管理会 計 にお ける導入研 究
一ABC/ABM研 究 の展 開 をふ ま え て一
梶 原 武 久
1は じめ に
こ れ ま で 管 理 会 計 の 領 域 に お い て は,新 しい 管 理 会 計 シ ス テ ム や 意 思 決 定 モ デ ル の 開 発 や 提 案 が な さ れ る こ と が あ っ て も,そ れ ら を 実 際 に 組 織 に お い て ど の よ う に 導 入 す る の か と い う 問 題 は 重 視 さ れ て こ な か っ た 。 こ れ は 管 理 会 計 シ ス テ ム の 革 新 や 導 入 に 関 し て,技 術 的 な 側 面 が 過 度 に 重 視 さ れ,ま た 導 入 の 問 題 よ り も 組 織 に お け る 管 理 会 計 シ ス テ ム の 選 択 の 方 に研 究 上 の 重 き が お か れ て
き た た め で あ る と 考 え ら れ る 。
し か し,近 年,欧 米 を 中 心 と し て,管 理 会 計 の 領 域 に お い て 導 入 問 題 に 対 す る 関 心 が 高 ま っ て い る 。 特 に,1980年 代 の 後 半 か ら 新 し い 原 価 計 算 シ ス テ ム と し て 注 目 さ れ て い るABC/ABM(Activity‑basedcosting/Activity‑based
management)に 関 し て は,実 証 研 究 も 含 め て 数 多 く の 導 入 研 究 が 行 わ れ て い る(Cooperetal.,1992;Anderson,1995b;Innes&Mitchell,1995;Shields,
1995;Swenson,1995;Shields&McEwen,1996;Foster&Swenson,1997;
Gosselin,1997;Malmi,1997;McGowan&Klammer,1997;Krumwiede,1998;
Anderson&You.ng,1999)。
こ の よ う に 導 入 研 究 が 盛 ん に 行 わ れ る よ う に な っ た 背 景 に は,「 管 理 会 計 の 遅 れ(managementaccountinglag)」 と い う 現 象 が 広 く 一 般 的 に 認 識 さ れ る よ う に な っ た こ と が あ る 。「管 理 会 計 の 遅 れ 」と は,理 論 的 に 優 れ て い る と さ れ, 一 般 的 に もベ ネ フ ィ ッ トが 認 識 さ れ て い る 管 理 会 計 シ ス テ ム に つ い て,実 務 に 定 着 し な い,あ る い は 定 着 す る の に 時 問 が か か る と い っ た 現 象 で あ り,
〔253〕
ABC/ABMに つ い て も 多 く の 論 者 に よ っ て 指 摘 さ れ て い る(例 え ば,Innes
&Mitchell,1991,1995;CooperetaL,1992;CobbetaL1993)。
そ こ で 本 論 文 で は,近 年,盛 ん に 行 わ れ て い るABC/ABMの 導 入 に 関 す る 先 行 研 究 を 手 が か り と し て,「 管 理 会 計 の 遅 れ 」 と い う現 象 の 性 格,管 理 会 計 に お け る 導 入 研 究 の 特 徴 や 意 義,研 究 を 行 う 上 で の 課 題,さ ら に そ の 限 界 な ど に つ い て 考 察 し て い く。
∬ 導 入 問 題 に関 す る従 来 的思 考 と導 入研 究
1導 入 問 題 に関 す る 従 来 的 思 考
なぜ こ れ まで 管 理 会 計 の 領 域 に お い て,導 入 問 題 が あ ま り重 視 され て こ な か っ た の で あ ろ うか 。 また 「管 理 会 計 の 遅 れ 」 に 対 して は,こ れ ま で どの よ う な 説 明 が な され て きた の で あ ろ うか 。 管 理 会 計 に お け る導 入 問 題 に 関 す る従 来 的 な 考 え方 と して は,技 術 的 思 考 及 び 経 済 的 合 理 主 義 の2点 に つ い て指 摘 す る こ
とが で きる 。
まず 技 術 的 思 考 とは,管 理 会 計 シス テ ム の 革 新 につ い て,技 術 的 な 側 面 を重 視 す る考 え 方 で あ る。 技 術 的 思 考 に よれ ば,管 理 会 計 シス テ ム の革 新 は,技 術 的 な 革 新(technicalinnovation)で あ る と み な され る 。 そ の た め 管 理 会 計 シ ス テ ム の導 入 を成 功 させ る た め に は,何 よ り も当 該 シ ス テ ム に関 す る技 術 的 な 知 識 に精 通 し,優 れ た シス テ ム を 設 計 し構 築 す る こ とが重 要 で あ る とみ な さ れ る 。ま た 組 織 内 部 に 当 該 シ ス テ ム に関 す る技 術 的 な 知 識 の 蓄 積 が な い とす れ ば, 外 部 の コ ンサ ル タ ン トや優iれた ソ フ トウ ェ アパ ッ ケ ー ジ を 利 用 す る こ とが 導 入 の 成 功 要 因 で あ る とみ な され る。 この よ う な技 術 的 思 考 に よれ ば,管 理 会 計 シ ス テ ム の導 入 に 失 敗 した と し て も,そ の 原 因 は シス テ ム の技 術 的 な側 面 に問 題 が あ る とさ れ,技 術 的 な 問 題 さ え解 決 で きれ ば,導 入 を成 功 させ る こ とが で き る と み な さ れ る。 こ の よ う に技 術 的 思 考 の 下 で は,「 管 理 会 計 の 遅 れ 」 が 純 粋 に技 術 的 な 問 題 で あ る とみ な さ れ る の で あ る。
つ い で,管 理 会 計 に お い て 導 入 問 題 が 軽 視 され て き た背 景 にあ る考 え 方 と し
管 理 会計 にお ける導 入研 究 255 て,経 済 的合 理 主 義 を あ げ る こ とが で き る。 経 済 的 合 理 主 義 とは,組 織 が 経 済 合 理 的 な意 思 決 定 を行 う こ と に よ っ て,管 理 会 計 シス テ ム の 選 択 を行 う とい う 考 え方 で あ る。 例 え ば,1970年 代 に管 理 会 計 に も大 き な影 響 を 及 ぼ した情 報 経 済 学 に よれ ば,情 報 の コ ス トが 明 示 的 に 考 慮 され,情 報 シ ス テ ム の 選 択 は,情 報 か ら得 られ る ベ ネ フ ィ ッ トと 当該 情 報 を収 集 す る た め の コ ス トの 両 方 を 考慮
して 行 わ れ る と され る。 した が っ て,仮 に あ る組 織 に お い て,新 しい 管 理 会 計 シス テ ムが 採 用 され て い な い と し て も,そ の 方 が 当該 組 織 に お い て 経 済 的 な メ リ ッ トが 大 きい た め で あ る とみ な さ れ る の で あ る。
ま た,同 じ よ う に 管 理 会 計 研 究 に大 き な 影 響 を及 ぼ した コ ン テ ィ ンジ ェ ン シ ー理 論(contingencytheory)に お い て は,組 織 に お け る管 理 会 計 シス テ ム は,組 織 の 直 面 して い る環 境 や 戦 略 に よっ て 規 定 され る とみ な され る。 す な わ ち,組 織 は環 境 や 戦 略 に よっ て 課 さ れ る ニ ー ズ に応 え るた め に,経 済 合 理 的 な 意 思 決 定 を行 う こ と に よ っ て,適 合 的 な 管 理 会 計 シス テ ム を採 用 す る の で あ る。
ま た,一 旦 採 用 の 意 思 決 定 が な され れ ば,導 入 自体 は,合 理 的 な プ ロセ ス に よ っ て速 や か に行 わ れ る もの と考 え られ て い る。
こ の よ う に情 報 経 済 学 及 び コ ン テ ィ ン ジ ェ ンシ ー理 論 とい っ た 経 済 的 合 理 主 義 の 下 で は,「 管 理 会 計 の遅 れ 」 が み られ た と して も,そ れ は組 織 の経 済 合 理 的 な意 思 決 定 の結 果 で あ る とみ な さ れ,導 入 自体 が 問題 と さ れ る こ と は な い の で あ る。
2従 来 的 思 考 の 限 界 と導 入 研 究
しか し,技 術 的 思 考 及 び 経 済 的 合 理 主 義 とい う従 来 的 な 思 考 に よ っ て,「 管 理 会 計 の 遅 れ 」 とい う現 象 の全 て が 説 明 され て い る訳 で は な い。 この 点,ま ず 技 術 的思 考 に 関 して い え ば,管 理 会 計 シ ス テ ム の 技 術 的 な 側 面 に 問 題 が あ る と す れ ば,優 れ た ソ フ トウ ェ アパ ッケ ー ジ や外 部 の コ ンサ ル タ ン トの専 門 知 識 を 利 用 す る こ と に よ っ て,導 入 が 成 功 し,「 管 理 会 計 の 遅 れ」 は解 消 さ れ る はず で あ る。 しか し,実 際 に は,優iれ たパ ッケ ー ジ ソ フ トや外 部 コ ンサ ル タ ン トを 利 用 す る こ と に よっ て優 れ た シス テ ム を設 計 した か ら とい っ て,全 て の 組 織 が
