費用測定 における取替法的論理 と廃棄法的論理
ゲ ル トマ ッハ ー 説 と シ ュ ミ ッ ト説 の 相 違
壹
岐
芳
弘
Logic
of "Replacement
Method"
and Logic
of
"Retirement
Method"
in the Mea
surement
of Expenses
Difference
between the Theories of E. Geldmacher and F. Schmidt
Yoshihiro
IKI
E. Geldmacher and F. Schmidt have been regarded as the founder of physical (material) capital maintenance theory and their income determination theories are regarded as the same theory in essence, in spite of the difference in their expense-measurent basis . I do not accept such an interpretation on their theories. I want to make clear that the both theories are based on the quite different logics each other in the measurement of expenses, i. e. the logic of "Replacement Method" and the logic of "Retirement Method" , and point out that the both theories must be distiguished from each other in their essential character.
1序 ゲ ル トマ ッハ ー(E.Geldmacher)と シ ュ ミッ ト(F.Schmidt)の 二 人 が,会 計 学 説 史 上,実 体 資 本 維 持 説 の 創 唱者 と して位 置づ け られ て い る の は 周知 の とお りで あ る。 こ の 二 人 は,第 一 次 世 界 大 戦 後 の ドイ ツ に お い て 突 発 し た急 進 的 な イ ン フ レー シ ョン を共 通 の 時 代 的 背 景 と して,相 互 に直 接 的 関 連 もな く, ほ ぼ 同 時 に,費 用 の再 調 達 価 格 測 定 に よ る実 体 資 本 維 持 と い う同 一 の 見 解 に到 達 し た1), とい うの が 彼 ら に つ い て の 一 般 的 理 解 の よ う で あ る2)。 ゲ ル トマ ッハ ー と シュ ミ ッ トが と もに実 体 資 本 維 持 とい う共 通 の 考 え方 を表 明 して い る の は事 実 で あ り,そ の 点 で 二 人 の 学 説 は非 常 に類 似 して い る とい え る。 しか しな が ら,私 見 に よれ ば,こ の 二 人 の 学 説 は,少 な く と も そ の 利 益 計 算 論 を具 体 的 に比 較 す る限 り,必 ず し も 同 じ系 統 に属 して い る とは 認 め 難 い の で あ る。 そ こ で 本 稿 で は,そ の よ うな 発 想 に 基 づ き,両 説 に お け る利 益 計 算 論 を費 用 の 再 調 達 価 格 測 定 の 局 面 に焦 点 を絞 っ て 比 較 検 討 す る。 そ し て,費 用 の 再 調 達 価 格 測 定 に 二 つ の 相 対 立 す る論 理 が あ る こ と を確 か め,両 説 の 相 違 点 を明 らか に しよ う と思 う3)。 一48一
(注) 1)ゲ ル トマ ッ ハ ー が 再 調 達 価 格 に よ る 費 用 の 測 定 並 び に そ れ に 基 づ く実 体 資 本 維 持 と い う 見 解 を 表 明 し て い る の は,1923年 の 著 書(Erwin Geldmacher,WirtschaftsunruheundBianz,第 1部,GrundlagenandTechnikderbilanz-maBigenErfolgsrechnung,Berlin,1923年)に お い て で あ る が,こ の 書 物 に お け る 主 張 の 萌 芽 は, 彼 の1920年 の 新 聞 紙 上 論 文(E.Geldmacher, Bilanzsorgen,Industrie-undHandelszeitung, Berlin,第57-63号,1920年3月)の 中 に す で に 見 出 し う る と い う こ と が,ハ ッ ク ス や ホ ー ル フ ェ ル ト に よ っ て 述 べ ら れ て い る(KarlHax, DerGewirinbegriffin.derBetriebswirtschafts-lehre,Leipzig,1926年,43頁,お よ び,HansH. Hohlfeld,ErwinGeldmacheralsForscherand Lehrer,EinFestschriftfurErwinGeldmacher, IndustriebetriebandindustriellesRechnungs-wesenneueEntwicklungstendenzen, Koln/Opladen,1961年,98頁)。 一 方,同 じ 問 題 に 関 す る シ ュ ミ ッ トの 主 要 文 献 は,1929年 の 著 書(FritzSchmidt,Dieorga-nischeTageswertbilanz,第3版,Leipzig,1929 年,再 刷,Wiesbaden,1951年)で あ る が,こ の 書 物 の 第1版(F。Schmidt,DieorganischeBilanz imRahmenderWirtschaft,第1版,Leipzig, 1921年)は す で に1921年 に 出 版 さ れ て お り,そ の 中 で 第3版 に お け る 主 張 の 骨 子 は す で に 整 え ら れ て い た と い え る 。 従 っ て,再 調 達 価 格 に よ る 費 用 の 測 定 並 び に そ れ に 基 づ く実 体 資 本 維 持 と い う考 え 方 が 最 初 に 打 ち 出 さ れ た の は,ゲ ル トマ ッ ハ ー に お い て1920 年,シ ュ ミ ッ トに お い て1921年 と い う こ と に な り,両 者 ほ ぼ 同 時 とみ な し て 差 支 え な か ろ う 。 ま た,こ の 二 人 の 学 説 相 互 間 の 関 連 性 に つ い て は,少 な く と も文 献 上 は 殆 ど うか が い し る こ と が で き な い 。 わ ず か に,シ ュ ミ ッ トが 上 記1921年 の 著 書 に お い て ゲ ル トマ ッハ ー の 上 記1920年 の 論 文 を 参 考 文 献 目録 に 掲 げ て い る 点,お よ び,同 じ く シ ュ ミ ッ トが 上 記1929年 の 著 書 に お い て ゲ ル トマ ッ ハ ー の 上 記1923年 の 著 書 に 示 さ れ て い る 見 解 を 利 益 計 算 に 関 し て 自 ら の 所 論 と 同 じ も の と し て 位 置 づ け て い る 点(F.Schmidt,Dieor-ganischeTageswertbilanz,再 刷 版,76頁 参 照) な どが確 認 され るけ れ ど も,両 学 説 間 の直 接 的 関 連 性 とい え る もの は見 当た らな いの で あ る。' 2)例 え ば,次 を参照 され たい 。岩 田 巌,利 潤 計 算 原理,同 文 舘,昭 和31年,360-362頁 。 3)周 知 の よ うに,ゲ ル トマ ッハ ー 説 とシ ュ ミッ ト 説 に お い て は,資 産 評 価 に関 して 相対 立 す る見解 が 示 され て い る。す なわ ち,ゲ ル トマ ッハ ー 説 に お いて は 取 得 原 価 を基 準 とす る資 産 評 価 が 主張 され て い るの に対 して,シ ュ ミッ ト説 にお い て は 期 末 再 調 達 価 格 を基 準 とす る資 産 評 価 が 提 唱 さ れ て い るの で あ る。従 って,両 説 の相 違 点 と して は,そ の よ うな資産 評 価 面 に 関 して も指 摘 す るこ とが で きるの で あ るが,本 稿 で はそ の方 面 に は立 ち入 らず に,専 ら費 用測 定 の局 面 に つ い て 論 ず る。 IIゲ ル トマ ッハ ー の 費 用 測 定 論 まず,ゲ ル トマ ッハ ー の 所 論 か ら考 察 す る こ とにす る4)。 ゲ ル トマ ッハ ー に よれ ば,企 業 とい う経 済 単位 は,経 済 的 成 果 の 追 求 を活 動 原理 とす る 有 機 的 に組 織 され た 力(Kraft)の 中 心 点 で あ る。 そ して,企 業 の 活 動 は,相 対 立 す る二 つ の 力 の流 れ,す な わ ち,「 力 の 流 出 」と 「力 の 流 入 」 とい う絶 え ざ る運 動 と して展 開 され る。 こ こ で い う 「力 の 流 出 」・「力 の 流 入 」 が 企 業 会 計 上 の 費 用 ・収 益 に それ ぞれ 相 当 す る。 そ して,こ の 両 者 の 比 較 に よ っ て損 益 が 算 定 さ れ る。 収 益 と費 用 が均 衡 す る場 合 に は 損 益 は 生 ぜ ず,補 嗔(Kompensation)と い う状 態 が 確 認 さ れ る こ とに な る5)。 とこ ろ で,こ こ で い う 「力 」 とい う概 念 の 具 体 的 内容 が 問 題 に な るが,ゲ ル トマ ッハ ー は そ れ に つ い て 明確 な概 念 規 定 を行 な って い な い。彼 の論 述 か らは,せ いぜ い,「 経 営 目的 の た め に 役 立 つ 経 済 的 効 用 も し くは能 力6)」 とい う一般 的 か つ 抽 象 的 な概 念 が 抽 出 され う る に す ぎ な い。 そ れ は と もか くと して,こ こ で 重 要 な の は,ゲ ル トマ ッハ ー の 思 考 に お い て,そ の よ うな 「力 」 の 担 い手 が物 財(Gut)
