一19一
ア メ リ カ 会 計 史 の
時 代 区 分 に 関 す る一 考 察(続) 久 野 光 朗
§1
§2
§3
§4
§5
目 次
序 説
国民経済上の歴史的事件を背景に した時代区分 文献史的 ・学説史的時代区分(以 上前 号) 公会計士業務を背景に した時代区分
結 語
§4公 会 計 士 業 務 を背 景 に した時代 区分
一J ・D・Edwardsの 所 説 を 中 心 に し て 一
J・D・Edwardsの 意図す ると ころは,一 般大衆 の眼 か らみ て公会 計士業に対 す る尊厳 が増大 してきた意義を強調 し,か つ,当 該職 業 自体 のなかか ら次第 に教 育水準 向上 の必 要性が 認識 され て きた ことを力説す る ことにあ る よ うであ る。 したが って,彼 自身い う
よ うに,当 該職業 の発 展にかかわ る経 済的諸影響 を積 極的に評価 しよ うとす る努力は し てお らず,そ の発展 にかかわ る問題 点を提 示 し,そ のなかか ら特 殊な問題 を指摘 す るに とど まってい る(p.2)。 この点で,Edwardsの 所 論は,社 会的経 済的背景 を十分に 考 慮 してお らず,た んに 資料収 集 と しての価値 しか持 たない ものにな って しまった とい う 批判が 生ず る余地 もあ るであ ろ う。
しか し,そ れは それ と して,ア メ リカに おけ る会計(学)の 発展が 公会計士会 計(学) の発展 と して特徴づ け る ことがで き る ことは,す でに前節で も言 及 した とお りであ る。
かか る意味か ら,本 節でEdwardsの 所 説に従 って同国に おけ る公会計士業 務の発 展過 程 を追跡 してみ ることは大 きな意 義が あ るであろ う。彼 は,当 該職業 の発展過程 の論述
*原 稿 受領1971年2月14日
一20一 商 学 討 究 第21巻 第4号
に 先 立 っ て,ま ず ア メ リ カ会 計 士 会 計(学)の 先 導 役 を つ と め た18世 紀 ・19世 紀 の イ ン グ ラ ン ドお よ び ス コ ッ トラ ン ドの 会 計 士 会 計 に つ い で 言 及 し,つ い で イ リ ノ イ,ジ ョ ー ジ ア ・ ・{一モ ン 至・ ・ケ ス ●加 ラ イ 参 『
.イろ コ 覆 と1弊 ど'0州 の 関 連 法 規 を 比 較 吟 味 した の ち,公 会 計 士 会 計(publicaccounfin9)'と し・う言 葉 を 次 の よ うに 規 定 す る こ とか ら始 め て い る(p.41)。
さ れ ば,本 研 究 上.公 会 計 士 会 計(publicaccounting)と は.若 干 の 依 頼 人 に 対 し で.報 酬 を 得 で.監 査(検 証).会 計 組 織 の 設 定 と検 討,(会 計 手続 に 関 係 す る場 合)所 得 税 申 告 書 の
作 成.お よ び 会 計 に 関 連 す る 税 金 問 題 に つ い て.依 頼 人 に 代 わ っ て 政 府 当 局 と 対 応 す る と い う よ う な職 能 か ら な る 会 計 業 務 の 遂 行 を 意 味 す る 。 会 計(accnunting)と 公 会 計 士 会 計(public accounting)と の.1…要 な 相 違 は.公 会 計 士 が 上 記 の 諸 業 務 を 若 干 の 依 頼 人(severa1clients) の た め に 遂 行 す る の に 対 して,商 工 業 の 会 計 に お い て は 上 記 の 諸 業 務 が1人 の 雇 傭 主(∩ne employer)の た め に な さ れ る と い う点 で あ る 。
さ て,Edwardsは,か か る 前 提 に 立 っ て,200年 以 上 に わ た る 公 会 計 士 業 務 の 史 的 発 展 過 程 を 次 の5つ の 時 代 区 分 に 基 づ い て 説 明 して い る の で,以 下 こ の 順 序 に 従 っ て 考 察 を 進 め て い く。
第1期:公 会 計 士会 計 出現 の時 代(1748年 〜1895年)
第2期:公 会 計 士業 の法 制 化 と組織 化 の時 代(1896年 〜1913年) 第3期:第1次 世 界大 戦 以 降 の業 務 の拡 大 発展 時 代(1913年 〜1928年) 第4期:不 況 に基 づ く会 計整 備 と法 定監 査 確 立 の時 代(1928年 〜1949年) 第5期:公 会 計 士 の 地 位 向 上 と社 会 的 責 任 増 大 の時 代(1950年 〜1960年)
纂1期1公 会 計 士 会 計 出 現 の 時 代(1748年 〜1895年)
こ の 第1期 は,Edwardsに よれ ば.ア メ リ カ の 専 門 的 職 業 会 計 の 古 代 史(ancient historyoftheAmericanprofession)と 称 され る の で あ る が(p.42),そ れ は 現 在 確 証 で き る 資 料 に 基 づ い て,は じめ て 公 会 計 業 務 が 遂 行 され た と思 わ れ る 年 か ら,公 会 計 士 業 務 に 関 す る 法 制 化 が な さ れ る 前 年 ま で の 期 間 で あ る 。'その 約150年 の 間 に,公 会 計 士 業 務 は 確 立 し,専 門 的 職 業 人 と し て の 会 計 士 の 団 体 が 組 織 され,か つ,専 門 的 職 業 人 育 成 の た め の 会 計 教 育 が 生 成 発 展 して き た こ とを 指 摘 しな け れ ば な らな い 。
こ の 第i期 を 画 す る メ ル ク マ ー ル は1748年 で あ る 。 この 年,BenjaminFranklin は,DavidHallと い う人 物 と の 共 同 出 資 に な る 印 刷 会 社 の 持 分 を 幻,000ず つ18年 の 賦 払 契 約 でHallへ 譲 渡 した の で あ る が,こ の 清 算 に か か わ る 仕 事 を 知 人 のJa血es
アメ リカ会計史 の時 代区分 に関す る一考察(続)(久 野) .‑21一
Parkerに 依 頼 し た と の こ と で あ る 。 か く し て,Parkerは,設 備 財 産 お よ び 原 材 料 の 棚 卸 評 価 を 行 な い,"貴 殿 とHail氏 と に か か わ る 会 計 一 覧 表(StateofyourAccounts
(30)
withMr.HaN)"な る報 告 書 を 提 示 した と い う。Parkerな る 人 物 が 公 会 計 士(public accountant)と して の 実 務 に 携 わ っ て い た か ど うか は 不 明 で あ る が,Edwardsは,こ
れ こそ 現 在 確 証 し う る 当 時 の ア メ リ カ植 民 地 に お け る 最 初 の 公 会 計 業 務 で あ る と い う (PP.43,44)o
か か る ア メ リ カ 植 民 地 に お け る 公 会 計 業 務 は,す で に18世 紀 に 入 っ て か ら,大 西 洋 岸 の 若 干 の 商 業 都 市 で 行 な わ れ て い た こ と は 確 か で あ り,そ の 業 務 も,19世 紀 の 中 葉 に い た る ま で,簿 記 の 指 導 に 携 わ る一 方,帳 簿 の 開 始,締 め 切 り,転 記 と い っ た 記 帳 の 代 行 を 中 心 と して い た こ とは 当 時 の 広 告 や 人 名 簿 を 通 じて 推 定 す る こ と が 可 能 で あ る 。 しか し,19世 紀 の70年 代 以 降 に な る と,な か ん ず く80年 代 以 降,事 業 記 録 の 監 査 や 報 告 書 の 作 成 と い う公 会 計 士 業 務 固 有 の 職 能 を 果 た す よ うに な り,こ こに い ち お う公 会 計 士 業 務 の 確 立 が み られ る の で あ る。
さ らに,80年 代 か ら90年 代 に か け て,個 人 企 業 か ら 会 社 企 業 へ の 転 換,お よ び 鉄 道 業 を 中 心 に し た 企 業 結 合 が さか ん に な り,そ れ と 関 連 し て,イ ギ リス を 中 心 と す る 外 国 の 株 主 お よ び 社 債 権 者 が 計 算 書 類 の 監 査 を 要 求 し,そ の 監 査 業 務 を 遂 行 す る た め イ ン グ ラ ソ ドや ス コ ッ トラ ソ ドか ら監 査 人 が 派 遣 さ れ る よ うに な り,や が て イ ギ リ ス の
(31)
会 計 士 達 が 合 衆 国 内 に 事 務 所 を 開 設 す る こ と も 多 くな っ て き た 。Jones,Caesarand Company‑一 の ち のPrice,WaterhouseandCompanyな どは,そ の 代 表 的 な1例 で あ る 。
他 方,か か る 公 会 計 士 業 務 の 確 立 は,パ ー トナ ー シ ッ プ に よ る会 計 事 務 所 の 設 立,お よ び 会 計 士 団 体 の 組 織 づ く りを もた ら し た の で あ る が,い まEdwardsに 従 っ て,ご く 初 期 の も の を 例 示 す れ ば 次 の と お りで あ る(PP.48〜57,211)。
合 衆 国 に お け る 初 期 の 会 計 事 務 所
〈設 立 年 次 〉 〈所 在 地 〉 〈名 称 〉 〈備
18661.ユ ー ヨ ー クVerseyandVersey
考 〉
(30,こ の 撮 告 謝 さ 只 ・∫ヨ1ン 耳 ア 大 学 図 爵 館 に 保 存 さ れ て い る 。NormanE.Webster."1'ublicAccount‑
ancyin.{hセ ノU面te吐States!'inF・iftiethAnnivet'sat'vvCelebration(NewYork、TheAmericari
Inst孟tutぴof「A肋 愈 皿ahts・1937).p̀104を 参 照 。
(31)Edw轟rd7童 バ3喰f拍mき ㍉̀一'Tiwenty・fivelYearsofAccountancy."TheJournalρ ズAccountancy.