シ ス テ ム の 導 入 に 成 功 して い る わ け で は な い(Cooperetal.,1992)。 し た が っ て,優 れ た シ ス テ ム を設 計 し構 築 す る こ とは 必 要 条 件 で は あ る が,十 分 条 件 で あ る とは い え な い の で あ る 。
ま た 数 多 くの企 業 が,現 在 の 管 理 会 計 シス テ ム に対 して 不 満 を も ち,新 しい シ ス テ ム の メ リ ッ トを十 分 に 認 識 し,導 入 の意 思 決 定 を行 っ た に もか か わ らず, 実 際 に 導 入 す る プ ロセ ス に お い て,中 断 した り,あ る い は 断 念 した りして い る 。
こ れ らの 企 業 で は,経 済 的 な観 点 か ら新 しい 管 理 会 計 シス テ ム の 導 入 の 意 思 決 定 が 行 わ れ た に も関 わ らず,そ の 後 の 段 階 で 導 入 に失 敗 して い る の で あ る。
以 上 の こ と は,従 来 的 な思 考 に よ っ て管 理 会 計 シ ス テ ム の 導 入 が 十 分 に説 明 が な さ れ な い こ と を示 して い る 。 この こ とが 「管 理 会 計 の 遅 れ」 を生 じさせ る 一 つ の 原 因 に な っ て い る も の と考 え られ,現 在 行 わ れ て い る多 くの 導 入 研 究 に お け る 共 通 し た 問題 意 識 に もな っ て い る。 した が っ て,現 在 行 わ れ て い る管 理 会 計 に お け る導 入 研 究 とは,「管 理 会 計 の 遅 れ」に対 して技 術 的 思 考 及 び 経 済 合 理 主 義 と い っ た 従 来 的 な 思 考 に と っ て代 わ る,も し くは補 完 す る た め の 新 た な 説 明 を試 み,導 入 を成 功 させ る た め の 条 件 を 明 らか に し よ う とす る研 究 で あ る
とい う こ とが で きる。
皿ABCIABMの 基礎 概 念 と導 入 の 現 状
1ABC!ABMの 基 礎 概 念
ABC/ABMが 提 唱 さ れ る よ う に な っ た 背 景 に は,今 日的 な 製 造 環 境 の 下 で 伝 統 的 原価 計 算 シ ス テ ム に よっ て 算 定 さ れ る製 品 原 価 が 著 し く歪 め られ て い る と い う こ とが 一 般 に 広 く認 識 され る よ うに な っ た こ とが あ る。 今 日的 な製 造 環 境 は,FA化 やCIM化 に よ っ て 製 造 原 価 に 占 め る 間 接 費 の 割 合 が 著 し く増 大 し て い る 。 そ の上,こ れ らの 間接 費 の 多 くは,必 ず し も操 業 度 に比 例 して増 加 す る わ け で は な く,製 品 の異 質性 や 製 造 プ ロセ ス の複 雑 性 に よっ て 増 加 す る も の で あ る1)。 した が っ て 今 日的 な 製 造 環 境 の 下 で,操 業 度 関 連 の 尺 度 に よ っ て 間 接 費 の 配 賦 を行 う伝 統 的 原価 計 算 が 適 用 され れ ば,生 産 量 の多 い 製 品 に対 し
管理 会計 に おけ る導 入研 究 257 て は過 大 な 間 接 費 が,一 方 生 産 量 の 少 な い製 品 に対 して は 過 小 な 間接 費 が 配 賦 され る こ と に な り,正 確 な 製 品 原価 は算 定 さ れ な い 。こ の よ う に伝 統 的 原 価 計 算 シス テ ム に よ っ て 歪 め られ た製 品 原 価 情 報 は,各 製 品 の 収 益 性,セ ー ルス ・ ミ ッ ク ス,外 注 な ど経 営 上 の重 要 な意 思 決 定 を誤 らせ る 危 険 性 を あ る こ とか ら, そ の 欠 点 を克 服 す る もの と して,ABC/ABMが 注 目 さ れ る よ う に な っ た の で あ る。
ABC/ABMで は,製 造 間 接 費 を配 賦 す る た め の コ ス ト ・プ ー ル と して,ア クテ ィ ビ テ ィ(activity)と い う概 念 が 用 い られ る。 ア クテ ィ ビ テ ィ と は,「 顧 客 の た め の 価 値 を創 造 し届 け る た め の 特 定 の タ ス ク」 で あ る2)。ABC/ABM
に お い て は,「 個 々 の ア ク テ ィ ビ テ ィが 資 源 を 消 費 し,製 品 が ア ク テ ィ ビ テ ィ を消 費 す る」 とみ な さ れ,ア ク テ ィ ビテ ィ毎 に 固 有 の コ ス ト ・ドラ イバ ー が 設 定 され る。
ABC/ABMに お け る製 造 間 接 費 の 配 賦 は 以 下 の よ う な 手 続 き で 行 わ れ る。
ま ず 第1段 階 と して,費 目別 に認 識 され た 製 造 間接 費 が,コ ス ト ・プ ー ル と し て の ア ク テ ィ ビテ ィ毎 に ア ク テ ィ ビ テ ィ ・コ ス トと して集 計 され る。 つ い で, 第2段 階 と して,集 計 され た ア ク テ ィ ビテ ィ ・コス トが,ア クテ ィ ビ テ ィ毎 に 設 定 され る コス ト ・ ドラ イ バ ー を基 準 と して,各 製 品 に対 して 配 賦 さ れ る 。 こ の 点,製 造 間接 費 を コ ス ト ・プ ー ル と して の 部 門 に 集 計 した 後 で,操 業 度 関 連 の 基 準 に よ っ て 製 品 に 配 賦 す る伝 統 的 原 価 計 算 と は対 照 的 で あ るが,コ ス ト ・
ドラ イバ ーが 異 な る ア ク テ ィ ビ テ ィ毎 に 間 接 費 の 配 賦 を行 う こ と に よ っ て,よ り正 確 な製 品 原価 の算 定 が 可 能 に な る と され る。
以 上 の よ うに 初 期 の議 論 にお い て は,間 接 費 の 配 賦 の 精 緻 化 を行 うこ と に よ っ て 正 確 な 製 品 原 価 を 算 定 す る と い う 点 が 強 調 さ れ た が,次 第 にABM
1)例 え ば,Foster&Gupta(1990)やAnderson(1995a)
2)ア ク テ ィ ビ テ ィ に つ い て は 階 層 性 が 認 識 さ れ る 。 こ の 点,Cooper(1990)で は,工 場 に お け る ア ク テ ィ ビ テ ィ に 関 し て,製 品 単 位 レ ベ ル の ア ク テ ィ ビ テ ィ(Unit‑
levelactivities),バ ッ チ レ ベ ル の ア ク テ ィ ビ テ ィ(Batch‑levelactivities),製 品 維 持 の た め の ア ク テ ィ ビ テ ィ(Product‑sustainingactivities),工 場 維 持 の た め の ア ク テ ィ ビ テ ィ(Facility‑sustainingactivities)と い う 分 類 が な さ れ て い る 。
(Activity‑basedManagement)と して,ABC情 報 が 製 品 や サ ー ビ ス の 価 値 の 改 善 や コ ス トの 継 続 的 な 削 減 等 の 目 的 で 利 用 され る よ う に な る 。 例 え ば, ABMの お い て は,ア ク テ ィ ビテ ィ分 析 を通 じて,価 値 を生 み 出 す ア クテ ィ ビ テ ィ と価 値 を生 み 出 さ ない ア ク テ ィ ビ テ ィ が 区 別 され,後 者 につ い て は 改 善 さ れ る か,あ るい は排 除 され る。 こ う した ア ク テ ィ ビ テ ィの 改 善 や 排 除 に よ る成 果 は,ABC情 報 に よ って の み把 握 さ れ る の で あ る。
以 上 がABC/ABMに 関 す る基 本 的 な説 明 で あ る 。ABC/ABMに 関 す る 初
＼ 一
期 の 議 論 は,少 数 の成 功 事 例 に基 づ く規 範 的 な 議 論 が 中心 で,ま た 製 造 企 業 を 想 定 した 議 論 が 多 くな さ れ た 。 しか し,近 年 で はABC/ABM研 究 に い くつ か の 新 展 開 が み られ,本 論 文 で 取 り上 げ て い る導 入研 究 もそ の 中 の 重 要 な 流 れ の
1つ を形 成 して い る3)。
2ABCIABM導 入 の 現 状
次 に,ABC/ABMの 導 入 の 現 状 に つ い て み て い く。 ま ず 英 国 に 関 し て,1990 年 に 英 国 の 管 理 会 計 士 を 対 象 に 実 施 さ れ た サ ー ベ イ 調 査 に よ れ ば,ABCを 実 施 し て い る の は,187社 中,11社 に 過 ぎ な い と い う結 果 が 示 さ れ て い る(lnnes
&Mitchell,1991)。 ま た,そ の 後1994年 に 実 施 さ れ た サ ー ベ イ 調 査 に よ れ ば, 現 在ABC/ABMを 利 用 し て い る の は,251社 中,49社(19.5%)と 増 加 し て い る が,現 在 利 用 し て い る と い う 企 業 に お い て も,そ の 利 用 の 範 囲 が 限 定 的 で あ る と い う 調 査 結 果 が 示 さ れ て い る(lnnes&Mitchell,1995)。
