亀 会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 五 〇
会
計
理
論
上
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負
債
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本
質
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高
野
美
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一 は じ あ に い う ま で も な ︽ 、 負 債 概 念 億 資 産 、 資 本 、 収 益 、 費 用 な ど の 概 念 と と も に 、 企 業 会 計 の 計 算 構 造 を 解 明 す る た め の 基 本 的 範 ち ゅ う で あ る 。 会 計 理 論 は そ れ ら お の お の の 概 念 を 明 確 に 規 定 し 、 基 本 的 に は 期 間 損 益 計 算 に か か わ ら し め て 、 会 計 上 の 資 産 額 、 負 債 額 、 資 本 額 、 収 益 費 用 額 の 認 識 お よ び 測 定 の 基 準 を 明 ら か に す る こ と を 主 要 課 題 と す る も の と 言 っ て よ い 。 し か し 、 今 日 に お け る 企 業 会 計 の 理 論 的 課 題 は 、 資 産 概 念 を 中 心 と し て 展 開 さ れ て お り 、 現 代 の 会 計 学 で は 資 産 の 実 体 的 本 質 に つ い て は 、 か な り 突 き 進 ん だ 論 究 が な さ れ て い る に も 拘 ら ず 、 負 債 概 念 に つ い て は そ の 本 質 的 実 体 に つ い て の 期 確 な 結 論 は い ま だ 下 さ れ て お ら ず 、 本 質 的 概 念 規 定 と は お よ そ 次 元 を 異 に し た 論 究 が な さ れ て い る に す ぎ な い 。 今 日 会 計 理 論 上 の 負 債 に 関 す る 所 詮 は 、 個 々 の 負 債 項 且 た と え ば 社 債 、 借 入 金 、 支 払 手 形 、 買 掛 金 等 に つ い て の そ の 性 格 実 体 、 金 額 的 測 定 な ど の 課 題 と か 、 負 債 の 分 類 た と え ば 流 動 負 債 と 固 定 負 債 と の 分 類 の 問 題 に 限 ら れ て い る 。 あ る い は ア ヘ ヘ へ 近 代 会 計 学 の 重 要 課 題 で あ る 修 繕 引 当 金 ( 退 職 給 与 引 当 金 な ど の い わ ゆ る 負 債 性 引 当 金 に 論 議 が 及 ぶ こ と が あ っ て も 、 そ こ で は や は り 個 々 の 具 体 的 項 目 に つ い て の 実 体 、 性 格 、 金 額 的 測 定 な ど の 問 題 、 そ れ が 流 動 、 、 固 定 の い つ れ に 属 す る か のへ も 討 論 の み に 終 止 し 、 そ の 本 質 に 関 す る 理 論 解 明 、 換 言 す れ ば 、 如 何 な る 会 計 理 論 的 根 拠 に も と づ き そ れ が 負 債 な の か 、 そ の 本 質 如 何 と い う そ の 根 元 に さ か の ぼ っ て の 立 論 が な さ れ て い な い の が 現 状 で あ る 。 も と よ り 、 会 計 上 の 負 債 に つ い て は そ の 本 質 概 念 に さ か の ぼ っ て 、 こ れ を 理 解 し よ う と す を 試 み が な か っ た わ け で は な い 。 ヘ ン ド リ ク セ ン に よ れ ば 、 こ れ ま で の 負 債 の 本 質 に 関 す る 見 解 は 、 e 、 負 債 を 株 主 の 持 分 と な ら ぶ 会 社 の 持 分 と な ナ も の ⇔ ( 資 産 か ら の 控 除 額 す な わ ち マ イ ナ ス 財 産 と な す 見 解 ⇔ 、 負 債 を 法 律 的 債 務 と な す 見 解 に 分 か れ る と い う 。 私 見 に よ れ ば 、 こ れ ら 静 態 論 的 負 債 概 念 の ほ か 、 シ ュ マ ー レ ン バ ッ ハ 学 説 を 枢 軸 と し た 動 的 貸 借 対 照 表 観 か ら 展 開 さ れ た 、 い わ ば 動 態 理 論 的 負 債 概 念 が あ る と 思 う 。 ヘ ツ ド リ ク セ ン 自 身 も 、 ﹁ 少 く と 庵 最 も 有 力 な 財 務 諸 表 と し て 損 益 計 算 書 が 優 位 書 め る よ う に な ・ て 以 廉 、 負 債 記 録 は 収 益 を 費 用 に 対 応 さ せ そ れ ら を 期 間 配 分 す る ・ と に 密 楚 開 題 し て 来 た 。 ・ そ れ 故 、 負 債 に 関 す る 研 究 文 献 は 主 と し て 収 益 費 用 的 観 点 か 膨 考 察 さ れ て き ﹂ と 述 べ 、 負 債 の 本 質 に つ い て の 動 態 的 概 念 構 成 が あ り う る こ と を 示 唆 し た 。 わ れ わ れ は 本 論 文 に お い て 、 こ れ ら の 静 態 論 的 負 債 本 質 観 お よ び 動 態 理 論 に お け る そ れ に つ い て 検 討 し 、 そ の う え に 立 っ て 負 債 の 本 質 に つ い て の わ れ わ れ の 積 極 的 見 解 を 明 ら か に し た い 。 (1 ) 固 自 8 ω ・ 自 民 ユ 冨 Φ口 " ﹀ 。8 己巨 財 αq ↓ 冨 o量 ︾ HO 刈9 ヤ " 脚継 ■ (2 ) 一び 置 二 戸 註 劇・ 二 静 態 理 論 に お け る 負 債 ω 消 極 財 産 と し て の 負 債 負 債 の 本 質 に 関 す る 最 も 原 初 的 に し て 素 朴 な 見 解 は 、 会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 負 債 を 消 極 財 産 ・ マ イ ナ ス 性 質 を も つ 財 産 と な す そ れ で あ る 。 五 一 こ , 、
' , 会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 、 ・ 幽 } 五 二 の 見 解 は 古 く は 簿 記 学 者 と く に 物 的 二 勘 定 系 統 説 を 提 唱 し た ヒ 声 ! グ リ ー 、 シ ェ ア に よ ・っ て 次 の 如 く 表 明 さ れ て い る 。 ﹁ 負 債 は 消 極 的 財 産 構 成 部 分 で あ る 。 し た が っ て 負 債 の 増 加 は 積 極 的 財 産 構 成 部 分 の 減 少 に 等 し く 、 慣 債 の 減 少 は そ の . 増 加 に 等 し い ﹂ ( ヒ ュ ー グ リ 一 著 ・ 簿 記 体 系 お よ び 簿 記 形 態 、 一 八 八 七 年 ) 。 ﹁ こ ・の > 11 囚 ( 熱 闘 母 煕 口 偏 卦 ) . に よ っ て 示 さ れ た 貸 借 対 照 表 方 程 式 に お い て は 、 つ .ね に K は 自 己 の 所 有 財 産 σ み か ら 成 っ て い る こ と が 仮 定 さ れ て い る 。 し か し 自 己 の 所 有 に 属 し て A の 構 成 部 分 を 成 し て い な が ら 、 し か も 他 の 法 律 主 体 に 属 し 将 来 そ の も の に 対 し 同 額 の 貨 幣 を 支 払 わ な け れ ば な ら な い 財 産 が あ る 。 こ れ は A か ら 分 離 し て 交 付 す る こ と に よ っ て の み な し 得 る の で あ る か ら 、 消 極 的 性 質 を 有 す る 。 ⋮ ⋮ 法 律 的 見 地 か ら み れ ば そ れ は 経 済 主 体 の 負 債 で あ る 。 : ⋮ ・ 負 債 は 純 財 お 産 の 見 地 か ら み れ ば 消 極 的 財 産 構 成 部 分 で あ る か ら 、 消 極 財 産 と い う 集 合 概 念 の な か に 総 括 で き る ﹂ ( シ ェ ア 著 . 簿 記 及 び 貸 借 対 照 表 、 一 九 一 九 年 ) 。 し か し ア メ 死 力 の 代 表 的 会 計 学 者 ハ ッ ト フ ィ ー ル ド も そ の 名 著 ﹁ 近 代 会 計 学 ﹂ に お い て 、 ﹁ 理 論 的 な 観 点 か ら す る と 、 負 債 は 消 極 的 資 産 で あ り 資 本 金 と は 根 本 的 に 異 な る が 、 資 本 金 お よ び 負 債 の 両 方 を 貸 借 対 照 表 の 同 じ 側 に 記 載 す る こ と が 殆 ん ど 一 般 的 と な っ て い る ﹂ と し 、 さ ら に ﹁ 限 定 さ れ た 意 味 に お い て は 、 た し か に 負 債 (= 9げ 二 ξ ) も ま た 資 産 か ら の 控 除 ヨ 項 目 と な る 。 と い う の は 債 務 ( 牙 ε は 実 際 上 は 消 極 資 産 で あ る か ら で あ る ﹂ と 。 、 . 負 債 の 本 質 を マ イ ナ ス 資 産 。 消 極 的 財 産 と な す 以 上 の 所 論 は 、 し か し 、 形 式 的 計 算 的 概 念 で あ っ て 実 質 的 説 明 で は な い 。 負 債 を マ イ ナ ス 資 産 と す る こ と は 、 負 債 と 資 産 と の 関 係 に お い て そ の 計 算 的 特 性 を 説 明 す る も の で は あ る が 、 負 債 そ の も の の 本 体 を 把 握 し た も の で は な い 。 の み な ら ず そ れ は 積 極 財 産 す な わ ち 資 産 と の 対 応 概 念 と し て 考 え ら れ て い る が 、 本 来 の 負 債 概 念 は 必 ず し も 資 産 に 対 す る 従 属 概 念 で は な く 、 独 立 的 に 存 在 し 別 個 の 会 計 処 理 に し た が っ て 把 握 せ ら れ る べ き 実 体 的 概 念 で な け れ ば な ら な い 。