で あ る と解 され て い る点 で あ る7)。従 って,力 の 流 入 た る収 益 と力 の 流 出 た る費 用 の 比 較 に よ っ て な され る彼 の 利 益 計 算 とは,具 体 的 に は物 財 の 流 れ を手 掛 り と して 行 な わ れ る こ と に な り,そ れ故,そ れ は物 的 観 点 よ り構 想 さ れ る の で あ る。 す な わ ち,ゲ ル トマ ッハ ー の 利 益 計 算 は, 収 益 財(収 益 と し て流 入 した 財,通 常 は貨 幣 資産)が 「すべ て の 費 用 財(費 用 と して 流 出 した財 壹 岐)を 物 的 に補 嗔 す る ため に 十 分 で あ るか ど うか8)」(傍 点 壹 岐)と い う物 的 観 点 よ り論 理 構 成 さ れ て い る。 そ こ に お い て, 収 益 財 は物 的 補 嗔 の 主体,費 用財 は そ の客 体 と して そ れ ぞれ 性 格 づ け られ て お り,収益 と費 用 は と もに 物 的 補 嗔 とい う共 通 の 評 価 基 盤9) (gemeinsamerWertbestimmungsgrund)の も とに評 価(測 定)さ れ る の で あ る。 そ して, この よ うな 収 益 ・費 用 の 測 定 方 法 を,ゲ ル ト マ ッハ ー は 「補 嗔 検 証 の 方 法10)」(Methode derErsatzprufung)と 名 付 けて い る。 彼 の い う 「(物的)補 嗔 」 とは,一 般 に い う実 体 資 本 維 持 な い し実 体 維 持 と概 念 的 に 同義 で あ る と 解 して差 支 え な い。 彼 の 学 説 が 実 体 資 本 維 持 説 とい わ れ る所 以 で あ る。 さて,収 益 ・費 用 の 測 定 とい っ て も,収 益 につ い て は 測 定 上 の特 別 な問 題 は な い 。 収 益 財 は通 常 貨 幣 資 産 の 形 態 を とっ て い るの で, そ の 金 額 は あ らた め て 測 定 す る まで も な く, す で に定 ま って い るの で あ る11)。測 定 に 関 し て特 に問 題 とな るの は 費 用 で あ る。 従 っ て, 費 用 を い か に測 定 す るか とい う こ とが,収 益 財 の 費 用 財 補 嗔 能 力 を検 証 す る に際 して の 課 題 とな る わ け で あ る。 ゲ ル トマ ッハ ー に とっ て,費 用 は い か な る 基 準 で測 定 さ れ るべ きか 。 そ の 解 答 は,収 益 財 に よ る費 用 財 の 物 的 補 嗔 の 検 証 とい う前 述 の 考 え 方 か ら必 然 的 に 導 き出 され る 。 そ れ は, 再 調 達 価 格(Wiederbeschaffungspreis)を 基 準 とす る測 定 にほ か な らな い。 再 調 達 価 格 に 基 づ い て 測 定 し た 費 用 を収 益 と対 比 す る こ と に よ っ て,初 め て 当該 費 用 財 の 物 的 補 嗔 の 検 証 が 可 能 に な るの で あ る。 す なわ ち,も し再 調達 価 格 の 大 き さ にお け る費 用 を上 回 って 収 益 が 存 在 す る な らば,そ の 費用 測 定 を通 じて 留 保 され る収 益 財 に よ っ て 当 該 費 用 財 を再 調 達 す る こ とが 可 能 で あ り,従 っ て物 的 補 嗔 が 可 能 で あ る こ とが 判 明 す る。 ま た,収 益 が そ の 費 用 に満 た な い場 合 に は,そ の収 益 財 を以 て して は 当 該 費 用 財 の再 調 達 従 っ て 物 的 補 嗔 が 不 可 能 で あ る こ とが 明 らか に な るの で あ る。 伝 統 的 会 計 計 算 す な わ ち原 価 主 義 会 計 の 計 算 に お い て は,費 用 が過 去 の取 得 原価(歴 史 的 原価)に 基 づ いて 測 定 され る ため に,そ の よ うな 検 証 を行 な うこ とは 不 可 能 で ある。そ こ で は,当 該 費 用 財 に 投 下 さ れ て い た 名 目貨 幣 資 本 が 補 嗔 さ れ て い るか 否 か とい う貨 幣 的 な意 味 で の 補 嗔 検 証 が な さ れ う るに す ぎな いの で あ る。 物 的 な 意 味 で の補 嗔 検 証 を行 な うた め に は,費 用 は再 調 達 価 格 を基 準 と して 測 定 し な けれ ば な ら な い の で あ る12)。 た だ,そ の 場 合,そ の 再 調 達 価 格 が ど の 時 点 の もの で あ る の か,具 体 的 に は,そ れ が販 売 日(厳 密 に は 費 用 認 識 時 点)の 再 調 達 価 格 で あ る の か,そ れ と も実 際 の再 調 達 価 格 で あ る の か,と い う問題 が 残 る。 この 点 に 関 す る ゲ ル トマ ッハ ー の論 述 は必 ず し も明 瞭 で は な い。 す なわ ち,当 初 の 段 階(そ こで は 必 ず し も期 間 計 算 は 念 頭 に置 か れ て い な い)に お い て は,「 収 益 財 発 生 の 瞬 間 … … に妥 当 し,か つ,経 営 が 費 用 を実 際 に補 嗔 し うる価 格 が 費 用 に関 す る評 価 額 と して 考 え ら れ る13)」 と し て,販 売 日の再 調 達 価 格 に よ っ て 費 用 を測 定 す る とい う見 解 が 示 され て い る の に 対 して, その 後,期 間 計 算 手 続 を具 体 的 に 述 べ る段 階 に な る と,「減 少 した効 用 価 値 の補 嗔 は 必 ず し も費 用 発 生 の 時 点 に行 な われ る わ けで は な い か ら,継 続 的 な 費 用 計 算 に お い て は,基 準 と な る再 調 達 価 格 は 多 くの 場 合 見積 り う る にす ぎ な い 。 しか し,こ の よ うな 見積 りの 結 果 は … … の ちに 補 槇 の た め の購 入 が 行 な わ れ た 時 一50一
に修 正 しな け れ ば な らな い で あ ろ う14)」とい う よ うに,費 用 測 定 基 準 を実 際 再 調 達 価 格 に 転 向 す る 説 明 が な さ れ て い るの で あ る。 ゲ ル トマ ッハ ー 説 にお い て,販 売 日再 調達 価 格 に よ る費 用 測 定 とい う見 解 が 示 さ れ て い たの は, 「費 用 お よび 収 益 に関 して は 統 一 的 価 値 表 現 (einheiticheWertbezifferung)が 存 在 しな け れ ば な らな い15)」 とい う計 算 操 作 上 の 原 則 が 考 慮 され て い る ため で あ る。 費 用 ・収 益 の 統 一 的価 値 表 現 とは ,費 用 ・収 益 を 同 一 価 格 水 準 の も とに お い て 測 定 す る とい う こ と を意 味 す る もの で あ り,従 っ て,費 用 は収 益 の 認 識 時 点 す な わ ち 販 売 日現 在 の再 調 達 価 格 に よ っ て 測 定 す べ し とい うこ と に な る の で あ る。 こ れ は,ゲ ル トマ ッハ ー に よれ ば,加 算 ・減 算 (こ の場 合 は減 算)と い う計 算 操 作 を行 な い う るた め の 数 学 的 要 求 に よ る帰 結 と され るの で あ る16)。 しか し,こ の よ うな計 算操 作 上 の 原 則 あ る い は数 学 的要 求 が 何 故 に 引 き合 い に 出 され ね ば な ら な い の か,全 く不 可 解 で あ る17)。そ れ は,彼 の 利 益 計 算 に 関 す る基 本 的 な 立 場 収 益 財 に よ る費 用 財 の物 的 補 嗔 の 可 能 性 を検 証 す る とい う立 場 に 抵 触 さ え す るか らで あ る。 す な わ ち,補 嗔 検 証 が 最 終 的 に確 定 す る の は 販 売 時 点 で は な く,、実際再 調達 時点 な の で あ り,従 って,少 な く と も期 間 計 算 を 問 題 とす る 限 り,補 嗔 検 証 を行 な うた め に は, 実 際再 調 達 価 格 が 費 用 の 測 定 基 準 と して 採 択 さ れ ね ば な ら な い か ら で あ る18)。 そ の 意 味 で,ゲ ル トマ ッハ ー が販 売 日再 調 達 価 格 に よ る 費 用 測 定 とい う当初 の 主 張 を変 更 して,最 終 的 に実 際 再 調 達 価 格 に よ る 費 用 測 定 に帰 着 して い る の は,い わ ば 当 然 の 帰 結 とい え る の で あ る。 ゲ ル トマ ッハ ー 説 に お い て は,観 念 上,収 益 を記 録 す る都 度,そ れ に伴 っ て 費 用 を記 録 す る こ とが 予 定 され て い る。 従 って,収 益 の 認 識 時 点(販 売 日)に お い て そ の 時 現 在 の 再 調 達 価 格 に基 づ い て 費 用 が一 旦 記 録 さ れ る。 しか し,そ れ は,そ の 販 売 日の再 調 達 価 格 自 体 に 特 別 の 意 味 が あ る か らで は な く,単 に, そ の 時 点 で は 実 際 再 調 達 価 格 が 不 明 で あ る た め に,そ の 見積 り価 格 な い し代 替 価 格 と して 販 売 日の 再 調 達 価 格 が暫 定 的 に費 用 額 と して 記 録 され る に す ぎ な い と解 釈 され る の で あ る。 