Ⅰ 1 部門別に分解すると見えてくる損益貢献度損益計算書による原価管理会社の経営状態を把握する最も一般的な方法が損益計算書によるものです損益計算書は以下のような書式によって示されます Ⅰ 売上高 1000 Ⅱ 売上原価 500 売上総利益 500 Ⅲ 販売費及び一般管理費 250 営業利益

(1)

部門別

損益管理

管理会計

Ⅰ 部門別に分解すると見えてくる

損益貢献度

１．損益計算書による原価管理２．固定費と変動費を分解した部門別損益計算書３．傾注すべき部門の判断４．撤退すべき部門の判断５．部門別損益管理を人事評価・予算管理に応用

Ⅱ

部門別損益管理のためのＡＢＣ

１．部門別原価管理で問題となる間接費の配賦２．部門別管理に最適な間接費配賦方法３．ＡＢＣの計算の仕組み４．商品別の採算性を判断するのに最適なＡＢＣ

Ⅲ

原価低減を通じ

企業利益向上を目指すＡＢＭ

１．顧客・企業双方の利益を向上させるＡＢＭ２．ＡＢＭの基本的な仕組み

(2)

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部門別損益管理

会社の経営状態を把握する最も一般的な方法が、損益計算書によるものです。損益計算書は、以下のような書式によって示されます。このうち、「売上原価」とある項目がいわゆる「原価」にあたり、「売上総利益」が「粗利」となります。しかし、会社全体の損益計算書のみを利用して損益を管理しようとしても、複数部門がある場合には、そのうちどの部門が会社の利益に貢献し、どの部門がしていないかまでは分かりません。売上とそれに対応する原価を部門別に算出し、部門別の貢献度を把握することが、経営上の重要な課題の１つとなります。部門別の採算性次第では、時には不採算部門を整理することが、効率的な経営を行うた Ⅰ 売上高 1000 Ⅱ 売上原価 500 売上総利益 500 Ⅲ 販売費及び一般管理費 250 営業利益 250 Ⅳ 営業外収益 100 Ⅴ 営業外費用 50 経常利益 300 Ⅵ 特別利益 100 Ⅶ 特別損失 150 税引前当期純利益 250 法人税、住民税及び事業税 100 当期純利益 150

Ⅰ

１ 部門別に分解すると見えてくる損益貢献度

損益計算書による原価管理

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部門別損益管理

（１）部門別損益計算書を作成判断ミスを犯してしまう可能性について、分かりやすくするため、以下のような２部門に分けた損益計算書を例にとって見てみましょう。ここにおいては、計算は営業利益までとし、経常利益および当期純利益は計算していませんが、仕入割引や固定資産除却損など、部門に関係してくる営業外収益や特別損失もありますので、臨機応変に対応するようにしましょう。この部門別に集計した損益計算書を見る限りでは、部門単独で営業利益を上げている部門Ａは他部門に優先して売上拡大に力を入れ、一方、営業利益がマイナスとなっている部門Ｂは縮小、もしくは撤退を検討するのが正しい経営判断に思えます。この判断が正しいのかどうかを確認する手段として、売上原価の「固定費」と「変動費」を分解するという方法を利用することにします。部門Ａ部門Ｂ売上高 100 100 売上原価材料費 25 15 労務費 10 15 経費 5 20 売上原価合計 40 50 売上総利益 60 50 販売費及び一般管理費販売費 25 15 給与 15 25 本社費配賦額 10 15 販売費及び一般管理費合計 50 55 営業利益 10 △ 5

２ 固定費と変動費を分解した部門別損益計算書

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部門別損益管理

（２）部門別損益計算書を固定費と変動費に分解「固定費」とは、部門の売上に関わらず発生する費用であり、「変動費」とは、売上に比例して増減する費用を指します。限界利益とは、「固定費を回収するのに貢献する利益」のことであり、限界利益率が高いほど売上を伸ばしたときに営業利益が増加しやすいという構造にあります。こうやって分解すると、部門 A は売上原価に含まれる変動費の割合が高く、一方固定費の割合が低いことが分かります。部門Ｂはその逆です。上記のように、損益計算書の費用を固定費と変動費に分解したことによって、一体何が見えてくるのでしょうか。部門 A 部門 B 売上高 100 100 変動費材料費 25 15 販売費 25 15 変動費合計 50 30 限界利益 50 70 （限界利益率）（50.0％）（70.0％）固定費経費 5 20 労務費 10 15 給与 15 25 本社費配賦額 10 15 固定費合計 40 75 営業利益 10 △ 5