September19.22.p174を 参 照 。
一22一
1876『
1883
1883 1890
1890
1893 1895
商 学 討 究
シ ン シ ナ チ
ニ ユ ー ヨ ー ク
第21巻 第4号
Nelson.ShepardandCooke
Barrow,Wade、Guthrieand
Company
ニ ュ ー ヨ ー クJamesYalde皿andCompany
ニ ュ ー ヨ ー クDeloitte 、Dever、Griffithsand
Company
ニ ユ ー ヨ ー ク Price,Waterhouseand・ ・mpan・(
シ カ ゴArthurYoungandCompany ニ ュ ー ヨ ー クHaskinsandSells
人 名簿 か ら推 定
(1950年 にPeat.Mar.‑wick.MitchellandCompanyへ吸 収 合 併)
電 話帳 か ら推 定
(IVewYorkTimesの証券欄から推定)
鱗 鶴1撒)
〈設 立 年 月>
1882年7月
1886年12月
合 衆 国 に お け る 初 期 の 会 計 士 団 体
〈名 称>
InstituteofAccountantsandBookkeepersoftheCityofNewYork
‑‑1886年6月 にInstituteofAccountantsと 変 更 。
AmericanAssociationofFMblicAccountants‑‑1887年8月.ニ ュ ー ヨ ー ク 州 法 で 正 式 に 認 め ら れ る
。 こ れ は1917年 以 降 のA,LA..1957年 以 降 のA,1.C、P.A,の 前 身 で あ る 。
さ らに,か か る 公 会 計 士 業 務 の 確 立 に と も な い,会 計 教 育 の 必 要 性 に 応 じて 各 種 の 学 校 が 設 立 さ れ た こ と を 付 言 し な け れ ば な ら な い 。 い ま,そ の 大 要 をEdwardsに 従 っ て 示 せ ぱ 次 の と お りで あ る(PP.57〜67)。
<年 次>
1818
1851 1853
1868
合 衆 国 に お け る 初 期 の 会 計 教 育 機 関
〈内 容>
J.Bennett,簿 記 お よ び 数 学 の 教 育 の た め ニ ュ ー ヨ ー ク で 学 挾 を 設 立 一 幽
合 衆 国 に お け る 最 初 の 会 計 学 校
ル イ ジ ァ ナ 大 学 で 大 学 水 準 の 商 業 学 校 を設 立 ・1857年 廃 止
BryantandStrattonSchool設 立 一 ・一 会 計 お よ び 関 連 科 目 を 指 導 す る 最 初 のbusin'esscollege
イ リ ノ イ 大 学 で 簿 記 を も教 え る経 営 者 養 成 一2年 後 に 商 業 学 校 と な る
(32)H,C,Bentley,AB,'iefTr'eatiseontheHistoryandDevelopmentげAccountin9(Boston ,
、BentleySchoolofAccountingandFlinanee,1929),P.28を 参 照 。 し か し.W.L.Green . HistayandSarveyofAccountanc .v(BrooklynandNewYork,TheStandardTextPress.
lg30)、pp.181,182に よ れ ば.つ と に1682年,ボ ス ト ン の あ る パ ブ リ ッ ク ・ ス ク ー ル で 書 法 お よ び 算 数 と と も に 簿 記 が 教 え ら れ て い た と い う。
1881
アメ リカ会計史 の時 代区分 に関す る一考察(続)(久 野) 一23一
ペ ン シ ル バ ニ ア 大 学 に ワー トン金 融 経 済 学 校(WhartonSchoolo正Finanoe
andEconomy)設 立 一 一 合 衆 国 に お け る 最 初 の 商 業 大 学 で カ リキ ュ ラ ム の な か に 会 計 学 が ふ く ま れ る
第2期:公 会 計 士 業 の 法 制 化 と組 繊 化 の 時 代(1896年 〜1913年)
こ の 第2期 を 画 す る メ ル ク マ ー ル は ニ ュ ー ヨ ー ク州 に お け る"公 会 計 士 業 を 規 制 す る 法 律(AnActtoRegulatetheProfessionofPublicAccountants)"の 制 定 で あ る 。 そ れ は 公 会 計 士 業 務 が 法 律 を 通 じて 名 実 と も に 制 度 化 した こ と を 意 味 す る。 か か る 法 律 の 制 定 は,そ の 後,次 第 に 各 州 に も お よ び,や が て 産 業 界 で は 定 期 監 査 を ひ ろ く採 用 す る よ うに な り,ま た1913年 ま で に は 国 税 法 お よ び 法 人 所 得 税 法 の 制 定 に よ っ て 公 会 計 士 業 務 が ま す ます 増 大 した 。 他 方,そ の 間,当 該 会 計 士 業 の 充 実 に 関 連 し て 大 学 水 準 の 会 計 教 育 カミ実 施 され,ま た 全 国 的 組 織 を 持 つ 公 会 計 士 業 の 団 体 が 確 立 さ れ,さ らに ま た,公 会 計 士 業 の 職 能 面 で は 著 名 な 会 計 事 務 所 に よ る 監 査 基 準 の 形 成 と い う こ と もみ られ る よ うに な っ た 。
まず ニ ュ ー ヨ ー ク州 で は,先 に 紹 介 した 合 衆 国 に お け る 初 期 の2つ の 会 計 士 団 体 Institu七eofAccountantsお よ びAmericanAssociationofPublicAccountants
の 協 同 的 努 力 に よ り,1896年4月17日,"公 認 会 計 士(CertifiedPublicAccountant
sC ・P・A.)"と い う専 門 的 職 業 名 称 を 産 み 出 す 法 律 が 合 衆 国 で 初 め て 制 定 さ た 。 そ の
資 格 の 認 定 は,当 初,ニ ュ ー ヨ ー ク 州 立 大 学 の 評 議 会 に よ っ て な され た が,該 当 者 は3 年 以 上 の 実 務 経 験 を 有 す る25才 以 上 の 者 で な け れ ば な らず,試 験 科 目 と し て は 会 計 理
'(33)
