研 究 ノ ー
農
ト地 の 相 続 税 評 価 へ の 主 張
浦 野 広 明
本 稿 は 相 続 した 農 地 に つい て 国 税 庁 が求 め る 評 価方 法 と は 異 なり
︑ 納 税 者が 納 得 で き る評 価 方 法 を認 め さ せ た 事 例で あ る
︒ 一 相 続 税 法 に お ける 財 産 の 評 価 相
続 税 は 原 則と し て
︑ 死亡 し た 人 の 財産 を 相 続 や遺 贈
︵ 死因 贈 与 を含 む
︒︶ に よ り 取 得 し た 場 合 に
︑ そ の 取 得 し た 財産 に か か る
︒こ の 場 合 の財 産 と は
︑ 現金
︑ 預 貯 金︑ 有 価 証 券
︑宝 石
︑ 土 地︑ 家 屋 な ど のほ か 貸 付 金︑ 特 許 権
︑ 著 作権 な ど 金 銭 に見 積 も る こと が で き る 経済 的 価 値 のあ る 全 て の もの を い う
︒ そ の ほ か 注 に掲 げ る 財 産も 相 続 税 法 の規 定 な ど によ り
︑ 相 続 税が か か る 財産 と み な さ れ︑ 相 続 税 の対 象 と
注
︶
な る
︒ 相 続 税 及 び 贈与 税 の 課 税財 産 は
︑ 相 続︑ 遺 贈
︵死 因 贈 与を 含 む
︒︶ 又 は 贈与 に よ り 無 償 で 取 得 し た 財 産 で あ る た め︑
その 課 税 価 格 の計 算 に 当 たっ て は
︑ 取 得し た 財 産 をい く ら に 見 積も る か と いう
﹁ 財 産 の 評価
﹂ が 必 要と な る
︒ 相 続 税 法 は
︑財 産 の 評 価に 関 し て
︑ 二三 条 か ら 二六 条 の 二 に おい て
︑ 地 上権
︑ 永 小 作 権︑ 定 期 金 に関 す る 権 利 等 の財 産 に つ い てそ の 評 価 方法 を 規 定 し てい る
︒ し か し
︑ そ の他 の 財 産 の評 価 に つ い て は︑
﹁ 相 続
︑ 遺 贈 又 は 贈 与 に 因 り 取 得 し た 財 産 の 価 額 は
︑ 当 該 財 産 の 取 得 の時 に お け る 時価 に よ り
︑当 該 財 産 の 価額 か ら 控 除す べ き 債 務 の金 額 は
︑ その 時 の 現 況 に よ る
﹂︵ 相 続 税 法 二 二 条︶ と抽 象 的 に 規 定す る に と どま る
︒ 憲 法 八 四 条 は︑
﹁ あ ら た に租 税 を 課 し︑ 又 は 現 行 の 租 税 を 変 更 す る に は︑ 法 律 又 は 法 律 の 定 め る 条 件 に よ る こ と を必 要 と す る
︒﹂ と 規 定 し てい る
︵ 法律 な く して 課 税 なし の 原 則︒ 一 般 的に
﹁ 租 税法 律 主 義﹂ と い わ れる
︒︶
︒こ の 八 四 条 を忠 実 に 守 る なら
︑ 土 地 の評 価 方 法 は 本来 法 律 で 決め な け れ ば なら な い
︒ とこ ろ が 現 実 には
︑ 国 税 庁の 通 達 に 委 ね られ て い る
︒ す な わ ち
︑ 相続 税 の 計 算実 務 上 は
︑ 国税 庁 の
﹁ 相続 税 財 産 評 価に 関 す る 基本 通 達
﹂︵ 以下
﹁ 評 価通 達
﹂ とい う︒
︶ に 基づ き 各 種 財 産の 具 体 的 な評 価 が 行 わ れて い る
︒ 注
︶ 相 続税 が か かる 財 産と み なさ れ るの は 以 下の 財 産で あ る︒ １︶