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部門別損益管理

変動費と固定費を分解した部門別損益計算書を利用して、本当に売上に貢献している部門はどこなのかを見極めます。先ほど、計算書の中にある「限界利益」とは、「固定費を回収するのに貢献する利益」のことであり、限界利益率が高いほど売上を伸ばしたときに営業利益が増加しやすい構造であることを確認しました。つまり、限界利益率が高い部門は、売上を伸ばしていくことで一気に黒字へと転じる可能性があります。Ａ・Ｂそれぞれの売上高を２倍に伸ばした以下の例を見てみましょう。変動費は売上高に比例して伸び、一方固定費は据え置きです。売上を２倍に伸ばした段階では、部門Ｂの営業利益が部門Ａの営業利益を上回ることが分かります。以上見てきたように、限界利益率が高い部門Ｂに力を入れて伸ばす方が、実は利益は改善することが分かります。部門 A 部門 B 売上高 200 200 変動費材料費 50 30 販売費 50 30 変動費合計 100 60 限界利益 100 140 （限界利益率）（50.0％）（70.0％）固定費経費 5 20 労務費 10 15 給与 15 25 本社費配賦額 10 15 固定費合計 40 75 営業利益 60 65

３ 傾注すべき部門の判断

(6)

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部門別損益管理

（１）部門を撤退させた場合について考えるこれまでに、限界利益率が高い部門からは容易に撤退すべきではないことが分かりました。このほかにも、撤退させてしまった場合に起こる不都合についてここで確認します。従業員ごと部門Ｂが撤退した場合、売上高並びに材料費、販売費、経費、労務費、給与の費用がなくなります。ただし、本社費は部門Ｂに関係なく存在するため、本社費 15 という数字はそのまま部門Ａへ配賦することになります。その結果、売上高 100 に対して費用は 105 発生し、赤字となってしまうことが分かります。これにより、固定費は部門で発生しているものと部門の有無に関わらず発生しているものとを分けて考える必要があることが分かります。

４ 撤退すべき部門の判断

部門 A 売上高 100 変動費材料費 25 販売費 25 変動費合計 50 限界利益 50 固定費経費 5 労務費 10 給与 15 本社費配賦額 25 固定費合計 55 営業利益 △５

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部門別損益管理

（２）固定費を個別と共通に分解そこで、先の図をさらに個別固定費と共通固定費とで分離させて示したのが以下の図です。これにより、共通固定費を配賦する前の部門利益が、本社費配賦額を回収するための利益となっており、部門Ｂも会社全体の利益に貢献していることが分かります。部門利益がプラスである限りは、その事業からは徹底すべきではないということが言えるでしょう。（１）人事評価に部門別の損益管理を応用損益計算書を部門別に分け、さらに固定費と変動費を分解することで部門単位での損益が見えてくることが分かりました。会社全体の損益については経営者にその責任の所在がありますが、部門別損益の責任の所在はそれぞれの部門長にあります。では、部門ごとの利益を表した上記の図は、部門長の成績を評価する際の指針としてそのまま使えるでしょうか？部門長の仕事は部門全体を管理することにありますが、部門の中でも、部門長が管理できる数字と管理できない数字とがあります。

５ 部門別損益管理を人事評価・予算管理に応用

部門 A 部門 B 売上高 100 100 変動費材料費 25 15 販売費 25 15 変動費合計 45 30 限界利益 50 70 個別固定費経費 5 20 労務費 10 15 給与 15 25 個別固定費合計 40 60 部門利益 20 10 共通固定費配賦額本社費配賦額 10 15 営業利益 10 △ 5

