一23一
単 式 簿 記 と 複 式 簿 記
一 簿記 の財産管理機能 と損益計算機能 一 菅
藤 田 芳 夫
1
周 知 の よ うに,企 業 簿 記 は 資産 一負 債 一資 本 とい う恒 等関 係 に立 脚 してい る 。財 産 法に よる損 益 計 算 とい わ れ る もの は,二 つ の基 準 時 点 に おい て企 業 の所 有 す る全 資 産 を もれ な く計 算 し,ま た 企 業 が 外 部に 返 済 す る義 務 の あ る 全 債 務 を もれ な く計 算 し,初 め と終 りの 自己 資本 を比 較 す れ ば よい。 た だ, 二 時 点 間 の 自己 資 本 の 追 加 また は減 少 を 別 に考 慮 す る 必 要 が あ るだ け で あ る。
この 二 時 点 の 自己 資 本 を比 較 す る利 潤 計 算 方 法 と して の 財産 法 は 簿 記 的勘 定 記 録 に もとつ い て も行 い うる し,非 簿 記 的 に財 産 の実 際 調 査 だ け を 基礎 と
して行 うこと もで き る。利 潤 計 算 方 法 と して の簿 記 的 財 産 法 と非簿 記 的 財産 法 の 欠 点 は算 出 され た利 潤 が 如 何 な る原 因 に よ り生 じた か を 明 らか にす る こ とが 出来 な い点 に あ る こ と も周 知 の ことで あ る。
利 潤 発 生 の原 因 を 明 らか に す るた め に は,企 業 資 本 の 循 環運 動 に つ い て継 続 的 な記 録 が必 要 で あ る。 そ して通 説 的 に は,こ の 継続 的記 録 は複 式 簿 記 に 限 られ,単 式 簿 記 で は 利 潤 発 生 の 原 因 を 分析 す る こ とは 出来 な い,即 ち損 益
り
計 算 は 出来 ない と され てい る と考 えて よい で あ ろ う。
はた してそ うで あ ろ うか 。 元 来,損 益 法 の 中心 構 造 は収 益 と費 用 を対 比 す る こ とで あ る。 複 式 簿 記 は 収 益 と費 用 の二 つ をそ れ ぞ れ に 属 す る勘定 に よ り 継 続 的 に 分類 集 計す る。 しか し,利 潤 計算 方 法 と して の損 益 法 とい う概 念 自
体 は収 益 と費 用 の対 応 以前 に 両 者 の 分 類 集 計 が 継続 的 記録 の上 で完 了 して い る こ とを必 然 的 要 件 とす る もの で は な い 。 何 故 な ら,複 式 簿 記 の損 益 法 に お い て も決算 整理 が 必 要 だか らで あ る。
複 式 簿 記 にお い て期 末 決算 整 理 が 必 要 で あ る とい うこ とは,前 述 した二 つ の財 産 法 の うち,簿 記 に よ る財 産 法 は 非 簿 記 的 な 財産 の実 態 調 査 に よ る財 産 法 に 裏 打 ち され て は じめ て意 味 を もつ こ とに な る。 か くして,簿 記 に よる財 産 法 は 利 潤 測 定 方 法 と して単 独 で存 在価 値 を もつ基 本 的 な方 法 では な い こと
に な る。
い まか りに,期 末 決算 整理 前 に,損 益 法 と簿 記 に よ る財 産 法 の計 算 を 行 え ば,期 末 決算 整i理は 非簿 記 的 な財 産 法 に よっ て簿 記 に よ る財 産 法 を修 正 し,
この 修 正 を媒 介 と して損 益 法 と非 簿 記 的 財 産 法 を結 びつ け る こ とで あ る。 か くして,簿 記 に よ る利 潤 計 算 方 法 で あ る損 益 法 も期 末 決 算 整理 を 必 要 とす る 限 りに お い て独 立 した基 本 的 利 潤 測 定 方 法 で は ない,と い うこ とな る。
上 述 した ご と く,複 式 簿 記 に よる財 産 法 と損 益 法 も結 局 に お い て非 簿 記 的 財 産 法 に よ りそ の算 出 した利 潤 を修 正 され ね ぽ な らない とす れ ぽ,複 式 簿 記 も資本 循環 過 程 の追 跡 手 段 と して,し た が っ て また利 潤 計算 の道 具 と して 不 完 全 な もの で あ る。 も しそ うだ とす れ ぽ,不 完 全 さ とい う点 で 単式 簿 記 と本 質 的 な差 異 は な い。
利 潤 計算 方 法 と して の複 式 簿 記 に よる損 益 法 も非 簿 記 的 な 財 産 法 を必 要 と す るの で あれ ば,損 益 法 の利 潤 計 算 を行 うた め に 必 要 な 継続 的 記 録 は複 式 簿 記 に限 られ な い の で は なか ろ うか 。 も しそ うだ とす る と,単 式簿 記 と複 式 簿 記 は ど こが 異 るの で あ ろ うか 。 また も し,単 式 簿 記 が非 簿 記 的財 産 法 の構 成 部 分 で あ る とす れ ぽ,そ れ は 言 葉 の矛 盾 とな ろ う。 また単 式 簿 記 が簿 記 的 財 産 法 の 構成 部 分 な い し簿 記 的 財 産 法 とか かわ らせ て考 え られ る とす れ ぽ,単 式 簿 記 と損 益 法 も無 関 係 で は な くな るで あ ろ う。
単 式 簿 記 と複 式 簿 記(藤 田) 一25一
2
A・C.リ トル トン博 士 は原 始 的 な債 権 債 務 記 録 に つ い て,次 の よ うに いわ れ た 。 「歴 史上 は じめ て現 わ れ た会 計 の 要 素 は 債 権債 務 の 覚 書 で あ っ た が, これ は 大 して重 要 な もの では なか った 。 な ぜ 重 要 な もの に な りえ なか っ たか とい え ぽ,こ れ だ け では そ の企 業 に関 す る他 の多 数 の 資料 が 欠 け て い たか ら で もあ った が,そ れ 以上 に 重 要 な 原 因 は記 録 とい うものが 分 類 機 能 を持 ち う
ラ
る とい うこ とが 理 解 され て い なか ったか らで あ る」,と 。
