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財務 報告 の数 量 的表 現 につ いて
酒 居 叡 二
1 序 人 間 の将 来 が 如 何 な る もの で あ るの か恐 ら く誰 に も予 想 す る こ とは で きな い で あ ろ う。 人 は 唯,現 在 が絶 えず 過 去 に な りつ つ あ る こ とを 暦 を 通 じ,世 代 の 交 替 を 通 じ,あ る い は書 物 に 付 し てあ る出 版年 次 を 通 じ,確 か ら しい と悟 るだ け で あ る。 と ころ で,現 在 とは 当人 が 自 らの実 在 を 意 識 して い る時点 に他 な らず,着 実 性 の度 合 い は他 の場 合 に比 し一 段 と濃 い 筈 で あ るに もか か わ らず,思 考 の確 か ら し さ とい うこ とに 関 しては 頼 りな さ を免 れ 得 な い とい うの が通 常 で あ る。 こ の よ うな 場 面 に遭 遇 した とき に は先 人 の遺 して くれ た 慣 習 が 杖 に な る とは 周知 の 教 訓 で あ るが,果 して 後人 は本 当 に先 人 の遺 して くれ た親 切 と同 等 の親 切 を も って 慣 習 を理 解 し よ うとし て い る で あ ろ うか? 現 在 も絶 えず 過 去 に な りつ つ あ る こ とを悟 れ ば,慣 習 とは決 し て老 い た も ので な く日 々新 た に 生 気 あ るも の に ち が い な い で あ ろ うとは一 応 推 察 され る も の の,困 った こ とに,ま た 自然 ・ な こ とに,慣 習 の 中 に は 種 々雑 多 な ものが 混 じ り合 っ てい る。 慣 習 の理 解 に 性 急 な 傾 向 が 芽生 え るに 至 るの は恐 ら くこ のた め で あ ろ う。 しか し,慣 習 を か び の 生 えた 過 去 の もの と看 做 す こ と と,た だ 慣 習 だ か ら と い って これ を墨 守す る こ と との間 に本 質 的 な違 い は あ り得 な い。 後者 は い と も 簡 単 に 前 者 へ と転 化 す る性 質 の も ので あ るか らで め る。 この よ うに人 が往 々 に して 慣 習 に盲 目で あ る の は,慣 習 が そ の精 神 を くら ませ て い る こ とに因 る も の で あ るの か,あ る い は,新 た に 来 る人 に 血 の 気 が 多す ぎる こ とに 因 るも ので あ るの か は いず れ に せ よ,こ の よ うな状 況 は 先 人 に と って も後人 に と って も不 幸46 な こ とで あ るに ち が い な:い。 如 何 に も血 の 気 の 多寡 が人 毎 に多 様 で あ る の は致 し方 もな い 。 せ め て わ れ わ れ の 進 む べ き道 は,投 げ か け られ て い る批 判 に照 らし,慣 習 の合 理 性 を 吟 味 す る こ とに な る で あ ろ う。 以下,会 計 情 報 の伝 達 に関 す る慣 習 吟 味 に 対 して も こ の 道 の あ て は ま る こ とが知 られ るで あ ろ う。 皿 財 務 報 告 に 範 囲 推 定 に よる 表 現 を 用 い る べ しと の 見 解(α) ア メ リカ合衆 国 の 敬 愛 すべ き開 業会 計士R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドは 自 らを これ まで の会 計 慣 習 に 対 す る挑 戦 者 で あ る と考 え て い る一 人 で あ る。 彼 の 背 後 に は 恐 ら くア メ リカ 会 計 学 会(AAA)の 基 礎 的 会 計 理 論 報 告 書 作 成 委 員 会 を 構 成 した 人 々の 権 威 を 認 め 得 る こ とで あ ろ うが,今,学 者 の権 威 を しば ら く差 置 い た 議 論 展 開 の た め に,特 に必 要 な場 合 の他,AAAの 基 礎 的 会 計 理 論(以 下 略 してASOBATと い う)へ の 言 及 は 脚 注 参照 に と どめ る こ とを 許 され た い 。 