従 っ て,の ち に実 際 再 調 達 価 格 が 判 明 す れ ば, そ の 時 点 で そ の価 格 に 基づ い て さ きの 費 用 額 の 修 正 が な され るの で あ る19)。結 局,期 間 利 益 の 金 額 に最 終 的 に作 用 す るの は,あ くまで も実 際 再 調 達 価 格 に ほ か な らな いの で あ る。 非 常 に要 約 し たか た ち で は あ るが,以 上 で ゲ ル トマ ッハ ー の 費 用 測 定 論 の 基 本 的特 徴 は 一 応 確 認 さ れ た こ とに な る。 す な わ ち,彼 の 費 用 測 定 論 は,実 際 再 調 達 価 格 に よ る 費 用 測 定 を 通 じて物 的 補 嗔 す な わ ち 実体 資 本 維 持 を 志 向 す る計 算 理 論 と して特 徴 づ け ら れ るの で あ る 。 た だ,こ こで,実 際 再 調 達 価 格 に よ る 費 用 測 定 とい って も,そ れ を文 字 通 りに は 適 用 で き な い場 合 が あ る の で,最 後 に そ の 点 に つ い て 補 足 しな けれ ば な らな い 。 そ れ は,期 末 ま で に実 際 再 調達 価 格 が 未 だ 判 明 して い な い 費 用 部 分 に 関 す る測 定 の 問題 で あ る 。 ま ず,棚 卸 資産 費 用 の測 定 の 場 合 か ら論 ず る。 棚 卸 資 産 費 用 の うち,期 中 に再 調 達 が な さ れ,従 っ て実 際再 調 達 価 格 が す で に判 明 し て い る費 用 部 分 につ い て は,そ の 実 際 再 調 達 価 格 に よ る測 定 が 行 な わ れ るの は 当然 で あ る が,期 末 ま で に再 調 達 が な され て お らず,従 っ て 実 際 再 調 達 価 格 が 不 明 の 費 用 部 分 に つ い て は,そ の処 理 が 問 題 とな る。 ゲ ル トマ ッハ ー は,具 体 的 例 示 に お いて は,そ の よ うな棚 卸 資 産 費 用 部 分 の 測 定 に 期 末 の 再 調 達 価 格 を 適 用 して い る20)。 そ の 場 合 の期 末再 調 達 価 格 は,実 際 再 調 達 価 格 の 代 替 価 格 と理 解 して 差 支 え な か ろ う。 次 に,固 定 資 産 費用 の 測 定 の 場 合 に つ い て 論 ず る。(償 却 性)固 定 資産 の 場 合,消 耗 部 分 が実 際 に補 嗔 され る の は通 常 か な り遠 い 将 来 の こ とで あ るの で,固 定 資産 費 用 の 計 算 に際
して は,実 際 再 調 達 価 格 は判 明 して い な いの が 一 般 的 で あ る。 従 っ て,固 定 資 産 費 用 は実 際 再 調 達 価 格 に代 わ る何 らか の 価 格 に基 づ い て 計 算 せ ざ る を え な い こ とに な る。 理 論 的 に は,当 該 固 定 資産 の 将 来 の再 調 達 価 格 を見積 り,そ の 見積 り価 格 に基 づ い て 減 価 償 却 費 を 計 算 す る と い う手 続 が 採 られ るべ きで あ ろ う。 その よ うな 手 続 を実 施 す る こ とに よ って,耐 用 期 間 が 経 過 す る ま で に 当 該 固定 資産 の再 調 達 を可 能 な ら しめ る だ け の 資 金 が 何 らか の 形 で企 業 内 に留 保 さ れ る こ とに な る か らで あ る 。 ゲ ル トマ ッハ ー も次 の よ うに述 べ て い る。「機 械 全 体 が 費 用 化 さ れ た 時 に は … … そ の 使 用 期 間 の 諸 々 の 収 益 か らそ の 機 械 の新 規 購 入 が可 能 に な る だ けの 金 額 が 留 保 さ れ な けれ ば な ら な い 。 耐 用 期 間 中 に そ の 機 械 の価 格 が 例 え ば 10,000マ ル クか ら12,000マ ル ク に上 昇 して い た な らば,そ の 経 営 は10年 の使 用 期 間 の 諸収 益 か ら12,000マ ル ク を留 保 して い な け れ ば な ら な い21)」 と。 しか しな が ら,固 定 資 産 の 将 来 の再 調 達 価 格(上 記 引 用 例 で い え ば12,000マ ル ク)を 事 前 に正 し く見 積 るの は至 難 の わ ざ で あ る。 従 っ て,実 践 的 に は,そ の よ うな不 確 実 極 ま る 見 積 り価 格 を基礎 とす る代 わ りに,各 期 末 現 在 の 再 調 達 価 格 を基 礎 と して 固 定 資 産 費 用 (減価 償 却 費)の 計 算 を行 な うこ とに な る。 こ の場 合 の 期 末再 調 達 価 格 も,棚 卸 資 産 費 用 の 測 定 の 場 合 と同 様 に,実 際 再 調 達 価 格 の 代 替 価 格 と して 性 格 づ け られ る と思 わ れ る。 この 点 に関 して,ゲ ル トマ ッハ ー は 次 の よ うに述 べ て い る。「確 か に 固定 資産 の 場 合,減 価 償 却 期 間 中 の 市 場 価 格(時 価)は,ま だ 遠 い将 来 に存 す る経 営 個 別 的 な実 際 再 調 達 価 格 とは 一 致 しな い 。 しか し それ で も,市 場 価 格 の 動 き は少 な くと も計 算 日に お け る傾 向 を示 して い る の で あ り,そ の 限 りに お い て 有 用 な もの で あ る22)」 と。 従 っ て,ゲ ル トマ ッハ ー 説 に お い て は,各 期 末 の 再 調 達 価 格 を基 礎 とす る 固定 資産 費 用 (減価 償 却 費)の 計 算 を行 な い つ つ,か つ,耐 用 期 間 中 に減 価 償 却 を通 じて 当該 固 定 資 産 の 取 替 資 金 が留 保 され る よ う な措 置 を施 さ な け れ ば な らな い わ け で あ る。 彼 は そ の具 体 的 方 法 につ い て は 述 べ て い な い が,そ の た め に は, 再 調 達 価 格 の 変 動 に起 因 して 生 ず る過 年 度 の 償 却 過 不 足額 を も考 慮 に入 れ た減 価 償 却 の 手 続,す な わ ち,取 戻 し償 却23)(nachholende Abschreibung)が 毎 期 適 用 され ね ば な らな い と判 断 され る。 以 上 の よ うに,ゲ ル トマ ッハ ー 説 に お い て は,消 費 され た財 の 実 際 再 調 達 価 格 が判 明 し て い な い場 合 に は,棚 卸 資産 費 用 ・固 定 資 産 費 用 の 双 方 に 関 して 期 末 再 調達 価 格 に 基 づ く 測 定 が 行 な わ れ る こ とに な る。 しか し,そ の 場 合 の 期 末 再 調 達 価 格 は,費 用 測 定 上,実 際 再 調 達 価 格 の 代 替 価 格 と して 機 能 して い る の で あ り,従 っ て それ を費 用 の 測 定 に 用 い た と して も,そ れ は 決 して 実 際 再 調 達 価 格 に よ る 費 用 測 定 とい うゲ ル トマ ッハ ー の 基 本 路 線 か ら逸 脱 す る こ とに は な ら な い の で あ る。 ゲ ル トマ ッハ ー の 費 用 測 定 論 は,依 然 と し て,実 際 再 調 達 価 格 を基 調 とす る もの で あ る とい い うる の で あ る。 (注) 4)主 た る使 用 文 献 は,ErwinGeldmacher,Wirt-schaftsmruhemdBilanz,第1部,Grund= lagen.andTechnikderbilanzma6igen Erfolgsrechnmg,Berlin,1923年,で あ る。 5)EGeldmacher,前 掲 書,1-3頁 。 6)岩 田,利 潤 計 算 原 理,364頁 。 な お,後 述 す る よ う に,ゲ ル トマ ッハ ー は 「力 」 の 流 出 を 物 的 に 補 嗔 す る た め に 再 調 達 価 格 に 基 づ く費 用 測 定 を 主 張 す る の で あ る が,別 の 文 献 (E.Geldmacher,Kapitalbewertungand Kapitalerhaltung,BernhardHarms編, KapitalundKapitalismus,第2巻,Berlin,1931 年,369-370頁,お よ び,同,Gewinnbegriffeund systematischerGrundriBdesbetrieblichen Rechnugswesens,ZeitschriftfurHandelswissen一 一52一