リ トル トン博 士 の この命 題 に対 して は,二 つ の 疑 問が 生れ ざるを え ない 。 第 一 に,歴 史上 は じめ て現 わ れ た 会 計 の 要素 は 果 して債 権 債 務 の覚 書 で あ っ た で あ ろ うか 。 この場 合,会 計 とい う 言葉 を た とえ 企 業 会 計 に限 る と して も,そ れは 現 金 の 出納 記 録 で は なか った ろ うか 。そ れ と も,現 金 の 出納 記 録 は 会計 の要 素 と して の資 格 に 欠け るの だ ろ うか 。 また 第 二 に,記 録 とい うも の が分 類 機 能 を持 って い な か った と して も,で は何 故 に 分類 は 必 要 で あ る か,原 始 的 な会 計 記 録 に お い て 分類 を必 要 と した要 因 は 何 で あ った と考 え る べ きで あ ろ うか,と い う二 つ の疑 問 で あ る。
この点 を 明 らか に す るた め,単 式,複 式 の 別 を 問わ ず,簿 記 にお け る財 産 管 理 機 能 と損 益 計算 機 能 の 根 源 的 な 結 び つ きを 明 らか に しな けれ ぽ な らな
いo
以 下,本 稿 で は,こ の 問題 を金 銭 の 出納 記 録 と 結 びつ け て 考 察 してみ た い 。何 故 な ら,洋 の東 西 を 問 わ ず,企 業 活 動 の 目的は 「金 儲 け 」 と して古 く か ら考 え られ て きた し,現 在 で も,表 現 は と もか く,実 質 的 に はそ う考 え ら れ て い るか らで あ る。F.S.プ レイ教 授 は 会計 に対 す る金 銭 の 深 い影 響 を 認
きラ
め て お られ る し,太 田哲 三博 士 も,「 会計 とは 金銭 価 値 の 出納,増 減 を 記 録 ・計 算 し,事 実 と原 因 を対 照す る事 務 」 で あ る と され て い る と ころか ら見
り
れ ぽ,金 銭 の重 要 性 を極 め て高 く評 価 され てい る,と 考 え うるで あ ろ う。 ま た 片 野 一 郎博 士 は,貨 幣 価値 の変 動 とい う危 機 的事 態 の考 察 か ら,「 資 本 主
義 企業 は本 来 貨 幣的 利益 を 獲 得す る こ とを 目的 と して 存 立 す る 貨 幣 資 本 団 体 」 で あ り,そ の 資本 観 の根 抵 に あ る もの は 自由選 択 性 資 金(オ ル ター ナ テ
の
イヴ ・フ ァ ソ ド)で なけ れ ば な らな い,と され てい る。
貨 幣形 態 に お け る資 本 は,貨 幣 そ の もの の 不妊 性 に も拘 らず,資 本 の 諸 形 態 の 中 で 最 も代 表 的 な 資 本形 態 で あ り,い わ ぽ 資本 の 中の 資 本 で あ る。 の み な らず,資 本 が 貨 幣 形態 に あ る とき,そ の管 理 は 誤 謬 不正 に 対 す る予 防 の た め のみ で な く,資 金 の統 制 とい う見地 か らして も最 も注 意 を要 す る もの とな る。 そ こで企 業 会 計 の一 環 と して の簿 記 は,先 づ 現 金 出納 簿 記 と して始 ま ら ね ば な らな か った,と 考 え るべ きで あ ろ う。 だ か ら最 も基本 的 な単 式 簿 記 は 現 金 出納 簿 記 で あ る。
現 金 の 出納 記 録 のみ が 行 わ れ る 最 も単 純 な単 式簿 記 に お い て も,後 述 の ご と く,損 益 法 の利 潤 計算 は 不可 能 では な い 。 しか し,現 金 の 出納 記 録 の本 来 の ね らい は損 益 法 の利 潤 計 算 を行 うこと よ りも,む しろ現 金 とい う最 も重 要 な 資産 を管 理 す る こ とで あ った と考 えね ば な らない 。
と ころ で,こ の 出納 記 録 の財 産 管 理 機 能 と出納 記録 に よる損 益 計算 の二 つ は本 質 的 に無 関 係 な もの と して切 断 し うるだ ろ うか 。 む しろ,こ の両 者 は密 接 不 可 分 の 関 係 に あ るの では なか ろ うか 。 この 両 者 の 関 係 に 直接 立 ち入 る前 に,ま ず 財産 管 理 機 能 の面 か ら考 察 し ょう。
3
現 金 に対 す る出納 帳 の財産 管 理 機 能 は如 何 に発 揮 され るで あ ろ うか 。 継 続 的 に金 銭 出納 記 録 を記 録す るの は,第 一 に,管 理 上,現 金 の箇 々の 増 減 原 因 を 明 らか に す るた め で あ り,第 二 に,現 金 の実 際 在 高 と記 録 上 の残 高 をた えず 照合 して管 理 す るた め で あ る。そ して第 三 に,箇 々 の取 引に つ い て の照 合 では な く,1日 とか1週 間,又 は1ヵ 月 とい った期 間 毎 に,締 切 時 点 現 在 の帳 簿 残高 とそ の 時 点 に お け る実 際 在 高 を 照合 す るた め で もあ る。
換 言す れ ば,出 納 帳 は 現金 増 減 の 箇 々の原 因 を 明 らか に し,帳 簿 残 高 と実
単 式 簿 記 と複 式 簿 記(藤 田) 一27一 際 在 高 を絶 えず 照 合す る。即 ち,現 金 の運 動 を箇 別 的 に管 理 し,同 時 に 現 金
の期 間 的運 動結 果 で あ る期 間 的帳 簿 残 高 と期 末 の 実 際 在高 を 照 合す る。前 者 を箇 別 的管 理 と呼 ぶ な らぽ,後 者 は 期 間 的或 い は 全 体 的管 理 と称 し うるだ ろ
う。
しか し,現 金 出 納 記 録 に表 示 され て い る数 字 の 計算 が正 確 で あ る とい うだ け で は,そ れ は 会 計 に おけ る記 録 と実 際 の 照合 とい う概 念 の極 め て表 面 的 な 内 容 を意 味 す るに過 ぎ な い。 この記 録 と実際 の 照合 とい うこ との よ り深 い 吟
の
味 は,す で に故 岩 田巌 教 授 に よ り行 わ れ た 。伺 教 授 に従 っ て い えば,現 金 出 納 記 録 は現 金 の増 減 原 因 を 明 らか に す る ことに よ り,現 金 の ゾル ・ベ ス タ ソ
トとイ ス ト ・ベ ス タ ン トを照 合 す るの で あ る。