さて,そ のR・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドは,会 計 専 門 職 業 には 絶 対 論 を 過 度 2) に 好 む 傾 向 が あ る,と 指 摘す る。 彼 の前 に あ っ ては,伝 統 的 な会 計 慣 習 も,そ れ に 挑 戦 す る会 計 原 則統 一化 の主 張 も,等 し く,批 判 を 免 れ 得 な い 。 彼 は 次 の よ うに 問 い か け る。 「絶 対 的 な 正 確 とい うもの が不 可能 な場 合 に絶 対 的 な正 確 を意 味 す る よ うな 数 字 を 発 表 す る こ と こそ,本 質 的 な意 味に お い て,誤 解 を招 くも ので な い で あ 3) ろ うか?」 と 。 1) と りわ け 以 下 の2点 に つ い て,ASOBATの 見 解 とR。 M.ト ゥル ー ブ ラ ッ ドの 見 解 と は 合 致 し て い る 。 (i)会 計 情 報 が 必 ず 取 引 資 料 に の み も と つ か な け れ ば な らな い こ と は な い と い う主
張 。AAA. A statement of Basic Accounting Theory,1966.飲 野 利 夫 訳 『ア メ リ カ
会 計 学 会 基 礎 的 会 計 理 論 』,国 元 書 房,昭 和44年,2頁 。R. M. Trueblood,"Don't
be too sure,"The Journal of Acc=n!ancv.(February 1972), p.62.
(ii)財 務 報 告 の 数 量 的 表 現 に お け る 範 囲 推 定 活 用 の 推 奨 。 ・4εoβ!1T,前 掲 飯 野 利 夫
訳,20頁 。R. M. Trueblood, OP. cf'., p.62、
』
2) R。M. Trueblood, OP. cit., p.61. 3) 4) 1うノ菰,p.62.
財務報告の数量的表現 について 47 そ して,財 務 諸 表 に 記 載 す る勘 定 数 値 は範 囲 を も って示 され るべ きで あ る と の結 論 を 導 くの で あ る。 現 金 勘 定 に例 を求 め れ ば,以 下 に 示 す よ うな 検 査 あ る い は検 証 過 程 の 図式 が 成 立 し,相 互 主 観 的 な チ ェ ックが隈 な く行 い得 る よ うに な って い るか ら,被 監 査 会 社 の 経 営 者 の み な らず 監査 人 も,現 金 勘 定 の表 示 は 議 論 の余 地 の ない 不 動 の事 実 と して 確 め 得 る性 格 の もの で あ る と考 え る のが 遮 常 で あ ろ う。 また,こ こに 現 金 勘 定 の 数 量 的 表 現 は 正確 で あ る との信 念 が 形 成 され る素 地 を 見 出す こ とが で き よ う。
一
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現 金:出納 帳 残 高↑
元帳 の現 金勘定 財 務 諸 表 の↑
現金勘定項 目 残 高 日 常 の チ ェ ・ノ ク 日常 の チ ェ ッ ク1
会計 期 末 の チ ェ ッ ク 会 計 期 中 ・期 末 随 時 の チ ェ ・ノ ク 今,叙 上 の現 金 勘 定 の数 量 的 表 現 に 関 して見 出 され る問 題 点 は,単 に,帳 簿 計 数 とそ の有 形 的 反 映 物 と して の 現 金 そ の もの との 一括 的 対 応 と い うこ との み であ る。 しか し,R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドは 日常 いた る所 に 認 め られ る叙 上 の よ うな 常 識 的 見 解 を さえ認 め よ う とは し ない 。 現 金 に つ い て数 え誤 りの 可 能 の 性 が あ るか ら,と い うの が この問 題 に対 す る彼 の一 応 の 理 由 づ け で あ る。 