18．租税入門
18.1 租税原則
租税原則としては「アダム・スミスの4 原則」や「(現代の)租税 3 原則」などが知られてい る。それらの内容は次の表のようにまとめることができる。 ＜アダム・スミスの４原則＞ 1)公平性の原則 税負担は各人の政府から受けた便益あるいは負担能力に応じて支払うべき。 2)明確性の原則 税率・課税標準などが明確で恣意的であってはならない（租税法律主義）。 3)便宜性の原則 納税の時期と方法は納税者の便宜に沿うようにすべき。 4)最小徴税費の原則 「納税費用＋税務行政費」を最小化すべき。 ＜(現代の)租税 3 原則＞ 1)公平性 明確な課税標準の下での税負担の配分が公平でなければならない。 2)中立性 超過負担（＝厚生損失、死荷重）が発生しないようにする。 3)簡素(性) 税制の仕組を簡素にして、納税者に理解し易く、財務行政を非恣意的にする。 「租税3 原則」の中の「中立性」は第 22 章で効率性の観点から議論される。また、「公平 性」については本章の18.2 節以降で議論する。そこで、この節の以下の部分では、残る「簡 素(性)」に関してだけ、「公正性」との関連で検討する。 ＜簡素(性)＞ 「簡素(性)」のもたらすメリットとしては、徴税費用を小さくすることを通じて租税の効率 性を高めることが考えられる。しかし、それ以外にも簡素であることは「公正性（fairness）」 を高めることを通じて、効率性を向上させることが期待できる。 まず、「公正な租税制度」とは「誰もが恣意的に変更することができない明確なルールに基 づき課税される制度」のことである。なお、そのような制度の背後にあるのは「課税要件 明確主義」と呼ばれる考え方であり、それは「①課税庁(税務当局 or 課税当局)の自由裁量 の余地を認めない、②納税者が課税要件とは何かを明確に判断できて適切な納税予測がで きるようにするために課税要件は明確でなければならない」とする考え方である。そして、 課税要件が明確になっていない場合は、納税者に将来予測される納税額の不確実性を大き くしたり、無駄な租税回避行動を生じさせたりすることを通じて、資源配分の効率性を低 下させることになる。したがって、租税制度にとって課税要件が明確になっているという 意味で「公正」であることは、租税制度の効率性を高める上で重要な要件であると言える。 そして、租税のルールが非常に「複雑なルール」である場合は、課税当局にとってはその ルールを容易に理解できる「明確なルール」であるとしても、納税者にとってはそのルー ルを理解することは困難であり「明確なルール」とは言い難いことになる。その意味で、「簡 素」であることは「公正性」を実現する上で、租税制度が満たすべき重要な要件であると 考えられる。 以上より、租税ルールが「簡素」であれば、租税ルールの「公正性」が実現されることを 通じて、資源配分の効率性を高めることが期待されることになる。18.2 公平性（Equity）
租税負担額の公平性について考える際には、「応能原則（ability to pay principle）」あるは 「応益原則（benefit principle）」の 2 つの原則から議論するのが通常である。なお、「応能 原則（能力説）」とは「租税を負担する能力（担税力）の大きさに応じて租税を負担するべ きである」とする考え方であり、「応益原則（利益説）」とは「政府活動から受ける便益の 大きさに応じて租税（料金）を負担すべきである」とする考え方である。 応能原則の観点からの課税としての側面の強い課税の例としては、所得税（国税）、法人税 （＝配当課税の源泉徴収）などがある。そして、応益原則の観点からの課税としての側面 の強い課税の例としては、住民税、事業税、高速道路の通行料金などがある。 （問題18-1）個人 A と個人 B がある市に住んでおり、その市役所は都市公園を整備する事 業だけをおこなっているとする。個人A は都市公園の近くに住んでいて所得水準 は低いのに対して、個人B は都市公園から遠くに住んでいて所得水準は高い。こ のとき、その市の活動の費用を個人A、個人 B どちらが多く（市民税で）負担す べきかを、応能原則と応益原則の立場から検討しなさい。 「課税標準（tax base）」は、「課税客体を数量化したもの（指標）」であるが、その課税標 準が満たすべき要件について、次の問題で考えてみよう。 （問題18-2）健康で体力もある個人 A と病弱で体力も無い個人 B では、租税負担能力の大 きいのはどちらの個人であろうか。また、健康状態や体力を課税標準とする場合 の問題点について検討するとともに、所得を課税標準として採用することで健康 状態や体力などを間接的に捉えることができるとする考え方について検討しなさ い。 「水平的公平(horizontal equity)」とは「課税標準が同一の主体は同額の税を負担すべきで ある」という考え方であり、この考え方にもとづけば、個人i の「税額