死亡 退 職 金︑ 被 相続 人 が保 険 料を 負 担 して い た生 命 保険 契 約の 死 亡 保険 金 など ２︶
被相 続 人 から 生 前に 贈 与を 受 けて
︑ 贈 与税 の 納税 猶 予の 特 例を 受 け てい た 農地
︑ 非上 場 会社 の 株 式や 事 業用 資 産な ど ３︶
教育 資 金 の一 括 贈与 に 係 る 贈 与 税の 非 課 税 又 は 結 婚
・ 子 育て 資 金 の 一 括 贈 与 に 係 る 贈 与 税 の 非 課 税 の 適 用 を 受 けた 場 合 の 管理 残 額 ４︶
相続 や 遺 贈で 財 産を 取 得 し た 人 が
︑被 相 続 人 の 死 亡 前 三 年 以 内 に 被 相 続 人 か ら 財 産 の 贈与 を 受 け て い る 場 合
︵ 一定 の 特 例 を受 け た 場合 を 除く
︒︶
５︶
被相 続 人 から
︑ 生前
︑ 相続 時 精算 課 税 の適 用 を受 け 取得 し た贈 与 財 産 ６︶
相続 人 が いな か った 場 合に
︑ 民法 の 定 めに よ って 相 続財 産 法人 か ら 与え ら れた 財 産 ７︶
特別 寄 与 者が 支 払を 受 ける べ き特 別 寄 与料 の 額で 確 定し た もの
二 農 地 の 評 価 評
価 通 達 が 用い て い る 土地 の 評 価 方 法の 概 要 は
﹁路 線 価 方 式
﹂と
﹁ 倍 率 方式
﹂ で あ る
︒路 線 価 方 式は
︑ 市 街 地 地 域に あ る 土 地 につ い て そ の土 地 の 面 す る路 線 に 付 けら れ た 路 線 価を も と に 評価 す る 方 式 であ る
︒ 市 街地 の ほ と ん ど は路 線 価 方 式 で計 算 す る
︒倍 率 方 式 は
︑土 地 の 固 定資 産 税 評 価 額に 一 定 倍 率を 乗 じ て 評 価す る 方 法 であ る
︒ 評 価 通 達 は 時価 の 意 義 につ い て
︑﹁ 時価 と は
︑ 課 税時 期 に お いて
︑ そ れ ぞ れの 財 産 の 現況 に 応 じ
︑﹃
⑴ 不 特 定 多 数 の当 事 者 間 で 自由 な 取 引 が行 わ れ る 場 合 に 通 常 成 立 す る と 認 め ら れ る 価 額
﹄を い い︑
﹃
⑵ そ の 価 額 は︑ こ の 通 達 の 定め に よ っ て 評価 し た 価 額に よ る
︒﹄
﹂︵ 評 価 通 達 一⑵
︶ と し てい る
︒ 評 価 通 達 で は︑ 土 地 等 の評 価 に 関 す る規 定 だ け でも 一 一 五 項 に及 び
︑ 土 地の 価 格 形 成 要因 に 応 じ た評 価 方 法 を 定 めて い る
︒ 評 価 通 達 の 規定 は
︑ 土 地の 価 格 形 成 要因 に つ い て予 見 す る と いう 限 界 が ある
︒ 次 は 農 地 の 相続 税 評 価 の概 要 で あ る
︒
⑴ 農 地 の 区分 農 地 に つ い ては
︑ 農 地 法な ど に よ り 宅地 へ の 転 用が 制 限 さ れ てお り
︑ ま た︑ 都 市 計 画 など に よ り 地価 事 情 も 異 な
るの で
︑ こ れ らを 考 慮 し て︑ 農 地 の 価 額は 次 の 四 種類 に 区 分 し て評 価 す る
︒
① 純 農 地
② 中 間農 地
③ 市 街 地 周 辺農 地
④ 市 街 地 農 地
① の 純 農 地 は︑ 生 産 性 のか な り 高 い 農地 で