shaftlicheForschung,第23巻 第1号,1929年, 3頁)に お い て,彼 は そ の よ う な 費 用 測 定 を 「給 付 能 力 」(Leistungsfahigkeit)の 維 持 の た め の 措 置 で あ る と述 べ て い る 。従 っ て,そ の 点 に 着 目 す れ ば,彼 の い う 「力 」 と は 「給 付 能 力 」 を 意 味 す る と解 釈 す る 余 地 も な い で は な い 。 7)E.Geldmacher,Wirtschaftsunruheand Bilanz,5-6頁 。 ゲ ル トマ ッハ ー の い う物 財 と は,正 確 に は 「経 営 経 済 的 物 財 」(betriebswirtschaftlichesGut) と呼 ば れ る もの で あ り,具 体 的 に は 貸 借 対 照 表 の 借 方 に 計 上 さ れ る 資 産 全 体 を指 す 。従 っ て,そ の 中 に は 貨 幣 資 産 も含 ま れ る わ け で あ る が,ゲ ル ト マ ッ ハ ー の 考 え 方 に お い て,貨 幣 資 産 は 一 般 購 買 力 の 担 い 手 と して,従 っ て,特 定 の 物 的 資 産 ま た は 用 役 か ら独 立 し た 存 在 と し て 把 え ら れ る の で は な く,特 定 の 物 的 資 産 ま た は 用 役 の 購 入 の た め に 拘 束 さ れ た 存 在 と し て 考 え ら れ て い る(E. Geldmacher,前 掲 書,65頁 参 照)。 従 っ て,こ こ で い う経 営 経 済 的 物 財 と は,一 般 的 な 意 味 に お け る 物 財,す な わ ち,貨 幣 に 対 立 す る も の と し て の 物 財 を 意 味 す る と解 し て 差 支 え な い と思 わ れ る。 8)EGeldmacher,前 掲 書,9頁 。 9)EGeldmacher,前 掲 書,8頁 。 10)EGeldmacher,前 掲 書,11頁 。 11)EGeldmacher,前 掲 書,12頁 。 12)そ の 場 合,再 調 達 価 格 と取 得 原 価 の 差 額 の 処 理 が 問 題 に な る が,ゲ ル トマ ッハ ー 説 に お い て,そ の 差 額 は 景 気 変 動 勘 定(Kojunkturkonto)と い う 資 本 修 正 を 意 味 す る 勘 定 に 記 入 さ れ る 。 す な わ ち,同 勘 定 は,再 調 達 価 格 が 取 得 原 価 よ り も 高 い 場 合 に は 貸 方 に 設 定 さ れ,反 対 の 場 合 に は 借 方 に 設 定 さ れ る 。 な お,景 気 変 動 勘 定 の 代 わ り に,価 格 調 整 勘 定(Preisausgleichskonto),価 格 騰 貴 勘 定(Teuerungskonoto),更 新 勘 定(Erneuerungs-konto),資 本 勘 定(Kapitalkonto)な ど の 勘 定 を 用 い て も よ い と さ れ て い る 。 い ず れ も 資 本 修 正 (実 体 資 本 概 念 を前 提 と す る)の た め の 勘 定 で あ る こ と に 変 わ り は な い 。E.Geldmacher,前 掲 書,60-61頁 。 13)E.Geldmacher,前 掲 書,13頁 。 14)EGeldmacher,前 掲 書,61頁 。 15),16)E.Geldmacher,前 掲 書,8頁 。 17),18)森 田 哲 彌,期 間 利 益 の 分 配 可 能 性 と尺 度 性 実 体 資 本 維 持 説 の 利 益 概 念 を 中 心 に し て一, 一 橋 大 学 研 究 年 報 ・商 学 研 究4 ,昭 和35年,236頁 参 照 。 19)も っ と も,ゲ ル トマ ッハ ー は,そ の よ う な 費 用 の 継 続 的 修 正 手 続 が 技 術 的 に 煩 雑 で あ る こ と を 考 慮 し て か,「 年 次 計 算 に 関 して は 期 末 に お け る 一 括 的 修 正 で 十 分 で あ る 」(EGeldmacher ,前 掲 書,62頁)と し て,具 体 的 に は 期 末 に お け る 一 括 的 修 正 手 続 し か 示 し て い な い 。 20)E.Geldmacher,前 掲 書,64頁 。 21)EGeldmacher,前 掲 書,56頁 。 22)E.Geldmacher,前 掲 書,56-57頁 。 23)取 戻 し償 却 に つ い て は,次 の 文 献 を参 照 さ れ た い 。WalterMahlberg,DerTageswertinder Bilanz,Leipzig,1925年,44-45頁 。 森 田,価 格 変 動 会 計 論,国 元 書 房,昭 和54年,81-83頁 。 、 IIIシ ュ ミ ッ トの 費 用 測 定 論 次 に,シ ュ ミッ トの 所 論 の 考 察 に 移 る24)。 ゲ ル トマ ッハ ー が 消 費 され た財 の 実 際 再 調 達 価 格 に 基づ く費 用 測 定 を主 張 して い るの に 対 し て,シ ュ ミ ッ トは そ の 販 売 日再 調 達 価 格 に基 づ く費 用 測 定 を提 唱 して い る。 ゲ ル トマ ッハ ー の場 合 に は,IIで 確 認 した よ う に,費 用 測 定 基 準 の 選 択 を め ぐって 内面 的 な 葛 藤 が み られ,そ の 葛 藤 の末 に実 際 再 調 達 価 格 基 準 が 選 ば れ て い た。 す な わ ち,当 初 の段 階 に お い て は販 売 日再 調 達 価 格 を基 準 と して 費 用 を 測 定 す る とい う見 解 が 示 され て い た け れ ど も, 最 終 的 に は 実 際 再 調 達 価 格 基 準 に転 向 す る説 明 が な され,当 初 の 見解 は 放 棄 され て い る の で あ る。 一 方,シ ュ ミッ トの 場 合 に は,費 用 測 定 基 準 の 選 択 を め ぐる その よ うな 内 面 的 な 葛 藤 はみ られ な い。彼 は 費 用測 定 に関 して販 売 日再 調 達 価 格 基 準 を 固持 して い るの で あ る25)。 ゲ ル トマ ッハ ー 説 と シュ ミ ッ ト説 に お け る 費 用 測 定 思考 の 相 違 に つ いて は の ち に 検 討 す る こ とに して,こ こで は,シ ュ ミッ トが 何 故 に 販 売 日再 調 達 価 格 基 準 に よ る 費 用 測 定 を 唱 え て い るの か,そ の論 拠 な い し 目的 に つ い て確
認 して お き た い と思 う。 シ ュ ミッ トは次 の よ うに い う。「企 業 財 産 の 維 持 を超 え て 獲 得 され た もの だ け が企 業 の 利 益 た り う る。 従 って,財 産 と利 益 との 間 に は, 判 然 と境 界 線 が 引 か れ る の で あ る。 そ して, そ れ を明確 に定 め る こ とが 当 研 究 の 主 要 課 題 な の で あ る26)」 と。 彼 は,そ の よ う な利 益 算 定 上 の 基 準 要 素 と して の 「財 産 」 を 「資 本 」 と も表 現 して い るが,い ず れ にせ よ,彼 に と っ て は,利 益 算 定 に 当 って ま ず 財 産 概 念 な い し資 本 概 念 が確 定 され な け れ ば な ら な い の で あ る27)。 シ ュ ミッ トは,会 計 上 の 資 本概 念 と して 次 の 二 種 類 を掲 げ て い る28)。 1.貨 幣 お よび 貨 幣 債 権 を含 む 具 体 的 財 産 の在 高 。 2.貨 幣 を含 む す べ て の具 体 的 財 産 の 価 値 を抽 象 的 貨 幣 単 位 で 表 現 した もの 。 そ し て,第 一 の 資 本 概 念 は 具 体 的 資 本 (Realkapital)概 念,第 二 の そ れ は 抽 象 的 資本 (abstraktesKapital)概 念 とそ れ ぞれ 名 付 け られ て い る29)。彼 の い う具 体 的 資 本 概 念 とは 一 般 に い う実 体 資 本概 念(物 的 資 本 概 念) ,同 じ く抽 象 的 資 本 概 念 とは い わ ゆ る貨 幣 資 本概 念 に そ れ ぞ れ 相 当 す る と解 して 差 支 え なか ろ う。 こ れ ら二 種 類 の 資 本 概 念 の うち い ず れ が 選 択 され る か に よ っ て,利 益 概 念 も二 通 りに 分 か れ る こ と に な る。 シュ ミッ ト説 に お い て は,具 体 的 資 本 概 念 す な わ ち実 体 資 本 概 念 が 支 持 され,抽 象 的 資 本概 念 す な わ ち貨 幣 資 本 概 念 は 排 斥 さ れ て い る。 シ ュ ミ ッ トは述 べ る。 彼 の 時 価 計 算論 は, 「国 民 お よび 企 業 の 財 産 が ま ず 第 一 に 貨 幣 で は な くて物 財 で あ る とい う基 本 的 見 解 か ら 出 発 して い る。 そ れ 故,そ れ は,す べ て の 財 産 が 貨 幣 で あ る とみ なす と こ ろか ら経 済 計 算 に 発 生 す る弊 害 を も除 去 し よ う と試 み る もの で あ る。 … … 時価 計 算 の最 高 原 則 は,経 営 を そ の 現 実 的 状 態 に お い て 維 持 す る こ とで あ る 30)」 と。 この よ うに,シ ュ ミ ッ トは,企 業 財 産(企 業 資 本)の 本 質 に関 す る物 的 な見 方,す な わ ち,実 体 資本 概 念 を前 提 に して 自 らの 計 算 理 論 を展 開 し よ う と して い るの で あ る。 そ こ に お いて,企 業 利 益 は,維 持 す べ き実 体 資 本 を 維 持 して 残 れ る もの と して 規 定 され る こ とに な る。 シュ ミッ ト説 が 実体 資 本 維 持 説 とい わ れ る所 以 で あ る。 た だ し,本 稿 に お い て シ ュ ミッ ト説 を実体 資 本 維 持 説 とい う場 合 の そ の 実 体 資 本 維 持 と は,基 準 時 点 に 存 在 して い た 実 体 資 本 の 絶 対 量 の 維 持,す な わ ち,絶 対 的 実 体 資本 維 持 を 意 味 し て い る とい うこ と を こ こ で付 言 し て お か な け れ ば な ら な い。 とい うの は,シ ュ ミッ トにお い て は,し ば しば,企 業 の相 対 的 価 値 維 持(relativeWerterhaltungderUnter-nehmung)と い う考 え方 が 強調 され て い るか ら で あ る。それ は,維 持 すべ き実 体 資 本 量 を全 体 経 済 の 一般 的 生 産 性 の 変 動 との 相 対 的 関係 に お いて 定 め る とい う考 え方 に ほか な らない31)。 しか し,す で に 多 くの 論 者 に よ っ て指 摘 され て い る32)よ う に,そ れ は,利 益 計 算 に か か わ る 資 本 維 持 概 念 で あ る とは 認 め 難 い 。 従 っ て, 本 稿 で は,シ ュ ミ ッ トの そ の よ うな相 対 的 維 持 思 考 につ い て は考 察 の対 象 か ら除外 し,シ ュ ミ ッ ト説 を あ くま で も絶 対 的 実 体 資 本 維 持 説 と して考 察 して い るの で あ る 。 と もか く,以 上 に よ り,シ ュ ミッ トが 実体 資 本 概 念 を前 提 と し,実 体 資 本 維 持 とい う計 算 目的 を掲 げ て い る こ とを 明 らか に し え た と 思 う。 彼 は,そ の よ うな計 算 目的 を達 成 す る た め に,販 売 日再 調 達 価 格 に基 づ く費 用 測 定 を唱 え る の で あ る33)。そ こで,次 に,実 体 資 本 維 持 とい う計 算 目的 と販 売 日再 調 達 価 格 基 準 の 費 用 測 定 とが 理 論 的 に 整 合 す るか ど うか を,吟 味 しな けれ ば な らな い。 費 用 を販 売 日の 再 調 達 価 格 に 基づ い て 測 定 して も,利 益 計 算 過 程 にお い て 実体 資 本 維 持 が 保 証 され な い こ とは,今 更 い う ま で も な い。 販 売 日か ら実 際 再 調 達 日ま で の 間 に,再 調 達 一54一