米 国 の 状 況 に 関 し て,1993年 に 行 わ れ た サ ー ベ イ 調 査 に よ れ ば,27%の 企 業 が 実 際 にABCを 採 用 し て お り,38%の 企 業 が 今 後 の 採 用 を 考 慮 し て い る と い う 結 果 が 示 さ れ て い る(Shim&Sudit,1995)。 一 方,Ness&Cucuzza(1995)
で は,ABC/ABMの 導 入 の 意 思 決 定 を 行 っ た 米 国 企 業 の10%の み が 利 用 し 続 け て い る に 過 ぎ ず,他 の90%以 上 の 企 業 は,ABC/ABMの 利 用 を 途 中 で 中 断 す る か,も し くは 断 念 し て い る と 推 計 さ れ て い る 。
3)ABC/ABMに 関 す る 議 論 の 新 展 開 と し て,ABC/ABMの 適 用 範 囲 の 拡 大,規 範 的 理 論 の 実 証,導 入 研 究 と い う3つ の 流 れ を認 識 す る こ とが で きる 。
管理 会 計 におけ る導入 研究 259 以 上 の こ とか ら も分 か る よ う に,ABC/ABMに 関 して は数 多 くの成 功 事 例 が 報 告 され,そ の メ リ ッ トが 広 く認 識 さ れ て い る に も関 わ らず,そ の 普 及 の 速 度 は必 ず し も速 い とは 言 え な い。 この こ とが 「管 理 会 計 の 遅 れ 」 と して 認 識 さ れ て い る の で あ る。
]VABCIABM導 入 に 関 す る 先 行 研 究
1ABCIABM導 入 に対 す る 抵 抗 と行 動 的 ・組 織 的 要 因
初 期 の議 論 に お い て,ABC/ABMの 導 入 の成 功 要 因 と して 重 視 さ れ た の は, や は りABC/ABMシ ス テ ム の 技 術 的 な側 面 で あ っ た 。 す な わ ち,従 来 的 な技 術 的 思 考 に 基 づ い て,ABC/ABMが 技 術 的 な 革 新 で あ る とみ な され,ど の よ うな ア ク テ ィ ビテ ィや コ ス ト ・ ドラ イバ ー を選 択 す る の か,他 の 会 計 シス テ ム と どの 程 度 統 合 す れ ば よい の か,ス タ ン ドア ロ ー ン に よ る の か,統 合 シス テ ム とす るの か,市 販 の ソ フ トウ ェ ア を利 用 す る の か,そ れ と も カス タ ム ・ソ フ ト ウ ェ ア を 利 用 す る の か な ど,ABC/ABMシ ス テ ム の技 術 的 な 構 造 や 設 計 が 問 題 と され た の で あ る(Shields,1995)。
しか し,技 術 的 に優 れ たABC/ABMシ ス テ ム を構 築 した か ら とい っ て,導 入 が 成 功 す る わ け で は な い。8社 の ケ ー ス ス タ デ ィ を 行 っ たCoopereta1.
(1992)で は,ABC/ABMプ ロ ジ ェ ク トに は,モ デ ル の 設 計 ・構 築 に 関 わ る 分 析 プ ロセ ス と分 析 に基 づ き実 際 に行 動 を と る行 動 プ ロセ ス が あ る が,多 くの 企 業 が 分 析 の プ ロ セ ス に と ど ま っ て い る原 因 と して,ABCシ ス テ ム の 設 計 よ り も,考 え方 や 意 思 決 定 を変 化 させ る た め の 組 織 上 の 準 備 が 不 十 分 で あ る こ と が 指 摘 され て い る。 ま た,Shields(1995)及 びShields&McEwen(1996)
にお い て も,こ れ まで 技 術 的 な 側 面 が 過 度 に重 視 さ れ て き た こ とが,多 くの 企 業 がABC/ABMの 導 入 に失 敗 して い る原 因 で あ る と指 摘 され て い る 。
そ こ で,従 来 的 な技 術 的 思 考 に 代 わ る もの と して近 年 注 目さ れ て い る のが, ABC/ABMの 導 入 に対 して は 様 々 な 抵 抗 が 伴 う こ とか ら,導 入 を 成 功 させ る た め に は そ う した 抵 抗 を 克 服 し な け れ ば な ら な い と い う見 解 で あ る(Shields
&Young,1989;Cooperetal.,1992;Argyris&Kaplan,1994)。ABC/ABM
の 導 入 に 対 し て 抵 抗 が 伴 う の は,管 理 会 計 シ ス テ ム の 革 新 が,単 な る 技 術 的 革 新 で は な く,組 織 構 造 や 管 理 プ ロ セ ス に 関 わ る 管 理 的 な 革 新(administrative innovation)で あ る こ と に 関 連 し て い る(Shields&Young,1989)。 特 に,管 理 会 計 シ ス テ ム の 変 更 は,個 人,製 品,プ ロ セ ス の 業 績 評 価 に 直 接 的 な 影 響 を 及 ぼ す こ と か ら,単 な る サ ブ シ ス テ ム の 変 更 に と ど ま ら ず,組 織 全 体 に 対 し て 大 き な 影 響 を 及 ぼ す 。そ の た め 管 理 会 計 シ ス テ ム の 変 更 に は,個 人,グ ル ー プ, 組 織 全 体 な ど 組 織 の 全 て の レ ベ ル に お い て,強 い 抵 抗 を 伴 う の で あ る
(Shields&Young,1989;Argyris&Kaplan,1994)。 ま た,管 理 会 計 シ ス テ ム は,組 織 内 部 に お け る パ ワ ー 関 係 を 規 定 し て い る 。 し た が っ て,管 理 会 計 シ ス テ ム の 変 更 が 組 織 内 部 の パ ワ ー 関 係 に 影 響 を 及 ぼ す た め に,政 治 的 な 理 由 に よ る 抵 抗 も伴 う(Markus&Pfeffer,1983;Malmi,1997)。
そ こ でABC/ABMの 導 入 に 対 す る 抵 抗 を 克 服 す る た め に は,導 入 プ ロ セ ス に お け る 行 動 的 及 び 組 織 的 な 要 因 を 上 手 く コ ン ト ロ ー ル す る こ と が 重 要 で あ る と さ れ る(Shields&Young,1989;Argyris&Kaplan,1994)。 こ の 点,先 行 研 究 に お い て は,ABC/ABM導 入 の 成 功 に 影 響 を 及 ぼ す 行 動 的 ・組 織 的 な 要
因 と し て,以 下 の よ う な 要 因 が 指 摘 さ れ て き た 。
ま ず,多 くの 企 業 に お い て,ABC/ABMに 対 す る ト ッ プ マ ネ ジ メ ン トの コ ミ ッ ト メ ン トが 低 い こ と が,導 入 が 失 敗 す る 原 因 に な っ て い る 。 こ れ は ト ッ プ マ ネ ジ メ ン トの 支 援 が 得 ら れ な い こ と に よ っ て,必 要 と さ れ る 人 員,時 間,資 金 な ど の 資 源 が 確 保 で き ず,ま たABC/ABMに 対 す る 組 織 的 な 抵 抗 を 押 さ え
る こ と が で き な い た め で あ る 。 し た が っ て,ABC/ABMの 導 入 に 際 し て,ト ッ プ マ ネ ジ メ ン トが 十 分 な 資 源 を 確 保 す る た め の ス ポ ン サ ー と な り,ま た 従 業 員 を 説 得 し組 織 的 な 抵 抗 を 克 服 す る た め の 強 い リ ー ダ ー シ ッ プ を 発 揮 す る こ と
が 重 要 な 成 功 要 因 と な る(Shields&Young,1989;Argyris&Young,1994)。
ま た,ABC/ABMの 利 用 者 で あ る 従 業 員 の コ ミ ッ トメ ン ト を 高 め る こ と も 重 要 な 成 功 要 因 で あ る(Shields&Young,1989;Argyris&Kaplan,1994)。
ABC/ABMの 利 用 者 で あ る 従 業 員 の コ ミ ッ ト メ ン ト を 高 め る た め に は,
管 理 会計 にお け る導 入研 究 261 ABC/ABMの 必 要 性 と ベ ネ フ ィ ッ トに 関 し て,従 業 員 に 対 し て 継 続 的 に 教 育 活 動 を 行 う こ と が 重 要 で あ る(Shields&Young,1989;Argyris&Kaplan,
1994)。 ま た,ABC/ABMシ ス テ ム を 業 績 評 価 及 び 報 酬 に リ ン ク さ せ る こ と も, 従 業 員 の 行 動 を 変 更 さ せ,ABC/ABMに 対 す る コ ミ ッ トメ ン ト を 高 め る 上 で 重 要 で あ る と さ れ る(Shields&Young,1989;Shieids,1995)。 さ ら に, ABC/ABM導 入 プ ロ ジ ェ ク トに 従 業 員 を 積 極 的 に 参 加 さ せ る こ と も,彼 ら の
コ ミ ッ ト メ ン ト を 高 め,変 革 の プ ロ セ ス を 促 進 す る と 指 摘 さ れ て い る (CooperetaL,1992)。
そ の 他 に も,競 争 戦 略 と の リ ン ケ ー ジ,非 会 計 担 当 者 の オ ー ナ ー シ ッ プ, ABC/ABM導 入 の 目 的 に 対 す る コ ン セ ン サ ス と 明 瞭 さ 等 が,ABC/ABM導 入 の 成 功 要 因 と し て 指 摘 さ れ て い る(Shields&Young,1989;Cooperetal.