② 法 的 債 務 と し て の 負 債 負 債 の 本 質 を も っ て 法 律 的 債 務 で あ る と し か つ そ れ の み に 阻 む べ き も の と す る 見 解 は 、 当 然 の こ と な が ら 法 律 関 係 学 者 に よ り て 表 明 さ れ て い る 。 も っ と も 会 計 上 の 負 債 に 関 す る か が る 法 律 学 者 の 所 見 は 、 わ れ わ れ の 知 り う る と こ ろ で は 、 ご く 僅 か に 限 ら れ た 少 数 で あ る 。 す な わ ち い わ く ﹁ 貸 借 対 照 表 の 負 債 の 部 に 記 載 す べ き 事 項 が 何 で あ る か に つ い て は 、 商 法 に も 明 文 が な い 。 し か し 貸 借 対 照 表 が 配 当 可 能 利 益 が い く ら あ る か を 明 ら か に す る 目 的 を も っ て お り 、 し か も 配 当 規 制 の た め に 商 法 が 資 本 充 実 の 原 則 を と っ て い る と こ ろ が ら 、 貸 借 対 照 表 に 記 載 す べ き 資 産 が 会 社 が 所 有 す る 財 産 に 限 る と 同 様 (4 ) の 意 味 に お い て 、 貸 借 対 照 表 に 記 載 す べ き 負 債 を 会 社 が 負 担 す る 法 律 上 の 債 務 に 限 る も の と い う べ き で あ る ﹂ と 。 同 様 の 見 解 は 、 し か し 法 律 体 系 に 組 み 入 れ ら れ た 会 計 法 規 に お い て も み ら れ る 。 た と え ぽ わ が 国 商 法 規 則 に よ れ ば 、 貸 借 対 照 表 負 債 の 部 は 、 流 動 負 債 固 定 負 債 及 び 引 当 金 の 各 部 に 区 分 し な け れ ば な ら ぬ と し 、 負 債 を 金 銭 債 務 、 金 銭 債 務 以 外 の 債 務 、 条 件 的 債 務 に 分 類 し て 漁 債 の 性 質 を 示 す 適 当 な 名 称 を 付 し た 科 目 に 細 分 し な け れ ば な ら な い と 規 定 し て い る 。 が そ の 基 本 的 な 理 念 は 貸 借 対 照 表 に 記 載 す べ き 負 債 は 、 会 社 が 負 担 す る 法 律 上 の 債 務 の す べ て で あ り 、 し か も そ れ の み に 限 る べ き も の と し て い る こ と で あ る 。 負 債 の 本 質 を も っ て 法 律 的 債 務 と す る 見 解 は 、 し か し な が ら 単 に 法 律 関 係 学 者 に よ っ て 論 じ ら れ て い る の み で は な い 。 (5 ) (6 ) .コ ー ラ ー (囚 。 幕 ・) が 負 債 を 次 の 如 く 定 義 す る と き 、 ム ー ニ ッ ツ や ヘ ン ド リ ク セ ン に よ っ て 正 当 に 指 摘 さ れ て い る 如 く 、 そ こ に は 負 債 の 本 質 を 法 律 的 債 務 と な す か か る 概 念 が い ま だ 払 拭 さ れ ず に 残 っ て い る 。 ﹁ 負 債 は 一 方 の 人 (債 権 者 ) .が 他 方 の 人 (債 務 者 ) に 金 銭 な い し 財 貨 用 役 の 支 払 を 負 担 せ し め る 金 額 を い う 。 受 取 っ た 資 産 か 、 用 役 な い し 発 生 し 蒙 っ た 損 費 の 結 果 生 ず る も の で 、 特 に ㈲ 満 期 に な っ て い る か 、 ま た は 過 去 に 満 期 に な っ た も の ( 流 動 負 債 ) ㈲ 将 来 の 特 定 の 時 点 に 満 期 に な る も の ( た と え ば 長 期 借 入 金 、 見 越 負 債 ) あ る い は ㈲ 将 来 の 行 為 を 完 了 す る こ と が で き な い と き に の み 支 払 う べ き も の (前 受 会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 五 三
、 会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 、 . 五 四 (7 ) 収 益 、 偶 発 債 務 ) が あ る L ・ と 。 ま た ア メ リ カ 公 認 会 計 士 協 会 ( A I C P A ) が 会 計 原 則 叢 書 ( 一 九 六 五 年 ) の な か で 次 の 如 く ヘ へ 負 債 を 定 義 す る と き 、 同 じ こ と が 言 え る 。 ﹁ 負 債 と は 金 銭 の 支 払 、 金 銭 以 外 の 資 産 の 譲 渡 あ る い は 役 務 を 提 供 す る 債 務 で あ る 。 , こ の 偉 弥 は 過 去 の 企 業 活 動 ま た は 取 引 に 基 づ い て 発 生 し 将 来 決 済 を 求 め ら れ 魏 け (傍 点 筆 者 ) 。 . な る ほ ど 、 企 業 の 貸 借 対 照 表 の 負 債 項 目 を 構 成 す る 主 要 な も の は ﹁ 法 律 的 債 務 ﹂ で あ り 、 こ の 意 味 で 負 債 の 本 質 を 法 律 的 拘 束 性 と い う 特 性 か ら 規 定 す る こ と に は 一 面 の 真 理 が あ る 。 し か し 黒 沢 清 博 士 が 指 摘 さ れ て い る ご と く 、 ﹁ 会 計 上 記 録 さ れ る 負 債 の 形 態 に は 、 法 律 上 の 確 定 債 務 に 属 す る も の と 、 法 律 的 に は 必 ず し も 債 務 と し て 確 定 し て い な く と も 会 計 上 負 債 と し て 認 識 さ れ る 項 目 す な わ ち 会 計 的 負 債 と の 区 別 が あ る 。 買 掛 金 、 支 払 手 形 等 の 取 引 債 務 、 社 債 、 長 期 借 入 金 等 は 法 的 債 務 で あ る 。 負 債 性 引 当 金 、 未 払 費 用 、 前 受 収 益 等 の 項 目 は 、 必 ず し も 法 的 債 務 を 負 う も の で は な く て 会 計 的 負 債 で あ (9 ) -る 。 ﹂ こ こ に わ れ わ れ は 負 債 の 本 質 を も っ て 法 的 債 務 と し 、 そ れ の み に 限 る べ き と す る 見 解 の 限 界 と 難 点 を 見 出 し た " 。 ﹂ ㈲ 債 権 者 持 分 と し て の 負 債 負 債 を 持 分 (3 二 三 霧 ) の 二 大 構 成 要 素 の 一 つ と な し 、 負 債 の 本 質 を 基 本 的 に 債 権 者 持 分 と な す 会 計 理 論 は 、 ア メ リ カ 会 計 学 界 に み ら れ る 。 な か ん づ く 、 ペ イ ト ン は そ の 著 書 ﹁ 会 計 理 論 ﹂ に お い て 持 分 の 本 質 に ふ れ て い わ く ﹁ エ ク イ テ ィ と は 企 業 の 資 産 に 対 し て 権 利 -金 額 表 示 の で き る 権 利 1 を も つ 諸 関 係 者 の 間 に 資 産 の 合 計 を 公 平 に 割 当 て る 場 合 の 割 当 額 ま た は 配 分 額 を い う 。 そ れ は 企 業 資 産 に 対 す る 法 律 的 概 念 ま り も 広 い 経 済 的 意 味 に お け る 所 有 権 の 合 計 を 表 わ す の で あ る 。 ⋮ ⋮ 複 雑 し た 近 代 企 業 の も と に あ ? て は エ ク イ テ ィ は 資 産 の 場 合 と 同 様 に 多 種 類 で あ る 。 し か し そ れ は 二 つ に 大 別 で き る 。 そ の 一 つ は 負 債 す な わ ち 法 律 上 債 権 者 の 身 分 を も つ 者 の エ ク イ テ ィ で あ り 、 他 は 狭 義 の 所 有 者 の 権 利 す な わ ち 法 律 (10 ) ・ 上 所 有 者 ま た は 資 本 主 の 身 分 を も つ 者 の エ ク イ テ ィ で あ る 。 ﹂ - ベ イ ト ツ 拡 こ こ で は エ ク イ テ ィ を 企 業 の 資 産 の 所 有 権 の 合 計 で あ る と し た が 、 か れ 自 身 資 産 の 所 有 者 は 企 業 で あ る と し ,