出納 帳 の個 別的 管 理 機 能 も,ま た,一 定 の期 間 に おけ る増 減運 動 の 全 体 に 対 して発 揮 され るそ の期 間 的 ・全 体的 管 理 機 能 も共 に ア カ ウ ンタ ビ リテ ィの 証 明 とい うこ とを 本質 と して い る。
箇 別的 管 理 職 能 は 現 金 の箇 々の変 動 毎 に,現 金 の イ ス ト ・ベス タ ソ トと ゾ ル ・ベ ス タ ン トの一 致 を確 認 す るの で あ るが,そ の際,単 に 記 録 ・計 算 が 正 確 で あ る とい うこ との み で な く,記 録 の前 提 とな る証 愚又 は取 引 金 額 自体 の 真 実性,及 び更 に遡 及 して,取 引の 内 容 自体 の正 当 性 を も問 わ ね ば な らな い
ラ
の で あ る。
一 方 ,出 納 帳 の現 金 に対 す る期 間 的 ・全 体 的管 理 機 能 とは具 体 的 に何 で あ り,ま たそ れ は 個 別的 管 理 機 能 の単 な る累 積 的 検算 以上 に如 何 な る意 義 を持 ち うるだ ろ うか 。 よ り具 体 的 に い えば,出 納 帳 の期 間 的 ・全 体的 管 理 機 能 を 点 検 す るた め に作 成 され る収 支 計 算 書 は,出 納 帳 の果 した箇 別的 管 理 機能 の 累 積 的 検 算 以上 に,如 何 な る独 自の機 能 を持 ち うる だ ろ うか,と い うこ とで
あ る。
元 来,出 納 帳 の財 産管 理 機 能 は現 金 だ け に限 定 され,そ こに は現 金 以外 の 物 は存 在 しえ な い。 直 接 的 に は,現 金 の 計 算 的管 理 さえ正 確 に行 わ れ れ ぽ よ
い ので あ っ て,現 金 以外 の物 は すべ て原 理 的 にそ の管 理 的計 算 対 象 か ら除外
され てい る。従 って,出 納 帳 を 分 析 し,そ の増 減 の種 類,性 質 別 に 総 合 し直 した 収 支 計 算 書 の持 ち うる ゾル レ ソハ イ トは 出納 帳 自体 の持 つ ゾル レ ソハ イ トと正 に 同一 水 準 に あ り,そ れ 以下 で も,そ れ 以上 で もな い 。 だ とす る と, 殊 さ ら収 支 計 算 書 を作 成 す る意 義 は 何 処 に あ るだ ろ うか 。
こ こで,出 納 帳 に お け る 箇 別 的管 理 機能 の限 界 を 検 討 しな けれ ば な らな い 。箇 別 的管 理 が如 何 に精 密 に 行 わ れ,計 算 の正 確 性,取 引金 額 の 真実 性 及 び 取 引 内容 そ の もの の正 当性 に まで 及 ぶ 徹 底 的 な管 理 が行 わ れ た と して も, 所 詮そ れ は具 体的 な現 金 の 増 減 と して 認 識 され た 取 引に か ぎ られ る。 しか
し,本 来,当 然 存 在 す べ き大 き さ と して の 現金 の ゾル ・ベ ス タ ン トを この よ うな狭 い意 味 に隈 らね ぽ な らな い 理 由は な い 。 回 収期 日の到 来 した売 掛 金 や 手 形 債 権そ の他 の債 権 は,当 然 現 金 の増 加 とな って い るべ き筈 で あ る し,ま た期 日の到 来 した 債 務 は 現 金 の減 少 とな って い る筈 で あ る。 も し此 等の 要 因 が現 金 の増 加 又 は 減 少 とな って い な い な らば,現 金 の真 の ゾル ・ベ ス タ ン ト を 明 らか に す る為 に は,そ の事 を 明 白にす る事 が 必 要 で あ る。 当 然 現 金 が増 加 してい るべ き筈 の 金 額 及 び当然 現金 が 減 少 して い るべ き筈 の金 額 が 明 らか に され な い で,現 金 が 完 全 に管 理 され て い る とい う事 は 矛 盾 で あ る。 現金 の 増 加 又 は減 少 とな って い るべ き筈 の ものが 判 明す るた め に は,債 権 債 務 を含 め,一 般 に 将 来 現 金 の 増 加 又 は減 少 とな る筈 の ものが 明 らか に され る こ とが 必 要 とな る。
換 言す れ ば,企 業 会 計 に お い て,現 金 は 資本 循 環運 動 の 一 局面 にす ぎ な い 。従 って,現 金 が 他 の 資産 ・負 債,即 ち 資 本 循 環過 程 の他 の局 面 か ら切 離 され,単 独 で管 理 しお おせ る と考 え る事 自体 が矛 盾 で あ る こ とを意 味 して い る。
か く して,現 金 の増 減運 動 の期 間 的 ・全 体 的管 理 を行 う為 に は,収 支 計 算 書 に要 約 計 上 され た 諸項 目を実 地棚 卸 表 の諸 項 目 と照 合 し,出 納 帳 が持 つ 箇 別的 財 産 管 理 能 力 の 範 囲 内 で は 隠 され てい た 現 金 の増 減 要 因 を 明 らか に しな けれ ば な らな い 。 現 金 の期 間 的 ・全 体 的 管 理 とは 実 は こ うい うことで あ り,
1':"
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単 式 簿 記 と複 式 簿 記(藤 田) 一29一 これ を 除 外 して箇 別 的管 理 だけ で は 現 金 とい う資産 の管 理 は 完 全 で は ない の で あ る。
片 野一 郎博 士 は,財 産 の箇 別 的 管 理 と全 体的 管 理 の間 の関 連 に つ いて,次
ノ
の よ うに いわ れ てい る。 「不 時 に また は定 期 に 財 産 目録 を つ くる こ とは 財産 の全 体 的 管 理 の 最 もプ リ ミテ ィブな 手 段 で あ る。 財 産 を 箇 別的 に 管 理 計 算 し,か つ,全 体 的 に管 理 計算 す る とい うこ とは 財 産 制 度 そ れ 自体 か ら生れ る 必 然 的 要 請 で あ っ て,今 日の発 達 を とげ た 簿 記 のそ もそ もの芽 生 え は,人 が
の
財 産 目録 を 作 成 す る こ と を 知 っ た 時 に は じ ま る」,と 。
4
企 業 会 計 に おい て,現 金 とい う資 産 の箇 別 的管 理 と全 体 的 ・期 間 的管 理 と の 間 の 内的 な関連 性 は 収 支 計算 書 と棚 卸 表 の 照合 とい う形 で 示 され る。