1992;Argyris&Kaplan,1994;Ness&Cucuzza,1995;Shields,1995)。
導 入 プ ロ セ ス に お け る 行 動 的 ・組 織 的 な 要 因 がABC/ABM導 入 の 成 功 の 程 度 に 対 し て 及 ぼ す 影 響 に つ い て は,多 くの 実 証 研 究 も行 わ れ て き た(Shields, 1995;Foster&Swenson,1997;McGowan&Klammer,1997;Krumwiede,1998
;Anderson&Young,1999)。 例 え ば,ABC/ABMの 導 入 に 関 す る 最 初 の 本 格 的 な 実 証 研 究 で あ るShields(1995)で は,パ ッ ケ ー ジ ソ フ トや 外 部 コ ン サ ル タ ン トの 利 用 等 の 技 術 的 な 要 因 よ り も,ト ッ プ マ ネ ジ メ ン トの 支 援,十 分 な 資 源,教 育 ・訓 練 な ど が,ABC導 入 の 成 功 に 重 要 な 影 響 を 及 ぼ す こ と が 明 ら か に さ れ て い る 。 こ の 研 究 は,そ れ 以 降 の 研 究 の ベ ー ス と さ れ て お り, ABC/ABMの 導 入 に 影 響 を 及 ぼ す と 考 え ら れ る 様 々 な 行 動 的 ・組 織 的 要 因 が 追 加 さ れ な が ら,数 多 く の 実 証 研 究 が 行 わ れ て い る 。(Foster&Swenson,1997
;McGowan&Klarnmer,1997;Krumwiede,1998;Anderson&Young,1999)。
2導 入 の コ ン テ ク ス トに関 す る要 因
ABC/ABM導 入 プ ロ セ ス に お け る 行 動 的 ・組 織 的 な 要 因 を 重 視 す る ア プ ロ ー チ で は,導 入 に伴 う抵 抗 を克 服 す る た め の導 入 戦 略 が 重 要 な 成 功 要 因 で あ る とさ れ る。 言 い か えれ ば,ど の よ うな組 織 で あ っ て も,導 入 プ ロセ ス に お け
る 行 動 的 及 び 組 織 的 な 要 因 を 上 手 く マ ネ ジ メ ン トす る こ と に よ っ て,導 入 に 対 す る 抵 抗 を 克 服 し,ABC/ABMの 導 入 を 成 功 さ せ る こ と が で き る と 考 え ら れ て い る の で あ る 。 し か し,ABC/ABM導 入 の 成 功 に 影 響 を 及 ぼ す の は,導 入 プ ロ セ ス に お け る 行 動 的 ・組 織 的 要 因 だ け で は な い 。 な ぜ な ら,ど の よ う な コ
ン テ ク ス トの 下 でABC/ABMが 導 入 さ れ る の か と い う こ と が,ABC/ABM 導 入 の 意 思 決 定,導 入 プ ロ セ ス,導 入 に 対 す る 抵 抗,導 入 の 成 功 の 程 度 な ど に 対 し て 影 響 を 及 ぼ す か ら で あ る(Anderson,1995b;lnnes&Mitchell,1995;
Gosselin,1997;Malmi,1997;Krumwiede,1998;Chenhall&Langfield‑Smith, 1998;Anderson&Young,1999)。
ま ず 組 織 の 直 面 し て い る 外 部 環 境 が,ABC/ABMの 導 入 や 成 功 の 程 度 に 対 し て 影 響 を 及 ぼ す(Anderson,1995b;Krumwiede,1998)。GM社 に お け る ABC/ABMの 取 り 組 み に 関 し て フ ィ ー ル ド ス タ デ ィ を 行 っ たAnderson
(1995b)で は,金 属 ス タ ン ピ ン グ 工 場 に お い て,ABCが 早 期 に 導 入 さ れ た 理 由 と し て,熾 烈 な 競 争 に よ っ て コ ス ト削 減 へ の 圧 力 が 強 い こ と や 環 境 の 不 確 実 性 が 高 い こ と が 指 摘 さ れ て い る 。 同 様 に,Krumwiede(1998)に お い て も, 製 品 や プ ロ セ ス の 多 様 性 が も た ら す 潜 在 的 な 原 価 の 歪 み や 競 争 環 境 に よ っ て も た ら さ れ るABC情 報 の 意 思 決 定 有 用 性 が,ABCの 導 入 に 対 し て 影 響 を 及 ぼ す と 指 摘 さ れ て い る 。
ま た,事 業 戦 略 と 組 織 構 造 がABC/ABMの 導 入 に 影 響 を 及 ぼ す 。Gosselin (1997)で は,カ ナ ダ の 製 造 企 業 のSBUを 対 象 と し て,事 業 戦 略 と 組 織 構 造 がABCの 採 用(adoption)及 び 導 入(implementation)に 及 ぼ す 影 響 に つ い て 調 査 が 行 わ れ て い る 。 こ の 調 査 結 果 に よ れ ば,事 業 戦 略 に 関 し て,プ ロ ス ペ ク タ ー 戦 略(prospectorstrategy)を 採 用 す るSBUほ ど,ア ク テ ィ ビ テ ィ ・ マ ネ ジ メ ン ト を 採 用 し て い る 程 度 が 高 い 。 こ れ は,プ ロ ス ペ ク タ ー 戦 略 を 採 用
し て い る の が 革 新 的 な 組 織 で あ る た め に,オ ペ レ ー シ ョ ン ・マ ネ ジ メ ン ト 同 様 に,会 計 シ ス テ ム に お い て も 革 新 を 採 用 す る 傾 向 が 強 い た め で あ る 。 組 織 構 造 に 関 し て は,垂 直 的 分 化 の 程 度 が 高 い ほ ど,ABCを 採 用 す る 傾 向 が 強 い 。 ま たABCの 採 用 の 意 志 決 定 を 行 っ た 企 業 の 中 で,集 権 化 及 び 公 式 化 の 程 度 が 高
管 理会計 におけ る導入研 究 263 い ほ ど,そ の 導 入 に 成 功 し て い る と い う 結 果 が 示 さ れ て い る 。
さ ら に,タ ス ク 環 境 や 技 術 がABC/ABMの 導 入 に 影 響 を 及 ぼ す よ う で あ る 。 こ の 点,ABC/ABMが,し ば し ばTQMや リ ー ン 生 産 方 式 と 伴 に 利 用 さ れ て い る こ と が 明 ら か に さ れ て い る(Anderson,1995b;Innes&MitchelLl995)。
ま た,Shields(1995)やFoster&Swenson(1997)に お い て も,品 質 目 標 と リ ン ク し て い る こ と が,ABC/ABM導 入 の 成 功 に 重 要 な 影 響 を 及 ぼ す こ と が 明 ら か に さ れ て い る 。
最 後 にMalmi(1997)で は,フ ィ ン ラ ン ド企 業 のSisu社 に お け るABC導 入 プ ロ ジ ェ ク ト の ケ ー ス ス タ デ ィ を 通 じ て,ABCの 導 入 に 対 す る 抵 抗 は, ABCの 実 施 に 伴 う コ ス ト と ベ ネ フ ィ ッ ト,組 織 に お け る パ ワ ー 関 係,組 織 文 化 な ど 様 々 な 源 泉 か ら生 じ る も の で あ る が,こ れ ら の 源 泉 は 基 本 的 に 構 造 的 な も の で あ る こ と か ら,導 入 プ ロ セ ス の 有 効 な マ ネ ジ メ ン トが 必 ず し も 導 入 を 成 功 に 導 く わ け で は な い こ と が 指 摘 さ れ て い る 。
3ABC導 入 の 成 功 評 価
ABC/ABMに 関 す る 導 入 研 究 の特 徴 の1つ は,導 入 プ ロ ジ ェ ク トの 成 功 の 程 度 に つ い て評 価 が 行 わ れ る 点 で あ る 。 これ ま で多 くの 実 証 研 究 で は,企 業 間 や プ ロ ジ ェ ク ト問 で 成 功 の 程 度 が 異 な っ て い る こ と が 明 らか に さ れ て い る
(Shields,1995;Swenson,1995;McGowan&Klammer,1997;Foster&
Swenson,1997;Krumwiede,1997;Anderson&Young,1999)。