論,会 計 実 務,監 査 論 お よ び 商 法 の4科 目 が 課 さ れ た 。 か か るC・P・A・ 法 の 制 定 は,そ の 後,ペ ン シ ル バ ニ ア(1899年),メ リー ラ ン ド(1900年),カ リ フ ォ ル ニ ア(1901年), イ リ ノ イ(1903年),ワ シ ン ト ン(1903年)… の 各 州 と 続 き,1913年 ま で に は31の 州 に お よ ん だ と い う(pp.68〜72)。
(34)
公 会 計 士 業 務 に 対 す る 社 会 的 要 請 は,当 時 の 企 業 結 合 運 動 と 呼 応 し て,具 体 的 に 産 業 界 か ら定 期 監 査 そ の 他 の 要 望 と な っ て あ らわ れ た 。 た と え ば,Price,Waterhouseand
Companyは,1897年12月,AmericanSteelandWireCompanyofNewJersey
關 第1回 の 試 験 問 題 の う ち 商 法 を の ぞ く3科 目 に つ い て は 巻 末 のApPendixA(PP .328〜335)に 転 載 さ れ て い る 。 し か し.第1回 の 資 格 蕃 査 に 合 格 した56人 は,い ず れ も 全 科 目 試 験 免 除 者 (waiver)で あ り,実 際 に 試 験 に よ る合 格 者 が 出 た の は 第3回(1898年)以 降 で あ る 。 巻 末 の ApPendixB(PP.336〜363)を 参 照 。
圃 前 号 の 拙 稿,pp.2Z28を 参 照 。
一24一 商 学 討 究 第21巻 第4号
の 新 設 合 併 に あ た っ て,J・P・Morgan&companyと の 間 で,そ の 全 構 成 会 社 の 会 計 監 査 に 関 す る 契 約 を 行 な っ て い る 』 これ は 当 時 の 企 業 結 合 に あ た っ て な され た ご く 初 期 の 監 査 事 例 の 典 型 的 な1例 で あ る。 さ らに,1902年,U・S・ ス テ ィ ー ル は,Price, WaterhouseandCompanyを 監 査 人 と し て 選 任 して い る が,役 員 も し くは 取 締 役 で は な くて 株 主 達 が 当 該 監 査 人 を 選 任 した と い う点 で 注 目す べ き 事 柄 で あ る(P.77)。
か か る 背 景 の も と で,公 会 計 士 業 務 が 社 会 的 認 識 を 得 る に い た り,公 会 計 士 事 務 所 の 新 設 お よ び 拡 張 発 展 が な さ れ た こ と は い うま で も な い 。 た と え ば,Lybrand,Ross
BrothersandMontgomeryは1898年 に 設 立 さ れ た が,そ の 後,ニ ュ ー ヨ ー ク(1902 年),ピ ッ ツ バ ー グ(1908年),シ カ ゴ(1909年)に 事 務 所 が 開 設 さ れ,ま たPrice, WaterhouseandCompanyで は,1896年 か ら1913年 の 間 に3つ の 事 務 所 を 増 設 し , さ らに ま たHaskinsandSellsも1900年 か ら1912年 の 間 に6つ の 事 務 所 を 増 設 して い る 。 か く し て,Edwardsに よ れ ば,合 衆 国 で は1913年 ま で に2,200人 以 上 の 公 認 会 計 士 が 存 在 し,か つ 数 百 の 公 会 計 士 事 務 所 が あ った も の と 推 定 で き る とい う(p.78)。
しか し,公 会 計 士 業 務 の 社 会 的 信 用 を 高 め る た め に は 教 育 の 裏 づ け が な け れ ば な らな い 。 す な わ ち,ニ ュ ー ヨ ー ク 大 学 で は 世 界 最 初 の 会 計 学 科 を 有 す る 商 業 ・会 計 ・財 務 学
c35)
部(SchoolofCommerce,AccountsandFinance)を 設 立 し た 。 ま た,ペ ン シ ル バ ニ ア 公 会 計 士 協 会(PensylvaniaInstituteofPub】icAccountants)の 評 議 会 は, 1902年,協 会 独 自 で 会 計 理 論.会 計 実 務.監 査 論,お よ び 商 法 の4課 目 を 指 導 す る 経 済 機 関 を 設 け た 。 こ れ は,1904年,ワ ー ト ン ・ス ク ー ル(WhartonSchoolofAccounts
andFinance)に 引 き つ が れ,こ こ に 会 計 教 育 が 大 学 水 準 で 本 格 的 に 行 な わ れ る に い た っ た 。Edwardsに よ れ ば,1900年 に お い て,会 計 コ ー ス を 設 け て い る 大 学 は ダ ー トマ ス,ド レ イ ク,ハ ー バ ー ド,ル イ ジ ア ナ 州 立,ウ ィ ス コ ン シ ン … な ど13に お よ ん だ と
(36)
い う(PP.78〜81)。
(3励A.H.W601f.AShortHisto')vofAccottntantsandAccottntancy(London,GeeandCompany.
1912).P.188を 参 照 。
(3⑤ 大 学 に お け る 会 計 教 育 の 初 期 の 歴 史 に っ い て は,た と え ば,下 記 の 諸 文 献 を 参 照 。
C.WHaskins,BttsinessEdttcationandAccountanc.y(NewY()rkandLondQn。Harper&
BrothersPublishers.1904),pp.126〜137
C.E.Allen,̀̀TheGrowthofAccountingInstructi(,nsincc1900ご'TheAccountingR6甥 ε篭
June1927.pp.150〜166.
'J
eremaihLockwood.̀̀EarlyUniversityEducationinAccountancy.'TheAccounting ,Revizv,June1938.pp.131〜144.
R.J.Sampson,̀̀AmericanAccountingEducatlon,TextbooksandPublicPracticePrior to1900,"TheBusiness1∫f5'oτyReviezv(HarvardUniversity).Vol.34、Winter1960,PP459〜
466.