て い る か ら 、 . エ ク イ テ ィ の 本 質 を 企 業 の 資 産 の 所 有 権 に 求 め た こ と は 前 後 矛 盾 で あ 猛 ) そ こ で 前 掲 書 改 訂 版 で は 、 持 分 を 企 業 の 全 資 産 な い し は 特 定 の 資 産 に 対 し て と い う よ レ は む し ろ 企 業 の 全 般 的 な 債 務 支 払 能 力 に 対 す る 要 求 権 包 g 霧 ) と し て い る 。 す な わ ち 負 債 持 分 を 債 権 者 の か か る 権 利 な い し は 上 級 の 要 求 権 を 表 わ す も の と し 、 株 主 持 分 を 資 本 主 の か か る 意 ゆ 味 の 権 利 な い し は 下 級 の 殿 り 地 位 の 要 求 権 を 表 わ す と し て そ の 見 解 を 改 め た 。 こ の 負 債 に 関 す る 持 分 理 論 は 、 ア メ リ カ 会 計 学 会 ( A ・ A ・ A ) の 会 社 財 務 諸 表 会 計 原 則 に 関 す る 一 九 四 八 年 改 訂 版 、 ド 一 九 五 七 年 改 訂 版 で も 次 の 如 く 展 開 さ れ て い る 。 ﹁ 会 社 に は 二 種 類 の 持 分 が 存 す る 。 負 債 お よ び 株 主 持 分 で あ る 。 負 債 は そ の 企 業 に 対 す る 債 権 者 の 請 求 分 で あ っ て 、 過 去 の 活 動 か ら 生 じ 、 会 社 の 財 の 支 出 あ る い は 利 用 に よ っ て 決 済 さ れ る べ き も の で あ る 。 ﹂ ( 一 九 四 八 年 改 訂 ) ﹁ 会 社 の 会 計 諸 記 録 お よ び 報 告 諸 表 に は 通 常 債 権 者 お よ び 株 主 の 権 利 分 (鐸 。 霧 邑 が 掲 記 さ れ て い る 。 そ し て こ の ス テ イ ト メ ン ト に お い て は 、 . こ れ ら は い つ れ も 持 分 と 呼 ば れ て い る 。 債 権 者 の 権 利 分 あ る い は 持 分 ( 負 債 ) は 、 こ れ ま で の 諸 活 動 あ る い は 出 来 事 か ら 生 じ た そ の 企 業 実 体 に た い す る 請 求 権 で 、 通 常 は そ の 解 決 に 会 社 の 財 の 支 出 を 必 要 と す る 。 ﹂ ( 一 九 五 七 年 改 訂 ) 持 分 の 本 質 を も っ て 企 業 の 所 有 す る 全 体 と し て の 資 産 に 対 す る 要 求 権 ・ 請 求 権 を 示 す も の と し 、 債 権 者 持 分 ( 負 債 ) を そ の 包 括 的 請 求 権 の 割 合 い 、 す な わ ち 割 当 額 ・ 分 け 前 額 を 示 す も の と す る 見 解 は 、 し か し き わ め て 抽 象 的 観 念 的 で あ っ て 負 債 の 本 質 の 把 握 に 役 立 ち う る 具 体 的 積 極 的 概 念 で は な い 。 ま た 少 数 の 持 分 理 論 の 批 判 者 に よ っ て 指 摘 さ れ て い る ご と く こ の 持 分 概 念 す な わ ち 借 方 資 産 の 総 額 に 対 す る 請 求 権 の 総 体 な い し は そ の 割 当 額 と い う 概 念 は ﹁ 全 く 企 業 外 部 に あ る 所 有 ら む 主 や 外 部 債 権 者 の 立 場 に 立 つ 概 念 ﹂ で あ っ て 、 企 業 実 体 の 会 計 公 準 に 立 っ て の 企 業 の 主 体 的 会 計 計 算 行 為 の な か か ら 展 開 さ れ た 概 念 で は な い 。 さ ら に は ﹁ 資 産 に 対 す る 請 求 権 と い う デ ィ メ ン ジ ョ ン で 論 じ ら れ る 限 り 、 エ ク イ テ ィ は 一 時 点 に お 会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 ・ 五 五
会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 r 五 六 (15 ) け る あ る 関 係 を 示 す 概 念 に と ど ま り 、 、所 詮 は 静 態 的 分 析 に ふ さ わ し い 概 念 L た ら ざ る を 得 な い 。 持 分 の 本 質 を 以 上 の 如 く 、 企 業 の 全 資 産 に 対 す る 所 有 権 と か 企 業 財 産 へ の 要 求 権 の 尺 度 と か い う 、 き わ め て 抽 象 的 で 静 態 的 な 概 念 構 成 す る 理 論 の 弱 点 を 克 服 し て 、 わ が 国 で は 従 来 の 持 分 本 来 の 意 味 と は 全 く 異 っ た 独 特 の 解 釈 を 加 え た 理 論 が 展 開 さ れ て い る つ 具 体 的 に は 高 松 和 男 教 授 著 ﹁ 持 分 会 計 論 ﹂ に お け る 企 業 体 理 論 に 立 っ て の 持 分 理 論 で あ る 。 ・そ れ 故 、 わ れ わ れ と し て も こ の 独 特 の 持 分 理 論 を 検 討 し 、 負 債 の 本 質 が こ の 持 分 理 論 に よ っ て 如 何 に 解 明 せ ら れ て い る か を 吟 味 し て い き た い 。 ヘ ヘ へ こ の 企 業 体 理 論 を 基 礎 と し た 持 分 理 論 を 要 約 す る と 、 会 計 の 主 体 と し て の 企 業 体 を そ れ に 関 す る す べ て の 利 害 者 集 団 を も っ て 組 織 さ れ た 、 公 共 社 会 に 対 す る 責 任 を 遂 行 す る た め の 社 会 制 度 と し て 規 定 す る 。 す な わ ち 企 業 体 は 株 主 、 従 業 員 、 、 債 権 者 、 顧 客 、 政 府 な ど あ ら ゆ る 利 害 者 集 匝 と の 社 会 関 係 に お い て 存 在 す る も σ で あ り 、 企 業 体 は こ れ ら 利 害 者 集 団 に よ っ て 組 織 化 さ れ た も の で あ り 、 利 害 者 集 団 と の 取 引 の 集 合 体 で も あ る 。 そ し て こ れ ら 利 害 者 集 団 が 取 引 関 係 を つ う じ て 企 業 体 に 関 与 し た こ と か ら 利 害 (凶・ 翁 婁 ) が 生 じ 持 分 が 発 現 す る 。一 持 分 の 本 質 は 、 し た が っ て 企 業 体 に 対 す る 利 害 者 集 団 の 取 引 関 係 か ち 生 ず る ﹁ 利 害 ﹂ で あ る と 。 ・ ﹂ 、 こ の よ う に こ こ で 億 、 持 分 の 概 念 が 企 業 体 と 利 害 者 集 団 と の 取 引 関 係 か ら 成 立 す る ﹁ 利 害 ﹂ と 規 定 さ れ て い る 点 に 第 一 の 特 徴 が 見 ら ヘ ヘ ヘ へ れ る 。 さ ち に は こ の 所 論 に お け る 持 分 概 念 の 第 二 の 特 徴 は 、 す べ て の 利 害 者 集 団 が み な 持 分 を 有 す る と 理 解 さ れ て い る 点 に あ る 。 こ の こ と は 企 業 体 の 本 質 を 企 業 体 に 関 与 る す べ て の 利 害 者 集 団 に よ っ て 組 織 さ れ た 制 度 と み 、 し か も 持 分 を す べ て の 利 害 者 集 団 と の 利 害 関 係 な い し 取 引 関 係 に お い て 表 現 さ れ る と み る こ と か ら 導 か れ る 当 然 の 帰 結 で あ る 。 ゆ え に 教 授 に よ れ ば 、 持 分 は 単 に ﹁ 株 主 持 分 ﹂ や ﹁債 権 者 持 分 ﹂ の み で な く 、 企 業 体 と 取 引 先 と の 営 業 取 引 か ら 生 ず る ﹁ 取 引 先 持 分 ﹂ 、 企 業 体 と 従 業 員 と の 間 の 雇 用 取 引 か ら 生 ず る ﹁ 従 業 員 持 分 ﹂ 、 国 家 の 企 業 体 に 対 す る 利 害 関 係 を 表 わ す ﹁ 国 家 持 分 ﹂ さ ら に い か な る 利 害 者 集 団 に も 直 接 に た だ ち に 帰 属 し な い 持 分 部 分 , す な わ ち ﹁ 企 業 体 持 分 ﹂ な ど に わ か た れ る 。 '