価 格 が変 動 す る可 能 性 が あ る か らで あ る。 ゲ ル トマ ッハ ー が 費 用 測 定 基 準 を販 売 日再 調 達 価 格 か ら実 際 再 調 達 価 格 に変 更 した 経 緯 を思 い起 こせ ば,そ れ は 一 層 明 瞭 に な る はず で あ る。 と こ ろが,シ ュ ミ ッ トは,費 用 測 定 基 準 を変 更 す る こ とな く,敢 え て 実体 資 本 維 持 の 可 能 性 を主 張 す る。 彼 は,次 の よ うな投 資 政 策(財 務 政 策)を 前 提 とす る こ とに よ っ て, 問題 の 解 決 を 図 ろ う とす る の で あ る。 (1)棚 卸 資産 は,販 売 され た 日(す な わ ち 再 調 達 価 格 が 変 動 しな い うち に)直 ち に 再 調 達 す る34)。 (2)固 定 資 産 に つ い て は,減 価 償 却 留 保 資 金 に よ っ て 当該 固 定 資 産 の 消耗 部 分 を 直 ち に補 嗔 し うる場 合 に は,そ れ を行 な う35)。 (3)固 定 資 産 につ い て 上 記 の こ とが 不 可 能 な場 合 に は,同 資 金 を 当該 固 定 資 産 と同 様 の価 格 推 移 を辿 る財 に投 資 す る36)。 紙 幅 の 関係 上,具 体 的 論 証 は割 愛せ ざ る を え な いが,こ れ らの 投 資 政 策 を前提 とす る 限 り,シ ュ ミッ トの 計 算 基 準 の枠 内 にお い て も 実 体 資 本 維 持 は一 応保 証 さ れ る こ と に な る 。 す な わ ち,上 記(1)お よ び(2)の投 資 政 策 に よ っ て,販 売 日再 調 達 価 格 は結 果 的 に 実 際 再 調 達 価 格 と一 致 し,販 売 日再 調 達 価 格 を費 用 測 定 基 準 とす る シ ュ ミッ トの 計 算 は,実 体 資 本 維 持 の た め の 計 算 基 準 の要 件 を満 たす こ とに な る。 また,(3)の 投 資 政 策 に よ っ て,当 該 投 資 財 の そ の 後 の価 格 変 動 を通 して 当該 固 定 資 産 の取 替 資 金 が確 保 さ れ,以 て 当該 固定 資 産 の 実 際 の 再 調 達 す な わ ち 実 体 維 持 が 達 成 され る の で あ る。 しか しな が ら,そ れ らの 投 資 政 策 を行 な う と い う前 提 を取 り払 う な らば ど うだ ろ うか 。 そ こで は,せ いぜ い 販 売 時 点 に即 して の み 実 体 資 本 維 持 の 可 能 性 を論 じ う る にす ぎな い37)。 シ ュ ミ ッ トの 計 算 が 期 間計 算 と して 実 体 資 本 維 持 を保 証 し う る ため に は,上 述 の 投 資 政 策 が 不 可 欠 の 前 提 条 件 と して 措 定 され ね ば な ら な い の で あ る 。 つ ま り,彼 の 費 用 計 算 自体 は 実体 資 本 維 持 計 算 と して の 完 結 性 を備 えて い る とは い え な い の で あ る38)。 か く して,シ ュ ミ ッ トの 費 用 測 定 論 の 論 拠 と して実 体 資 本 維 持 思 考 を挙 げ る こ とは,彼 自身 の 主 張 に もか か わ らず,必 ず し も当 を得 た こ とで は な い とい う こ とが 明 らか に な っ た で あ ろ う。 従 っ て,よ り適 切 な論 拠 を他 に求 め ざる を え な い の で あ る。 こ こで 注 目 さ れ る の が,シ ュ ミッ ト説 に お い て確 認 され る も う一 つ の 利 益 計 算 目的 で あ る。 そ れ は,国 民 経 済 に対 す る企業 の 貢 献 度 を判 断 す る上 で の指 標 とな る利 益,す な わ ち, 国 民 経 済 的 意 味 に お け る業 績 尺 度 利 益 を計 算 し よ う とい う考 え 方 にほ か な ら な い。 以 下, そ の論 旨 を確 認 す る。 シ ュ ミ ッ トの利 益 計 算 に お い て は,収 益 と 費 用 は,そ れ ぞ れ 同 一 時点 の 販 売 市 場 価 格 と 購 入 市 場 価 格 に よ って 測 定 され る の で,利 益 は販 売 市 場 と購 入 市 場 とい う二 つ の市 場 間 の 価 格 差(Wertspanne)を 意 味 す る こ と に な る。 とこ ろ で,シ ュ ミッ トに よ れ ば,こ の 二 つ の 市 場 価 格 に は,当 該 財 産 に対 す るそ れ ぞ れ の 市 場 に お け る消 費 者 の 需 要 の程 度 が 反 映 され て い る とみ な し う る。 従 っ て,そ の よ う な二 つ の 市 場 価 格 の差 額 を計 算 す る こ と に よ っ て,企 業 が 当該 財 産 を財 の変 形 や移 転 とい う取 引 活 動(Umsatztatigkeit)を 通 じて 購 入 市 場 か ら販 売 市 場 へ 引 き渡 す 過 程 にお い て, そ の 財 産 に対 す る消 費 者 の需 要 度 が どれ だ け 変 化 した か を,販 売 時 点 に即 して 識 る こ とが で き る。 そ して,そ れ に よっ て,消 費 者 の 需 要 を充 足 す る とい う企 業 の 国 民 経 済 的 任 務 の 遂 行 度 を判 断す る こ とが で き る,と さ れ る の で あ る。 原 価 主 義 会 計 で は そ れ は不 可 能 で あ る。 す な わ ち,製 造 業 を例 に考 えて み る な らば,歴 史 的 原 価 に 基づ い て計 算 した 製 品 原価 が販 売 価 格 よ りも低 く,従 っ て 原 価 主 義 会 計 上 利 益 が 算 出 され る場 合 で あ って も,も し販 売 日の 購 入 市 場 価 格 に基 づ い て 計 算 した 「原価 が 販
売 価 格 よ り も高 いの で あ れ ば,そ の 生 産 は 国 民 経 済 的 に み て も損 失 で あ ろ う。 何 故 な らば, それ は,そ の 原 形 の ま まに して お くか,或 い は他 の 製 品 に加 工 した 方 が 消 費者 の 側 か ら よ り高 い 評 価 を受 け,従 って よ り高 い 程 度 に 需 要 を 充 た す と こ ろ の 原価 構 成 要 素 が この よ う な製 品(よ り低 い程 度 に しか 需 要 を充 た し え な い 製 品39)壹 岐)に 投 入 さ れ て し ま った こ と を意 味 す るか らで あ る40)。」従 っ て,シ ュ ミ ッ トに よ れ ば,販 売 市 場 価 格 に よ っ て 測 定 さ れ る収 益 と対 比 す べ き費 用 は,過 去 の取 得 原 価 と は無 関 係 に,販 売 日現 在 の 購 入 市 場 価 格 す な わ ち 販 売 日再 調 達 価 格 に 基づ い て 測 定 さ れ な け れ ば な らな い の で あ る 。 シ ュ ミ ッ トが 実 体 資 本 維 持 とい う計 算 目的 を掲 げ な が ら,そ の 目的 に必 ず し も適 合 し な い 計 算 基 準 費 用 測 定 に お け る販 売 日再 調 達 価 格 基 準 を敢 えて 固持 して い た の は, 決 して 故 な きこ とで は なか っ た 。 彼 に は,上 に確 認 した よ うな 国 民 経 済 的業 績 尺 度 利 益 を 計 算 す る と い う別 の 計 算 思 考 が あ っ た の で あ る。 そ の 計 算 思 考 こ そが,シ ュ ミ ッ トの 費 用 測 定 を支 え る本 来 的 論 拠 で あ る と解 釈 され る の で あ る41)。 (注) 24)使 用 文 献 は,FritzSchmidt,Dieorganische Tageswertbilanz,第3版,Leipzig,1929年,再 刷,Wiesbaden,1951年(山 下 勝 治 訳,シ ュ ミッ ト有 機 観 対 照 表 学 説,同 文 舘,昭 和9年)で あ る。なお,以 下 本 書 を 引用 ・注記 す る場合 は,1951 年 版 に よ る。 25)た だ し,固 定 資 産 費用 の 測 定 に は,期 中平 均再 調 達 価 格 が 適 用 さ れ る。販 売 日再 調達 価 格 を基 準 と して費 用 を測 定す る とい う考 え方 か らす れ ば, 固定 資 産 費用 は,本 来,製 品 が販 売 され る ご と に そ の 製 品 に含 まれ て い る固 定 資 産 消 耗 部 分 の 再 調達 価 格 相 当額(販 売 日の再 調達 価 格 を基準 とし て 計算 した減 価償 却 費)を 直接 測 定 す るこ とに よ って求 め るべ きで あ る。 