数 え 誤 りの 可 能 性 の存 在 とは如 何 に も相 互 主 観 的 な チ ェ ックが不 十 分 な領 域 に お い て 殊 に あ て は ま りそ うな理 由づ け であ るが,彼 が 言 わ ん とす る と ころ は,果 し て,そ の理 由 に のみ も とつ くもの で あ ろ うか? この 問題 につ い ては 附 録 の章 に お い て別 の角 度 か ら論 究 して い るの で参 照 さ れた い。 とにか く現 金 勘 定 につ い てR・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドの 言 う通 りで あ るな らば,況 んや 棚 卸 資 産 勘 定 に おい て おや で あ る。 す な わ ち,棚 卸 商 品 が果 して売 れ るか ど うか,ど の よ う 5)1う ノ4.ASOBAT,前 掲 飯 野 利 夫 訳,94頁 。48 な 価 格 で 売 れ るか とい った 問 題 の 他,棚 卸 減 耗 の程 度,管 理 保 全 状 態 の 良 し悪 し の程 度 に関 す る不 確 実 性 の 問 題 が あ るた め,棚 卸 資産 勘 定 につ いてR・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ド流 に表 示 す るた め に は,現 金 勘 定 ・売 掛 金 勘 定 の場 合 よ り格 段 に 広 い 範 囲 推 定 が 要 求 され るの は 必 然 的 で あ ろ う。 こ こに 範 囲推 定 とは, 財 務報 告 の対 象 とな る素 材(勘 定 項 目)の 数 量 的表 現 の 正確 性 を補 正 す るた め に考 え られ る一 つ の工 夫 であ る。 諸 勘 定 を この よ うに お の お の異 った 信 頼 度 ・ 正 確 さの範 囲 を もっ て示 し得 る も の とす れ ば,算 出 され る利 益計 数 が,た とえ ば,1000万 ドル 士20%,と な らざ るを 得 な い の は 一 応無 論 の こ と と して認 め ら 5) れ も し よ う。伝 統 的 な財 務 諸 表 に は 寸 分違 わ ぬ 正 確 さ とい うもの が な い との主 の 張 に 異 議 の あ りよ う筈 もな い。 彼 は各 勘 定 毎 に 固 有 の 正 確 さの範 囲 を も って計 数 を 示 す とい う観 念 が公 認会 計士 お よび財 務 諸 表 の読 者 に よ って 受 け 容れ られ る こ とに な るか ど うか と い うこ とに 関 し 多 少 の 懸 念 を 表 明 して い るの で あ る わ が,世 間 は 価 値 あ りと信 じ得 る もの に飢 え て お り,盲 目で もな い か ら,自 らに 最 善 で あ る との 確 信 が あ れ ば,何 物 も恐 れ る必 要 の ない こ とは 無 論 で あ る。 た だ 残 念 な こ とに,彼 は,財 務 諸 表 中 の勘 定 の中 で 最 も取 扱 い の 容 易 な 筈 の 現金 勘 定 に 関 し て さえ,そ の 範 囲推 定 を如 何 に実 行 す るか に つ い て は 詳 細 な説 明 を 与 えて い な い 。 と こ ろで 彼 の 論 旨は 次 の よ うな もの であ った 。 「… … い い 加 減 な 絶 対論 は よ り正 確 な相 対 論 に 屈 しな けれ ば な らな い… …」。 そ して 複 合的 に して 変 化 し易 い 問 題 に 対 し単 一 の 絶 対 的 な 答 を捜 し求 め る こ とが 如 何 に 誤 って い るか を 例 証 す るた め,ガ ンの 治 癒 率 につ い て の指 導 的 な医 師 の言 明 を 次 の よ うに 引用 す る の で あ る。 しか し,こ の 例 証 が 会 計情 報 の有 効 な伝 達 に 対 し,果 して,そ の ま ま妥 当 す る もの とい え るか ど うか は 問題 で あ る。 そ の医 師 曰 く 「(世間 は)あ る点 で は ガ ンが 多 くの 病 気 で あ る とい うこ と,お よび,あ る 類 型 の ガ ン を抑 制 す る方 向 へ の前 進 が 他 の あ らゆ る類 型 の ガ ンを 抑 制 す る方 向 6)7) R.M. Trueblood, op.`'∫., p.62. 8) 乃 ノ4.,p.60.