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部門別損益管理

例えば、全社体制で導入しているＩＴシステムを部門にも導入した場合、多大な費用がかかったとしても、部門ではその費用を管理することはできません。このような、部門で管理可能な個別固定費と管理不可能な個別固定費を分けて示したのが以下の図です。ここでは、先ほどの図に新たに部門Ｃが設立されたと仮定しています。部門Ｃは、最終的な損益がマイナス 15 であり、部門利益の段階でもマイナス 10 となっています。ただし、固定費を管理可能なものと管理不可能なものとを分けた場合、管理可能利益に関してはプラスとなっています。（２）予算管理に部門別の損益管理を応用ここまで分解することで、部門別の予算管理に活用するのに有効な部門別損益計算書ができあがりました。部門 A 部門 B 部門 C 売上高 100 100 100 変動費材料費 25 15 20 販売費 25 15 20 変動費合計 45 30 40 限界利益 50 70 60 管理可能個別固定費経費 5 10 20 個別固定費合計 5 10 20 管理可能利益 45 60 40 管理不能個別固定費経費 0 10 20 労務費 10 15 20 給与 15 25 10 管理不能個別固定費合計 25 50 50 部門利益 20 10 △10 共通固定費配賦額本社費配賦額 10 10 5 営業利益 10 △ 5 △15

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部門別損益管理

第１章で見てきたように、部門別の採算性を見るためには、部門別に固定費と変動費を分割する必要があります。ということは、部門ごとにきちんと費用の計算をしていなければ、正しい分析を行うことが不可能ということになります。部門別に費用の計算をする際に問題となってくるのが、「間接費」の配賦についてです。原価の計算をする際には、どの部門にも所属していない費用については何らかの基準を用いて各部門に配賦することになります。例えば、製造業において、設計や部品調達、生産管理のために発生する費用は商品別に把握できないため、間接費として商品別の製造数などの比率で配賦されています。しかし、このような従来の配賦方法では、間接費を実際に消費した割合と配賦基準との関係は、必ずしも比例の関係とはなりません。サービス業など、ほとんどが間接費となる業態では、間接費の配賦基準次第では最終的にはじき出される損益が全く実態を反映していないものになってしまう可能性があります。このような間接費の配賦問題を解決するために考え出された原価を計算するための手法がＡＢＣ（Activity-Based Costing：活動基準原価計算）です。ＡＢＣとは、以下のような特徴をもった原価を計算するための手法です。活動を基準として活動原価を細分化することで、そこに集計された間接費と活動基準との比例関係が明確になります。例えば、設計活動であれば、設計業務の範囲と難易度、設計回数、設計変更回数などで費用の発生額が決定します。従来の配賦基準が間接費の増減に無関係な操業度であるのに比べ、活動基準は間接費を商品別原価に配賦する合理性を確保できます。

Ⅱ

部門別損益管理のためのＡＢＣ

１ 部門別原価管理で問題となる間接費の配賦

２ 部門別管理に最適な間接費配賦方法

ＡＢＣとは

従来の配賦基準に替えて、間接費を活動（activity）と呼ばれる新しい基準で分解し、活動原価として細分化することにある。

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部門別損益管理

ＡＢＣの特徴は、「活動（アクティビティ）」と「コスト・ドライバー」という概念が用いられていることにあります。ＡＢＣでは、まず間接費という経営資源（リソース）を、各活動がどれだけそれぞれの経営資源を消費したかという観点で各活動に配賦します。さらに、製品・サービスがその活動をどれだけ消費したかという観点で製品・サービスに配賦していくという流れになります。コスト・ドライバーとは、コストの発生を引き起こす原因のことで、コストの発生を引き起こした分だけ、その引き起こした活動や製品・サービスにコストを負担させようという考え方に基づいて作られたのがＡＢＣです。従来の配賦基準は、各部門がどれだけ間接費を消費したかという因果関係については無視して配賦を行っていたため、部門別の原価計算を行う際には実態を反映できていないというジレンマがありました。ＡＢＣという手法が開発されたことにより、消費量と配賦の内容に因果関係が生まれ、より実態に則した原価計算を行えるようになりました。