T
i」は「課税標準X
i」 のみに対応して決まる。つまり、関数f(・)を用いて)
(
i if
X
T ＝
と表現できることになる。それに対して、「垂直的公平(vertical equity)」とは「課税標準の 大きい経済主体がどれだけ多く税を負担すべきか」に関する考え方のことであり、それは 関数f(・)の形状で表現されることになる。 （問題18-3）ビジネスに成功したが質素な生活をしていた人が 100 億円の遺産を子供に遺 して亡くなったとする。そのとき、次の２つのケースを考えてみよう。 ケース１：子供は全く働かずに父親の遺してくれた遺産から毎年1 億円を使って 贅沢な生活をしている。 ケース２：子供は全く働かずに父親の残してくれた遺産から毎年200 万円を使っ て質素な生活をしている。 これらのケースを参考にして、所得税、相続税、消費税の果たす機能について応 能原則と応益原則の観点から検討しなさい。18.3 包括的所得と消費
担税力を測る指標としての「包括的所得（comprehensive income）」をサイモンズは以下の ように定義している。まず、「包括的所得Y 」はある期を定めることにより定義されるもの である。そこで、その期の期首の資産額をW0、期首に保有していた資産のキャピタル・ゲ イン（マイナスならキャピタル・ロス）をW0、期末の資産額（含む資産の新規購入額） をW1、その期の要素所得（給与所得、利子所得など）をYF 、その期の消費額（＝消費支出 額）をCとする。そのとき、 0 0 1 Y W W W C F (18-1) の関係が必ず成立する。そして、「 (ある期の)包括的所得Y」とは「期末の資産額W1を期 首の資産額W0以上に保ちながら可能な消費額の最大値」と定義されるものである。そのと き、包括的所得Yは要素所得YF とキャピタル・ゲインW0の和として表すことができる。 すなわち、 0 W Y Y F (18-2) である。なお、現在の日本では、包括的所得に基づく総合課税と分離課税とが並存してい る1。 （問題 18-4）W1がW0以上であるときに、消費Cが満たすべき不等式を(18-1)より求める ことで、(18-2)を導きなさい。18.4 消費税と支出税
消 費 支 出 額 を 課 税 標 準 と す る 課 税 に は 、「 消 費 税(consumption tax) 」 と 「 支 出 税 (expenditure tax)」がある。そして、「消費税」は「購入 1 回毎の消費(支出)額を課税ベー スとする税」であり、「支出税」は「1 年間の消費(支出)額を課税ベースとする税」である2。 そして、ある期の資産額の増分（＝純貯蓄）を
W
とおくことにする（W W1 W0）。 そのとき、(18-1)、(18-2)より、その期の包括的所得Y は次のように表すことができる。 Y CW (18-3) （問題18-5）(18-3)を導出しなさい。 （問題18-6）1 年間の消費(支出)額Cを税務当局が購入1 回毎の消費額を積み上げることで 捕捉することの実務的な困難性について検討しなさい。また、個人の1 年間の純 貯蓄とはどのような概念かを説明しなさい。個人の1 年間の所得と純貯蓄を用い て、1 年間の消費支出額を間接的に捉える方法について、その実務的な側面にも 着目して説明しなさい。 1 総合課税の対象所得は、給与所得、事業所得、不動産所得、配当所得、一時所得、雑所得、土 地・建物の譲渡所得である。また、分離課税の対象所得は利子所得、山林所得、退職所得、土 地・建物以外の譲渡所得である。18.5 所得税と累進性
所得Y に対応する所得税額をT とおけば、平均所得税率はT /Yである3。そして、 ① 累進所得税制度＝所得Y の増加とともに平均所得税率T /Yが増加する所得税 ② 逆進所得税制度＝所得Y の増加とともに平均所得税率T /Yが減少する所得税 ③ 比例所得税制度＝所得Y が増加しても平均所得税率T /Yが変化しない所得税 である。また、「所得がY から1 単位増加するときの所得税額の増分」を「(所得Y における) 限界所得税率」と定義して、「所得Yが増加するときに限界税率が減少しない累進所得税制 度」を「超過累進所得税制度」と呼ぶことにする4。 上述のような課税制度の特徴について理解を深めるために、線形所得税制度)