財務報告の数量的表現につ いて 49 へ の 即 座 的 な前 進 を必 ず しも意 味 す る もの で な い とい うこ と,を 理 解 して い な い 。 … …現 在 の治 癒 率 は(ガ ン の)2,3の 類 型 に つ い て95%程 度 か ら,2, 3の 最 悪 の類 型 につ い て本 質 的 に0%ま で と広 が って い る;た い て い の類 型 に つ い て の治 癒 率 は … … の どこか に な る」 と。 この ガン の治 癒 率 につ いて の医 師 の 言 明 が 会 計 情 報 の伝 達 問題 にそ の ま ま の 形 で妥 当す るも ので ない とい うこ と,従 って,R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドが こ れ を財 務 報 告 に 決 定 論 的 数 値 を 用 い て きた伝 統 的 会 計 慣習 批 判 のた め の例 証 と して掲 げ た ことは 誤 りで あ る とい うこ と,そ れ は 他 で もな く彼 自身 に よ る次 の よ うな陳 述 に照 らし て明 らか で あ る。 す な わ ち 「会 計 の 困難 の1つ は,全 くの 正 確 さを 意 味 す る よ うな言 い方 で は き っち り 測 定 す る こ との で き ない よ うな 事 柄 に つ い て の情 報 を伝 え る の が会 計 で あ る, の とい う こ とで あ る。」 会 計 に お け る測 定 問 題 が 静 的 な もの,真 空 の 中 で 行 われ る も の,で あ る とす る な らぽ,R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドの 見解 も,あ るい は,尤 も な も の とい え るか も しれ ない 。 しか し,医 学 を も含 む 自然 科学 の 分野 に おけ る観 察 対 象 は 純 粋 に物 理 的 存 存 と看 做 し得 る もの で あ るの に対 し,社 会 科 学,と りわ け 簿 記 ・ 会 計 ・監 査 の分 野 に おけ る観 察 対 象 は 物理 的存 在 お よびそ の表 現 で あ る とは 限 って い な い。 否 む し ろ,偶 然,簿 記 ・会 計 ・監査 の 分野 に お い て観 察 対 象 とな る物 理 的存 在 お よび そ の表 現 は す べ て 人 間精 神 の 部 分 的 な仮 構 で あ るに す ぎ な い。 観 察 者 の精 神 が 観 察 対 象 に 迫 る とい うこ とは,い ず れ の分 野 に おい て もそ うで あ る とはい え,観 察 対 象 を 圧 倒 す る まで に強 烈 で あ る のは 自然 科 学 に お い て とい う よ りも,む し ろ,社 会 科 学 に お い て で あ る。 観 察 対 象 の測 定 問 題 に つ い て も この こ と はあ ては ま って い る。 周 知 の通 り,ASOBATは,長 年 の 間 に は経 済社 会 の物 価 水 準 変 動 が 累 積 し て大 幅 な ものに な る の も不 可 避 的 で あ る こ とを認 識 し,会 計 情 報 に有 用 な 意 味
g) H.E. Skipper,``What's Happening in Cancer Research?"Saturday Review,
January 16,1971.(R. M.ト ゥ ル ー ブ ラ ッ ドの 前 掲 論 文61頁 に お い て 引 用 。)