アメ リカ会計史 の時 代 区分に関す る一考 察(続)(久 野) 一25L‑… 一
さ ら に,公 会 計 士 業 に お い て は,そ の 法 制 化,社 会 的 要 請 の 増 大,お よ び 教 育 水 準 向 上 の 認 識 と あ い ま っ て,全 国 的 な 規 模 を 持 つ 公 会 計 士 団 体 の 組 織 化 が す す め ら れ た 。 ま ず1897年,全 米 公 認 会 計 士 協 会(Nationa1SocietyofCertifiedPublicAccountants)
が 設 立 さ れ た が,1899年,先 のAmericanAssociationofPublicAccountantsと
合 併 し た 。 つ い で,1902年,合 衆 国 公 会 計 士 協 会 連 合 会(Federati・nofSocietiesof
PublicAccountantsintheUnitedStates)の 最 初 の 会 議 が 開 催 さ れ,そ の 会 議 で
(37)
同 会 の 会 則 が 承 認 さ れ た 。 こ の 連 合 会 は,1904年,セ ソ トル イ ス で 第1回 国 際 会 計 人 会 議 を 開 催 し た 輝 か し い 歴 史 を 持 つ が,1905年,先 のA・A・P・Lに 合 併 さ れ,こ の A・A・P・Lが 公 会 計 士 業 の 唯 一 の 全 国 的 組 織 と な る に い た っ た(PP.83〜90)。 そ し て,
こ のA・A・P・Lに よ っ て,同 年11月 以 降,今 日 に 伝 わ るTheJournα1(ゾAccountancy (18)
が 発 刊 さ れ た の で あ る(p,81)。
最 後 に,こ の 時 代 の 監 査 手 続 と1909年 の 国 税 法 に 言 及 し て お き た い 。Edwardsは, Price,WaterhouseandCompanyが 作 成 した3社 一Allis‑ChalmersComPany (1902年),AmericanHideandLeatherCompany(1902年),お よ びEastman KodakComPany(1908年)に 関 す る 監 査 証 明 書 を 例 示 し て い る が,い ず れ も 資 産 の 評 価 に 重 点 が お か れ て お り,負 債 に つ い て も 網 羅 性 に 関 す る吟 味 が な さ れ て い る。 な か ん ず く,資 本 的 支 出 と収 益 的 支 出 と の 区 別,減 価 償 却 の 妥 当 性,棚 卸 資 産 評 価(一 一 実 地 棚 卸 の 立 ち 合 い は な され て い な い),受 取 勘 定 の 回 収 可 能 性 な ど に つ い て 一 般 に 調 査 が 行 な わ れ て お り,"貸 借 対 照 表 は 当 社 の 真 の 財 政 状 態 を 示 す よ う 正 当 に 作 成 さ れ て い る"と い った 監 査 証 明 書 の 文 言 に は,す で に 今 日的 な 表 現 の 一 部 を 伺 う こ と もで き る (PP.90〜92)o
儲 こ の 会 則 に つ い て は,RichardBrown(ed) .A1τ15'oワo.f'AccottntingandAccountants (EdinburghandLondon.T.C.&E.C.Jack,1905)、P.277を 参 照 。
㈹ こ の 創 刊 号 の 論 説 一 一一Editorial."PresentStatusoftheProfession、"TheiZournalof
Accountancy,NovemberlgO5,p1は,当 時 の 会 計 士 業 の 状 態 に つ い て 述 べ て お り,歴 史 的 に も 非 常 に 大 き な 意 義 が あ る の で,や や 長 い け れ ど も,次 に 引 用 して お く 。
"過 去10年 間 に お い て 会 計 は 急 速 な 進 歩 を と げ た
。 若 干 の 州 で は 公 認 会 計 士 の 称 号 を 付 与 す る 試 験 を 制 定 す る こ と に よ っ て 会 計 を ひ と つ の 専 門 的 職 業 と して 正 式 に 承 認 す る に い た っ た 。 大 多 数 の 主 要 な 鉄 道 業 お よ び 産 業 会 社 で は 公 会 計 士 に よ る 帳 簿 の 定 期 監 査 を 行 な つ て い る 。 銀 行,信 託 会 社 お よ び 保 険 会 社 で も,預 金 者 おLよび 契 約 者 に 対 す る 保 障 と して,ま た 虚 偽 に 関 す る 最 善 の 防 止 方 策 と して,最 近 次 第 に 同 様 の 方 法 を採 用 して き て い る 。 製 造 業 者 は 公 会 計 士 に 原 価 会 計 制 度 の 設 定 を 要 請 して お り.銀 行 は 借 り主 に 対 して 信 用 授 与の た め の 計 算 書 に 会 計 士 の 証 明 書 を 付 す る こ と を 要 請 して お り,さ ら に 各 州.各 市,お よ び恒 常 的 に 成 員 が 増 加 す る 公 共 団 体 で は 当 該 財 政 問 題 に 制 度 と 秩 序 を導 入 す る た め 会 計 士 業 の サ ー ビ ス を望 ん で い る 。 こ の よ う に 次 第 に 会 計 の 真 価 を 認 め つ つ あ る 諸 徴 候 は,会 計 士 達 に と っ て 満 足 と 勇 気 を も た ら す も の で あ り,彼 ら が 将 来 に お い て も っ と大 幅 な 認 識 を 得 る こ と は 間 違 い な い 。"
一26一 商 学 討 究 第21巻 第4号
1909年 の国税法は,連 邦政 府が株 式会社へ の 課税 に よ って 歳入増加 をはか るため に 制定 された ものであ り,所 得へ の課 税は違法 であ ったに もかか わ らず,純 利益に対 して 1%と い う低 い税 率のため会社 側か らは強 い反対 もな く実施 された。む しろ同法案に お け る会計上 の諸問題一 暦 年制 に よる会計年度,現 金主義に よる所 得計算 な どが健全 な
く さ
会計原 則に反す る もの として会計人 か ら批判 され,現 実には発 生主義 に よる損 益計算 が なされ た よ うであ る。 そ して,こ の国 税法は,や が て1913年,憲 法改正 を ともな う法 人所得税 法の制定 に よ り,い わ ゆ る税務会計 を通 じて公会計士 業の拡大発 展を もた らす 端緒に な った ことを銘記 しなければ な らない(pp.93〜96)。
第3期:第1次 世 界 大 戦 以 降 の 業 務 の 拡 大 発 展 時 代(1913年 〜1928年)
この 期 間 は,1913年 の 憲 法 第16次 修 正 を と も な う 所 得 税 法 の 制 定 に 始 ま り,第1次 世 界 大 戦 以 降 の 未 曾 有 の 繁 栄 を み た 最 終 年 度 に ま た が っ て い る。 こ の 時 代 に な る と,
公 会 計 士 業 務 に 携 わ る メ ン バ ー の 大 部 分 は 合 衆 国 で 教 育 を 受 け た 生 粋 の ア メ リヵ 人 に な っ た 。 所 得 税 法 の 制 定 と第1次 世 界 大 戦 へ の 参 戦 は,公 会 計 士 業 務 の 社 会 的 要 請 を い ち だ ん と高 め,つ い に 公 認 会 計 士 法 が 合 衆 国 全 部 の 州 に お い て 制 定 さ れ た の を は じめ と して,公 会 計 士 業 の 団 体 に 関 す る 組 織 上 の 諸 問 題 が 検 討 さ れ,ア メ リ ヵ会 計 士 協 会 (AmericanInstituteofAccountants)一 一先 のA・A・P・A・ か らの 名 称 変 更 一 に よ る各 種 の 社 会 的 活 動 が 始 め られ,会 計 教 育 が 充 実 し,さ らに 公 会 計 士 事 務 所 が 拡 大 発 展 した 結 果,監 査 業 務 の 社 会 的 責 任 が 問 わ れ る ま で に い た っ た 。
1913年10月3日 か ら施 行 さ れ た 所 得 税 法 は,先 に 考 察 した1909年 の 特 許 税(fran‑
chisetax)か ら の 一 連 の 過 程 で あ る と も い え る が,公 会 計 士 業 務 の 増 大 と い う点 で は 比 較 に な ら な い ほ ど大 き な 影 響 を もた ら し た 。 当 初,$3,000を 超 え る す べ て の 所 得 に 対 して1%と い う 正 常 税(normaltax)で 出 発 し た が,戦 時 体 制 に 入 っ て か ら税 率 を
高 め て い った 結 果,納 税 申 告 書 の 作 成 は 無 論 の こ と,正 確 な 課 税 所 得 計 算 の 必 要 上,企 業 経 営 者 か ら 会 計 制 度 の 改 善 に つ い て も各 種 の 助 力 を 要 清 さ れ た か ら で あ る 。 な か ん ず
く,そ れ ま で 損 益 計 算 書 の 作 成 を 必 要 と し な か っ た 多 くの 企 業 家 か ら の 要 請 に こた え る (40)
と い う 仕 事 は 特 筆 す る に 値 す る で あ ろ う(pp.102,103)。
(39)Editorial,̀̀AccountingErrorsinCorporatienTaxBill"TheJottr'nalofAccottntancy, July1909,p213を 参 照 。