し か し 重 要 な こ と は 、 か か る 持 分 概 念 す な わ ち 企 業 体 と 利 害 者 集 団 と の 双 方 的 行 為 た る ﹁取 引 関 係 ﹂ な い し ﹁利 害 関 係 ﹂ と 同 義 的 に 解 釈 さ れ た る 持 分 概 念 を も っ て し て は 、 , そ の 取 引 量 か ら す る 持 分 の 量 的 側 面 の 規 定 が き わ め て 不 明 瞭 な ま ま 残 さ れ 、 ま た そ う な ら ざ る を 得 な い 点 を 批 判 点 と し て 指 摘 し て お き た い 。 と い う の は た と え ば 、 株 主 持 分 、 債 権 者 持 分 で は 株 主 ま た は 債 権 者 が 企 業 体 と の 資 本 取 引 を 通 じ て 企 業 体 に 資 金 を 提 供 し 、そ の 反 面 元 本 の 償 還 に た い す る 請 求 権 を 取 得 し た 場 合 の 、そ の 元 本 に た い す る 償 還 請 求 権 の こ 之 を さ も ヘ ヘ へ 、す の で あ る か ら 、 そ れ は ま さ に 資 金 の 提 供 と い う 資 本 取 引 の 総 量 す な わ ち 利 害 関 係 の 全 部 が そ れ ぞ れ 株 主 持 分 ま た は 債 権 者 持 分 と し て 表 現 さ れ る 。 と こ ろ が 、 た と え ば 取 引 先 持 分 で は 、 取 引 先 は 企 業 体 と の 営 業 取 引 を つ う じ て 商 品 な ど の 財 貨 用 役 を 企 業 に 提 供 し そ の 対 ヘ へ 価 の 支 払 を 受 け る 。 そ の す で に 支 払 わ れ た 部 分 は 購 入 し た 財 貨 用 役 の 取 得 原 価 と し て 認 識 さ れ た 損 益 計 算 の 領 域 に 入 る 。 と こ ろ が ま だ ヘ へ も ヘ へ 支 払 わ れ て い な い 部 分 に つ い て は 、 仕 入 先 は 企 業 体 に た い し て 請 求 権 を 有 し そ れ が 買 掛 金 な ど の 名 称 で 示 さ れ る 仕 入 先 持 分 と な る 。 従 へ も ヘ へ 業 員 持 分 の 場 合 も 同 様 で あ る 。 従 業 員 と 企 業 体 と の 雇 用 取 引 に 起 因 す る 支 払 賃 金 給 料 総 額 で は な く 、 そ の 未 払 部 分 に つ い て 従 業 員 が 請 ヘ へ 求 権 を 有 し そ れ が 従 業 員 持 分 と し て 示 さ れ る 。 換 言 す れ ば 営 業 取 引 雇 用 取 引 の 総 量 と し て で は な く 、 単 に そ れ ら の う ち の 一 部 す な わ ち 企 業 体 か ら の 未 収 部 分 が 持 分 の 構 成 要 素 と な る と 解 さ れ て い る 。 そ こ に は 利 害 者 集 団 が 取 引 関 係 を つ う じ て 企 業 体 に 関 与 し た と き 持 つ よ う に な っ た 利 害 関 係 ・ 取 引 量 の 全 部 を さ し て い る の か 、 そ れ と も そ の 一 部 を さ し て い る の か 、 と い う 持 分 の 金 額 量 的 基 準 の 解 明 が 不 め 明 確 の ま ま 残 っ て い る 。 そ し て そ こ に 利 害 な い し 取 引 関 係 イ コ ー ル 持 分 と い う 概 念 に か え て 、 ﹁ 投 資 ﹂ と か ﹁ 企 業 資 金 の 源 泉 ﹂ と か ﹁ 償 ・ 還 請 求 権 ﹂ と か ﹁ 未 払 部 分 に 対 す る 請 求 権 ﹂ と い う お よ そ 異 質 の 概 念 が 持 分 概 念 の 説 明 の た め に 持 ち 出 さ ざ る を 得 な い 理 由 が あ る ρ 最 後 に 教 授 が こ の よ う な 持 分 理 論 に 立 っ て 会 計 上 の 負 債 を ど の よ う に 解 明 さ れ て い る か を 検 討 す る 。 基 本 的 に は ﹁ 負 債 (17 ) の 本 質 を 企 業 体 に た い す る 債 権 者 持 分 と し て 規 定 し 、 こ の よ う な 立 場 か ら の 所 論 ﹂ で あ る が 、 そ の 具 体 的 見 解 を 簡 単 に 著 者 自 身 の 文 言 を も っ て 要 約 す れ ば 次 の 如 く で あ る 。 ︿ 社 債 権 者 持 分 V こ れ は 企 業 体 と 社 債 権 者 と の 間 の 資 本 取 引 を 通 じ て 成 立 し た 持 分 で あ っ て 、 社 債 権 者 は 定 期 的 に 利 ヘ へ 息 の 支 払 を う け る と と も に 一 定 の 時 期 に 元 本 の 償 還 を う け る 権 利 を 有 す る 。 か か る 社 債 権 者 の 利 害 を 社 債 権 者 持 分 と い い 一 般 に ﹁ 社 債 ﹂ 勘 定 に よ っ て 示 さ れ る 。 ︿ 金 融 業 者 持 分 ﹀ 銀 行 な ど の 金 融 業 者 か ら の 資 本 の 借 入 か ら 生 ず る も の で 、 利 息 の 支 払 な ら び に 元 本 の 返 済 を う け る 会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 五 七
会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 ・ 五 八 、 ., 権 利 を さ す 。 が か る 請 求 権 は 一 般 に ﹁ 借 入 金 ﹂ の 名 称 で 示 さ れ る 。 , ︿ 仕 入 先 持 分 ﹀ こ れ は 給 付 価 値 の 購 入 先 と の 間 の 購 入 取 引 か ら 生 ず る 持 分 で ﹁あ り 、 ﹁ 買 掛 金 ﹂ ﹁ 支 払 手 形 ﹂ と 呼 ば れ る 仕 入 先 の 企 業 体 に た い す る 請 求 権 を 意 味 す る 。 、 . 一 く 得 意 先 持 分 V 給 付 価 値 の 提 供 先 ・ 販 売 先 と の 間 の 販 売 取 引 に か か わ る 請 求 権 で あ り 、 ﹁ 前 受 金 ﹂ ﹁ 前 受 収 益 ﹂ の 勘 定 で 示 さ れ る 。 ・ ︿ 従 業 員 持 分 ﹀ 企 業 体 と 従 業 員 と の 間 の 雇 用 取 引 か ら 生 ず る 持 分 で あ り 、 賃 金 給 料 な ど の 支 払 が 後 払 で あ る と き は 未 払 の 部 分 に つ い て 従 業 員 が 請 求 権 を 有 す る 。 ﹁ 未 払 賃 金 ・ 給 料 ﹂ ﹁ 退 職 給 与 引 当 金 ﹂ の 名 称 で 示 さ れ る 。 ヘ へ ︿ 国 家 持 分 ﹀ 国 家 な ど の 公 共 体 の 企 業 体 に た い す る 利 害 で あ っ て 、 た と え ば ﹁ 納 税 引 当 金 ﹂ ﹁ 未 払 税 金 ﹂ め よ う な 形 ' で 示 さ れ る 。 以 上 わ れ わ れ は 、 企 業 体 理 論 に 立 つ 持 分 理 論 を 相 当 詳 細 に わ た っ て 検 討 し て き た 。 持 分 の 本 質 を 企 業 体 に 対 す る 利 害 関 係 者 集 団 の 取 引 に 基 づ く ﹁ 利 害 ﹂ ど 同 義 と な す 概 念 構 成 は 、 一 見 具 体 的 に し て 明 瞭 の よ ヶ に 見 え る が 、 き わ め て 抽 象 的 に し て し か も 金 額 量 の 測 定 基 準 を 欠 い た 不 明 確 な 概 念 で あ る 。 ・こ の 抽 象 性 と 金 額 測 定 基 準 の 不 明 確 性 を 補 う も の と し て 、 .持 分 内 容 の 細 分 類 化 と 利 害 " 持 分 と い う 概 念 に か え て 資 産 に 対 す る 請 求 権 と か 、 資 産 に 対 す る 投 資 源 泉 と か ハ 未 払 部 分 に 対 す る 請 求 権 と か い う 異 質 の 概 念 が 持 ち 出 さ れ て い る の で あ ろ う 。 さ ら に は 著 者 の 強 い 否 定 見 解 が 表 明 さ れ て い る に 拘 ら ず 依 然 と し て 全 く 企 業 外 部 に あ る い わ ゆ る 利 害 関 係 者 集 団 の 立 場 に 立 っ た 概 念 で あ る と と も に 、 一 定 の 時 点 に お い て 資 産 H 持 分 と い う 静 態 的 な 基 礎 の も と で の 概 念 で あ る と い う 批 判 は 免 れ な い 。 特 に こ の 持 分 理 論 を も っ て 負 債 の 本 質 内 容 を 看 破 す る こ と に は 、 上 述 の 負 債 の 本 質 内 容 に 関 す る 所 論 に 見 ら れ る ご と く 、 明 ら か に 失 敗 に 終 っ て い る も の と 断 ぜ ざ る を 得 な い 。 そ こ で の 主 張 は 単 に 現 実 の 会 計 構 造 の な か で 算 定 表 示 さ 九 て い る 負 債 の 諸 項 目 の 呼 び 名 を 変 え 、 持 分 分 類 を も っ て 分
/ 類 し な お し た だ け の も の に 過 ぎ な い と い う 批 判 を 免 れ な い と 思 う 。 ' ( 1 ) た だ し 黒 沢 清 著 ・ 改 訂 簿 記 原 理 、 八 三 頁 に よ る 。 ( 2 ) 右 著 ・ = = 頁 に よ る o ( 3 ) 目 . 閃 ・ 密 慈 9 貸 と a ・ 旨 ﹀ 。 8 民 音 αq ℃ 目 窪 寓 言 。 首 一 $ m 巳 ω 。 日 ￠ 。 二 冨 即 。 三 。 日 ω 、 松 尾 憲 橘 訳 、 一 七 八 頁 。 、 . 一 8 ρ ℃ . μ G。 継 一 一 。。 9 ハ ッ ト フ ィ ー ル ド 近 代 会 計 学 ・ (4 ) 並 木 俊 守 稿 ・ ﹁ 株 式 会 社 の 貸 借 対 照 表 お よ び 損 益 計 算 書 に 関 す る 規 則 ﹂ 矢 沢 淳 ・ 注 解 会 社 法 (六 ) 所 収 、 五 二 五 頁 。 (5 ) 軍 記 8 巳 けN " ↓ 冨 O 冨 ロ αq 凶畠 9 昌 8 艮 o h = 暮 ≡ 江 ① 。。︾ 目 言 言 ξ B 一 。 h > 。 8 章 けき 。 ざ ζ 醸 ⑩ 8 ● (6 ) 弊 ω ■ 掴 。巳 ユ 冨 。ロ ; げ 一ユ ` や 念 ㎝. . ・し , (7 ) 囚 o 匡 o﹁ "-﹀ ∪ 一∩ ユ o 巳 量 ho 瞳 > 8 0 毒 鼠 算 ρ 津 ず 巴 7 b。 ① ω● (ε ) A I C P A 、 会 計 原 則 総 覧 ・ 日 本 公 認 会 計 士 協 会 、 国 際 委 員 会 訳 、 一 六 五 頁 。 (9 ) 黒 沢 清 著 ・ 会 計 学 の 基 礎 、 一 七 七 頁 。 (10 ) ≦ . ﹀ ● 勺 舞 o β " 閣 ωω o算 置 冨 o h > 0 8 琶 臨 口 単 一㊤ お ・ 戸 一㊤ ・ (11 ) 番 場 嘉 一 郎 稿 ・ ﹁持 分 会 計 の 基 本 理 論 ﹂ 近 代 会 計 学 大 系 皿 持 分 会 計 論 、 所 収 五 一 六 頁 。 (12 ) ≦ . ︾ . ℃ 摯。 8 口 卿 幻 ● r U 一× o口 " 国 ひ・o・ o導 冨 一 〇 隔 > n 8 口 口 ユ 巨 鯨 一⑩ ㎝o。 讐 戸 卜。倉 卜。 。。1 悼㊤ . (13 ) 増 訂 A A A 会 計 原 則 、 中 島 省 吾 訳 編 ・ 六 四 頁 お よ び = 二 九 頁 。 (14 ) 阪 本 安. 一 論 文 ・ ,﹁ 貸 借 対 照 表 上 の 資 本 ﹂ 、 企 業 会 計 、 三 二 年 六 月 号 。 , . . - (15 ) 伏 見 多 美 雄 論 稿 ・ ﹁︿ 持 分 会 計 ﹀を め ぐ る 諸 論 点 ﹂ 三 田 商 学 雑 誌 、 三 七 年 十 二 月 号 。 (16 ) 内 川 菊 義 論 文 ・ ﹁ 企 業 体 理 論 と 持 分 概 念 ﹂ 企 業 会 計 、 三 七 年 四 月 号 。 (17 ) 高 松 和 男 著 ・ 持 分 会 計 論 、 七 六 頁 。 三 動 態 理 論 に 齢 け る 負 債 こ こ で は 多 く の 動 的 会 計 学 説 の う ち 、 シ ュ マ ー レ ン バ ッ ハ 畠だ け に よ る 動 的 貸 借 対 照 表 構 造 観 を 追 究 し 、 ・ の 貸 借 対 照 表 構 造 観 か ら 、 ど の よ う に 規 定 さ れ 位 置 づ け ら れ て い る か に 焦 点 を し ぼ っ て 考 察 し て み た い 。 質 に 関 す る 、 き わ め て ユ ニ ー ク に し て す ぐ れ た 見 解 の 一 端 を 見 出 し う る と 考 え た か ら で あ る 。 会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 , ` , 五 九 、 、 そ れ も 負 債 が 彼 そ こ に 負 債 の 本
会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 六 〇 ﹁ シ ュ マ ー レ ン バ ッ ハ の 成 果 計 算 ・ 損 益 の 確 定 に 役 立 つ も の と し て の 貸 借 対 照 表 構 造 観 の 画 期 的 特 徴 は 、 ﹁ 損 益 計 算 は 固 有 の 成 果 計 算 を 示 す の で あ る が 、 貸 借 対 照 表 は 総 て の 未 解 決 の 収 入 及 び 支 出 と 、 総 て の 未 解 決 の 費 用 と 収 益 を 計 算 す る 役 コ コ ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ へ 目 を 有 す る ﹂ と し 、 こ れ ら 未 解 決 の 収 入 と 支 出 す な わ ち 未 解 決 の 損 益 中 性 的 収 支 と 、 収 支 計 算 と 費 用 収 益 の 計 算 と の 結 合 ロ ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ へ に よ っ て 生 ず る 未 解 決 分 す な わ ち 未 解 決 の 損 益 作 用 的 収 支 の 二 群 の 未 解 決 項 目 を 収 容 す る 場 と し て 、 貸 借 対 照 表 の 本 質 的 機 能 を 求 め て い る 点 に あ る 。 シ ュ マ ー レ ン バ ッ ハ が 損 益 の 確 定 に 役 立 つ 貸 借 対 照 表 の 原 理 と 構 造 を あ き ら か に す る た め に は 、 ま つ 純 利 益 ま た は 純 損 失 の 計 算 的 確 定 か ら 出 発 し な け れ ば な ら な か っ た 。 彼 に よ れ ば ﹁ 利 益 と は 収 益 ( 給 付 ) の 価 値 か ら 費 用 の 価 値 を 引 去 っ た も の で あ っ て 、 こ の 双 方 と も 支 出 及 び 収 入 に よ っ て 量 定 さ れ る ﹂ 。 す な わ ち こ こ で は 損 益 は 収 入 支 出 に か か わ ら し め て 確 定 さ れ る こ と に な る 。 企 業 の 全 存 続 期 間 に わ た る 全 体 損 益 計 算 で は 、 収 益 は 収 入 に よ っ て 費 用 は 支 出 に よ っ て 確 か め る こ と が で き る か ら 、 全 体 収 支 的 損 益 計 算 が 理 念 的 に は 可 能 と な る 。 し か し 期 間 損 益 計 算 を 行 う 今 日 の 企 業 会 計 の も と で は 、 ヘ へじ あ る 期 間 の 収 支 は そ の ま ま そ の 期 間 の 収 益 や 費 用 と は な ら ず 、 両 者 の 間 に は 期 間 的 な ズ レ が 生 じ 収 益 費 用 作 用 的 収 支 に つ い て の 未 解 決 項 目 が 生 じ る 。 シ ュ マ L レ ン バ ッ ハ に し た が っ て こ れ ら 未 解 決 項 目 を あ げ 、 私 見 な ど を 加 え て そ の 所 論 を 説 明 す れ ぽ 次 の 如 く で あ る 。 ま つ 貸 借 対 照 表 の 借 方 側 に 表 わ れ る も の と し も 認 ) , 'ω 支 出 に し て 未 だ 費 用 と な っ て い .な い も の 。 、 支 出 が 今 の 貸 借 対 照 表 期 に 、 費 用 が 後 の 期 に 、 、す な わ ち 簡 単 に い え ば 今 期 の 支 出 後 期 の 費 用 と い う 場 合 で あ る 。 具 体 的 に は 、 ω 購 入 設 備 に し て 減 価 償 却 を 必 要 と す る も の ㈲ 試 験 研 究 費 開 発 費 創 業 費 な ど の い わ ゆ る 繰 延 資 産 の 経 営 の 手 許 に . あ っ て 未 だ 消 費 さ れ な い 買 入 れ 原 材 料 及 び 補 助 材 料 、 目 後 期 の 費 用 に 対 す る 前 払 。 ﹁ ② ・ 収 益 に し て 未 だ 収 入 に な っ て い な い も の 。
こ れ に 属 す る .最 も 顕 著 な も の は 、 貸 借 対 照 表 作 成 日 に な お 在 庫 す る 製 品 で あ っ て 未 だ 販 売 さ れ な い も の で あ る 。 こ の ほ か 販 売 さ れ た 商 品 に よ る 得 意 先 へ の 債 権 す な わ ち 売 掛 金 、 他 人 の た め に な し た 給 付 か ら く る 債 権 が あ る 。 . ㈹ 収 益 に し て 未 だ 費 用 に な っ て い な い も の 。 自 己 の 経 営 に で き た 財 物 の 消 費 の 場 合 で あ る 。 こ れ は 根 本 的 に は 支 出 で あ っ て そ の 背 後 に 変 形 が あ る の み で 種 々 の 種 類 の 支 出 の 綜 合 か ら 成 る の で あ る 。 な お こ の 項 目 に 属 す る も の に 自 己 の 経 営 に お い て 消 費 さ れ る 半 製 品 製 品 副 製 品 で 貸 借 対 照 表 作 成 日 に は 手 持 さ れ て い る も の が あ る 。 る つ ぎ に 貸 借 対 照 表 貸 方 側 に 表 わ れ る 項 目 と し て 、 ω 費 用 に し て 未 だ 支 出 に な っ て い な い も の 。 、 こ の 未 解 決 項 目 に 属 す る も の は 資 本 勘 定 を 別 と し て 貸 方 側 の 殆 ん ど 全 部 を 占 め る 。 買 入 れ た 商 品 、 原 材 料 な ど で そ の 営 業 年 度 内 に お い て 消 費 さ れ た も の と 解 さ れ る 商 品 原 材 料 に 対 す る 買 掛 金 。 未 払 税 金 、 未 払 利 子 の ほ か シ ュ マ ー レ ン バ ッ ハ が 全 く 正 し く 指 摘 し て い る ﹁ 設 備 に 行 う べ き 修 繕 未 済 分 に 対 す る 引 当 金 ﹂ な ど の い わ ゆ る 負 債 性 引 当 金 が こ の 項 目 に 属 す る 。 ⑤ 収 入 に し て 未 だ 収 益 と な っ て い な い も の 。 例 え ば 得 意 先 か ら 前 払 い を 受 取 り な が ら 未 だ 物 品 を 引 渡 し て い な い 場 合 。 そ の 他 多 く の 前 受 収 益 も こ の 項 目 に 含 ま れ る 。 ⑥ 費 用 に し て 未 だ 収 益 と な っ て い な い も の 。 . ' こ れ に 関 す る シ ュ マ ー レ × バ ッ ハ の 説 明 は い さ さ か 不 明 確 で あ る が 、 か れ に よ れ ば 修 繕 引 当 金 の 場 合 は 未 済 の 修 繕 に つ い て の 費 用 ・ 未 支 出 の 見 積 計 上 で あ る が 、 こ の 修 繕 は 他 の 企 業 に や ら し て そ の 請 求 に よ っ て 現 金 の 支 出 で 行 わ れ る こ と を 前 提 と し た 。 若 し 修 繕 が 後 の 期 で 自 己 の 経 営 内 で 行 わ れ る と す る な ら ば 、 修 繕 費 の 見 積 計 上 に よ り ﹁ 費 用 ・ 未 給 付 ﹂ の 事 会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 六 一 ,