そ れ で は先 行 研 究 にお い て,ABC/ABM導 入 の 成 功 の 程 度 を 評 価 す る た め に,ど の よ う な評 価 尺 度 が 用 い ら れ て きた の で あ ろ うか 。 第3節 で も述 べ た よ う に,初 期 の 議 論 で は,ABC/ABMシ ス テ ム に よ っ て提 供 され る正 確 な原 価 情 報 に よ っ て,経 営 上 の意 思 決 定 が 改 善 され る とい う点 が 強 調 され た 。 そ の た め 多 くの 先 行 研 究 に お い て,意 思 決 定 に 関 連 す る評 価 尺 度 が 利 用 され て きた 。 まず 意 思 決 定 に 関 連 す る 尺 度 と して は,ABC/ABM情 報 が 意 思 決 定 に お い て どれ く らい 利 用 され て い る か とい う尺 度 が あ げ られ る 。こ の 評価 尺 度 に よれ ば, ABC/ABMシ ス テ ム に よ っ て 提 供 さ れ る情 報 が 利 用 さ れ る程 度 が 高 い ほ ど,
よ り 成 功 の 程 度 が 高 い と み な さ れ る(lnnes&Mitchell,1995;Krumwiede,
1998)。 ま た 同 様 に 意 思 決 定 に 関 連 す る も の と し て,ABC/ABM情 報 の 単 な る 利 用 で は な く,情 報 に 基 づ い て ど れ く ら い 行 動 が な さ れ て い る か と い う こ と も 成 功 を 評 価 す る た め の 尺 度 と し て 用 い ら れ る 。 こ の 評 価 尺 度 に よ れ ば, ABC/ABMシ ス テ ム に よ っ て 提 供 さ れ る 情 報 に よ っ て,そ の 情 報 が な い 場 合 と 比 べ て,行 動 の 変 更 の 程 度 が よ り大 き い 場 合 に,成 功 の 程 度 が 高 い と み な さ れ る(Cooperetal.,1992;Argyris&Kaplan,1994;Anderson,1995b;
Shields,1995;Swenson,1995;Foster&Swenson,1997)。
ま たABC/ABM導 入 に よ る 金 銭 的 な ベ ネ フ ィ ッ トに 対 す る 知 覚 も,導 入 の 成 功 の 程 度 を 測 定 す る 評 価 尺 度 と し て 用 い ら れ る(Shields,1995)。 こ の 場 合, 導 入 の 成 功 の 評 価 者 に と っ て,情 報 を 収 集 す る コ ス ト よ り も 当 該 情 報 か ら も た ら さ れ る ベ ネ フ ィ ッ トが よ り 大 き い と み な さ れ る 場 合 に,導 入 の 成 功 の 程 度 が 高 い と み な さ れ る 。
さ ら に,ABC/ABM導 入 の 成 功 を 評 価 す る た め に 用 い ら れ て い る も う1つ の 方 法 と し て,導 入 プ ロ ジ ェ ク トの 全 般 的 な 成 功 に つ い て,管 理 者 や 従 業 員 等 の 知 覚 を 測 定 す る 方 法 が と ら れ る 。 こ の 場 合,成 功 に 関 し て 特 別 な 定 義 が 与 え
ら れ な い 。 し た が っ て,評 価 者 は そ れ ぞ れ の 立 場 に 基 づ き 導 入 の 全 般 的 な 成 功 に つ い て 評 価 を 行 う(Shields,1995)。
し か し,多 くの 先 行 研 究 の 中 で,ABC/ABM導 入 の 成 功 の 程 度 を 評 価 す る こ と の 困 難 性 が 指 摘 さ れ て い る(Shields,1995;Foster&Swenson,1997;
Malmi,1997;McGowan&Klammer,1997;Anderson&Young,1999)。 な ぜ ABC/ABM導 入 の 成 功 を 評 価 す る こ と が 困 難 な の で あ ろ う か 。 こ の 点,い く つ か の 原 因 が 考 え ら れ る が,主 要 な も の と し て 以 下 の2つ の も の が あ げ ら れ る 。
ま ず,ABC/ABM導 入 の 成 功 評 価 が 困 難 で あ る 原 因 の1つ は, ABC/ABMの 導 入 に 対 し て,ト ッ プ マ ネ ジ メ ン ト,利 用 者 と し て の 従 業 員, 会 計 担 当 者,シ ス テ ム 設 計 者 な ど,様 々 な 利 害 関 係 者 が 関 わ っ て い る こ と で あ る 。 こ れ らの 利 害 関 係 者 は,そ れ ぞ れ に 異 な る 目 的 を も っ て い る こ と か ら,全 て の 利 害 関 係 者 が 合 意 し う る よ う な 成 功 尺 度 を 見 い だ す こ と が 困 難 な の で あ
管 理会計 におけ る導 入研 究 265 る。Malmi(1997)で は,Susi社 に お け るABCプ ロ ジ ェ ク トの 事 例 が 紹 介 され て い るが,こ の 事 例 にお い て は 同 一 の プ ロ ジ ェ ク トで あ りな が ら,上 級 管 理 者 に よ る評 価 と現 場 の マ ネ ジ メ ン トに よ る 評価 が 異 な っ て い る と報 告 さ れ て い る。 こ の よ う に 同 一 の プ ロ ジ ェ ク トで あ っ て も,多 様 な 利 害 関 係 者 間 で 成 功 評 価 が 異 な る可 能 性 が あ る に もか か わ らず,多 くの 先 行 研 究 で は,特 定 の 利 害 関 係 者 に よ る評 価 が,導 入 プ ロ ジ ェ ク トの評 価 と さ れ て い る 。
ま た,ABC/ABMシ ス テ ム が,意 思 決 定 以 外 に,多 様 な 目 的 の た め に 利 用 され る こ と も,導 入 の 成 功 評 価 を困 難 に して い る 。 こ の 点,Malmi(1997) で は,Susi社 にお い て上 級 管 理 者 に よ っ て 戦 略 的 な不 確 実 性 を モ ニ タ ー す る た め にABCシ ス テ ム が 利 用 され た 事 例 が 報 告 され て い る。 こ の ケ ー ス で は, ABCシ ス テ ム か ら提 供 さ れ る情 報 が,何 らか の 意 思 決 定 の た め に 利 用 され た
わ け で も,行 動 の 変 更 が な され た わ け で もな い に も関 わ らず,上 級 管 理 者 は ABC導 入 プ ロ ジ ェ ク トが 成 功 した も の と評 価 し て い る。 こ の ケ ー ス に基 づ い て,Malmi(1997)で は,ABC/ABMの 導 入 の成 功 及 び失 敗 の 評 価 に 関 して, 従 来 的 研 究 に お い て採 用 され て きた 意 思 決 定 に 関 連 し た成 功 評 価 が 限 定 的 す ぎ
る と批 判 し,多 様 な利 用 方 法 に照 ら し合 わ せ て,評 価 が な され るべ きで あ る と 指 摘 され て い る 。
以 上 の よ う に,ABC/ABMの 導 入 の 成 功 を評 価 す る こ と は容 易 で は な い 。 こ う したABC/ABM導 入 の 成 功 評 価 の 困難 性 は,導 入 プ ロ セ ス に お け る行 動 的 ・組 織 的 要 因 及 び コ ンテ クス ト要 因 が 導 入 の 成 功 に対 して 及 ぼ す 影 響 を特 定 す る こ と を 困 難 にす る。 しか し,最 近 の研 究 の 中 で は,こ う した 困 難 性 を 克服
し よ う とす る試 み も見 受 け られ る。
興 味 深 い 試 み の1つ と して,Foster&Swenson(1997)が あ げ ら れ る。
Foster&Swenson(1997)で は,先 行 研 究 に お い て採 用 さ れ て い る多 様 な成 功 評 価 尺 度 の相 互 関 係 を 明 らか にす る とい う 目的 で,2つ の ア プ ロー チ(演 繹 的 分 類 ア プ ロ ー チ と 因子 分 析 ア プ ロ ー チ)に よ っ て 認 識 さ れ た導 入 の 成 功 評 価 尺 度 と導 入 プ ロ セ ス にお け る 行 動 的 ・組 織 的 な要 因 との 関 係 につ い て 実 証 研 究 が 行 わ れ て い る。 この 研 究 で は,ま ず 演 繹 的 分 類 ア プ ロー チ と して,① 意 思 決