こ こで,収 支計 算 書 と照合 され る棚 卸 表 な い し財 産 目録 は 特定 の 財務 会 計 政 策(financialaccountingPolicy)を 反 映 した棚 卸 表 な い し財産 目録 で は な く,ア カ ウ ンタ ビ リテ ィを 重視 す る立 場 か ら,可 能 なか ぎ り投 下 原 価 数 量 (inves七edcostfigure)を 表 示 す る棚 卸 表 な い し財 産 目録 で あ る。 か よ うに 収 支 計算 書 と照合 され る もの が 財務 会 計 政 策 を反 映 しな い 政策 中立 的 な もの で あ るか ら,以 下,棚 卸 表 とい う用 語 を 使用 す る。 た だ し,こ こに い う棚 卸 表 は通 常 の 実 務 か ら想 起 され る部 分的 ・省 略 的 な棚 卸 表 で は な く,網 羅 性 に お い て完 全 な棚 卸 表,す な わ ち棚 卸表 櫨 念 の理 念 的 な形 態 を意 味 して い る。
この 棚 卸 表 と収 支 計算 書 の 照合 は,企 業 会 計 に おけ る単 式 簿 記 か ら複 式簿 記 へ の展 開 に と り,二 つ の意 義 を持 っ てい る。 第 一 に,収 支 計 算 書 の 内 容 は 最早 現 金 の 計算 で は な く,資 金 又 は 資 本 の計 算 で あ り,現 金 は 資 本 循 環過 程 の 他 の 諸 局 面 と同一 の 資格 を持 つ に す ぎな い事 で あ る。そ して第 二 に,こ の 期 間 的 ・全 体的 管 理 計 算 の一 部 と して,出 納 帳 の 分析 に よ り損 益 法 の利 潤 計 算 が 実行 され る こ と,し か も この利 潤 計算 は 後 述 す る よ うに,ゾ ル レ ソハ イ
bを 弟 ん ど持 ち 得 な い とい う点 で あ る9
期 間 的 ・全 体 的 管理 に お い て,収 支 計算 書 は一 箇 の試 算 表 と して の性 格 を 持 っ てい る。 この試 算表 と して の収 支 計算 書 は,現 金 に 視 点 を 合せ て考 えれ ば,収 支 の結 果 計 算 で あ るけれ ど も,収 支 の原 因 とな った 項 目 自体 に視 点 を 移 して考 えれ ぽ,将 来 の現 金 の増 減 に関 係 が あ るか,な い か とい う 「将 来収 支 の可 能性 」(CashPotentiality)tlこ 関わ らせ て理 解 され ね ぽ な らな い 。
か くして,収 支 計算 書 の 内容 は将 来 収 支 の可 能 性 の あ る もの と,将 来 収 支 の可 能 性 の ない ものに 二 大 別 して考 え る こ とが 出来 る。
また,収 支計 算 書 は 原 因 計 算 で あ る とい う点か ら見れ ば,そ れ は貨 幣 資 本 の調 達 源 泉 と貨 幣 資 本 の運 動 形態 の二 つ を 示す こ とに な る。 そ こで,収 支 計 算 書 の 内容 は,第 一 表 の 如(第 一 表)収 支 計 算 書
く,調 達 源 泉 に関 し て み れ ぽ,将 来 現金 の支 の払 可 能性 が あ る項 目と,将 来 の 支払 を 必 要 と しな い項 目か らな り, 運 動形 態 に 関 して い え ぽ,将 来 現金 の増 加 を もた らす 可 能 性 が あ る項 目と,将 来 現 金 の 増 加 とな り得 ない 項 目に 分 け
られ る。
貨幣資本の運動形態
将来収支の可
る現りあ来なで将と金び加の現及増も在ののる現も金うf迦
将来収支の可 将来現金の増加
∫と な ら な い も の
/死 せ る 運 動H
(costcash)
能性 の ある もの 1将 来現金 の減 少 1と な りうるもの 能 性 のな い ものー‑ 難睡謙 灘漏 貨幣資本の調達源泉
い ま,将 来 に お い て 収 支 の 可 能 性 が あ る も の と将 来 に お い て収 支 の 可 能 性 の な い も の を そ れ ぞ れ 独 立 の 表 に ま とめ,前 者 をMonetaryB/sと 呼 び,
(第 二 表)MonetaryB/S(第 二 表)MonetaryP/L
現 金 及 び
プ ラ ス の CashPotential
項 目
マ イ ナ ス の CashPotential
項 目
CashPotentiality
の 増 加 高
将 来 現 金 の 増 加 と な ら な い も の (costcash)
CashPotentiality
の 増 加 高
将 来 現 金 の 減 少 と な らな い も の (revenuecash)
単 式 簿 記 と複 式 簿 記(藤 田) 一31一
後 者 をMonetaryP/Lと 呼 ぶ こ と に し よ う。 両 表 の 各 々で 算 出 され るCash Potentialityの 増 加 高 又 は 減 少 高 が 一 致 す る こ とは 当 然 で あ る 。
出 納 帳 の 職 能 は 前 述 した よ うに 現 金 だ け に 限 定 さ れ て い る 。 従 っ て,収 支 計 算 書 を 分 解 して 得 られ たMonetaryB/SとMonetaryP/Lの 両 者 か ら算 出 され るCashPotentialityの 増 加 高 は,勿 論,直 ち に 当 該 企 業 の利 潤 を 意 味 す る も の で は な い 。
MonetaryB/S,MonetaryP/Lに お い て は,固 定 資 産 の 減 価 償 却 の ご と く,現 金 の 増 減 運 動 に 無 関 係 な 項 目,お よ び 為 替 手 形 の 振 出 しに と もな い 売 掛 金 と 買 掛 金 が 相 殺 さ れ る ご と く,将 来 の 現 金 の 増 減 運 動 の 中 か ら消 滅 して し ま う も の,更 に,一 般 に 掛 売 買 の ご と く,将 来 に あ っ て は 現 金 の 増 減 運 動 と な っ て 現 わ れ る が,そ の 現 金 の 増 減 運 動 と して の 実 現 が 一 時 延 期 され て い る 為,さ しあ た り,現 金 の 増 減 運 動 と し て は 現 わ れ な い も の の 如 く,多 くの 項 目の 増 減 運 動 の うち,直 接 現 金 取 引 に 関 わ りの な い 部 分 が 脱 落 して い る 。 そ こ で,期 末 のMonetaryB/Sを 期 末 財 産 の 実 態 調 査(棚 卸)に よ り修 正 し,現 金 取 引 に 中 立 で あ っ た た め,Mone七aryB/Sか ら排 除 さ れ て い た 正 お よ び 負 のCashPo七ential項 目が 発 見 さ れ ね ば な らな い 。