会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 、 ﹂ ' 六 二 態 が 発 生 す る か ち こ の 未 解 決 項 目 に 属 す る こ と と な る 。 谷 端 長 教 授 に よ れ ば 馬 こ の 項 目 は 内 経 営 的 項 目 (ぎ 臼 訂 彗 ① げ 一一昏 。 う ℃ 。 ω§ ) で あ っ て ワ ル プ に な ら っ て 一 応 こ れ を 上 述 ㈲ の ﹁ 費 用 ・ 未 支 出 ﹂ の カ テ ゴ リ ー と 同 視 し う る か ら 、 自 家 修 繕 別 当 金 . ・ . (6 ) 設 定 の 場 合 が こ の 項 目 に 属 す る 適 例 と な ろ う 。 ・ 叙 上 の 損 益 作 用 的 収 支 に か か わ る 未 解 決 項 目 の ほ か に 、 前 述 の 如 く 、 費 用 に な ら な い 支 出 、 収 益 に な ら な い 収 入 が あ る 。 す な わ ち 同 じ 額 で 再 び 収 入 と な る 支 出 と 、 同 じ 額 で 再 び 支 出 と な る 収 入 で あ っ て 次 期 以 降 期 間 の 反 対 的 支 出 ・ 収 入 と 結 び つ い て 自 ら 解 消 す る 収 入 噂 支 出 両 者 間 の 未 解 決 項 目 群 が あ る 。 こ れ ら 損 益 中 性 的 収 支 の 未 解 決 項 目 も 貸 借 対 照 表 に 収 、 容 さ れ る が 、 そ れ は 次 の 二 つ の 項 目 で あ り 、 も ち ろ ん ① は 貸 借 対 照 表 借 方 に 、 ⑧ は そ の 貸 方 側 に 表 わ れ る ゆ m 支 出 に し て 未 だ 収 入 と な っ て い な い も の 。 こ れ に 属 す る も の に は 例 え ば 貸 付 金 が あ る 。 こ の 返 済 は 再 収 入 で あ る 。 、ま た 投 資 を 目 的 と し て 買 入 れ た 有 価 証 券 や 引 受 け た 投 資 が こ の 未 解 決 項 目 に 属 す る 。 , ⑧ 収 入 に し て 未 だ 支 出 と な っ て い な い も の 。 最 も 多 く 生 ず る 場 合 は 、 借 入 金 を し た り 社 債 を 発 行 し た と き で あ る 。 旧 版 ( 七 版 ま で は ) で は 受 入 れ た 資 本 金 を も こ の 項 且 に 属 す る も の と し た が 、 最 新 版 で は 損 益 中 性 的 収 支 の 未 解 決 項 目 か ら は ず し 、 そ れ を ﹁ 資 本 ﹂ と し て 独 立 項 目 を た て た 。 要 す る に い ま や 全 く 新 し い 、 つ ぎ に 拗 げ る ビー ラ ン ツ ・ シ ェ ー マ に 現 わ れ る ご と く 、 シ ュ マ ーー レ ン バ ッ ハ に あ っ て は 貸 借 対 照 表 構 造 を 形 造 っ て い る 各 項 目 要 素 は 、 期 間 損 益 計 算 に 解 消 さ れ な い で 企 業 内 に と ど ま っ て い る 価 値 部 分 で あ り 、 そ れ ら は 期 間 損 益 と は な ら な い 損 益 中 性 的 収 支 の 未 解 決 項 目 お よ び 収 支 計 算 と 収 益 費 用 計 算 と の 間 に 生 ず る 未 解 決 分 す な わ ち 未 解 決 の 損 益 作 用 的 収 支 部 分 か ら 成 る も の で あ り 、 そ こ に 収 益 費 用 計 算 と 収 入 支 出 計 算 と の 連 結 環 の 機 能 を 果 し て い る と 、
' 貸 方 貸 借 対 照 表 噂 . 借 方 (1)資 本 (2)費 用 に して未 だ 支 出 とな って い な い も の その期において消費された もの と解 さ れ る商品原材 料に対する買掛金.未 払 税金.・未払金.未払費用.負債性引当金 (3)収 入 に し て未 だ 支 出 とな って い な い もの 借入金.社 債 (4)費 用 に して未 だ 収 益 とな っ て いな い もの 自家 修繕引当金 ⑤ 収 入 に して未 だ 収 益 とな っ て いな い もの . 得 意先からの前受 金.すべ ての前受収益 7) 」よ った も の であ るが,各 項 目の 下 に掲 1,身上 述 の 説 明 に も とづ き加 えた もの で 1)支 払 い 手段 2)支 出 に して未 だ 費 用 とな っ て い な い もの 購入設備に して減価する もの.'未だ消 費 されない原材料補助材料.前 払費用 いわゆ る繰延資産 3)支 出 に して未 だ収 入 とな っ て い な い もの 貸付金.有 価証券.投 資. 4)収 益 に して未 だ 費用 とな って い な い もの 』 製 品 ・半製 品(自 家使用) 5)収 益 に して未 だ収 入 とな って い な いもの ・ ピ 一 製品,販 売 された 商品に対 する売 掛金 会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 (注)'こ の ビ ラン ツ ・シ ェ 肖マ は最 新 版 に よ げ た 細 項 目な い し勘 定 名 は,筆 者 自,身 あ る。 . 思 考 す る 成 果 貸 借 対 照 表 機 能 観 が あ る 。 こ の ビ ラ ン ツ ・ シ ェ ー マ に つ い て 注 目 す べ き 重 要 な ・ こ と は 、 借 方 側 に 支 払 手 段 の 項 目 が 貸 方 側 に 資 本 の 項 目 が 突 如 と し て 顔 を 出 し て い る こ と で あ る 。 、こ の 二 項 , ﹁ 目 は 上 述 の 未 解 決 項 目 群 の. い つ れ に も 属 し て お ら ず 、 シ ュ マ ー レ ン バ ッ ハ 自 身 も ﹁ こ の 二 つ の 貸 借 対 照 表 項 目 は 収 入 及 び 支 出 計 算 か ら 収 益 及 び 費 用 計 算 に 移 る 際 お に 生 ず る 未 解 決 の 項 目 と は 関 係 か な い の で あ る ﹂ と 述 べ て い る ◎ 事 実 こ れ ら 未 解 決 項 月 と 異 な る 、 い わ ば 異 質 の 独 立 項 目 と し て 処 理 さ れ て い る 点 に つ い て 鳳 困 ビ ヲ ン ツ ・ シ ェ ! マ の 問 題 点 と し て 多 く の 論 者 か ら 指 摘 さ れ て い る と こ ろ で あ る が 、 こ こ で は 詳 細 に 検 討 す る (注 置 ) 場 で な い の で 、 こ れ 以 上 触 れ な い 。 ( 注 1 ) た だ こ こ で 是 非 と も 言 及 し て 一お か ね ば な ら な ら ぬ こ と が あ る 。 シ ュ マ ー レ ン バ ッ ハ は 旧 七 版 で 動 的 貸 借 対 照 表 上 の 貨 幣 ( 最 新 版 の 支 払 手 段 、と 同 義 語 ) を も っ て 、 収 入 支 出 に し て 収 益 費 用 と な ら ず 結 局 は 支 出 収 入 と な っ て 消 滅 す る 一 つ の 特 殊 項 目 で あ る と の 牽 強 付 会 な 解 釈 を 示 六 三
" ' ' ● ■ 会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 、 六 四 し た 。 最 新 版 で は そ れ が 誤 り で あ っ た と し て 旧 版 に お け る 解 釈 を 訂 正 し 、 収 支 計 算 に お け る 未 解 決 項 目 と は 無 関 係 な も の で あ る と 解 ヘ へ す る に 至 っ た 。 け だ し 多 く の 論 者 か ら 指 摘 さ れ て い る よ う に 動 的 理 論 か ら す れ ば 、 貨 幣 な い し 支 払 手 段 は 収 入 支 出 計 算 の 結 果 を 意 味 (9 ) す る も の で あ っ て 、 現 金 自 体 を 収 入 ・ 支 出 の 語 で 解 し よ う と す る こ と は 無 意 味 な の で あ る 。 ゆ え に 彼 の こ の 改 訂 は 当 を え て い る 。 ﹁ 資 本 に つ い て は ど う か 。 旧 七 版 ま で は 資 本 分 払 込 額 は 借 入 金 と と も に ﹁収 入 ・ 未 支 出 ﹂ す な わ ち 損 益 中 性 的 収 支 の 未 解 決 項 目 の .一 -つ と さ れ て い た が 、 最 新 版 で は 借 入 金 の み を こ の 項 目 で 表 わ し 、 払 込 ま れ た 資 本 金 は ﹁ 資 本 ﹂ と し て 前 者 と 区 別 し 、 か つ そ れ が 未 解 決 項 目 と は 無 関 係 で あ る か ら そ の ま ま 貸 借 対 照 表 に 現 わ れ る と 改 め て い る 。 し か し こ の こ と は 、 支 払 手 段 の 項 目 の 説 明 を 改 め た の と 異 な り 、 何 等 の 積 極 的 解 明 を 与 え た こ と に は な ら な い 。 (10 ) な お 資 本 金 を ﹁ 収 入 . 未 支 出 ﹂ の カ テ ゴ リ ー に 属 す る も の と し た 旧 版 の 方 が 、 む し ろ 正 確 か つ 明 解 で あ る と 評 す る 論 者 も 多 い が ﹂ わ れ わ れ は か か る 解 釈 に は 賛 意 を 表 わ す わ け に は い か な い 。 . し か し こ の ビ ラ ソ ツ ・ シ ェ ー マ に つ い て の シ ュ .マ ー レ ン バ ッ ハ の 動 的 観 の 致 命 的 な 欠 陥 と し て 、 い ま 一 つ 注 意 し な け れ ヘ ヘ ヘ ヘ ヘ へ ば な ら な い 重 要 な こ と は 、 か れ が 損 益 計 算 に 役 立 つ 貸 借 対 照 表 い な そ の も の ず ば り の 利 潤 決 定 貸 借 対 照 表 (Ω ①三 導 。 ツ 巨 一子 ニ コ σq ωげ 一一 き ・ ) を 問 題 に し な が ら 、 貸 借 対 照 表 上 に ﹁ 損 益 ﹂ と い う 項 目 が 表 示 さ れ ず に 看 過 さ れ て い る こ と 馬 純 利 益 の 位 置 づ (11 ) け が 全 く な さ れ て い な い こ と で あ る 。 動 的 貸 借 対 照 表 の 持 つ 損 益 計 算 機 能 を 重 視 し 、 貸 借 対 照 表 が 損 益 の 計 算 確 定 を 主 目 的 と す る と い う 損 益 計 算 的 思 考 に 徹 す る 限 り 、 貸 借 対 照 表 で 純 利 益 が 借 方 貸 方 と の 金 額 差 と し て 、 他 の 項 目 と は 別 個 に 計 . (注 置 ) 算 表 示 さ れ ね ば な ら ぬ こ と は 、 動 的 理 論 の 論 理 的 帰 結 で な け れ ば な ら な い 。 ( 注 五 ) 谷 端 教 授 に よ れ ば 、 ビ ラ ン ツ ・ シ ェ ー マ か ら の 純 益 の 計 算 表 示 は 次 の 如 き 計 算 方 式 か ら な る も の と し 、 こ の 式 を 勘 定 式 に 表 示 し た も の が ほ か な ら 聾 借 対 照 表 の 実 体 で あ る と す る ど く 分 析 さ れ て 施 ・ ま た 高 橋 教 授 に よ っ て 貸 借 対 照 表 構 造 式 と し て 同 じ 分 析 方 (13 ) 式 が 提 起 さ れ て い る 。 。 . 潟 財 .滞 潟 ン + 薄 黙 認 醤 + 掛 圧 .暑 気 ︾ + 掛 匹 .雑 踏 波 + 細 臨 11 爵 ︾ .滞 料 理 + 薫 ︾ .沸 貢 跡 + 躍 曲 .滞 掛 圧 + 躍 曲 .滞 薄 楊 轟 醇 ( 葎 議 C 嫡 卦 粛 薫 ン ・ 涛 粗 壁 顕 聖 6 ⑯ 噂 -慣 疎 韓 ) O 阜 '
・ 次 に わ れ わ れ の 課 題 で あ る 動 的 理 論 に お け る 負 債 の 問 題 に 論 を 進 め よ う 。 は じ め に 注 意 し な け れ ば な ら ぬ こ と は 、 シ ュ ヘ ヘ マ ー レ ン バ ッ ハ 自 身 は 貸 借 対 照 表 の 貸 方 側 を 負 債 と 明 言 し て い な い こ と 、 ま し て や 負 債 の 定 義 な い し 負 債 の 本 質 に つ い て ゼ こ に も 言 及 し て い な い こ と で あ る 9 し か し か れ 自 身 貸 借 対 照 表 貸 方 第 二 項 目 た る ﹁ 費 用 に し て 未 だ 支 出 と な っ て い な い も の ﹂ の 説 明 に あ た っ て ﹁ ま つ 第 一 、 ・、 、 、 、 、 (14 V に 負 債 が 来 る が ﹂ と 明 言 し て い る こ と か ら 演 繹 し て 、 ﹁ 資 本 を 除 く 貸 方 四 項 目 を 負 債 の 実 体 と し て 認 識 し て い る こ と は 明 ら か で あ る 。 こ の 立 地 に た っ と き 負 債 の 内 容 は ω 費 用 ・ 未 支 出 、 ② 収 入 ・ 未 支 出 、 ③ 費 用 ・ 未 給 付 ( 収 益 ) 、 ・ω 収 入 ・ 未 収 益 と な る 。 換 言 す れ ぽ 、 買 掛 金 、 支 払 手 形 、 未 払 費 用 、 負 債 性 引 当 金 な ど 通 常 わ れ わ れ が 負 債 と し て 認 識 す る こ れ ら 細 項 目 は 、 い つ れ も ﹁ 費 用 ・ 未 支 出 ﹂ の カ テ ゴ リ ー に 認 容 さ れ う る 。 と ヴ わ け 負 債 性 引 当 金 に 関 す る シ ュ マ ー レ ソ バ ッ ハ の 見 解 は 全 く す ば ら し い 。 か れ に よ れ ば 負 債 性 引 当 金 と は ﹁ 過 大 に 見 積 ら れ な い 限 り は 、 真 の 貸 方 科 目 で あ っ て 、 前 の 期 の 費 用 ・ 後 の 期 の 支 出 の 表 徴 を も ・ た 腿 ﹂ あ る い は 端 的 に 呆 解 決 の 委 支 出 さ れ な い 費 膵 と 性 格 づ け て い る ・ ざ ら 旨 家 修 繕 引 当 金 を ﹁ 費 用 ・ 未 給 仕 ( 収 益 ) ﹂ と し 、 社 債 、 借 入 金 を ﹁ 収 入 噌 未 支 出 ﹂ と レ て 性 格 づ け 、 前 受 金 、 前 受 収 益 を ﹁ 収 入 ・ 未 収 益 ﹂ と し て そ れ ぞ れ の ヵ テ ゴ リ ゴ に 属 す る も の と 認 識 さ れ て い る 。 要 す る に シ ュ マ ー レ ン バ ッ ハ は 負 債 を 費 用 ま た は 収 入 で 未 解 決 の も の を 意 味 す る と し た の で あ る 。 す な わ ち 当 期 ま た は そ れ 以 前 の 費 用 た る 性 格 の 負 債 は 将 来 の 支 出 ま た は 給 付 に よ っ て 解 決 さ れ る べ き も の で あ り 、 当 期 ま た は そ れ 以 前 の 収 入 た る 性 格 の 負 債 は 将 来 の 貨 幣 支 出 ま た は 給 付 . 用 役 の 提 供 に よ っ て 解 決 さ れ る べ き も の と し た の で あ る 。 前 者 を 費 用 性 煮 債 、 後 者 を 貨 幣 性 な い し は 非 費 用 性 負 債 と し て 性 格 づ け て よ い 。 そ れ で は こ れ ら 四 つ の 態 様 に 分 れ る ﹁ 費 用 ・ 未 支 出 ﹂ ﹁ 収 入 ・ 未 支 出 ﹂ ﹁ 費 用 ・ 未 給 付 ﹂ ﹁ 収 入 ・ 未 収 益 ﹂ な い し は 二 つ の 属 性 に 分 れ る ﹁ 費 用 性 負 債 ﹂ ﹁ 貨 幣 性 負 債 ﹂ の な か か ち 負 債 の 本 質 に 関 す る 統 一 的 概 念 を 引 出 し 得 な い だ ろ 95 か 。 シ . 会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 六 五
、 1 、 会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 六 六 , ヘ ヘ ヘ ユ マ ー レ ソ バ ッ バ は こ れ ら の 統 一 的 概 念 ど し て 、 後 給 付 と い う 概 念 で 規 定 し て い る 。 こ こ に 後 給 付 (Z 匙 ゴ 蚕 。・け 昌 σ・ ) と は シ ュ マ ー レ ソ バ ヅ ハ 自 身 そ の 旧 版 で ﹁ 未 済 の 給 付 で い つ れ は 給 付 か 支 払 ( 支 出 ) を な さ ね ば な ら ぬ も の か 、 或 は 未 だ 償 わ れ 、 (17 ) 9 な い 費 用 ﹂ と い う 将 来 項 目 の 総 称 で あ る 。 し か し 後 給 付 と い う シ ュ マ ー レ ン バ ッ ハ の 概 念 は 、 も と も と こ れ ら の 四 つ の 負 債 項 目 を 統 一 的 に 内 包 し て い る の み な ら ず 、 貸 方 項 目 た る ﹁ 資 本 ﹂ を も 包 摂 し た 概 念 で あ る こ と は 明 ち か で あ る 。 な ぜ な (18 ) 砂 ば 、 か れ 自 身 ﹁ 後 給 付 に は 資 本 を 出 し た 人 が 後 日 返 済 を 受 け る と い う 期 待 も 加 わ る ﹂ と 最 新 版 で も 朋 言 し て い る か ら で あ る 。 か く の 如 く 後 給 付 な る 概 念 は 諸 負 債 の み な ら ず 資 本 を も 包 摂 し た 概 念 と す る 限 り 、 そ れ は シ ュ マ ー レ ン バ ッ ハ 自 身 に と っ て 貸 借 対 照 表 貸 方 全 項 目 を 蔽 う 概 念 で あ り 得 て も 、 負 債 の み を 蔽 う 統 一 的 概 念 と は な っ て い な い 。 負 債 の 本 質 を 規 定 す る た め に は 、 後 給 付 と い う 概 念 と は 異 な る 何 か 別 個 の 統 一 的 概 念 を 必 要 と す る と 言 わ ね ぽ な ら ぬ 。 (((((((((((((((1 51413121110987654321 ))))))))))))))) シ ュ マ ー レ ン バ ッ ハ 薯 土 岐 政 蔵 訳 ・ 十 一 版 動 的 貸 借 対 照 表 論 、 五 三 頁 ゆ シ ュ マ ー レ ソ バ ッ ハ 著 土 岐 政 蔵 訳 ・ 動 的 貸 借 対 照 表 論 七 版 、 一 〇 五 頁 。 ﹁ シ ュ 々 ー レ ン バ ッ ハ 著 ・ 十 一 版 動 的 貸 借 対 照 表 論 、 四 六 -五 一 頁 。 同 右 、 五 一 ! 五 二 頁 Q 谷 端 長 薯 ・ 動 的 会 計 論 の 構 造 、 五 二 頁 。 同 じ よ う な 見 解 が 高 橋 吉 之 助 奢 ・ 近 代 勘 定 理 論 、 四 九 頁 に 示 さ れ て い る 。 シ ュ マ ー レ ソ バ ッ ハ 著 。 十 一 版 動 的 貸 借 対 照 表 論 、 五 二 頁 。 ﹂ ⋮ 同 右 、 四 六 頁 。 、 一 高 橋 吉 之 助 著 ・ 前 掲 書 、 五 二 頁 。 高 橋 吉 之 助 著 ・ 前 掲 書 、 五 六 頁 。 飯 野 利 夫 論 文 ・ ﹁ ナ イ ゲ ン シ ュ マ ー レ ン バ ッ ハ ー 貸 借 対 照 表 の 構 造 を 中 心 と し て ﹂ 一 橋 論 叢 、 三 九 巻 九 号 。 高 橋 吉 之 助 著 ・ 前 掲 書 、 五 六 頁 。 飯 野 利 夫 論 文 ・ 前 掲 。 谷 端 長 薯 ・ 動 的 会 計 論 増 補 版 、 = 四 頁 。 高 橋 吉 之 助 論 文 ・ ﹁動 的 貸 借 対 照 表 の 構 造 ﹂ 三 田 学 会 雑 誌 、 四 五 巻 九 号 。 シ ュ マ ー レ ソ バ ッ ハ 著 ・ 十 一 版 動 的 貸 借 対 照 表 論 、 五 一 頁 。 同 右 、 一 六 一 頁 。
18 ) 1716 ) ) 同 憂 徊 、 一 六 二 頁 0 シ ュ マ ー レ ン バ ッ ハ 著 ・ 動 的 貸 借 対 照 表 論 七 版 、 一 一 六 頁 ひ 同 ・ 十 一 版 動 的 貸 借 対 照 表 論 、 五 三 頁 。 四 む す び に か え て わ れ わ れ は 先 づ 負 債 の 本 質 に 関 す る 静 態 論 的 見 解 の 検 討 か ら 大 略 つ ぎ の よ う な こ と を 知 り 得 た 。 負 債 の 実 体 を 消 極 的 ・ マ イ ナ ス 財 産 と な す 説 は 古 く は ヒ ュ ー グ リ ー や シ ェ ア に よ っ て 、 ま た 現 代 に お い て は ハ ッ ト フ ィ ー ル ド に よ っ て 提 唱 さ れ て ﹁い る が 、 か か る 見 解 は 単 な る 形 式 的 計 算 的 概 念 で あ り 、 資 産 と の 対 応 従 属 概 念 で あ る 限 り 、 負 債 の 実 体 を 積 極 的 に 把 握 し た こ と に は な ら な い 。 つ い で 負 債 の 本 質 を 法 律 的 債 務 と し 、 か つ そ れ の み に 限 る べ し と な す 見 解 は 、 少 数 の 法 律 関 係 学 者 や 会 計 法 規 の な か に 規 定 展 開 さ れ て い る の み な ら ず 、 多 く の 会 計 学 者 の 負 債 に 関 す る 定 義 に も 見 ら れ る と こ ろ で あ る 。 ・ 貸 借 対 照 表 上 の 負 債 の 実 体 を 構 成 す る 主 要 内 容 は 法 律 的 債 務 で あ り 、 こ の 意 味 で 負 債 の 本 質 を 法 律 的 拘 束 性 と い う 面 か ら 把 握 す る こ と に は 一 面 の 真 理 が あ る 。 し か し 重 要 な こ と は 会 計 上 認 識 さ れ る 負 債 の 実 体 に は 、 法 律 上 の 確 定 債 務 の ほ か 法 律 的 債 務 で な い 負 債 性 引 当 金 、 未 払 費 用 、 前 受 収 益 な ど の い わ ゆ る 会 計 的 負 債 が あ る 。 そ こ に わ れ わ れ は 法 律 的 債 務 即 負 債 と す る 説 の 超 え 難 い 限 界 と 難 点 を 見 出 し た 。 負 債 の 本 質 を も っ て 株 主 と な ら ぶ 債 権 者 持 分 と な し 、 企 業 の 所 有 す る 全 体 と し て の 資 産 に 付 着 す る 包 括 的 要 求 権 の 債 権 者 分 け 前 額 ・ 割 当 て 額 と な す 負 債 一 債 権 者 持 分 説 は 、 持 分 概 念 が ﹁ 企 業 に 対 す る 資 金 の 提 供 者 が 企 業 σ 総 財 産 に 対 し て 有 (1 ) す る 要 求 権 の 総 体 を 意 味 す る ﹂ と い う 抽 象 的 観 念 的 概 念 で あ る 限 り 、 負 債 の 本 質 把 握 に 役 立 ち う る 積 極 的 具 体 的 概 念 で は な い 。 の み な ら ず こ の 持 分 概 念 は 全 く 企 業 外 部 に あ る 株 主 や 外 部 債 権 者 の 立 場 か ら 帰 納 し た 概 念 で あ り 、 一 時 点 に お け る 賓 産 11 持 分 と い う 静 態 論 的 概 念 で も あ る こ と を 見 出 し た 。 こ の こ と は 持 分 の 本 質 を 企 業 体 に 対 す る 利 害 者 集 団 の 取 引 関 係 会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 六 七
会 計 理 論 上 の 負 債 の 本 質 、 六 八 ﹁か ら 生 ず る 利 害 と 同 義 的 に 解 す る 独 特 の 持 分 理 論 に お い .て も 、 同 じ よ う な 批 判 を 免 れ 得 な か っ た 。 す な わ ち こ の 理 論 に よ れ ば 、 持 分 概 念 は か く の 如 く 企 業 体 に 関 与 す る 利 害 者 集 団 の 取 引 関 係 ・ 利 害 と い う 抽 象 的 に し て し か も 金 額 量 の 測 定 性 の 基 準 を 欠 い た 不 明 確 な 概 念 で あ っ た 。 そ し て 負 債 の 本 質 は 基 本 的 に は 企 業 の 外 部 に あ る こ の 利 害 者 集 団 の う ち の 債 権 者 集 団 の 持 分 と 理 解 ざ れ 、 進 ん で 負 債 の 具 体 的 実 体 の 認 識 を 、 こ の 債 権 者 持 分 を さ ら に 社 債 権 者 持 分 、 仕 入 先 持 分 、 金 融 業 者 持 分 、 従 業 員 持 分 、 国 家 持 分 な ど に 細 分 類 化 す る こ と に よ っ て な さ れ た 。 し か し そ れ は 単 に 現 実 の 会 計 構 造 の な か で 算 定 、 表 示 さ れ て い る 負 債 の 諸 項 目 の 呼 び 名 を 細 分 類 化 ざ れ た 持 分 概 念 を も っ て 変 え た も の に 過 ぎ な い と い う 批 判 を 免 れ な い 理 論 で あ る 二 と を 見 出 し た 。 他 方 シ ュ マ ー レ ソ バ ッ パ の 動 的 貸 借 対 照 表 シ ェ ー マ の 検 討 を つ う じ て 、 わ れ わ れ は 負 債 の 本 質 に 関 す る 叙 上 の 静 態 論 的 諸 理 論 と は 全 く 異 な っ た 、 独 自 の す ぐ れ た 動 態 的 理 論 の あ り う る こ と を 知 っ た 。 シ ュ マ ー .レ ン バ ッ へ に よ れ ば 、 負 債 の 実 体 は 収 支 計 算 と 収 益 費 用 計 算 と の 結 合 計 算 か ら 生 じ る 未 解 決 項 目 と し て の ω 費 用 ・ 未 支 出 、 ② 収 入 ・ 未 支 出 、 ㈲ 費 用 ・ 未 給 付 ( 収 益 ) 、 ㈲ 収 入 ・ 未 収 益 で あ っ た 9 換 言 す れ ば 買 掛 金 、 未 払 金 、 支 払 手 形 、 負 債 性 引 当 金 な ど 通 常 わ れ わ れ が 負 債 、 と し て 認 識 す る こ れ ら 細 項 目 は い つ れ も ﹁ 費 用 ・ 未 支 出 ﹂ の カ テ ゴ リ ﹂ に 属 し 、 社 債 借 入 金 な ど の 負 債 は ﹁ 収 入 ・ 未 支 出 ﹂ と し て 、 自 家 修 繕 引 当 金 は ﹁ 費 用 ・ 未 給 付 ﹂ と し て 、 前 受 手 数 料 前 受 利 息 な ど の 前 受 収 益 は ﹁ 収 入 ・ 未 収 益 ﹂ の 範 ち ゅ う に 属 す る も の と し て 性 格 づ け ら れ た 。 し か し こ れ ら 四 つ の 未 解 決 項 目 を 蔽 う 統 一 的 概 念 、 し た が っ て ま た 負 債 の 本 質 概 念 と し て の ﹁ 後 給 付 ﹂ と い う 規 定 は 、 そ れ が 資 本 項 目 -場 合 に よ つ で は 純 利 益 、 利 益 留 保 額 を 含 め た 貸 借 対 照 表 貸 方 項 目 全 体 を 蔽 う 概 念 で あ る 限 り 、 負 債 の 本 質 を 透 徹 し 允 概 念 形 成 で は あ り 得 な か っ た 。 そ こ に 負 債 の 本 質 を 規 定 す る に は ﹁ 後 給 付 ﹂ 概 念 と は 異 な る 何 か 別 個 の 統 一 的 概 念 構 成 を 必 要 と す る こ と を 示 唆 し て い た 。 叙 上 の 所 論 を 経 て の 帰 詰 と し て 、 い ま や わ 池 わ 九 自 身 の 漁 債 の 本 質 に 閥 す る 積 極 的 意 見 を 述 べ る べ き 段 階 に た っ し 寵 .﹂