定 利 用(decisionuse),② 意 思 決 定 行 動(decisionactionstaken),③ 金 銭 的 な 改 善(dollarimprovement),④ABC/ABMの 全 般 的 な 成 功 に 関 す る マ ネ ジ メ ン トの 評 価 と い う4つ の 評 価 尺 度 が 認 識 さ れ,そ れ ぞ れ に つ い て 成 功 の 程 度 が 評 価 さ れ て い る 。 ま た,因 子 分 析 ア プ ロ ー チ と し て は,① 意 思 決 定 へ の 利 用(decisionuse),② 製 品 ・顧 客 へ の 適 用(product/customerapplications),
③ 職 能 ・管 理 者 へ の 適 用(function/managerapplication),④ 管 理 者 グ ル ー プ に よ る 成 功 の 知 覚(managergroupsuccessperception)と い う4つ の 要 因 が 認 識 さ れ た 。 こ の 調 査 を 通 じ て,ど の よ う な 尺 度 に よ っ て 導 入 の 成 功 を 評 価 す る か に よ っ て 成 功 の 程 度 が 異 な る こ と,そ れ ら の 評 価 尺 度 間 の 相 関 関 係 も 多 様 で あ る こ と,採 用 さ れ る 成 功 尺 度 に よ っ て,各 要 因 が 成 功 に 及 ぼ す 影 響 が 異 な っ て い る こ と な ど が 明 ら か に さ れ て い る 。 こ の 調 査 は,多 様 な 成 功 尺 度 と そ れ に 影 響 を 及 ぼ す 要 因 と の 関 係 及 び 多 様 な 成 功 尺 度 問 の 関 係 を 明 らか に し て い る 点 で 重 要 な 意 義 を も っ て い る と考 え ら れ る 。
も う1つ の ア プ ロ ー チ は,導 入 プ ロ セ ス に お け る 行 動 的 ・組 織 的 要 因 及 び コ ン テ ク ス ト要 因 以 外 に 成 功 評 価 に 影 響 を 及 ぼ す 要 因 を 明 ら か に し て い く こ と で あ る 。 こ れ ま で の 研 究 な の 中 で,導 入 プ ロ セ ス に お け る 行 動 的 ・組 織 的 要 因 及 び コ ン テ ク ス ト要 因 以 外 の 要 因 が,導 入 の 成 功 に 対 し て 影 響 を 及 ぼ す こ と が 明 ら か に さ れ て い る(Anderson,1995b;Malmi,1997;McGowan&Klammer,
1997;Krumwiede,1998;Anderson&Young,1999)。 こ の こ と が 行 動 的 ・組 織 的 要 因 及 び コ ン テ ク ス ト要 因 が 成 功 に 及 ぼ す 影 響 を 明 ら か に し て い く上 で 障 害 と な っ て き た 。 そ こ で,い くつ か の 研 究 に お い て は,行 動 的 ・組 織 的 要 因 及 び コ ン テ ク ス ト要 因 以 外 の 要 因 を 明 示 的 に 考 慮 し な が ら 分 析 が 行 わ れ て い る 。 ま ずABC/ABM導 入 の 成 功 の 程 度 に 対 し て 評 価 を 行 う 人 々 の 属 性 が 影 響 を 及 ぼ す 。 例 え ば,上 述 し たSusi社 の 事 例 で は,同 一 のABCプ ロ ジ ェ ク トに 対 し て,上 級 管 理 者 と 現 場 管 理 者 の 成 功 に 関 す る 知 覚 が 異 な っ て い る と報 告 さ
れ て い る(Malmi,1997)。 ま た,Foster&Swenson(1997)やAnderson&
Young(1999)の 実 証 研 究 に お い て も,部 門 管 理 者 に よ る 評 価 と 管 理 者 グ ル ー プ に よ る 評 価 が 異 な っ て い る こ と が 示 さ れ て い る 。
管理 会計 にお け る導 入研 究 267 つ い でABC/ABM導 入 の プ ロ セ ス の成 熟 度 が 影 響 を及 ぼ す 。GM社 に お け るABC導 入 の 取 り組 み に つ い て フ ィー ル ドス タ デ ィ を 行 っ たAnderson
(1995b)で は,導 入 プ ロ セ ス を6つ の ス テ ー ジ に 区 別 し,個 人 の 属 性,組 織 的要 因,技 術 的要 因,タ ス ク の 属 性,外 部 環 境 等 が,各 ス テ ー ジ に及 ぼす 影 響 が 調 査 され,各 要 因 が 及 ぼ す 影 響 は,導 入 の 各 ス テ ー ジ毎 に異 な って い る こ と が 明 らか に さ れ て い る。 ま た,こ う した 導 入 プ ロ セ ス の 成 熟 度 に よ る影 響 は, Krumwiede(1998)に よ る 実 証研 究 に お い て も確 認 され て い る。
V管 理 会 計 に お け る導 入研 究 の意 義 ・方 法 論 ・限 界
1「 管 理 会 計 の 遅 れ 」 と導 入 研 究
ABC/ABM導 入 に関 す る先 行 研 究 か ら も明 らか な よ う に,新 しい 管 理 会 計 シス テ ム の 導 入 は,技 術 的 な革 新 の み な らず,管 理 的 な 革 新 と して の 側 面 を 有 して い る た め に,様 々 な抵 抗 を伴 う。 そ の た め 仮 に新 しい 管 理 会 計 シス テ ム の 導 入 の 意 思 決 定 が 行 わ れ た と して も1従 来 の技 術 的 思 考 及 び 経 済 合 理 主 義 が 想 定 す る よ うに,必 ず し も速 や か な 導 入 が 行 わ れ る と は 限 らな い 。 す な わ ち 「管 理 会 計 の 遅 れ」 は解 消 さ れ な い の で あ る 。 現 在 行 わ れ て い る 導 入 研 究 は,「 管 理 会 計 の遅 れ 」 に対 して 従 来 的 思 考 に 代 わ る新 しい 説 明 を 与 え,新 しい 管 理 会 計 シス テ ム の 導 入 を成 功 させ る た め の 条 件 を 明 らか に して くれ る。 こ の 意 味 に お い て,管 理 会 計 に お け る導 入 研 究 は,「 管 理 会 計 の 遅 れ 」 を解 消 して い く上 で 重 要 な意 義 を も っ て い る と考 え られ る。
管 理 会 計 シ ス テ ム の導 入 を成 功 させ るた め の 条 件 を 明 らか に しよ う とす る研 究 は,成 功 要 因 識 別 型 研 究 と プ ロ セ ス 記 述 型 研 究 に大 別 す る こ とが で きる 。 成 功 要 因 識 別 型 研 究 と は,管 理 会 計 シ ス テ ム の 導 入 の 成 功 に影 響 を及 ぼす 要 因 を 特 定 して い く タイ プの 研 究 で あ り,先 行 研 究 の多 くが こ の タイ プ の 研 究 に含 ま
れ る(Shields,1995;Swenson,1995;Foster&Swenson,1997;McGowan&
Klammer,1997;Krumwiede,1998)。 管 理 会 計 シス テ ム の 導 入 を 成 功 させ る 上 で,導 入 の 成 功 に 対 して何 が 重 要 な影 響 を及 ぼす の か とい う こ と を認 識 す る こ
とは 大 切 で あ る 。 なぜ な ら管 理 会 計 シス テ ム の導 入 を行 お う とす る管 理 者 に 対 して,導 入 を 成 功 させ る た め に何 に注 目す れ ば よい の か につ い て 有 用 な 示 唆 を 与 え て くれ る か らで あ る 。