ˆ
(
Y
Y
t
T
Y
(18-4) に着目してみよう。ここに、定数Yˆ
は所得控除額であり、Y
Y
ˆ
は課税所得、t
Yは限界所得 税率である（t
Y
0
）。 （問題 18-7）線形所得税制度が累進、逆進、比例所得税制となるのはYˆ
がどのような条件 を満たすときか。 超過累進所得税制度のなかの)
(
ˆ
)
ˆ
(
ˆ
0
Y
T
Y
Y
if
Y
Y
t
Y
Y
if
T
Y Y
(18-5) という特殊ケース（部分的線形所得税制度）について考えてみよう（Y
ˆ
0
）。 (18-5)のもとで、野球選手（＝個人 B）とサラリーマン（＝個人 S）のように所得を得る時 期の集中度に差がある場合に、単年度主義の所得税が公平性の観点からどのような問題を もたらす可能性があるかを検討しよう。なお、単純化のため個人の生涯が 2 年間であり、 利子率はゼロであるとする。そして、個人i のｔ年目の所得を i tY
（i
B,
S
；t
＝1,2）、個 人i のｔ年目の所得税額をT
Y(
Y
ti)
と表すことにする（i
B,
S
；t
＝1,2）。 （問題 18-8）個人 i の所得 i tY
が次の表で与えられているとする。このとき、(18-5)の非線 形所得税制度のもとでt
Y＝0.2、Yˆ
＝600 のときの個人 i の所得税額T
Y(
Y
ti)
を求 めなさい。また、両者の２年間の所得総額と課税総額との関係を比較しなさい。t
Y
tB(
)
B t YY
T
Y
tS(
)
S t YY
T
１ 2200 1100 ２ 0 1100 合計 3 給与所得者に関する所得税の実効税率とは所得税／給与収入である。また、給与所得とは給与 収入から必要経費を控除したものである。 4 文献によっては、「超過累進的」である場合のみを「累進的」と定義している場合もある。18.6 平均化所得税としての支出税（消費税）
所得税は徴税技術的な問題などもあり、単年度の所得を課税標準として課税されるのが原 則である。しかし、担税力を測る指標としては、生涯所得あるいは平均化所得（すなわち 生涯を通じた平均的な所得）のほうが相応しいとする考え方も有力な考え方であろう。 （問題 18-9）課税標準を生涯所得あるいは平均化所得とした場合の徴税技術上の困難性に ついて検討しなさい。また、課税標準として、単年度の所得と生涯所得（あるい は平均化所得）のどちらが望ましいかを公平性の観点から検討しなさい。 単年度の消費支出額を課税標準とする支出税（あるいは消費税）が実質的に平均化所得税 としての機能を果たす可能性について検討しよう。まず、野球選手（個人B）とサラリーマ ン（個人S）の 2 人の個人がいるとする。そして、2 人とも生涯は 2 年間であるとして、t 年目の所得を i tY
であるとする（i
B,
S
、t
1
,
2
）。したがって、個人i の生涯所得は、Y
iY
i 2 1
であり、個人i の平均化所得（＝恒常所得）をY
iとおけば、(
)
/
2
2 1i i iY
Y
Y
である。 税抜きの消費支出C
に対応する支出税額をT とおいて非線形支出税制度（部分的線形支出 税制度）のなかの次のような累進的な支出税制度について考えよう。)]
(
[
ˆ
)
ˆ
(
ˆ
0
C
T
C
C
if
C
C
t
C
C
if
T
E E
(18-6) なお、Cˆ
は支出控除額であり、t
Eは限界支出税率である（C
ˆ
0
、t
E
0
）。 各年の平均化可処分所得（すなわち税引き後の平均化所得）は、(18-6)より(
i)
t E iT
C
Y
で ある。そして、消費支出関数は平均化可処分所得だけに依存し、その増加関数であると想 定する（「恒常所得仮説」）。そのとき、C
iC
i 2 1
が成立するので、2 年間を通じた予算制約 式を満たすためには、個人i の各年の消費支出 i tC
は、 i i t E i tT
C
Y
C
(
)
(18-7) の関係を満たす必要がある（t
1
,
2
）。 （問題18-10）C
iC
i 2 1
が成立することを示しなさい。また、個人i の 1 年目の貯蓄額をS
i と置いて、個人 i の 1 年目と 2 年目の予算制約式を表しなさい。そして、(18-7) が成立することを示しなさい。 (18-6)と(18-7)より、個人 i の消費支出関数は、次のように表すことができる。[
(
)]
ˆ
)
ˆ
(
1
1
ˆ
i i E i E i i i tC
Y
C
Y
if
C
t
Y
t
C
Y
if
Y
C
(18-8)(18-6)と(18-8)より、平均化所得が i