側 前 号 の 拙 稿 、p2gお よ び 脚 注 鮒 を 参 照 。
アメ リカ会計史 の時代 区分 に関す る一 考察(続)(久 野) 一27一
さ ら に,第1次 世 界 大 戦 の 会 計 に 対 す る 影 響 は,戦 時 の 諸 契 約 を 通 じ て 公 会 計 士 業 を 社 会 の 前 面 へ 押 し 出 し た 。1例 を あ げ る な らば,全 国 的 な 組 織 を 持 つ 公 会 計 士 事 務 所 の ひ と つ で あ るArthurYoungandComPanyは,当 時 イ ギ リス ・フ ラ ン ス 両 政 府 の 軍 需 品 購 入 代 理 店 を し て い たJ・P・Morganandcompanyと の 間 で 監 査 契 約 を 取 り 交 わ し て い る が,J.P.Morganandcompanyセ こ対 し て,領 収 書 の 支 払 い の 検 証 に と ど ま らず,当 該 契 約 者 の 工 場 出 荷 時 か ら 船 積 み ま で に い た る 財 貨 の 追 跡 を す る と い う精 密 監 査(detailedaudit)を 行 な っ た 。Edwardsに1 よれ ば,そ れ は 近 代 的 企 業 情 況 の
も と に お け る最 初 に し て 最 大 の 精 密 監 査 だ っ た で あ ろ う と 述 べ られ て い る(p.106)。
か か る 発 展 は,公 認 会 計 士 法 の 制 定,会 計 士 業 の 全 国 的 団 体 の 組 織 づ く り,会 計 教 育,会 計 事 務 所 の 拡 張,お よ び 監 査 業 務 の 社 会 性 とい うか た ち で 具 体 的 に これ を み る こ とが で き る 。 まず,公 認 会 計 士 法 の 制 定 に 関 し て は,前 期 に 引 き 続 い て メ イ ン州 (1914年),ア ー カ ン サ ス,ア イ ナ ワ,カ ンサ ス,サ ウ ス ・カ ロ ラ イ ナ,テ キ サ ス(い ず れ も1915年)… と 続 き,1923年 ま で に は 当 時 の 合 衆 国 の 全48州 に お よ ん だ と い う
(pp.109,110)。
しか し,各 州 の 公 認 会 計 士 法 は,そ の 規 定 に 相 違 が あ り,各 州 の 試 験 の 基 準 に も難 易 の 差 が あ っ た た め,こ こ に 全 国 的 な 統 一 を は か る 声 が 高 ま っ た 。 この 要 請 に 対 応 し て, 既 存 のA・A・P・A・ は,そ の 範 囲 に お い て 真 に 全 国 的 で あ り,か つ 全 国 的 定 款 を 有 す る 組 織 を つ く る べ き だ と し て,教 育 団 体 お よ び 科 学 団 体 の 設 立 に 関 す る 規 定 を 持 つ コ ロ ン ビ ア地 区 の 法 律 に 従 っ て 設 立 す る こ と を 提 案 した 。 か く して,1916年,ア メ リ カ合 衆 国 会 計 士 協 会(InstituteofAccountantsintheUnitedStatesofAmerica)が 設 立
され,翌1917年1月,そ れ は さ らに 周 知 の ア メ リ カ会 計 士 協 会(AmericanInstitute ofAccountants‑‑A・1・A・)へ と名 称 変 更 が な され た(pp.114〜118)。
ア メ リ カ会 計 士 協 会 は,1916年,ま ず 全 国 で 統 一 試 験 を 行 な うべ く 試 験 局(board ofexaminers)を 設 置 し,翌1917年7月 以 降,年2回 の 試 験 を 実 施 す る よ うに な っ
た 。 さ らに,同 協 会 は,G.0・Mayな ど の 努 力 に よ っ て 図 書 館 を 設 立 し,ま た 研 究 部 (bureauofresearch)を 設 置 した 。 と くに 後 者 に つ い て は,現 存 し て い な い とは い え, そ の 後 約25年 間 に わ た っ て,各 種 会 計 領 域 の 研 究 調 査 を 行 な い,公 会 計 士 業 に と っ て 有 用 な 情 報 提 供 を した 功 績 を 高 く評 価 す べ き で あ ろ う。 さ らに ま た,同 協 会 の 注 目す べ き 業 績 と し て は,連 邦 準 備 局 の 要 請 に よ り,1917年,当 時 の 貸 借 対 照 表 監 査 を 中 心 に
した 監 査 要 綱 一APProveaMethodsforthePreParationのBalance‑SheetStatements
一28‑t'e商 学 討 究 第21巻 第4号
(41) と い う小 冊 子 を 作 成 した こ と も付 言 して お か な け れ ば な らな い(pp,130・KLII34)。
他 方,か か る 会 計 士 業 に 対 す る社 会 的 要 請 の 高 ま りは,大 学 お よ び 専 門 学 校 に お い て, 会 計 学 を 専 攻 す る 学 生 に 対 す る カ リキ ニLラム の 調 整 と拡 大 と を もた ら した 。Edwards に よれ}乳 会 計 学 専 攻 コ ー ス を 設 け て い る 大 学 の 数 は1910年 の52校 か ら1916年 の116 校 へ と増 加 して お り,1920年 頃 に な る と,大 部 分 の 大 学 が 会 計 学 専 攻 課 程 を 設 け る の み で な く,会 計 学 を 主 要 課 目 とす る経 営 管 理 の 学 士 号 を 授 与 す る よ うに な り,公 認 会 計 士 の 資 格 を 得 る た め の 特 別 コ ー ス を 設 け る大 学 も 現 わ れ て き た と い う'。 さ ら に11916 年12月28日,ア メ リ カ大 学 会 計 学 教 師 協 会(AmericanAssociationofUniversity
InstructorsinAccounting)‑1935年 以 降 現 在 の ア メ リ カ会 計 学 会(American AccountingAssociationA・A・A・)に 名 称 変 更 とい う全 国 的 規 模 め 団 体 も 設
(12) 立 さ れ,会 計 教 育 の 充 実 が は か ら れ た(pp.B5,136)。
最 後 に,こ の 時 代 の 公 会 計 士 事 務 所 の 発 展 と 監 査 業 務 の 社 会 的 責 任 の 増 大 に つ い て 述 べ て お こ う。Edwardsに よ る と,公 会 計 士 事 務 所 の 数 は,1900年 が100前 後 で あ っ た の に 対 し て1915年 の そ れ は1,000前 後 に な っ た と い わ れ て い る 。 そ の 多 く は 一 地 域 を 中 心 に し て 中 小 企 業 の 納 税,組 織 設 定,予 算 な ど に 関 す る 経 営 相 談 が 業 務 の 大 半 を 占 め て い た よ う で あ る 。 し か し,一 地 域 を 中 心 に し た 事 務 所 の 数 が 急 速 に 増 加 す る 一 方,全 国 的 組 織 を 持 つ 事 務 所 が 各 地 に 出 張 所 を 設 け る よ う に な っ て き た 。 そ の 理 由 は,後 者 の 監 査 証 明 書 の 方 が 社 会 的 信 用 を 得 や す か っ た か ら で あ り ノ ま た 大 企 業 の 経 営 活 動 そ の も の が 全 国 的 な 規 模 で 行 な わ れ る よ う に な っ て き た か ら で あ る と 考 え ら れ る ぴ そ の 代 表 的
な 事 務 所 と し て はLybrand,RossBrothersandMontgomery:『Pric6,Waterhouse
andCompany;ArthurAndersenandCompany;ErnstandErnst… な ど が あ る (pp.136〜140)。
公 会 計 士 業 務 の 発 展 は,当 然,そ の 監 査 契 約 を 結 ん だ 相 手 先 お よ び 第 三 者 に 対 す る 公 会 計 士 の 責 任 と い う社 会 問 題 に ま で 発 展 せ ざ る を え な い 。Edwardsは,前 者 に 対 す る 責 任 問 題 の 判 例 と し てUltramaresCorPorαtionv・T・uehe,Niuenand,・ComPany(最 終
(41}さ らに1929年5月,VerificationofFinancialStatementsと い うタイ トルの 改 訂 版 が出 された。
・ 詳 し くは .た とえば.S,Gilman.op.cit.,pp33.34:前 掲 拙 訳 書.pp.41,42を 参 照 。
㈹ ア メ リ カ会 計 学 会 の歴 史 お よ び諸 活 動 に関 して は.た とえばSA.Zeff(ed.),AmericanAc̀ount‑
ingAssociatio'n‑FiftiethAnniversaty1916‑1966(TheAssoci孕tion.1966)、PP.96=中 島 省吾,「 新 版 会 計 基 準 の理 論」(森 山 書 店,1970),PP.230を 参 照 。
な お,Edwardsは 言 及 して い な い けれ ど も,ア メ リカ西3大 会 計 人 団 体 の ひ とつ で あ る 全 米 僚 価 会 計 士 協 会(NationalAssociationofCostAccountants)一 一 一1957年 以 降 の 全米 会 計 人協 会 (NationalAssociationofAccountants)は1919年 に設 症され て い る。'