しか し,こ う した 成 功 要 因 識 別 型 研 究 が 万 能 とい うわ け で は な い 。 こ の 点, Malmi(1997)に お い て は,ABC導 入 に 関 す る成 功 要 因識 別 型 研 究(factors modelと 呼 ば れ る)の 欠 点 と して,次 の2つ の 点 が 指 摘 され て い る。 ま ず 第1 の 欠 点 と して,成 功 要 因識 別 型 研 究 で は,管 理 者 が 情 報 を収 集 し活 動 を統 制 す る た め に有 して い る代 替 的 で 補 完 的 な情 報 の 収 集 方 法 が 見 過 ご され る こ とが 指 摘 さ れ て い る。 通 常,管 理 者 は 取 りま く不 確 実 性 を 削 減 す る た め に,非 公 式 な もの も含 め て多 様 な 方 法 に よっ て 情 報 収 集 を行 っ て い る。 した が っ て,管 理 者 が 既 に どの よ うな情 報 源 を 有 して い る か とい う こ とが,新 しい管 理 会 計 シ ス テ ム の導 入 に対 す る態 度 に影 響 を 及 ぼ す と考 え られ る。 しか し,こ れ まで の 成 功 要 因識 別 型 研 究 で は,そ う した 代 替 的 な情 報 源 の存 在 や 影 響 が 明 示 的 に認 識 さ れ て こ な か っ た。
も う1つ の 欠 点 は,成 功 要 因 識 別 型 の研 究 にお い て,導 入 プ ロ セ ス に お け る 多 様 な 利 害 関 係 者 の 存 在 が 見 過 ご され る 点 で あ る。 上 述 した よ う に先 行 研 究 の 多 くが,導 入 の 成 功 に つ い て特 定 の 利 害 関係 者 の み に よ る評 価 に よ って い る 。 そ の た め 従 来 的 な成 功 要 因識 別 型研 究 に お い て は,特 定 の 利 害 関係 者 の 成 功 評 価 に影 響 を及 ぼす 要 因 が 認 識 され る と して も,他 の利 害 関 係 者 の 成 功 評 価 や そ れ に影 響 を及 ぼす 要 因 につ い て は ほ とん ど考慮 さ れ て こな か っ た の で あ る。
こ の よ う な成 功 要 因 識 別 型 研 究 の 欠 点 を補 完 す る と考 え られ る の が プ ロ セ ス 記 述 型 の研 究 で あ る 。 プ ロ セ ス 記 述 型 の研 究 と は,フ ィー ル ドリサ ー チ な どに よ っ て特 定 の 導 入 プ ロセ ス で起 こ る出 来 事 を詳 細 に記 述 して い くア プ ロ ー チ で あ り,先 行 研 究 と して はAnderson(1995b)やMalmi(1997)な どが 含 まれ る 。 プ ロ セ ス 記 述 型 の研 究 に は,次 の よ うな メ リ ッ トが あ る と考 え られ る。 ま ず プ ロ セ ス 記 述 型 研 究 を行 う こ とに よ っ て,単 に成 功 要 因 を識 別 す る だ け で は な く,導 入 プ ロ セ ス が 進 展 して い く中 で,多 様 な要 因 が どの よ う に相 互 作 用 を す る の か に つ い て記 述 す る こ とが 可 能 に な る(Anderson,1995b)。 また,プ ロ セ
管 理会 計 にお ける導 入研 究 269 ス記 述 型 の 研 究 を通 じて,管 理 会 計 シ ス テ ム の導 入 プ ロセ ス に お け る多 様 な 利 害 関係 者 の 存 在 を明 示 的 に 認 識 す る こ とが 可 能 に な る 。 こ の こ とが,導 入 プ ロ ジ ェ ク トの 成 功 に つ い て,よ り包 括 的 に 評 価 す る こ と を可 能 にす る と と もに, 管 理 会 計 シス テ ム 導 入 に伴 う抵 抗 につ い て 理 解 を深 め る こ とに役 立 つ と考 え ら れ る(Malmii1997)。
しか し,フ ィー ル ド リサ ー チ を 中心 とす る プ ロ セ ス 記 述 型 研 究 に も,外 部 妥 当性 が低 く一 般 化 が 困 難 で あ る な どの 欠 点 が あ る。 そ こで 成 功 要 因 識 別 型 の研 究 とプ ロセ ス 記 述 型 の 研 究 が 相 互 補 完 的 に行 わ れ る こ とが 望 ま しい と考 え られ る。
2新 しい 管 理 会 計 シ ス テ ム の 開 発 と導 入研 究
管 理 会 計 にお け る導 入 研 究 は,管 理 会 計 シ ス テ ム の 導 入 を成 功 させ る た め の 条 件 を 明 らか にす るだ け で は な い 。 なぜ な ら管 理 会 計 シス テ ム の 導 入 を研 究 対 象 とす る こ とに よ っ て,当 該 シス テ ム に 関 す る新 しい 知 識 が 生 み 出 さ れ る か ら で あ る 。 導 入 研 究 の こ う した 役 割 は,特 に,新 しい 管 理 会 計 シス テ ム の 開発 を 行 う上 で 重 要 な意 味 を もっ て い る。 新 しい 管 理 会 計 シス テ ム の 開発 に果 た す 導 入 研 究 の 役 割 に 関 して は,ABC/ABMや バ ラ ン ス ・ス コ ア カー ドな ど革 新 的 な 管 理 会 計 手 法 の 開発 と普 及 に 関 わ っ た 経 験 を ふ ま え な が ら,イ ノ ベ ー シ ョ ン ・ア ク シ ョ ン ・リサ ー チ(lnnovationActionResearch)と い う研 究 ア プ ロー チ を提 唱 して い るKaplan(1998)の 以 下 の よ うな 議 論 が 参 考 に な る。
従 来 的 な社 会 科 学 や マ ネ ジメ ン ト研 究 の 多 くの場 合,研 究 者 は 既 存 の現 象 や 手 法 に 関 す る理 論 を開 発 し検 証 す る た め に,第 三 者 的 な立 場 か らそ の 現 象 や 手 法 に つ い て 記 述 を行 っ て きた 。 しか し,イ ノベ ー シ ョ ン ・ア ク シ ョ ン ・リサ ー チ に お い て,研 究 者 は既 存 の 現 象 を記 述 す る に と ど ま らな い。 研 究 者 は,コ ン サ ル テ ィ ン グ 的 な 立 場 か ら,何 らか の 問 題 を抱 え て い る組 織 と と も に,そ の 問 題 の解 決 に取 り組 む 。 ま た研 究 者 は,そ の 過 程 の 中 で 積 極 的 な 介 入 を行 い,現 状 に対 して 変 化 を与 え,組 織 が 問 題 を解 決 す る た め の 新 しい ア イデ ア を生 み 出 す こ との 手 助 け を行 う。 さ ら に研 究 者 は,生 み 出 され た ア イ デ ア を組 織 が 有 効
に 導 入 す る た め に,チ ェ ン ジ エ ー ジ ェ ン ト(changeagents)と して の 役 割 を 果 た す こ とが 期 待 さ れ る 。 こ う した イ ノベ ー シ ョン ・ア ク シ ョ ン ・リサ ー チ の 下 で,研 究 者 は 現 状 を所 与 と して記 述 を行 うの で は な く,現 状 を作 り変 え る こ
とに よ っ て,そ れ ま で な か っ た新 しい 現 象 を作 り出 して い くの で あ る 。 イ ノベ ー シ ョン ・ア ク シ ョ ン ・リサ ー チ は,① 革 新 的 な 実 務 の 観 察 と記 述,
② 革 新 に 関 す る 言 及,③ ジ ャ ー ナ ル や 書 籍 で の 公 開,④ 新 しい 組 織 へ の 当 該 コ ンセ プ トの導 入 とい う4つ の ス テ ップ か らな る サ イ ク ル を繰 り返 す こ と に よ り 実 施 さ れ る 。 この サ イ クル の 中 で,導 入 研 究 に 関 連 す る の は,特 定 の組 織 で 生 み 出 され た 革新 的 な ア イ デ アが 他 の組 織 に対 して 導 入 さ れ る 第4番 目の ス テ ッ プ で あ る。 こ の ス テ ップ に は,い くつ か の メ リ ッ トが あ る が,そ の 中 の1つ と して,新 しい ア イデ ア に 関 す る新 しい 学 習 の機 会 が 提 供 され る点 が 指 摘 され て い る4)。 こ の 点,Kaplan(1998)で は,ABC/ABM開 発 に 関 す る 以 下 の よ う な 事 例 が 紹 介 さ れ て い る 。 初 期 の 段 階 にお い て は,ABC/ABMの 役 割 と し て 正 確 な製 品 原価 情 報 の提 供 が 重 視 され,ま た コス ト ・ ドライ バ ー と して は,段 取 や 注 文 とい っ た 取 引 ドラ イバ ー(transactionaldrivers)が 利 用 さ れ て き た。