か く して 発 見 さ れ るCashPotentialityの 修 正 項 目に は,当 然,将 来 現 金 の 収 入 に な り う る も の 即 ち プ ラ ス の 項 目 と,将 来 現 金 の 支 出 に な り う る も の 即 ち マ イ ナ ス の 項 目の 二 つ が あ る 。 こ の プ ラ ス の 項 目をMonetaryP/Lの
将 来 支 払 の 必 要 の な い 項 目に 加 算 し,マ イ ナ ス の 項 目を 将 来 現 金 の 増 加 と な らな い 項 目に 加 算 す れ ば,通 常 の 発 生 主 義 に よ る収 益 ・費 用 の 比 較 に よ り利 潤 を 測 定 す る 方 法 に よ り算 出 さ れ る利 潤 と 同 一 の 利 潤 が 算 出 さ れ る 。
5
ラ
次 に,こ れ を 簡 単 な 例 に よ り説 明 し よ う。
期 首 棚 卸 表 に よれ ば,資 産 ぽ 現 金300,000円 の み で 負 債 は な い 。 また 期 末 棚 御 表 に よれ ば 資 産 は 現 金188・500円,売 掛 金56・100円,商 品72・800円,
備 品27,000円 で あ り,負 債 は 買 掛 金40,000円 で あ っ た 。 尚 こ の 期 間 の 唯 一 の 継 続 的 記 録 で あ る 出納 帳 を 要 約 した 収 支 計 算 書 は 第 三 表 に 示 す 通 りで あ っ た とす る 。
こ の 企 業 のMonetaryB/Sは 第 四 表,MonetaryP/Lは 第 五 表 の ご と く
(第 三 表)収 支 計 算 書
備商買開雑給家現現
(第 四 表)
27,000 90,000 50,000 3,000 2,800 5,000 3,000 500 181.300 188,500 369,800
高応o殉金入回現((元金品
本掛
資売商
/
/
300,000 16.500 53,300
MonetaryB/S
369,800
369,800
金品金
掛
現備買
(第 五表)
188,500元 入 資 本(期 首 現 金)300,∞0
27,000売 掛
50,000 265,500
51,000 316,500
MonetaryP/L
金16,500 /
316,500
316,SOO
入費費料賃失
仕金紛店現金
品
商開雑給家現
90,000 3,000 2,800 5,000 3,000 500 104,300
104,300
商 品 現 金 売
//
53,300
53,∞0 51,000 104,300
,
単 式 簿 記 と 複 式 簿 記(藤 田) 一33一 作 成 され る 。 い わ ゆ る財 産 法 に よ る利 潤 計 算 は 第 六 表 の 期 末InventoryB/S
欄 で 示 され て い る。 第 六 表 の 上 半 分 はMonetaryB/Sと 期 末Inven七 〇ry B/Sの 比 較 に よ り,現 金 中 立 項 目 を 発 見 す る 計 算 で あ る 。
い う まで もな く,MonetaryB/Sの 左 側 小 計265,500円 は 現 金 お よ び プ ラ ス のCashPotentialityを 持 つ 項 目の運 動 形 態 で あ り,右 側 小 計316,500は マ イ ナ ス のCashPotentialityを 持 つ 源 泉 形 態 で あ る 。 従 っ て,(A)と い
う符 号 を つ け た51,000円 は,将 来 の 支 払 が 必 要 性 な 源 泉 か ら,現 金 と し て 調 達 され た 資 金 の うち,CashPotentialityの な い 支 出形 態 を と っ て 今 期 中 に 支 出 され た 事 を 意 味 して い る 。
MonetaryB/sと 期 末 のInventoryB/sの 各 項 目 を 比 較 す る と,現 金 取 引 に は 無 関 係 で あ っ た 現 金 中 立 項 目が 検 出 され る。 即 ち,期 末 商 品 棚 卸 高 72,800円 は,そ れ 自 体 と して はCashPotentialityを 持 つ が,こ の期 間 の 現 金 増 減 運 動 に は 無 関 係 な 項 目で あ るか ら,プ ラ ス のCashPotentialityと
し て 追 加 しな け れ ば な らな い 。 ま た 潜 在 して い たCashPotentialityの 総 量 を 示 す た め,売 掛 金 発 生 総 量72,600円 が 追 加 され な け れ ぽ な らな い 。
以 上 に 対 し,マ イ ナ ス のCashPotentialityの 総 量 を 示 す た め,右 側 に 買 掛 金 発 生 総 量90,000円 が 追 加 され ね ば な らぬ こ とが 判 明す る 。
発 見 さ れ た 現 金 中 立 項 目 の 右 側 は,現 金 の運 動 に は 無 関 係 な 資 金 の 調 達 源 泉 と し て の 買 掛 金 に よ り,外 部 資 金 が90,000円 追 加 調 達 さ れ た こ と,ま た, 左 側 は 現 金 の 運 動 に 中 立 的 な 資 本 の 運 動 に よ り,プ ラ ス のCashPotentiality が145,400創 出 され た こ とを 示 して い る 。
現 金 中 立 項 目に お け る企 業 の 資 金 価 値 量 の 純 増 加55,400円(第 六 表 のB) がMoneteryB/Sに お け る企 業 資 金 価 値 量 の 純 減 少51,000円(A)を 超 過 す る4,400円(C)は,即 ち こ の 企 業 の 資 金(ま た は 資 本)価 値 的 に み た 純 利 益 を 構 成 す る の で あ る。