アメ リカ会計史 の時代 区分 に関す る一 考察(続)(久 野) 一29一
判 決1931年)お よ びStateStreetTrustCo・v・AlwinC・Ernst(1938年)1を あ げ,後 者 す な わ ち 第 三 者 に 対 す る 責 任 問 題 の 判 例 と し てCraigv・Anyon(1925年)『 お よ び NatiouaJ5解 勿v,.￡ybraid(1939年)を あ げ て い る が,前 二 者 の 判 決 に お け る 共 通 点
と し て 次 の4つ が 指 摘 さ れ て い る(pp.141〜147>。
a.監 査 依 績 人 は,会 計 士 が怠 慢 で あ った場 合 会 計 士 か ら損害 賠 償 を受 け られ る。
b.第 三 者(投 資 家 お よ び債 権 者)は,会 計 士 が たん に怠慢 で あ った と い う場 合,損 害 賠 償 を受 け るこ と はで きな い 。
c.第 三 者(投 資 家 お よ び債 権 者)は,虚 偽 が立 証 で きる場 合,会 計 士 か ら損 害賠 償 を受 け られ る。
d.会 計 士側 の 大 きな怠 慢 は,陪 審 員 が虚 偽 を推 論 し うる十 分 な証 拠 で あ る。
第4期:不 況 に 基 づ く会 計 整 備 と 法 定 監 査 確 立 の 時 代(1928年 〜1949年)
Edwardsに よ れ ば ,公 会 計 士 業 は,こ の 時 代 を 通 じ て,当 初 か ら の 目標 の 大 部 分 を 運 成 す る こ とが で き た とい う。 す な わ ち,監 査 や 税 務 に 関 す る 業 務 の み な らず,経 営 コ
ンサ ル タ ン トと し て 幅 広 い 経 験 と 知 識 とを 要 請 さ れ 乙 に い た っ た と い う。 そ の 具 体 的 な 発 展 は,ま ず1929年 の 不 況 に 端 を 発 し た 政 府 当 局 の 規 制 を と も な う 法 定 監 査 の 確 立 で あ り,つ い で マ ッ ケ ス ン ・ロ ビ ソ ス 会 社 事 件 に 代 表 さ れ る会 計 士 業 自 体 の 反 省 に 基 づ く 監 査 基 準 の 充 実 で あ る 。 さ ら に.こ の 時 代 に お い て は,第2次 世 界 大 戦 の 勃 発 に と も な
う会 計 に 対 す る各 種 の 影 響 も見 逃 す わ け に い か な い し,ま た,会 計 士 業 の 発 展 とあ い ま っ て,会 計 士 業 に 対 す る 法 規 制 の 問 題,さ ら に ま た 弁 護 士 と の 間 に 生 じ て き た 業 務 上 の 衝 突 に 関 す る 問 題 な どた も注 目 しな け れ ば な ら な い 。 ＼
投 資 家 保 斐 の た め の 法 定 監 査 が 実 施 され る 前 に,1932年 か ら1933年 に か け て,ニ ュ ー ヨ ー ク証 券 取 引 所 と ア メ リ カ 会 計 士 協 会 と の 間 で 交 わ さ れ た 書 簡 を 通 じて ,同 取 引所 か ら2つ の 重 要 な 成 果 が 発 表 さ れ た 。 まず 第1は,1933年1月6日,同 取 引 所 に 上 場 を 希 望 す る 会 社 は 独 立 公 認 会 計 士 に よ る 監 査 証 明 を 得 な け れ ば な ら な い と い う声 明 で あ る。̀第2め 声 明 は,1933年10月24日,さ ら に 詳 細 に6つ の 事 項 に 関 し て,と くに 監
(43)
査 の 範 囲 と監 査 人 の 責 任 に 関 して,全 上 場 会 社 宛 に 書 簡 を も っ て な さ れ た 。 これ ら2 つ の 規 制 は,い ず れ も 先 に 連 邦 準 備 局 に よ っ て 公 表 さ れ#
,V.trificaeionofFinancial
(44)
Statementsを 基 準 と し て 採 用 し て お り,Edwardsに よ れ ば,"近 年 の 監 査 の 分 野 に お け
(43}1933年3月21日,シ カ ゴ 証 券 取 引 所 か ら も 同 じ趣 旨 の 甫 明 が 画 さ れ て い る 。 側 脚 注(41}を 参 照b
一30一 商 学 討 究 第21巻 第4号
る も っ と も重 要 な 前 進 で あ った"と い わ れ て い る(p.153)。
か か る 投 資 家 保 護 の 理 念 は,つ い に1933年3月27日,証 券 法(SecuritiesAct)の 制 定 と し て 具 現 化 し,翌1934年,さ ら に 強 化 修 正 さ れ て 証 券 取 引 所 法(SecuritiesEx‑
changeAct)の 制 定 と な り,か つ,大 統 領 直 属 の 機 関 た る 証 券 取 引 委 員 会(Securities andExchangeCommission)の 設 立 に よ っ て ,そ の法 の管 理 機 関を 従 来 の 連 邦 取 引委 員 会 か ら 移 す こ と に な った 。 か く して,33年 法 に お け る 監 査 証 明 の 要 請 が 新 証 券 発 行 の 場 合 に の み 適 用 され て い た の に 対 し て,34年 法 に お い て は,証 券 取 引 委 員 会 の み な らず 全 証 券 取 引 所 に 登 録 さ れ る 財 務 諸 表 に 対 して も要 請 され る に い た り,こ こに 公 認 会 計 士 の 監 査 業 務 が 本 格 的 に 拡 大 し た の で あ る(p.158)。
この 監 査 業 務 の 拡 大 は,監 査 証 明 の 信 頓 性 を 保 障 す る 監 査 人 の 独 立 性,監 査 基 準 の 確 立,お よ び 監 査 手 続 の 充 実 と い う問 題 を 生 じた 。 い ま,そ の こ と に 関 連 し て,こ の 時 代 の マ ッ ケ ス ン ・ ロ ビ ン ス 会 計 事 件(McKesson&Robinscase)を と りあ げ て み よ う。
この 事 件 は,1926年 に 設 立 され た 薬 品 お よ び 化 学 製 品 の 卸 売 業 を して い た 同 社 の 社 長.
F.D.Coster‑一 こ れ は 偽 名 で 実 名 はP.M.Musicaが 自分 の 腹 心 と共 謀 して 架 空 の 外 国 会 社 を 設 け て 架 空 の 取 引 を し,12年 間 に わ た っ て2,㎜ 万 ドル 以 上 の 粉 飾 を 通 じ て 約290万 ドル を 横 領 した 有 名 な 事 件 で あ る。 同 社 の 法 定 監 査 は 全 国 的 組 織 を 持 つPrice, WaterhouseandCompanyが 担 当 し,し か も 通 常 の 監 査 手 続 が 適 用 さ れ て い た に も か か わ らず,か か る 巨 額 の 粉 飾 が 摘 発 さ れ な か っ た こ とは,監 査 に 対 す る社 会 的 信 頼 に 大 き な 衝 撃 を 与 え た(PP.163〜170)。
証 券 取 引 委 員 会 の 真 相 調 査 の 結 果,そ の 原 因 は 主 と し て 棚 卸 資 産 お よ び 受 取 勘 定 の 架 空 過 大 表 示 に よ る もの で あ り,か つ 内 部 統 制 組 織 の 欠 陥 に 基 づ い て い る こ とが 判 明 し た 。 か く し て,ア メ リ カ会 計 士 協 会 は,わ ず か2年 前 の1936年 に 公 表 したExamination ofFinancialStatementsbyI彼 妙 〃協 弼PteblicAccountantsに 示 さ れ て い る 監 査 の 範 囲
と手 続 に 関 す る 基 準 に つ い て 慎 重 な 吟 味 を 加 え ざ る を え な くな り,1939年,Extension の 曜AnditingProceduresを 発 行 し て 監 査 基 準 の 充 実 を は か っ た 。 そ の 主 要 な 改 正 点 は 次 の4つ で あ る 。
19臼34
棚 卸 資 産 の 数 量 に関 して は 立 ち合 い に よ って 検証 す る こ と。
受 取 勘 定 につ い て は 直接 確 認 の 手続 を と る こ と。
独 立 公認 会 計 士 の 選 任 は取 締 役 会 も し くは株 主 総 会 で 行 な う こ と。
監 査 撮 告 書 に お い て は 内 部統 制組 織 の 整 備 運 用 の状 態 を明 らか に す る こ と。
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ア メ リカ会計 史 の時代 区分に関す る一考 察(続)(久 野) 一31一
次 に,第2次 世 界 大 戦 の 勃 発 に よ る 公 会 計 士 業 へ の 影 響 を 考 察 し て み よ う。Edwards に よれ ば,そ の 影 響 は,当 時 のAccountingResearchBulletinを 参 照 す る こ と に よ っ て,も っ と も 良 く理 解 さ れ る とい う。 そ こで,彼 に 従 っ て 戦 争 に 関 連 の あ る7つ の 当 該 文 献 を 示 せ ぼ 次 の と お りで あ る(pp.170,171)。
No.13"AccountingforSpecialReservesArisingoutoftheWar."January1942,
pp.111〜118.