しか し,そ の よ うな手 続 を実践 す る こ とは きわめ て 困 難 で あ る。 そ こで, そ の 代 替 法 と して,期 中 平 均 再 調 達 価 格 を 基 礎 と す る 減 価 償 却 に よ っ て 固 定 資 産 費 用(減 価 償 却 費)の 計 算 を 行 な う こ とで 満 足 す る の で あ る 。F. Schmidt,前 掲 書,187-189頁 。 山 下,前 掲 訳 書, 352-356頁 。 26)F.Schmidt,前 掲 書,55-56頁 。 山 下,前 掲 訳 書,105頁 。 27),28),29)F.Schmidt,前 掲 書,56頁 。 山 下, 前 掲 訳 書,105-106頁 。 30)F.Schmidt,前 掲 書,76-77頁 。 山 下,前 掲 訳 書,142頁 。 31)ESchmidt,前 掲 書,146頁 。 山 下,前 掲 訳 書, 146頁 。 山 下 ・前 掲 訳 書,277-278頁 。 32)例 え ば,以 下 の 文 献 を参 照 さ れ た い 。Emst Walb,DieErfolgsrechnungprivaterandoffent-1icherBetriebe,Berlin/Wien,1926年,338頁(戸 田 博 之 訳,Eワ ル プ 損 益 計 算 論(下 巻),千 倉 書 房,昭 和59年,151頁)。HansR.Jordi,Inflation Accounting,SchriftenreihedesBetriebswirt-schaftlichenInstitutsanderUniversitatBasel, 第6巻,Bern/Stuttgart,1980年,73頁 。 岩 田,利 潤 計 算 原 理(前 掲),334-335頁 。森 田,期 間 利 益 の 分 配 可 能 陛 と尺 度 性(前 掲),243頁 。 同,基 本 文 献 解 題 「FritzSchmidt,DieorganischeTages. wertbilanz,1929」,一 橋 論 叢,第45巻 第1号,昭 和 36年1月 号,41頁 。 同,価 格 変 動 会 計 論(前 掲),38 頁 。 中 野 勲,会 計 利 益 測 定 論,中 央 経 済 社,昭 和46年,87頁 。 33)そ の 場 合,販 売 日再 調 達 価 格(ま た は 期 中 平 均 再 調 達 価 格,以 下 同 様)と 取 得 原 価(ま た は 前 期 繰 越 価 額,以 下 同 様)と の 差 額 を い か に す る か, こ こ で 付 言 し て お く。 シ ュ ミ ッ ト説 で は,そ の 差 額 は,財 産 価 値 変 動 勘 定(Vermogenswert-anderungskonto)ま た は 価 値 修 正 勘 定(Wert-berichtigungkonto)に 記 入 さ れ る 。す な わ ち,同 勘 定 は,販 売 日再 調 達 価 格 が 取 得 原 価 よ り も 高 い 場 合 に は 貸 方 に 設 定 さ れ,そ の 反 対 の 場 合 に は 借 方 に 設 定 さ れ る 。 因 み に,シ ュ ミ ッ ト説 に お い て,期 末 資 産 は 期 末 再 調 達 価 格 に よ っ て 再 評 価 さ れ る が,そ れ に 伴 っ て 生 ず る 評 価 差 額 も こ の 財 産 価 値 変 動 勘 定 に 収 容 さ れ る 。 財 産 価 値 変 動 勘 定 は,資 本 修 正 を 意 味 す る勘 定 と し て 説 明 さ れ て い る(F.Schmidt,前 掲 書,98頁 お よ び103頁 。 山 下,前 掲 訳 書,185頁 お よ び192-193頁)。 シ ュ ミ ッ 一56一
トは 実 体 資 本 概 念 を 前 提 と して い る の で,財 産 価 値 変 動 勘 定 は 実 体 資 本 概 念 の も と で の 資 本 修 正 勘 定 と して 規 定 さ れ る こ と に な る 。 し か し,そ の 点 は 問 題 の あ る所 で あ る 。 34)F.Schmidt,前 掲 書,14頂 。 山 下,前 掲 訳 書, 269頁 。 35)シ ュ ミ ッ トは,耐 用 年 数10年 の 機 械10台 が 毎 年 1台 ず つ 取 り替 え ら れ る とい う状 況 を 想 定 し て, そ の 場 合 の 固 定 資 産 の 実 体 維 持 の 可 能 性 に つ い て 論 じて い る 。F.Schmidt,前 掲 書,189頁 以 下 。 山 下,前 掲 訳 書,356頁 以 下 。 36)F.Schmidt,前 掲 書,199-200頁 。 山 下,前 掲 訳 書,376-377頁 。 37)シ ュ ミ ッ ト 自 身 も,こ の 点 に 関 し て,利 益 の 「分 配 可 能 性(従 っ て 資 本 維 持 の 可 能 性 一 壹 岐) は,利 益 が 発 生 す る そ の 瞬 間 に の み 妥 当 す る 」と 述 べ て い る 。F.Schmidt,前 掲 書,241頁 。 山 下, 前 掲 訳 書,454頁 。 38)岩 田,前 掲 書,345頁 以 下,お よ び,森 田,期 間 利 益 の 分 配 可 能 性 と 尺 度 性,257頁 以 下,同,前 掲 書,26頁,参 照 。 39)森 田,前 掲 論 文,246頁 参 照 。 40)F.Schmidt,前 掲 書,57頁 。 山 下,前 掲 訳 書, 107-108頁 。 41)岩 田,前 掲 書,342頁 以 下,お よ び,森 田,前 掲 論 文,297-298頁,参 照 。 IV費 用 の 再 調達 価 格 測 定 論 に お け る 取 替 法 的論 理 と廃 棄 法 的 論理 冒 頭 で 述 べ た よ うに,ゲ ル トマ ッハ ー とシ ュ ミッ トは実 体 資 本 維 持 説 の 創 唱 者 と して 一 般 に 知 ら れ て い る。 こ の 二 人 が 実 体 資 本 維 持 とい う見 解 を表 明 して い るの はII・IIIで 確 認 した よ うに事 実 で あ り,し か も,彼 ら以 前 に そ の よ うな 見 解 を体 系 的 に 唱 え た 者 が 見 当 た ら な い の で あ る か ら,彼 らに対 す る そ の よ う な一 般 的 理 解 は 決 して 見 当違 い とは い え な い。 本 稿 で 問 うた の は,彼 らが 実体 資 本 維 持 とい う考 え方 を表 明 して い る か 否 か とい う こ とで は な く,両 説 が 具 体 的 利 益 計 算 論 の面 に お い て も同 じ系 統 に属 す る もの と して 一 括 され う る か ど うか とい うこ とで あ っ た 。 そ し て,そ れ を費 用 測 定 の 局 面 に 焦 点 を絞 って 比 較 考 察 して み た ので あ る。 そ の 結 果 確 か め られ た こ とは,両 説 に お い て 費 用 の 測 定 基 準 が 厳 密 に は 同 じで は な い と い うこ とで あ っ た 。 す な わ ち,ゲ ル トマ ッハ ー 説 に お け る費 用 測 定 基 準 が 実 際 再 調 達 価 格 で あ っ た の に 対 して,シ ュ ミ ッ ト説 に お け る それ は販 売 日再 調 達 価 格 で あ っ た 。 こ の 二 つ の 費 用 測 定 基 準 の うち い ず れ が 実 体 資本 維 持 目的 に適 合 して い る か 。 答 は,こ れ まで の 考 察 よ りす で に明 らか で あ る。 す な わ ち,実 際 再 調 達 価 格 に ほ か な ら な い。 従 っ て,利 益 計 算 論 の面 よ り見 れ ば,実 体 資本 維 持 説 とい う名 に ふ さ わ しい の は ゲ ル トマ ッハ ー 説 で あ り,シ ュ ミッ ト説は純粋 な意味 での 実 体 資 本 維 持 説 と は認 め 難 い とい うこ と に な る。 シ ュ ミッ ト説 に お い て は,IIIで 確 認 し た よ うに,あ る特 定 の 投 資 政 策 を実 施 す る とい うこ とが 前 提 とな っ て い る た め に,そ の 限 り に お い て,彼 の 計 算 基 準 の 枠 内 に お い て も実 体 資本 維 持 は一 応 保 証 され る。 しか し,利 益 計 算論 に お い て そ の よ うな会 計外 の 行 為 を前 提 とす る こ と 自体 きわ め て不 自然 な こ とで あ る し,む しろ,そ れ は,自 らの 利 益 計 算 論 の 欠 陥 を露 呈 す る以 外 の 何 物 で も な い と さ えい え る の で あ る。 そ こ で本 稿 で は,実 体 資 本 維 持 の立 場 を離 れ て,別 の 視 点 か ら シュ ミ ッ ト 説 を解 釈 し なお して み た 。 す な わ ち,シ ュ ミ ッ トに 国 民 経 済 的 業 績 尺 度 利 益 を計 算 す る と い う も う一 つ の計 算 目的 が あ る こ とを確 認 し, そ して,む しろ そ の 目的 こ そ が 彼 の 計 算 基 準 の 本 来 的 な論 拠 とな っ て い る と解 釈 した わ け で あ る。 しか し,以 上 の よ うな論 法 に対 して,次 の よ うな疑 問 が提 示 さ れ るか も しれ な い 。 す な わ ち,販 売 日再 調 達 価 格 に基 づ い て 費 用 を測 定 して も実体 資 本 維 持 は あ る程 度(少 な く と も原価 主 義 会 計 の 場 合 よ り も)保 証 され る の