︑ 宅 地に 転 用 す る こと が ほ ぼ 不可 能 な 農 地 のこ と で あ る︒
② の 中 間 農 地は
︑ 例 え ば︑ 鉄 道 駅 か ら五
〇
〇
ⅿ 以内 の 区 域 に ある 農 地 の よう な
︑ 許 可 によ り 宅 地 への 転 用 が 可 能 で︑ 比 較 的 売 買で き る 可 能性 が 高 い 農 地の こ と を いう
︒
③ の 市 街 地 周辺 農 地 と は︑ 例 え ば
︑ 鉄道 駅 か ら 三〇
〇
ⅿ 以 内 の区 域 に あ る農 地 の よ う な︑ 市 街 化 傾向 が 強 い 場 所 にあ る 農 地 の こと を い う
︒宅 地 へ の 転 用は 原 則 可 能で あ る
︒
④ の 市 街 地 農地 と は
︑ 市街 地 に あ る 農地 の こ と で︑ 既 に 宅 地 への 転 用 許 可を 受 け て い るか
︑ 又 は
︑届 け 出 だ け で 転用 許 可 が 可 能な 状 態 に ある 農 地 を い う︒
⑵ 純 農 地 及び 中 間 農 地の 評 価 純 農 地 及 び 中間 農 地 の 価額 は
︑ 倍 率 方式 に よ っ て評 価 す る
︒ 倍 率 方 式 と は︑ 先 述 の よう に
︑ そ の 農地 の 固 定 資産 税 評 価 額 に︑ 国 税 局 長が 定 め る 一 定の 倍 率 を 乗じ て 評 価 す る 方法 を い う
︒
⑶ 市 街 地 周辺 農 地 の 評価 市 街 地 周 辺 農地 の 価 額 は︑ そ の 農 地 が市 街 地 農 地で あ る と し た場 合 の 価 額の 八
〇
％ に 相当 す る 金 額に よ っ て 評 価 する
︒
⑷ 市 街 地 農地 の 評 価 市 街 地 農 地 の価 額 は
︑ 宅地 比 準 方 式 又は 倍 率 方 式に よ り 評 価 する こ と
︒
宅 地 比 準 方 式で は
︑ 算 式の よ う に そ の農 地 が 宅 地で あ る と し た場 合 の 一 平方 メ ー ト ル 当た り の 価 額か ら そ の 農 地 を宅 地 に 転 用 する 場 合 に かか る 通 常 必 要と 認 め ら れる 一 平 方 メ ート ル 当 た りの 造 成 費 に 相当 す る 金 額を 控 除 し た 金 額に
︑ そ の 農 地の 地 積 を 乗じ て 計 算 し た金 額 に よ り評 価 す る 方 法を い う
︒
︵ 算 式
︶ 市街地農地の評価額 ＝ その農地が宅地であるとした場合の１㎡当たりの価額 − １㎡当たりの造成費の金額 ×地積 上
記 算 式 の
﹁そ の 農 地 が宅 地 で あ る とし た 場 合 の一 平 方 メ ー トル 当 た り の価 額
﹂ は
︑ 具体 的 に は
︑路 線 価 方 式 に より 評 価 す る 地域 に あ っ ては
︑ そ の 路 線価 に よ り
︑ま た
︑ 倍 率 地域 に あ っ ては
︑ 評 価 し よう と す る 農地 に 最 も 近 接 し︑ か つ
︑ 道 路か ら の 位 置 や 形 状 等 が 最 も 類 似 す る 宅 地 の 評 価 額
︵ 宅 地 と し て の 固 定 資 産 税 評 価 額
×宅 地 と し て の 評 価 倍 率
︶ を基 と し て 計 算す る こ と にな る
︒ 三 本 稿 の 事 例 本
稿 の 事 例 にお け る 当 該農 地 に つ い て︑ 国 税 庁 の﹃ 財 産 評 価 基準 書
﹄ の
﹁倍 率 表
﹂ に は表 の と お り﹁ 市 批 准