現 金 中 立 項 目は 第 六 表 下 半 分 に 示 さ れ る よ うに,MonetaryP/Lの 追 加 修 正 項 目 と な る9売 掛 金 の72・600円 は 掛 売 上 欄 に 追 加 さ れ,現 金 売 上 と と も
(第六表)単 式簿記(出 納帳 のみ)に おけ る損益法の利 潤計算
翻金..金轟謙掛掛本備
現商売備買資
現 金 仕 入
掛 仕 入
現 金 売
掛 売 上
期 末 棚 卸
費費料賃
店
開雑給家
現 金 紛 失
期 末
InventoryB/S
188,500 72,800 56、100 27,000
40,000 300,0CO 344,400340,000 (C)=(B)一(A)4,400
MonetaryB/S
188,500
27,000 50,000
16,500
300,000
現 金 中 立 項 目 の 発 見
③72,800
①72,600
②90,000
(B)265,500316,500145,40090,999 51,000(A)55,400
344,400344,4001316,500316,500145,400145,400
MonetaryP/L
90,000
3,0∞
2,800 5,000 3,000 500
53,300
104,30053,300 (ts)51,000
104,300104,300
現 金中立項 目 に よ る 修 正
②90,000
①72,600
③72,800
90,000145,400 (B)55,400
145,400145,400
修正後P/L
90,000 90,000
53,300 72,600 72.800 180,000198,700
18,700 198,700198.700
3,000 2,800 5,000 3,000 500
18,700
14,30018,700 4,400((;)=(B)一(A) 18,70018,700
に,将 来 支 払 を 必 要 と し な い 資 金 源 泉 即 ち 収 益 を 構…成 す る。 買 掛 金 の90,000 円 は 掛 仕 入 欄 に 追 加 さ れ,現 金 仕 入 と並 ん で 当 該 期 間 に 費 用 と な るべ き もの の 聡 阜180・000円 を 算 出 す る 。 商 品 の 期 末 棚 卸72・800円 は,売 上 原 価 即 ち
'
単 式 簿 記 と複 式 簿 記(藤 田) 一35一 現金 的 にみ て 貨 幣 の死 滅 した 運 動 量 を示 す た め,将 来 現 金 収 入 に 転 化 し う る能 力 を 持 っ た もの と して,生 残 った 現金 へ の 転 化 可 能 項 目 と し て 商 品 180,000円 の 中か ら差 引 か れ るの で あ る。Mone七aryP/Lは 現 金 中立 項 目に よ り修 正 され る とき,通 常 の 意味 の損 益 計 算 書 と同一 の もの に な る。
6
上 述 した よ うに,簿 記記 録 と照 合 され る相 手 に網 羅 性 とい う点 で 完 全 な棚 卸 表 が使 用 され るな らば,単 式 簿 記 に お い て も簿 記 的 財 産 法 と損 益 法 に よ る 利 潤 計 算 が可 能 で あ る。 した が って,単 式 簿 記 で は損 益 法 に よる利 潤 計 算 は で き な い とす る主張 は 不当 で あ る。 また,単 式 簿 記 を簿 記 的 財 産 法 に の み か か わ らせ て 考 え る こと も一 面 的 で あ る。
か くして,損 益 法 に よ る利 潤計 算 の能,不 能 を 以 て単 式 簿 記 と複 式簿 記 を 区 別す べ き標 識 とす る こ とは で きな い 。 また複 式 簿 記 は 財産 法 と損 益 法 を 同 時 に 遂行 す る唯 一 の 記 録計 算 機 構 で あ る とす る こ と も出来 な い。 そ れ で は, 単 式簿 記 と複 式 簿 記 を分 か つ もの は何 で あ ろ うか 。
この 点 を 明 らか にす るため,再 び記 録 と実 際 の 照合 とい う点 に立 ち帰 っ て み よ う。
棚 卸 表 に よ る記 録 と実 際 の 照合 とい うこ とは 棚卸 資 産 に つ い て典 型 的 に 現 わ れ る よ うに,先 づ 第 一 に投 下 原 価 数 量(invested'60stfigure)の 水 準 で ゾ ル ・ベ ス タ ソ トと して の帳 簿 残 高 とイ ス ト ・ベ ス タ ソ トと して の実 際 在高 を 照 合 し,第 二 に投 下 原 価 価値(investedcostvalue)の 水 準 で 歴 史 的 コス ト ・ヴア リ ュ ウー と しての 実 際 在 高 を現 在 的 ・将 来 的 コス ト ・ヴア リュ ウー
の
に修 正 す るの で あ る。
棚卸 表 に よる記 録 と実 際 の 照 合 とい う事 は,か く二 重 の 構 造 を持 って い る が,そ の第 一 段 階 の 照合 の 本 質 は 企業 内 部 で の ア カ ウ ソタ ビ リテ ィに あ り, 第 二 の 段階 の 照合 の本 質 は 企業 責 任 者 の 外 部報 告 に 関す るア カ ウ ンタ ビ リテ
/に 毒 る9
、
簿 記 の基 本 的 職 能 で あ る ア カ ウ ンタ ビ リテ ィ ・プ ア ンク シ ョ ンの点 か ら見 れ ば,棚 卸 表や 財 産 目録 に は,理 論 上,二 つ の棚 卸 表 ・財 産 目録 が 存 在 す る。 一 つ は企 業 が 採 用 す る財 務 会 計 政 策 に 関 係 の ない純 粋 に歴 史 的原 価 基 準 に立 つ棚 卸 表 と,他 は 企 業 が採 用 した 財 務 会 計 政 策 に よ り歴 史 的 原価 を修 正
した,な い し歴 史 的 原 価 とは 別 の棚 卸 表 で あ る。
非 簿 記 的財 産 法 に よ り算 出 され る利 潤 は ア カ ウ ンタ ビ リテ ィを 明 らか にす る こ とな く,特 定 の 財 務 会 計 政 策 に 立 脚す る財 産 目録 と直 接 結 び つ い て い る の に対 し,損 益 法 に おけ る利 潤 は,棚 卸 表 が特 定 の 財務 会 計 政 策 に従 うもの で あれ,財 務 会 計 政 策 に 中立 的 な もの で あ れ,と もか く簿 記 的 財産 法 と棚卸 表 の 照合 に よ りア カ ウ ソタ リ ピ リテ ィを 明確 に す る過 程 を媒 介 と して決 定 さ れ るの で あ る。