３ ＡＢＣの計算の仕組み

間接費（経営資源）活動製品サービスコスト・ドライバーコスト・ドライバーＡ１Ａ２Ａ３Ｒ１Ｒ２Ｒ３Ｃ１Ｃ２Ｃ３

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部門別損益管理

（１）伝統的な原価計算とＡＢＣの比較ＡＢＣを下記の製造業の事例で具体的に見ていきましょう。原価計算の部門設定で、製造部門に金属加工部門と樹脂加工部門を、補助部門に修繕部門、運搬部門、管理部門を設けました。補助部門はすべて間接業務で活動の目的が明確なので、そのままでも活動原価となります。しかし、１つの活動原価に異なる活動基準が混在すると判断される場合には、細分化を行います。例えば、工場管理を生産管理活動と資材調達活動の２種類の活動原価に分割します。製造部門でも間接費（間接材料費、間接労務費、間接製造経費）が発生しますので、必要に応じて活動原価を設定します。 ■従来の商品別原価計算（月間）Ａ商品Ｂ商品合計直接材料費 100万円 70万円 170万円直接労務費 74万円 156万円 230万円直接製造経費 270万円 130万円 400万円製造間接費 600万円直接作業時間 640時間（36％） 1,140時間（64％） 1,780時間製造間接費 216万円 384万円商品別原価 660万円 740万円（１個当たり） 3,300円 3,700円

４ 商品別の採算性を判断するのに最適なＡＢＣ

商品補助部門製造部門修理部門運搬部門管理部門金属加工部門樹脂加工部門

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部門別損益管理

従来の原価計算では、補助部門に集計した間接費を製造部門に配賦しました。上記事例の配賦基準は、修繕部門は修繕作業時間、運搬部門は運搬回数、管理部門は人員割となっています。その結果、これを間接作業時間の割合でＡ商品とＢ商品に配賦しました。しかし、せっかく修繕作業時間等で部門別に配賦しても、最終段階の商品別原価では、間接費の発生要因とは直接的に関係しない直接作業時間の割合で配賦しています。 ■ＡＢＣの商品別原価計算Ａ商品Ｂ商品合計生産数量 2,000個 2,000個 4,000個直接費合計 444万円 356万円 800万円製造間接費 600万円活動原価１ 15万円 22万円活動原価２ 34万円 12万円活動原価３ 77万円 39万円 … … … 合計 286万円 314万円商品別原価 730万円 670万円（１個当たり） 3,650円 3,350円 ■従来の原価計算とＡＢＣの原価計算の採算判断従来の原価計算ＡＢＣの原価計算Ａ商品Ｂ商品Ａ商品Ｂ商品販売価格 3,800円 4,000円 3,800円 4,000円製造原価 3,300円 3,700円 3,650円 3,350円売上総利益 500円 300円 150円 650円売上総利益率 13.2％ 7.5％ 3.9％ 16.3％ＡＢＣの原価計算では、間接費を部門別に割り当てないで、集計した活動原価を活動基準で商品別原価計算に配賦します。その結果、Ａ商品が負担すべき間接費は286万円で、

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部門別損益管理

（２）商品戦略に有効なＡＢＣＡＢＣは商品の収益性に関する情報を改善し、商品戦略に有益な情報を提供します。収益性の低い商品から撤退を検討したり、収益性の高い商品から撤退するという誤った意思決定を防ぐことにも役立ちます。ＡＢＣは原価を計算するための制度として実施するよりも、商品戦略を検討するための分析手法として多く用いられます。ただし、ＡＢＣを利用する際には以下の点に気をつける必要があります。 ■ＡＢＣ利用時の注意点 ●情報収集や計算の手間がかかる ●実施することによってコスト増となる可能性がある ●配賦基準が現実に即していなければ結局現実との乖離が発生する

(14)

