ウトプ ッ ト，講 座 を修了 した受 講 者 数がア ウ トカムに相 当する．
ア ウト カム は さらに， 中 間 的なア ウトカムか ら最 終 的なア ウ トカム までい くつ かの段 階に分 け られる．上の 例で，講座の 受講者数 を 中 間的なア ウ トカム とすれ ば，よ り最 終 的 なア ウトカ ム に返い のが受 講者の 再 就 職である．その先に も，失 業 率の 低下， ひい て は経 済成長率 の上昇 とい う よ うに，最 終的 なア ウト カ ム に 至 る まで に はい くつ もの レ ベ ル が あ りうる．何 を もっ て 最 終 的 なア ウトカム とするの か は，ミッ シ ョ ンを どの ように定 義 す るか に よっ て変 わっ て くる． 業 績 予算は， 予 算 額に も とつ くインプ ッ トとア ウ トプッ トや アウトカムを組み合わ せ るもの
で あ る．インプ ッ ト とアウ トプ ッ トの 関係は効率 性 （efflciency ），イ ン プ ッ ト とア ウトカ ム の 関 係は有 効 性 （effectiveness ）と 呼ばれ る．インプ ソ ト とア ウト プ ッ トの間には，たい てい直 接
の 因 果 関 係が存 在 する．それに対し て，イン プ ッ ト と ア ウ ト カム の 間に は， 多くの場 合，一 方 を 増 やせ ば も う一方 も増 え
る とい う機 械 的 な関係になら ない ．しか し，そ うで ある か ら とい っ て， 両者に は関 係が存在し ない と結 論づ け るの は誤 りである．
イ ンプ ッ ト とア ウトカム の関係は，は じ め に仮 説 と し て設定し， その 後， その 仮説の 検 証 を 繰り返しなが ら把 握し てい くもの である （藤野， 2009）．両者の 関 係に は，プロ グラム の種 類 や
ア ウ トカム の レ ベ ル な どの 要 因が影 響を与え る と考え られる が，その要因 は探 索 的 ・継 続 的な 取 り組みのなか で 理解され る もの で あ る．
OECD の調査に よ れ ば， 70％以上の 先 進 諸 国が ア ウ トプ ソ ト とア ウトカム の両 方の業 績 情 報 を利用 し てい る．ア ウトプ ッ トの み を 利 用 す る 国 は な く，アウ トカム の みを 利 用 する国 も30％ に満た ない （OECD ，2005）．アウ トプ ッ トとア ウ トカ ムをミッ クス させ るとし て， どの よ う に ミッ クス させ るのかが 業 績予算の 設計 変 数に な る．
2．2．予算の 構造
公的部門の 予算 （以 下， 政 府予算）は，歳 入と歳 出と か らなる，歳 入はある会 計 年 度の収入
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