No.15 TheRenegociationof輪rContracts〜'September1942,pp.123〜134
No.17"PostWarRefundofExcessProf}tsTax!'December1942.pp.147〜150,
No.19̀̀AcemlntingunderCosトPlus‑Fixed‑FeeCont【acts"December1942,pp」55‑
162,
No.21"RenegoeiationofWarC̀}ntraets,"Deeember1943,pp.171〜177.
No.25"AccountingforTerminatedWarContractべApri11945,pp.203〜214.
No.26"AccountingfortheUse〔 》lSpecialWarReserves!'October1946 ,pp215〜222,
上 記 の 諸 文 献 を 概 観 して 理 解 で き る こ と は,戦 時 利 潤 統 制 法(WarProfitsControl
Act)を 柱 に し て,い ず れ も 戦 時 の 諸 契 約 に 関 連 す る 会 計 問 題 が と り あ げ られ て い る と い う こ と で あ る 。 な か ん ず く,政 府 に よ る 軍 需 品 調 弁 価 格 の 決 定 とい う こ と が 大 き な 問 題 で あ り,そ れ に 関 連 して 公 会 計 士 業 務 が 増 大 した こ と も 十 分 に 想 豫 で き る 。 な お,こ の 間,ア メ リカ会 計 士 協 会 は,そ の 監 査 手 続 委 員 会 が 中 心 と な っ て,監 査 業 務 が 年 間 を 通 じて な さ れ る べ き こ と,ま た,内 部 統 制 制 度 と そ の 適 格 性 の 重 視 を 強 調 した
(P.171)。
さ て,こ こ で,公 会 計 士 業 が 社 会 的 要 請 に こた え る た め に 行 な っ た 若 干 の 具 体 的 な 運 動 を 考 察 して み よ う。 ア メ リ カで は,公 会 計 士 業 の 規 制 は 州 政 府 の 職 能 の ひ とつ に な っ
て い る が,こ の 時 代 に な っ て,若 干 の 州 で は,投 資 家 お よ び 企 業 を 保 護 す る た め 公 会 計 士 業 を 規 制 す べ き だ と い う主 張 に こ た え,公 会 計 士 会 計 業 務 を 公 認 会 計 士 な ら び に 公 認 会 計 士 以 外 の 登 録 公 会 計 士(registerednoncertifiedpub】icaccountants)に 限 定 す
(45)
る 規 正 法 を 制 定 した 。 ま た,ニ ュ ー ヨ ー ク州 で は,1938年1月1日 以 後,公 認 会 計 士 の 受 験 資 格 を 大 学 卒 水 準 に 高 め る と い うか た ち で 質 的 向 上 を は か っ た(p.179)。 さ ら に ま た,公 会 計 士 業 の 全 国 的 組 織 に 関 し て は,1934年 か ら1935年 に か け て.ア メ リ
㈲Edwardsに よ れ ば.1960年 ま で に,32州 と プ エ ル トリ コ 斌 州 当 局 に よ っ て 発 行 さ れ る 許 可 証 も し く は 証 明 書 を 有 し な い 者 は 公 会 計 士 と し て 業 務 を して は な ら な い 旨 の 規 制 的 会 計 法 を 持 つ に い た っ た と い う。P .175を 参 照 。
一32一 商 学 討 究 第2倦 第4号
力 会 計 士 協 会 とAmericanSocietyofCertifiedPublicAccountantsと の 間 で 合 併 の 運 動 が す す め ら れ,1937年,前 者 の 名 称 の も と に 大 同 団 結 が な さ れ る に い た っ た (Pp.180〜185)。 こ の ほ か,ア メ リ カ 会 計 士 協 会 は,1931年,独 自 に 出 版 社 を 設 立 し て 啓 蒙 運 動 を 行 な い,ま た1941年 以 降,公 認 会 計 士 試 験 の 全 国 統 一 化 に 努 力 を 傾 注 し た(pp.185〜188)。
最 後 に,こ の 時 代 も 全 国 的 組 織 を 持 つ 公 会 計 士 事 務 所 一 た と え ばLybrand,Ross
】3rothersandMontgomery;Ar七hurAndersenandCompany;ErnstandErnst:
Price,WaterhouseandCompanyな ど は,前 期 に 引 き 続 い て 顕 著 な 拡 大 発 展 を み た の で あ る が(pp,196,197),そ れ と 同 時 に,納 税 申 告 書 の 作 成 そ の 他 の 業 務 を め ぐ っ て 弁 護 士 と の 間 に 衝 突 が 生 じ て き た こ と を 付 言 し な け れ ば な ら な い 。 こ の 問 題 は,な か ん ず く ニ ュ ー ヨ ー ク 州 の パ ー キ ュ ー 事 件(Bercucase)を 契 機 と し て 明 る み に 出 て き た の で あ る が,1944年 以 降,弁 護 士 ・公 認 会 計 士 全 国 協 議 会(NationalConferenceof
LawyersandCer七ifiedPub】icAccountants)の 設 立 に よ っ て 業 務 の 調 整 を は か る 努 力 が 続 け ら れ て い る と は い え,そ の 調 整 と 解 決 へ の 道 は 遠 い よ う で あ る(pp.188〜
196)。
̀
第5期:公 会 計 士 の 地 位 向 上 と 社 会 的 責 任 増 大 の 時 代(1950年 〜1960年)
Edwardsは,1950年 代 の 短 期 的 動 向 だ け か ら 全 体 を 評 価 す る こ とは 困 難 だ と し て (pp.4,199),個 別 的 な 出 来 事 を 暦 順 に 従 っ て 忠 実 に 示 し て い る が,こ の 時 代 を 通 じ て,は じ め て 専 門 的 職 業 人 と して の 公 認 会 計 士 の 社 会 的 地 位 が 弁 護 士 や 医 者 と同 列 に な
っ た と い え る で あ ろ う。 さ らに,こ の 時 代 の 特 徴 を 個 別 的 に 列 挙 す れ ば,第1に 非 営 利 事 業 に まで 独 立 監 査 人 に よ る 監 査 が 要 請 さ れ る に い た っ た こ と,つ い で 公 会 計 士 の マ メ ジ メ ン ト ・サ ー ビ ス が 大 幅 に 増 加 し た こ と,経 済 の 国 際 化 に と も な う公 会 計 士 業 務 の 国 際 化,ア メ リ カ 会 計 士 協 会 に よ る 教 育 ・研 究 活 動 充 実 へ の 努 力,そ して 前 期 に 引 き 続 く 弁 護 士 と の 業 務 上 の 衝 突 と い う こ と な ど が あ る 。
ア メ リ カ会 計 士 協 会 は,監 査 業 務 の 拡 大 に 対 応 して,1956年 か ら 翌 年 に か け て,4 つ の 委 員 会 を 組 織 も し くは 再 更 生 した 。 す な わ ち 銀 行 家 と の 関 係 委 員 会(最 初1923 年 に 設 置),非 営 利 事 業 会 計 委 員 会,保 険 会 社 監 査 の 特 殊 問 題 委 員 会,お よ び 州 際 商 業 委 員 会 と の 関 係 委 員 会 で あ る。 な か ん ず く,最 後 の 州 際 商 業 委 員 会 と の 関 係 委 員 会 (CommitteeonRelationwithInte「stateCommerceCommission)は,す べ て の
ア メ リカ会計 史の時代区分 に関す る一考察(続)(久 野) 一33一