で は な い か,従 っ て,そ の よ う な費 用 測 定 は, 計 算 系 統 と して は,実 体 資本 維 持 の た め の本 来 の 費 用 測 定,す な わ ち,実 際再 調 達 価 格 に よ る費 用 測 定 と同 じ計 算 系 統 に属 して い る と 考 え て 構 わ な い の で は な いか,と 。 いや,む しろ,そ の よ うに考 え るの が 一般 的 な見 方 か も しれ な い 。 販 売 日再 調 達 価 格 基 準 の 費用 測 定 を問 題 に しな が ら,そ の 計 算 効 果 と して実 体 資 本 維 持 を論 ず る とい うの は,シ ュ ミ ッ ト に 限 らず 意 外 に 多 い の で あ る。 確 か に,恒 常 的 に価 格 が 上 昇 す る状 況 を前 提 とす る限 り, 販 売 日再 調 達 価 格 基 準 の 費 用 測 定 を行 な う場 合 の 方 が,原 価 主 義 会 計 の 場 合 よ り も,実 体 資 本 維 持 とい う 目的 に よ り接 近 した 計 算 結 果 を もた らす とい うこ とは で きよ う。 しか し, そ うだ か ら とい っ て,そ の よ うな 費 用 測 定 を 原 則 とす る会 計 計 算 を実 際再 調 達 価 格 を基 準 とす る実 体 資 本 維 持 会 計 と同一 視 す る こ とは, 理 論 的 に誤 りと い わ な けれ ば な らな い。 私 見 に よ れ ば,こ の 二 つ の 利 益 計 算 は,そ の 費 用 測 定 論 理 に お い て,全 く相 対 立 した考 え方 を基 礎 とす る異 な る利 益 計 算 の体 系 で あ る と解 され る の で あ る。 以 下,こ の 点 を 明 ら か に した い と思 う。 ま ず,実 際 再 調 達 価 格 を基 準 とす る費 用 測 定 の場 合 か ら再 検 討 し よ う。 費 用 を実 際 再 調 達 価 格 に基 づ い て 測 定 す る とい う こ とは,費 用 の大 き さ を 当該 費 消 財 の 取 替 え の た め に 社 内 に 流 入 し て きた 財 にか か わ ら しめ て 測 定 す る こ と を意 味 す る。 す な わ ち,そ の 場 合,費 用 の 測 定 を規 制 して い る の は,費 用 と して 社 外 に流 出 し て い っ た 財 に 関 す る価 格 で は な く,そ の 財 の 取 替 えの ため に 社 内 に 流 入 して き た財 に 関 す る価 格(す な わ ち実 際再 調 達 価 格)に ほ か な らな い の で あ る。 この よ う な 費 用 の 測 定 論 理 は,固 定 資 産 会 計 に お け る取 替 法(ReplacementMethod)の 論 理 と軌 を一 つ に して い る。 す な わ ち,取 替 法 とは,あ る 固 定 資 産 単 位 を廃 棄 し取 り替 え た時,そ の 取 替 え に要 した 金 額 を費 用 と して 計 上 す る方 法 で あ る。 実 際 再 調 達 価 格 に 基づ い て 費 用 を測 定 す る とい う考 え方 は,ま さ に, こ の取 替 法 の 費 用 測 定 論 理 に 従 う もの に ほ か な らな い の で あ る。 それ 故,こ こで は,そ れ を 「取 替 法 的 論 理 」 と呼 ぶ こ と にす る。 な お,既 述 の よ う に,費 用 を実 際 再 調 達 価 格 に 基づ い て測 定 す る とい っ て も,そ れ を文 字 通 りに は 行 な いZな い場 合 が あ る。 当該 費 消 財 が期 末 ま で に補 嗔 さ れ て い な い場 合 が そ れ で あ る。 そ の場 合 に は,実 際再 調 達 価 格 が 未 だ判 明 して い な い の で,費 用 測 定 に は それ に代 わ る別 の 価 格 が 適 用 さ れ る。 理 論 的 に は, 期 末 時 点 で 見 積 った 将 来 の再 調 達 価 格 に 基づ い て 費 用 を測 定 すべ きで は あ るが,そ の よ う な価 格 を的 確 に 見積 る こ とが容 易 で な い場 合 が 多 い 。 特 に 固 定 資 産 の 場 合 に そ れ が 当 て は ま る。 そ こで,そ の よ うな不 確 実 な価 格 を基 準 とす る代 わ りに,期 末 現 在 の再 調 達 価 格 を 基 準 と して 費 用 を測 定 す る とい う方 法 が採 ら れ る の で あ る。 従 って,そ の場 合 の 期 末 再 調 達 価 格 は 実 際 再 調 達 価 格 の代 替 価 格 と して 性 格 づ け られ る の で あ り,そ れ 故,そ の よ う な 期 末 再 調達 価 格 を基 準 と して 費 用 を測 定 して も,そ れ は,依 然 と し て 「取 替 法 的 論 理 」 に 則 る もの で あ る とい い うる の で あ る42)。 さ て,そ れ で は,シ ュ ミッ ト説 に お い て確 認 さ れ た 販 売 日再 調達 価 格 基 準 の 費 用 測 定 は いか な る論 理 に従 う も の とい え るの だ ろ うか 。 シ ュ ミッ トの 費 用 測 定 論 を吟 味 す るな ら ば, そ こ で は,「 取 替 法 的論 理 」 の 場 合 の よ うに, 費 用 の 大 き さ が 消 費 さ れ た 財 の 取 替 え の ため に社 内 に 流 入 して き た(ま た は 流 入 す るで あ ろ う)財 に か か わ ら しめ て 測 定 され て い る と は い え な い 。 費 用 は,費 用 と して 社 外 に流 出 して い く財 自体 にか か わ ら しめ て 測 定 され て い る と思 わ れ るの で あ る 。販 売 日再 調 達 価 格 は,取 得 原 価 ・(歴史 的 原 価)や 修 正 原価(取 得 原 価 を一 般 物 価 水 準 の変 動 割 合 に応 じて 修 正 した もの)な ど と と もに,費 用 と して 社 外 に流 出 して い く財 自体 に 関 す る価 格 を意 味 し 一58一
て い る と解 さ れ る。 そ れ は,実 際 再 調 達 価 格 が 消 費 され た 財 の 取 替 え の た め に社 内 に流 入 して き た財 に 関 す る価 格 を意 味 して い るの と 対 照 的 で あ る。 従 っ て,実 際 再 調 達 価 格 基 準 の 費 用 測 定 が 「取 替 法 的 論 理 」 に 従 う もの で あ る の に対 して,販 売 日再 調 達 価 格 基 準 の そ れ は,い わ ば 「廃 棄 法(RetirementMethod) 的 論 理 」 に従 う もの で あ る とは い え な い だ ろ うか 。 も っ と も,固 定 資 産 会 計 に お い て取 替 法 の 対 立概 念 と して 説 明 さ れ る廃 棄 法 とは,あ る 固 定 資 産 単 位 を廃 棄 した 時 に そ の 固 定 資 産 の 取得 原 価 を費 用 と して 計 上 す る方 法 を意 味 す る。 従 っ て,そ の 意味 にお い て,販 売 日再 調 達 価 格 基 準 の 費 用 測 定 は い わ ゆ る廃 棄 法 とは 異 な る。 しか しな が ら,販 売 日再 調 達 価 格 は, 廃 棄 され て い く資 産 に関 す る価 格 で あ る点 に お い て 取 得 原価 と共 通 性 を有 し て い る。 す な わ ち,取 得 原価 が 廃 棄 資産 の 過 去 の購 入 価 格 を意 味 す る の に対 して,販 売 日再 調 達 価 格 は, 同 資 産 に 関 す る現 在 の 購 入 価 格 を意 味 して い るの で あ る。 そ れ故,こ こ で は,販 売 日再 調 達 価 格 基 準 の 費 用 測 定 を 「廃 棄 法 的 論 理 」 に 従 う もの と して解 釈 し て い るの で あ る43)。 シ ュ ミッ トの 費 用 測 定 が.「廃 棄 法 的 論 理 」 に従 う もの で あ る とい う こ とは,彼 の 計 算 体 系 を顧 み る こ と に よ っ て よ り鮮 明 に な る と思 わ れ る。 す なわ ち,そ の 際 の ポ イ ン トは,シ ュ ミ ッ ト説 にお け る 費 用 計 算 と財 産 計 算 の 関 係 を吟 味 す る こ とに ほ か な らな い 。 シ ュ ミッ トの 計 算体 系 を考 察 す る な らば, 財 産 計 算 が 費 用 計 算 に先 行 す る とい う関係, 従 っ て,費 用 計 算 が 財 産 計 算 に規 制 され る と い う関係 が 認 め られ る。 こ こで い う財 産 計 算 とは,販 売 日に な さ れ る財 産 計 算 の こ とで あ る。 通 常,財 産 計 算 と い え ば,期 末 時 点 に 存 在 す る財 産 の 価 値 計 算 す な わ ち 期 末 貸 借 対 照 表 上 の財 産 評 価 が連 想 さ れ るけ れ ど も,シ ュ ミ ッ トの 財 産 計 算 は そ の よ うに 狭 義 の もの で は な い 。 シ ュ ミッ ト説 に お い て は,財 産 計 算 は期 末 時 点 の み な らず,観 念 的 に は 財産 価 値 の 変 動 に 応 じて 継 続 的 に行 な わ れ る もの と し て考 え られ て い る。 従 って,財 産 が 販 売 され る場 合 に は,費 用 計 算 に先 立 っ て まず 財 産 計 算 が な され る の で あ る。 す な わ ち,シ ュ ミッ ト説 にお い て は,当 該 財 産 が 販 売 され る 直 前 な い し瞬 間 に お い て そ の 時 点 の 再 調 達 価 格 に 基づ いて ま ず財 産 額 が 計 算 され,し か るの ち そ の 財 産 額 が 費 用 に転 化 す る とい う思 考 段 階 が 踏 ま れ て い るの で あ る44)。 簡 単 な 設 例 に基 づ い て 確 認 して み よ う。 取 得 原 価1,000(単 位 二千 円,以 下 同 様)の 商 品 を1,500で 現 金 販 売 し,販 売 時 点 の再 調 達 価 格 が1,200で あ っ た場 合 を仮 定 して,そ の 場 合 の 販 売 日の 会 計 処 理 を示 す こ と に し よ う。 