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部門別損益管理

ＡＢＣは商品の収益性に関する情報を改善してくれますが、収益性が低いという理由だけで、その商品から撤退を決定して良いとは限りません。場合によっては、経営者は業務改善を行い社内の無駄を排除し、継続的に原価低減活動を実施することで、その商品の収益性を向上させることを選択することもあります。ＡＢＭ（Activity-Based Management：活動基準管理）はこのような問題意識のもとで登場した手法です。ＡＢＭは商品製造の過程における活動に注目する点ではＡＢＣと共通していますが、その目的はＡＢＣと異なります。ただ原価を低減させるだけならば、製品の品質を低下させることによって容易に達成できますが、ＡＢＭは原価低減を通じて企業の利益を改善させながら、顧客が受け取る価値も向上させることを目指しています。ＡＢＭは多くの場合ＡＢＣ情報にもとづいて実施され、次のような特徴があります。

Ⅲ

原価低減を通じ企業利益向上を目指すＡＢＭ

１ _{顧客・企業双方の利益を向上させるＡＢＭ}

２ _{ＡＢＭの基本的な仕組み}

正確な原価の算定を通じて商品戦略に役立つ情報を提供するＡＢＣの目的原価低減活動の実施ＡＢＭの目的

ＡＢＭとは

活動の管理を行うことによって、顧客が受ける価値と企業の利益という２つの価値を同時に向上させることを狙いとする技法。

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部門別損益管理

ＡＢＭはコスト・プールである活動を管理対象とし、活動そのものとその活動に集計される原価（Activity Cost）の分析を行います。ＡＢＣの前提は「原価計算対象が活動を消費し、活動が資源を消費する」ことでした。この前提に従えば、原価は活動が経営資源を消費することによって生じることになります。資源作用因にもとづいて経営資源の消費分を活動別に集計すれば、ある特定の活動にいくらの原価をかけているかが分かります。ＡＢＭは企業がどのような活動を行っているか、その活動が他の活動とどのように関連しているかに注目します。企業は社内でさまざまな活動を行っています。ほとんどの活動は、商品を製造・販売するという企業の目的において必要不可欠な、顧客に対して価値を提供する活動です。このような活動を付加価値活動といいます。しかし、企業が行っている活動の中には、顧客に対して価値を提供していないものもあります。このような活動を非付加価値活動と呼びます。ＡＢＭではプロセスに注目して非付加価値活動を明らかにし、これを排除することを狙いとします。なぜならば、非付加価値活動を排除できれば、顧客が受け取る価値はそのままに、非付加価値活動に要した原価を排除できるからです。非付加価値活動の排除は、以下の３つのステップで行います。 ■非付加価値活動排除の３つのステップ

活動の集合体で

あるプロセスに

注目する

非付加価値

活動に

注目する

活動業績の測定・管理重要な活動かどうか業界水準と比べてどうか重要不必要水準以上水準以下イ）活動分析ロ）原因作用因分析ロ）原因作用因分析 _{ハ）業績分析} 重要な活動水準以上の活動不必要な活動水準以下の活動改善

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部門別損益管理

イ）活動分析企業が行っている活動に注目し、企業が行う活動のうち重要な活動と不必要な活動を明らかにします。重要な活動に関しては、それが果たして効率良く実施されているかを確認する必要があるので、業界の最善の業務と比較します。重要でありながら水準以下の活動および不必要な活動は、改善の対象となります。ロ）原価作用因分析活動分析により明らかにされた不必要な活動、および業界の水準以下の活動を観察し、無駄な要因を識別します。検討の対象となった活動の原価作用因を明らかにし、なぜその原価作用因が発生するのか、どうしたらこの原価作用因を削減できるのかを検討することで、非付加価値活動、およびそれに伴う原価を削減できます。ハ）業績分析原価低減活動は１度だけの分析ではなく継続的な作業として認識し、ＡＢＭで発見された問題点に対しては、継続的に取り組む必要があります。業績分析の段階では、その企業が重視すべき問題点を確定するとともに、その重視すべき問題に関連する活動の尺度を決定し、継続的に業績を測定・管理します。