簿 記 的 財 産 法 と非 簿 記 的 財 産 法 の 相 違 が カ ウ ソ タ ビ リテ ィを媒 介す るか し な いか とい う点 に あ る と して も,簿 記 的 財産 法 で 棚卸 表 に よ り行 わ れ る記 録
と実 際 の 照 合 の第 二 段階 が非 簿 記 的 財産 法 での 財 産 目録 に よ る財 産在 高 の 決 定 と極 め て近 い こ とは 明 らか で あ る。 い なむ しろ,特 定 の 財務 会 計政 策 を採 用 して は じめ て現 実 の棚 卸 表 ない し財 産 目録 が作 成 され るの で あ るか ら,非 簿 記 的 財産 法 の財 産 目録 ない し棚卸 表 も,簿 記 的 財 産 法 の財 産 目録 な い し棚 卸 表 も実 質 的 に 同 じで あ る。 しか し,簿 記 の に な う本 質 的 職 能 の 一 つ で あ る ア カ ウ ソタ ビ リテ ィ職 能 の面 か らみ る と,記 録 と実 際 の 照 合 の 第 一 段階 に お い て,財 務 会 計 政 策 に 中立 的 な棚卸 表 と財 務 会 計 政 策 のた め の 棚卸 表 を理 論 上 明確 に 区 別 しなけ れ ぽ な らな い の で あ る。
7
特 定 の 会計 目的 観 を前 提 す る以前 の 段 階 で 考 察 して い る本 稿 に お い て は, 棚 卸 表 に よ る照 合 の第 二 段 階 は極 め て無 概 念 的 に考 え る以外 に な く,当 然, そ の評 価 基 準 を 欠 除 して い る。 しか し本 稿 に とっ ての 問題 は そ の 点 に あ るの で は な く,磯 も単 純 な単 式 簿 記 ・ 即 ち金 銭 出納 簿 記 に おい て は ・ 継緯 的 記 録
単 式 簿 記 と複 式 簿 記(藤 田) 一37一 が作 成 され る項 目(現 金)以 外 は,取 引 の歴 史 的 記 録即 ち 資 本運 動 の客 観 的 証 拠 を 欠 く事 に よ り,棚 卸 表 に よ る記 録 と実 際 の 照合 の第 一段 階 が 実 行 出来
な い,と い う点 に あ る。
実 地 調 査 に よ りイ ス ト ・ベ ス タ ン トと しての コス ト ・フ ィギ ュア ーを決定 す る事 自体 が 困難 を伴 うのみ な らず,そ れ が 出来 た と して も,そ の 項 目の ブ
ッフ ・ベ ス タイ トた る コス ト ・フ ィギ ュア ーが存 在 しな い。 従 っ て,企 業 の 内部 的 アカ ウ ソタ ビ リテ ィーを 明 らか にす る基 盤 が そ もそ も存 在 しな い,と い う事 で あ る。
複 式 簿 記 の 棚 卸 表 も,一 定 の会 計 目的 観 を採 用 す る以前 の 段 階 で は,記 録 と実 際 の 照 合 の第 二 段 階 の 内容 は 極 め て無 概 念 的 で あ って,単 式簿 記 の 棚卸 表 と異 る と ころは な い 。 しか し,記 録 と実 際 の 照合 の 第 一 段 階 に つ い ては, 単 式 簿 記 と複 式簿 記 は 大 き な差 違 を持 って い る。複 式簿 記 は貸 借 仕 訳 を通 ず
る計 算 の 等 額 二 面 性 に よ り,す べ ての 実 地 調 査項 目に つ い て,調 査 され た 結 果 と そ の項 目の ゾル ・ベ ス タ ソ トを 二 つ の 投 下 原価 数 量(investedcost figure)と して対 比 す る事 が 可 能 で あ る。
従 って,こ の点 か らい えば,棚 卸 表 の各 項 目に対 し,イ ス ト ・ベ ス タ ン ト と ゾル ・ベ ス タ ン トの二 つ の投 下 原価 数 量 が完 全 に存 在 す るか,ま たは そ の 存在 が全 項 目に拡 大す る可 能 性 を持 つ もの が複 式 簿 記 で あ り,棚 卸 表 の一 部 分 に つ い て しか 存 在 しな い もの が単 式 簿 記 で あ る,と い え る。
これ は また,損 益法 に よ り算 出 され た利 潤 そ の もの を も大 き く規 定 す る こ とに な る。 何 故 な ら,算 出 され た利 潤 が,企 業 内 の人 間 関 係 に つ い て,ど の 程 度 の ア カ ウ ソタ ビ リテ ィを持 ち うるか を形 式 的 に,即 ち 計算 機 構 的 に決 定 す る ものが 簿 記 組 織 で あ る,と い う事 に な るか らで あ る。
簿 記 記 録 は企 業 の場 合 とい え ど も単 に 利 潤 測 定 職 能 か ら要 求 され る もの と す る事 は 出来 ない 。抽 象 的 な 利 潤 の測 定 のた め と同時 に,具 体 的 な箇 々の 財 産 の管 理 の為 に 要 求 され るの で あ る。 否,む しろ 具 体的 な 財産 管 理 が あ っ て,は じめ て抽 象 的 な利 潤 測 定 が 可 能 に な る とい わ ね ば な らな い 。 これ は企
業 簿 記 と非企 業 簿 記(消 費 経 済簿 記)を 対 比 す れ ば 明 らか であ る。
か つ て岩 田巌 教 授 は単 式 簿 記 と複 式 簿 記 の 差 に つ い て,次 の よ うに いわ れ た 。 「両 者 を 区 別 す る重要 な 差 異 の 一 つ は この 計算 と計算 の 照合 が 部 分 的 に 行 は れ るか,全 体 的 に行 はれ るか の 点 に あ る。即 ち単 式 簿 記 に お い ては 個 々 の 勘 定 に おい て単 独 に この 照 合 が行 は れ るのみ で あ る。 これ に反 して複 式 簿 記 に お い て は勘 定 の 全 体 に つ い て この 照 合 が総 括 的 に行 はれ るの で あ る。 む しろ計 算 と計 算 の 照 合 が 一 勘定 の み で な く,全 体 の勘 定 に つ い て可 能 な る ご
ノ