業 種 の 会 計 手 続 を 統 一 し て 財 務 諸 表 に 比 較 性 を 与 え ん とす る 意 図 の も と に,鉄 道 会 計 を 一 般 に 認 め られ た 会 計 原 則 に 一 致 さ せ る こ と ,な らび に 独 立 監 査 人 の 意 見 表 明 を 他 の産 業 の も の と 一 致 させ る こ と に 努 力 を 払 っ た(pp.201〜206)。 さ らに,非 営 利 事 業 に ま で 独 立 監 査 人 の 監 査 を 必 要 な ら しめ た 出 来 事 と し て,AFL‑CIO会 議 が,1957年,そ
の 関 係 組 合 に 対 し て,す くな く と も年 に1回 は 独 立 公 認 会 計 士 に よ る 会 計 監 査 を 受 け な け れ ば な らな い 旨 の 規 定 を 採 用 し た こ と も付 言 し な け れ ば な ら な い(PP。200,201)。
公 会 計 士 業 務 の 発 展 は,監 査 の 分 野 の み な らず マ ネ ジ メ ン ト ・サ ー ビ ス の 分 野 で も著 し い も の が あ った 。Edwardsの 言 を か りれ ば,"1950年 代 に お い て 絶 頂 に 達 し た 公 会 計 士 業 務 の 重 大 な 発 展 は マ ネ ジ メ ン ト・サ ー ビ ス の 分 野 に お け る成 長 で あ った"(P.206)。
ア メ リ カ会 計 士 協 会 は,C・P.A・ に よ る マ ネ ジ メ ン ト・サ ー ビ ス 委 員 会(Committeeon、
ManagementSrevicesbyC.P.A。's)を 発 足 さ せ,同 委 員 会 は,数 種 の 公 報 を 発 刊 し て 啓 蒙 に つ と め た ほ か,1957年,委 員 会 と 同 名 の パ ン フ レ ッ トを 発 行 し て い る が,そ れ に よ る と,そ の 内 容 は(1)全 般 的 管 理,(2)財 務,(3)生 産,〈4)販 売,(5)事 務 管 理,(6) 購 買,(7)運 輸 ・交 通,(8)人 事 と い う8つ の 広 い 領 域 に ま た が た っ て い る(PP,207〜
210)。
さ らに,こ の 時 代 の 公 会 計 士 業 務 の 発 展 を 反 映 す る も の は,全 国 的 規 模 の 大 会 計 士 事 務 所 の 地 方 へ の 進 出,合 併,お よ び 海 外 へ の 発 展 と い う こ と で あ る 。 そ の 代 表 的 会 計 事 務 所 はArthurAndersen&Co.;Ernst&E「nst;Touch,Niven・Bailey&Sma「t;
Price,Waterhouse&Co.;ArthurYoung&Co.;Peat,Marwick,Mitchell&Co.
な ど で あ る 。 な か ん ず く,海 外 へ の 発 展 と い う こ と は,為 替 の 自 由 化,貿 易 の 自 由 化,資 本 の 自 由 化 とい う国 際 経 済 に か か わ る 国 際 的 取 引 お よ び 国 際 的 投 資 の 機 会 が 増 大 し,企 業 の 国 際 化 を 通 じ て 公 会 計 士 業 務 自 体 を も 国 際 化 し て き た こ と を 物 語 っ て い る
(46) (pp.210〜218)。
ア メ リ カ 会 計 士 協 会 は,1957年 以 降,ア メ リ カ 公 認 会 計 士 協 会(AmericanInstitute
ofCertifiedPublicAccountants)と 名 称 変 更 を し た が,公 認 会 計 士 の 社 会 的 責 任 の 増 大 に と も な い,そ の 資 格 の 統 一 制 を 重 視 し,同 年4月,教 育 ・経 験 基 準 委 員 会 (CommissiononStandardsofEducationandExperience)を 設 置 し た 。 す で に 1917年 以 降,全 国 統 一C・P・A・ 試 験 を 導 入 し た こ と に つ い て は 上 述 し た と お り で あ る
㈹ こ の こ と は 国 際 会 計 論(internationalllecouhting)に か か わ る 問 題 で あ る が,た と え ば.拙 稿,
"国 際 会 計 論 序 説
."「 商 学 討 究J.第18巻 ・第3号.1968年2月,PP・55〜87を 参 照 さ れ た い 。
一34一 商 学 討 究 第21巻 第4号
が,同 委 員 会 は,次 の 段 階 と し て,4年 間 の 大 学 教 育 の ほ か に さ らに 学 術 的 訓 練 が 必 要 で あ る 旨 を 報 告 し,1959年4月,同 協 会 もそ の こ と を 正 式 に 承 認 し た 。 げ ん に,ラ ト ガ ー ズ 大 学 で は,経 営 学 部 の 一 部 門 と し て,公 認 会 計 士 の 資 格 を 得 よ う とす る 者 に 対 し て 最 初 の 大 学 院 を 設 立 し た 。 そ こ で は,研 究 計 画 の 一 部 と して,秋 学 期 と 春 学 期 と の 間 に,公 認 会 計 士 事 務 所 で 業 務 に 従 事 す る こ と を 要 件 と して,卒 業 生 に 修 士 の 学 位 を 授 与 し て い る。 こ の ほ か,ア メ リ カ 公 認 会 計 士 協 会 は,公 会 計 士 の 教 育 を 継 続 発 展 さ せ る た め,1958年,あ らた に 会 計 士 業 啓 発 部 門(DivisionofDevelopment)を 発 足 さ せ, 各 種 の 積 極 的 活 動 を 行 な わ しめ た 。
他 方,ア メ リ カ公 認 会 計 士 協 会 は.1957年12月,研 究 特 別 委 員 会(SpecialCom‑
mitteeonResearch)を つ く り,新 しい 研 究 方 法 の 考 察 とそ れ に よ る 研 究 の あ り方, 会 計 原 則 制 定 の あ り方 な ど に つ い て 活 動 を 行 な っ た(pp.232〜236)。 そ し て,そ の 具 体 的 成 果 はAccountingReseαrohBulletin,AccountingTerminologyBulletin,お よ び StatementonAnditingProcedureを 通 じて 公 表 され て き て い る が 、 こ の 時 代 の 主 要 関 係 文 献 を 示 せ ば 次 の と お りで あ る(pp.236〜242)。
〈AccountingResearchBulletin>
No.40̀̀BusinessCombinations."September.1950.
No,41̀̀PresentationofIncomeandEarnedSurplus."July.1951.
No,42̀̀EmergencyFacilities̲Depreciation.Amortization,andlneomeTaxes,"
November.1952、
No.43̀̀RestatementalldRevisionofAccountingResearchBulletins,"1953‑
No.1か らNo.42ま で の も の(8つ のTerminologyBu〃etin』 を の ぞ く1939年 か ら1953年 ま'
で の も の)を 無 効 と し て,そ れ に 替 わ る も の 。 亀
No.44̀̀Declining・balanceDepreciation,"October、1954.
No.45̀̀Long・termConstruction‑typeContracts."October,1955.
No.46̀̀DiscontinuanceofDatingEarnedSurplus,"February,1956,
No.47̀̀Ac￠ountingforCostsofPensionplans."September,1956,
No.48̀̀BusinessCombinations."Jan岨ry,1957.
No.49̀̀EarningsperShare,"April,1958.
No.50̀̀Contingencies."October.1959.
No.5141ConsolidatedFinancialStatements,"August,1959.
〈ACCOuntingTer〃iinologyBuUetin>
No.1̀̀ReviewandResum6〜,1953,