しか し,他 の組 織 に適 用 す る過 程 に お い て,製 品 だ け で な く顧 客 が 原 価 対 象 と され る よ うに な っ た こ と,ま た コ ス ト ・ ドラ イ バ ー に 関 して,取 引 ドラ イバ ー の み な ら ず,時 間 ド ラ イ バ ー(durationdrivers)や 強 度 ド ラ イ バ ー (intensitydrivers)な どの 分 類 が な さ れ た こ と な ど,ABC/ABM理 論 に お け る重 要 な 部 分 が 付 け加 え られ た の で あ る。
以 上 の議 論 か ら も明 らか な よ うに,管 理 会 計 シス テ ム の 導 入 プ ロ セ ス は,当 該 シ ス テ ム に 関 す る学 習 機 会 を提 供 して くれ る 。 特 に,ま だ 開 発 さ れ た ば か り の 新 しい 管 理 会 計 シ ス テ ム につ い て は,他 の組 織 へ の導 入 の 過 程 で,当 該 シ ス テ ム の重 要 な 部 分 に 関 す る知 識 が付 け 加 え られ る可 能 性 が あ る。 管 理 会 計 の レ
4)こ の ス テ ッ プ の こ の 他 の メ リ ッ ト して は,あ る 組 織 で 生 み 出 さ れ た 革 新 的 な ア イ デ ア が 他 の 組 織 に お い て も 妥 当性 を もつ の か 検 証 で き る こ と,組 織 が ア イ デ ア を 有 効 に 導 入 す る た め の 条 件 が 明 らか に さ れ る こ と が あ げ ら れ て い る(Kaplan, 1998)。
管 理会 計 におけ る導 入研究 271 リバ ンス ロ ス トが 指 摘 さ れ る 中 で,新 しい 管 理 会 計 シス テ ム の 開 発 を行 う上 で の導 入 研 究 の役 割 が 今 後 ま す ます 重 要 に な って くる もの と考 え られ る。 ま た, 導 入 を通 じて新 しい 管 理 会 計 シス テ ム を 開 発 して い く上 で は,1つ の サ イ トに 縛 られ る こ とな く,複 数 の組 織 にお け る 導 入 プ ロ ジ ェ ク トに 関与 す る こ とが で
きる研 究 者 が 大 き な役 割 を担 う もの と考 え られ る。
3導 入研 究 の 前 提 と限 界
導 入研 究 は,管 理 会 計 シ ス テ ム の 導 入 を成 功 させ る た め の 条 件 を 明 らか に し て くれ る が,現 在 行 わ れ て い る 導 入 研 究 に 限 界 が な い わ け で は な い 。以 下 で は, 現 在 行 わ れ て い る 導 入 研 究 の 限 界 につ い て 考 察 を行 うが,そ の た め に は まず そ れ らの研 究 に お い て,暗 黙 の う ち に前 提 と され て い る 点 につ い て検 討 しな け れ ば な らな い 。
一 般 に
,組 織 が 管 理 会 計 シス テ ム を導 入 す る プ ロ セ ス は,当 該 シス テ ム の 評 価 が な さ れ,採 用(adoption)の 意 思 決 定 が な され る まで の 段 階 と,そ れ 以 降 の 実 際 に導 入(implementation)が 行 わ れ る段 階 に 大 別 さ れ る。 この 点 多 くの 先 行 研 究 で は,採 用 の意 思 決 定 が 行 わ れ た 後 の導 入 の 段 階 に主 要 な 関 心 が お か れ て きた 。 こ れ は 多 くの導 入研 究 に お い て,管 理 会 計 シス テ ム の 採 用 の 意 思 決 定 が な され た と して も,組 織 的 な抵 抗 に よ っ て,必 ず しも速 や か な 導 入 が な さ れ る と は限 らな い と い う点 が 問 題 と され て き た か らで あ る。
しか し,こ の よ う に導 入 の 段 階 が 注 目 され る一 方 で,管 理 会 計 シス テ ム の採 用 の 意 思 決 定 に 関 して は,十 分 な 関心 が 払 わ れ て きた と は言 え な い 。 そ の た め に この 段 階 に つ い て は,暗 黙 の う ち に従 来 的 思 考 で あ る経 済 的合 理 主 義 が 前 提 と され て きた と考 え られ る 。 つ ま り,導 入 研 究 の 多 くが,組 織 の 経 済 的 な動 機 に よっ て,管 理 会 計 シス テ ム の導 入 が 行 わ れ る こ と を前 提 と して い る の で あ る。
しか し,実 際 に は,組 織 の 経 済 的 な 動 機 以 外 の 要 因 に よ っ て,管 理 会 計 シス テ ム の 導 入 が 行 わ れ る 。 こ の 点,Malmi(1999)で は,イ ノ ベ ー シ ョ ン の 普 及 及 び 組 織 変 革 にお け る 先 行 研 究 に基 づ き な が ら,管 理 会 計 の 普 及 を説 明 す る パ ー ス ペ ク テ ィ ブ と し て,① 経 済 的 選 択(efficient‑choice),② 強 制 的 選 択
(forcedselection),③ フ ァ ッ シ ョ ン(fashion),④ フ ァ ッ ド(fad)と い う4 つ の も の が 指摘 され て い る。 こ れ らの パ ー ス ペ クテ ィ ブ は,そ れ ぞ れ 以 下 の よ う な特 徴 を も って い る。
まず 経 済 的 選 択 の パ ー ス ペ ク テ ィブ に よ れ ば,組 織 が 経 済 的 な動 機 に よ っ て 管 理 会 計 シ ス テ ム を導 入 す る とみ な され る。 この 場 合,組 織 は,環 境 変 化 に よ っ て も た ら され る業 績 ギ ャ ッ プ を解 消 す る た め に,合 理 的 な 意 思 決 定 を 行 い 適 合 的 な管 理 会 計 シス テ ム を導 入 す る の で あ る。
また,強 制 的 選 択 のパ ー ス ペ ク テ ィブ に よ れ ば,政 府 機 関 等 に よ る 強 制 に よ っ て 管 理 会 計 シス テ ム の 導 入 が な され る とみ な され る。 こ の場 合,組 織 に は強 制 され た 管 理 会 計 シス テ ム を導 入 す る 以外 の 選 択 肢 は な く,組 織 の 意 思 に 関 わ
らず 導 入 が な され る。
フ ァ ッ シ ョ ン ・パ ー スペ クテ ィ ブ に よれ ば,コ ンサ ル テ ィ ン グ会 社,ビ ジ ネ ス ス クー ル,マ ス メ デ ィア 等 の 流 行 を作 り出 す 組 織(fashion‑settingorganiza‑
tions)が,管 理 会 計 シ ス テ ム の 普 及 に 対 して 大 き な影 響 を 及 ぼ す と さ れ る。
こ の場 合,強 制 的 選 択 の場 合 と比 較 して,強 制 の 度 合 い は小 さい 。
最 後 に フ ァ ッ ド ・パ ー ス ペ クテ ィ ブ に よれ ば,組 織 は他 の組 織 を模 倣 す る こ とに よ って,管 理 会 計 シ ス テ ム の 導 入 を行 う と さ れ る。 こ のパ ー ス ペ ク テ ィ ブ に よれ ば,不 確 実 な 環 境 に お い て,組 織 は 正 当性 を確 保 す る た め,あ る い は 競 争 企 業 が 競 争 優 位 を獲 得 す る リス ク を な くす た め に,他 の 組 織 にお い て採 用 さ れ て い る管 理 会 計 シス テ ム を模 倣 す る と され る。
Malmi(1999)で は,フ ィ ンラ ン ドに お け るABC/ABMの 普 及 に 対 して 上 記 の要 因 が ど の よ う な影 響 を 及 ぼ す の か に つ い て調 査 が 行 わ れ,普 及 の段 階 に よ っ て4つ の要 因 が 及 ぼす 影 響 が 異 な っ て い る こ とが 明 らか に され て い る 。 例 え ば,普 及 の 初 期 の段 階 で導 入 を行 っ た企 業 にお い て は,経 済 的 選 択 に よ っ て 導 入 が行 われ る が,次 の段 階 で は,コ ンサ ル テ ィ ング 会 社 等 が 重 要 な影 響 を 及 ぼす 。 また,そ れ 以 降 の 段 階 で は,模 倣 と経 済 的 選 択 が 重 要 な役 割 を果 た す こ とな どが 明 らか に され て い る 。
こ の よ う に組 織 の 経 済 的 な動 機 以 外 の要 因 に よ っ て,管 理 会 計 シス テ ム の 導