と く記 録 す る簿 記 を 複 式 簿 記 と称 す る とい っ て も過 言 で は な い 」,と 。 た しか に,計 算 機 構 を 形 式 的 な 側 面 か ら把 え れ ば,こ の よ うに 規 定 す る事 が 出 来 る。 しか し,計 算 と計 算 の 照 合 は そ れ 自 身 を 目的 と して 行 わ れ る の で は 勿 論 な い 。 だ とす る と,こ の 計 算 と計 算 の 照 合 の 実 質 的 内 容 或 い は そ の 目 的 が 問 わ れ ね ぽ な らな い 。 そ の 際,第 一 に 省 ら るべ き は,簿 記 の 財 産 管 理 機 能,換 言 す れ ば,簿 記 に お け る ア カ ウ ンタ ビ リテ ィの 問 題 で あ る,と い わ ね ば な らな いo
そ こで,単 式 簿 記 と複 式 簿 記 の 相 違 に つ い て,次 の よ うに い い う る の で は な い か と思 う。 即 ち,複 式 簿 記 は 単 式 簿 記 が 持 っ て い る簿 記 の 財 産 管 理 機 能 を,計 算 と計 算 の 照 合 とい う 形 で 一 箇 の 「完 成 した 統 一 体 」(lntegrated System)に 結 晶 させ,計 算 結 果 に 対 し極 め て 強 い ア カ ウ ン タ ビ リテ ィを 持 た せ た もの で あ る 。 単 式 簿 記 で は,そ の 発 達 した 形 態 に あ っ て も複 数 の 財 産 に 対 す る い くつ か の 会 計 記 録 が そ れ 自体 と し て は 統 一 化(integrate)さ れ て い な い 。 これ が 単 式 簿 記 と複 式 簿 記 を 分 つ 本 質 的 差 異 で あ る,と 。
一 終
単 式 簿 記 と複 式 簿 記(藤 田) 一39一
蔚 本 稿 は か な り前 に 草 稿 を 作 成 し ,第 一稿 か ら再 度 に わ た り一 橋大 学 教 授 片 野 一 郎 博 士 の 御 批 判 を い た だ い た 。 し か し,本 稿 で 取 扱 っ た 対 象 が あ ま りに も 基 本 的 な 重 要 問 題 で あ る た め 博 士 の コ メ ン トに 充 分 答 え て い な い こ と を お そ れ る 。 ま た 文 献 参 照 の 点 で も 不 充 分 で あ ろ うが,こ こに 取 り あ え ず 会 計 シ ス テ ム に 関 す る 一 試 論 と して 発 表 す る も の で あ る 。
1)山 下 勝 治 博 士,「 損 益 計 算 方 法 と そ の 形 態 の 発 展 」 体 系 近 代 会 計 学,第 二 巻,
『損 益 計 算 論 」,中 央 経 済 社,昭34年.p.21.
ま た,武 田 隆 二 助 教 授 は 損 益 法 と して 複 式 簿 記 を 前 提 と す る も の 及 び コ ジ オ ー ル 的 組 織 的 単 式 簿 記 を あ げ,通 常 の 意 味 の 単 式 簿 記 は す べ て 財 産 法 の うち に 含 め て お られ る(cf・ 武 田 隆 二 助 教 授,「 財 産 法 と 損 益 法 の類 型 的 考 察 」,国 民 経 済 雑 誌,vol.103,No.3,昭36年3月,PP.86,91)。
さ ら に,M・MoonitzとL・H・Jordan両 博 士 も そ の 近 著 で 単 式 簿 記(single‑
entrymethod)を 財 産 法 と 同 一 視 し て お ら れ る(cf・M・Moonitz&L・H・
Jordan,Accountin8'AnAna!ツsisofitsProblems,rev.ed.,vo1.1,Holt, RinehartandWinston,1963,p.2工)。
2)A.C.Littleton,5tructureofAccountin8Theory,AmericanAccounting Association,1953,p.37.
3)F・S・ プ レ イ 教 授 は そ の 著TheMeasurementofProfit,OxfordUnirersi七y
Press,1949,P.3に お い て,次 の よ うに い わ れ て い る 。 「す ぐれ た 実 業 家 は 金 を 儲 け る人 間 で あ る と い う観 念 は,わ れ わ れ に と り極 め て 根 深 い も の で あ る。 こ の 観 念 は 単 純 な 商 業 取 引 の 行 わ れ た 時 代 に ま で 遡 り う る も の で は あ る が,今 日に 至
る も な お あ らゆ る 産 業 的 企 業 と,そ の す べ て の 発 展 の 特 色 で あ る こ と を 決 して や め て い る わ け で は な い 。 会 計 技 術 は こ の 観 念 を 反 映 せ ざ る を え な か っ た,と 考 え る 以 外 に 考 方 は 無 い し,ま た 会 計 の 技 術 形 態 の 発 展 と そ の 測 定 基 準 に つ い て も, か か る も の と して の 会 計 技 術 を 発 見 す る で あ ろ う」 と。
4)太 田 哲 三 博 士,『 新 訂 会 計 学 」,千 倉 書 房,昭34年,P。11。 同 博 士,『 会 計 学 通 論 』,中 央 経 済 社,昭37年,P.10。
5)片 野 一 郎 博 士,「 貨 幣 価 値 変 動 会 計 』,同 文 館,昭37年,P.937及 びP.936。
6)岩 田 巌 教 授,「 企 業 会 計 の構 造 」,一 橋 論 叢,Vol.19,No.3,P.28そ の 他 。 7)岩 田 巌 教 授,「 会 計 士 監 査 」,森 山 書 店,昭 和29年,PP.352〜353。
8)片 野 一 郎 博 士,「 簿 記 精 説 」,同 文 館,昭 和28年 版,P.7.昭 和31年 版&昭 和 37年 版,P,10。
9)本 例 は 片 野 一 郎 博 士,「 簿 記 の 手 ほ ど き 」,同 文 館,昭 和35年,PP.24〜8の 例 を 借 用 した 。;
10)InvestedCostFigure及 びInvestedCostValueと い う 概 念 の 対 比 は,片 野 一 郎 博 士 が そ の 著 ,r貨 幣 価 値 変 動 会 計 』,昭 和37年,817頁 以 下 で 展 開 さ れ た 構 想 か ら学 ん だ も の で あ る 。
11)岩 田 巌,「 企 業 会 計 の 構 造 」.一 橋 論 叢,Vol.19,No.3,4合 併 号,PP.29〜
30。