仕 訳 は 以 下 の よ うに な る。 ①(借)商 品200 (貸)財 産 価 値 変 動 勘 定200 ②(借)現 金1,500 (貸 〉 売 上1,500 ③(借)売 上 原価1,200 (貸)商 品1,200 まず,① は,販 売 の 直 前 な い し瞬 間 に お け る財 産 計 算 に よ って,商 品 の 評価 額 を販 売 日 の 再 調 達 価 格1,200に 評 価 替 す る た め の 仕 訳 で あ る。 ② は,売 上 収 益 の 記 録 の た め の 仕 訳 で あ る。 そ して,③ が,① で 計 算 した 商 品の 財 産 額 を売 上 原 価 とい う費 用 に転 化 させ る た め の仕 訳 で あ る。 以上 に よ り,シ ュ ミッ ト説 に お い て 費 用 計 算 が 販 売 日の財 産 計 算 に規 制 され て い る とい う事 情 が 具 体 的 に 理 解 で き る と思 う。 そ して, その よ うな計 算 の 体 系 は,本 稿 で い う 「廃棄 法 的 論 理 」 を前 提 とす る もの にほ か な ら な い の で あ る。 そ こで は,費 用 と して社 外 に流 出 して い く(廃 棄 さ れ て い く)財 自体 に 関 す る 価 格(た だ し現 在 価 格)が 費用 の金 額 を規 制 して い るか ら で あ る。 従 っ て,例 えば,上 記 の 販 売 取 引 の の ち に同 種 ・同 量 の 商 品が 現 金 1,300で 再 調達 さ れ た と して も,そ の1,300と
い う実 際 再 調 達 価 格 は さ きの 売 上 原価 の計 算 に決 して 影 響 を及 ぼ さ な い の で あ る45)。 とこ ろ が,ゲ ル トマ ッハ ー 説 の 場 合 に は, 事 情 は変 わ っ て くる。 同 じ例 に 当 て は め て, その 場 合 の 会 計 処 理 を示 して み よ う。 仕 訳 は 次 の よ うに な る46)。 ⑤(借)現 金1,500 (貸)売 上1,500 ⑤(借)売 上 原 価1,200 (貸)商 品1,000 景 気 変 動 勘 定200 ◎(借)商 品1,300 (貸)現 金1,300 ⑥(借)売 上 原 価100 (貸)景 気 変 動 勘 定100 まず,⑤ は,売 上 収 益 を記 録 す る た め の 仕 訳 で あ り,シ ュ ミ ッ トの 場 合 の 前 記 ② の仕 訳 と同 じ もの で あ る。 シュ ミ ッ トの 場 合 に は, この 仕 訳 の 前 に販 売 日の 財 産 計 算 に よ る商 品 の 評価 替 の 仕 訳 が 行 な わ れ たが,ゲ ル トマ ッ ハ ー の 場 合 に は そ れ は な され な い 。⑤ は,販 売 日現 在 で 見 積 っ た 再 調 達 価 格1,200に 基 づ い て 費 用 を記 録 す る た め の 仕 訳 で あ る47)。◎ は 当該 商 品 の再 調 達 に 関 す る仕 訳 で あ る。 そ して,⑥ は,⑤ の 仕 訳 に 際 して 見積 っ た再 調 達 価 格1,200と 実 際再 調 達 価 格1,300と の 差 額 100に 関 して,費 用 を追 加 記 録 す るた め の 仕 訳 で あ る。 こ の仕 訳 に よ り,費 用 は,結 局,実 際 再 調 達 価 格1,300に よ っ て 測 定 さ れ る こ と に な るの で あ る。 以上 に よ り,ゲ ル トマ ッハ ー 説 の 場 合,費 用 の金 額 は そ の補 嗔 の た め に社 内 に 流 入 して きた財 に 関 す る価 格(実 際再 調 達 価 格)に よ っ て規 制 さ れ て い る とい う事 情 が,具 体 的 に 理 解 され た で あ ろ う。 そ の よ うな 費 用 測 定 は, ま さ に 「取 替 法 的 論 理 」 に よ る もの で あ り, シ ュ ミッ トの 費 用 測 定 が 「廃 棄 法 的論 理 」 に 従 っ て い るの と対 照 的 で あ る。 (注) 42)本 稿 で問 題 に して い る実 際再 調 達価 格(ま た は 期 末 再 調 達 価 格)に 基づ く費用 測 定 法,す な わ ち,取 替 法 的 費用 測 定 法 とい わ ゆ る取 替 法 とで は,費 用 の認 識 に 関 して 必 ず し も共通 性 が 認 め ら れ ない。 す なわ ち,い わ ゆ る取 替 法 の 場 合 に は, 当該 固 定 資 産 単位 の 取替 時 に 一 括 的 に費 用 が 認 識 され るの に対 して,取 替 法 的費 用 測 定法 の 場合 には,費 用 は あ くまで も当該 資産 の部 分 的 消 費 に 応 じて徐 々 に認識 され るか らで あ る。本 稿 にお い て 実 際再 調達 価 格 を基準 とす る費 用 測 定 法 とい わ ゆ る取 替 法 とに共 通性 を認め て い る の は,あ く まで も,両 方 法 に お いて 費 用 の測 定 が取 替 価 格 に よ って 規制 され て い る とい う点 に 関 し て だ け な の で あ る。 43)本 稿 で 問題 に して い る販 売 日再 調 達 価 格 に 基 づ く費用 測 定 法,す な わ ち,廃 棄 法 的 費用 測 定 法 とい わ ゆ る廃 棄 法 とで は 費用 の 認 識 に関 して は 必 ず し も共 通性 が認 め られ な い。す なわ ち,い わ ゆ る廃 棄 法 の場 合 には,当 該 固定 資産 単 位 が 廃棄 され た 時 に 一 括 して 費用 が認 識 され るの に対 し て,廃 棄 法 的費 用 測定 法 の 場合 に ほ,費 用 はあ く まで も当 該 資産 の部 分 的 消 費 に 応 じて徐 々 に 認 識 され るか らで あ る。本稿 に お いて販 売 日再 調達 価格 に 基づ く費 用 測定 法 とい わ ゆ る廃 棄 法 とに 共通 性 を認 め て い るの は,あ くまで も,両 方 法 に お い て 費 用 の 測 定 が 費用 と して 社外 に流 出 して い く(廃 棄 され て い く)財 に 関す る価 格 に規 制 さ れ て い る とい う点 に関 して だ け なの で あ る。 44)だ か ら こそ,消 費 され た財 の再 調達 価 格 と取得 原価(ま た は前 期 繰越 価 額)と の 差額 を収 容 す る 勘 定 が,財 産 価 値 変 動勘 定 と名 付 け られ て いた の で あ る。 45)費 用計 算 に先 立 っ て財 産 計 算 が 行 な わ れ る と い うシ ュ ミッ トの計 算体 系 か らす れ ば,費 用 を実 際再 調達 価 格 に よ っ て測 定 す る とい う思 考 は そ もそ も生 まれ え な い。それ は,彼 にい わ しむ るな らば,販 売 され企 業 内 に存在 しな くな っ た もの に つ い て なお財 産 計 算 を行 な お うとす る こ とを意 味 して い る か らで あ る。F.Schmidt,Dieorga-nischeTageswertbianz,73頁(山 下 訳,シ ュ ミ ッ ト有 機 観対 照 表 学 説,136頁),お よび,同,The ImportanceofReplacementValue,Account-ingReview,第5巻 第3号,1930年9月,240 .1
頁,を 参 照 さ れ た い。 46)既 述 の よ うに,ゲ ル トマ ッハ ー は,技 術 的簡 便 性 を考 慮 してか,具 体 的手 続 と して は 原価 主義 会 計 上 の 費 用額 を一 括 的 に修 正 す る手 続 を示 し て い るの み で あ る。従 って,こ こで は,彼 の 論述 か ら彼 が 本 来 念 頭 に 置 い て い る と思 わ れ る費 用 の 継 続 的修 正 手 続 を類 推 して,仕 訳 を示 した 。 47)こ の例 にお い て は,販 売 日の見積 り再 調 達価 格 を シュ ミッ トの 場合 と同 額 に 設定 した。 しか し, その 必 然性 は ない と思 われ る。す な わ ち,ゲ ル ト マ ッハ ー の場 合 の 販 売 日再 調達 価 格 は,既 述 の よ うに,「収益 財 発 生 の 瞬間 に妥 当 し,か つ,経 営 が 費 用 を実 際 に補 嗔 し う る価 格 」(傍点 壹 岐)で あ っ た 。それ は,個 々 の経 営 の実 情 を反 映 して 見積 ら れ る再 調 達 価 格 で あ り,概 念 的 には実 際 再 調達 価 格 の 見積 り価 格 に近 い。従 って,そ れ は,シ ュ ミ ッ トが 考 え て い る よ うな販 売 日再 調達 価 格,す な わ ち,購 入市 場 に お いて 平均 的 に成 立 し,消 費 者 の 当該 財 に対 す る需 要 度 を反 映 し て い る価 格 と は 必ず し も一致 しない し,ま た,そ の 意 味 内容 も 異 な っ て い る と思 われ るので あ る。 点 が 多少 異 な っ て い る にす ぎ な い とい う さ さ い な違 い の よ う に考 え られ るか も しれ な い 。 しか し,実 は,そ れ は そ の よ うに単 純 な もの で は な い 。IVで 明 らか に し た よ うに,実 際 再 調 達 価 格 を基 準 とす る費 用 測 定 が 取 替 法 的 論 理 に従 って い る の に対 して,販 売 日再 調 達 価 格 を基 準 とす る そ れ が 廃 棄 法 的 論 理 に従 って い る とい う よ うに,両 方 法 に お いて は,費 用 測 定 上 の 論 理 が相 対 立 して い るの で あ る。 そ して,そ の よ う な 明確 な 認 識 を もつ 限 り,ゲ ル トマ ッハ ー 説 と シュ ミッ ト説 を同 じ系 統 の 利 益 計 算 論 と して位 置 づ け る通 説 的解 釈 に は 同意 し え な い の で あ る。