﹂ と 記載 さ れ て い る︒
﹁ 市 比 準
﹂は 宅 地 比 準方 式 の こ と であ る
︒ 宅 地開 発 を す る こと が 可 能 な市 街 化 区 域 にあ る 田
︑ 畑︑ 山林
︑ 原 野 な ど︵ 以 下﹁ 農 地 等﹂ と い う
︒︶ は
︑原 則 と し て 宅地 比 準 方 式に よ り 評 価 する こ と と して い る の で ある
︒ 宅 地 比 準 方 式は
︑ そ の 農地 等 が 宅 地 であ る と し た場 合 の 価 額 から そ の 農 地等 を 宅 地 に 転用 す る た めに か か る 造 成
費相 当 額 を 控 除し た 金 額 によ り 評 価 す る方 法 で あ る︒ つ ま り
︑ この 宅 地 比 準方 式 に よ り 評価 さ れ る 農地 等 は 宅 地 並 みの 高 い 評 価 額に な る
︒ 平成 二 九 年分
倍 率表
Ｘ 税務 署 町 又 は大 字 適 用 地域 名 借地 権 割合
固 定資 産 税 評価 額 に乗 ず る倍 率 等 宅地
田
畑
山 林
原野
⁝町
市 街 化区 域
五
〇
％
一・
〇 市 比 準 市 比 準 市 比準
市 比準 そ こ で
︑ 本 件の 相 続 税 の申 告 で は
︑ 国税 庁 が 求 める 宅 地 比 準 方式 を 採 用 せず に
︑ 宅 地 比準 方 式 よ り低 い 評 価 額 と なる 固 定 資 産 税評 価 額
︵固 定 資 産税 評 価 額× 一
・
〇倍
︶ を 採 用 した
︒ 申 告 後Ｘ 税 務 署 は 宅地 比 準 方 式 に よ っ て 修 正 申 告を す る よ う に求 め て き た︒ そ こ で
︑ 次 の鑑 定 書 を 提出 し た
︒ Ｘ
税 務 署長 殿
︵ 二〇 一 八 年︵ 平 成 三〇 年
︶ 一一 月 一 二日
︶ 鑑 定書 鑑 定 人 は
︑被 相 続 人 上 田 幸 子 氏︵ 相 続 開 始 二
〇 一 七 年 平 成 二 九 年 二 月 一 八 日 に︶ 係 る 相 続 財 産 の う ち の 市 街 地 農 地 の 評 価に つ い て
︑税 法 学 の 見 地か ら 鑑 定 をし た
︒ 鑑 定 書は
︑ 被 相 続人 上 田 幸 子 氏の 相 続 人 が︑ 市 街 地 農 地 の 評 価 を 増額 す る 修 正申 告 を 提 出 する 義 務 が ない こ と を 述 べた も の で ある
︵ 名 前は 仮 名
︒︶
Ⅰ 鑑 定 事 項
市 街 地 農 地 の評 価 を 増 額し な け れ ば なら な い か︒ 本 鑑 定 に 係 る土 地 は 以 下の 土 地 で あ る︒ Ａ 市
⁝
① 三五 一
㎡ Ａ 市
⁝
② 三五 八
㎡ Ａ 市
⁝
③ 九四 三
㎡
Ⅱ 鑑 定 主 文
市 街 地 農 地 の評 価 を 増 額す る 義 務 は ない︒
Ⅲ 理 由
鑑 定 主 文 に 至る 理 由 は 以下 の と お り であ る︒ １
客 観 的 な 法の 解 釈 本 件 市 街 地 農 地 の 評 価 を 増 額 す る か ど う か は 法
︵ 税 法
︶の 解 釈 問 題 で あ る
︒ 客 観 的
︵科 学 的
︶ な 法 の 解 釈 を 行 う 上で は 次 の 点 の理 解 が 欠 かせ な い
︒ 法 の 解 釈 は
︑一 定 の 事 実に 法 規 を 適 用し て 結 論 を下 し
︑ そ の 事実 に 対 す る法 的 価 値 判 断を 行 う こ とで あ る
︒ そ れ