50 を 付与 し よ う と して歴 史 的 原 価 主 義 ・時 価 主 義 併 記 に よ る財 務情 報 の呈 示 を勧 ラ 告 して い る。 今,減 価 償 却 費 の計 算 方 法 と して,定 額 法,定 率 法,級 数 法 が い ず れ も等 し く認 め られ て い る もの と し よ う。 そ うす る と単純 に考 え てみ て も, 具 体 的 に算:出され 得 る減 価 償 却 費 情 報 は 「2×3=6」 通 り存 在 す る こ とが 知 られ る で あ ろ う。 更 に,ASOBATの 勧 告 す る会 計 情報 の た め の4個 の基 本 的 な 基準,す なわ ち,目 的 適 合 性,検 証 可 能 性,不 偏 性,量 的表 現 可 能 性,を 満 た す ものが 通 り一 片 の歴 史 的 原 価 主 義 ・時 価 主 義 だ け に必 ず し も限 られ る もの で な い こ とを考 え,測 定 の時 点 と場所,更 に は,継 続企 業 の前 提 に関 す る不 確 実 性 まで を も考 慮 す れ ば,算 出 され 得 る減 価 償 却 費 情 報 は,理 論 上,ほ とん ど 無 限通 り存 在 す る と い っ て も過 言 で は な い の で あ る。 同様 な こ とは,勿 論,他 の多 くの勘 定 が もた らす 情 報 に つ い て もあ て は ま る こ とが知 られ るで あ ろ う。 この よ うに,現 実 に は 財 務 諸 表 の す べ て の項 目に対 す る価 値 観 が無 限 に 内部 運 動 す る もの であ る こ とを 悟 る と きに は,そ こにR・M・ ト ゥル ー ブ ラ ッ ドが 示 唆 す る よ うな客 観 的 な(相 互 主 観 的 な)外 観 を呈 す る範 囲推 定 さ え入 る余 地 の な い こ とが 明 白に な って くるの で あ る。 も しR・M・ ト ゥル ー ブ ラ ッ ドが 「財 務 諸表 の作 成 に は多 くの見 積 りと判 断 とが 必 然 的 に 伴 うた め,単 一会 計 年 度 の 財 務 報 告 を正 確 な もの に す る こ とは で きな い」 と述 べ て見 解 表 明 を終 えて い た の で あ る な らば,そ こに 斬新 さ とい うもの を見 出 し得 な い とい うのは 勿 論 で あ る に もせ よ,次 の よ うな 反 論 を 招 くこ と も,ま た,な か った こ と であ ろ うの に と思 い や らず に は お られ な い の で あ る。そ れ はす な わ ち (i)財 務 諸 表 は 現 実 に 複 合 的 な組 織 間 ・組 織 内部 に あ る無 数 の取 引 を 描 写 す ラ る も の で あ る 。 の (11)取 引 に 附 随 す る諸 事象 は蓋 然 的 な もの で あ る。 11) ASOBAT,前 掲 飯 野 利 夫 訳,117頁 。12(》一21頁 。 12) R.M. Trueblood, OP. of診., p。62. 13) こ の 命 題 はR・M・ ト ゥル ー ブ ラ ッ ドの 論 文 に お い て 省 略 さ れ て い る 。 し か し,こ の 命 題 は 彼 に お い て も 明 ら か に 想 定 さ れ て い る に ち が い な い と 考 え ら れ る の で,文 脈 の 意 を 休 し 華 奢 が こ れ を 補 っ た の で あ る 。R. M. Trueblood, OP.ご"., p.62.
財務報告の数量的表現につ いて 51 とい う2個 の命 題 か ら次 の第3の 命題 を導 くこ とは余 りに 単 純 か つ 皮 相 的 で あ る とい う反 論 で あ る。 (iiD蓋 然 性 の い ろ は(elements)を 財 務 報 告 に 実 行 す る こ とは,正 確 な 言 葉 14) (決 定 論 的 な 言 葉)で 表 示 ・報 告す る こ と よ り も遙 か に写 実 的 であ る。 皿 見 解(α)へ の理 解 絶 対 論 とは 一 体 何 で あ るの か? 果 して範 囲推 定 に依 る表 示 方 法 を採 って い な い財 務 報 告 が 絶 対 論 的 で あ る とい え るの か? 一般 目的 財 務 諸 表 に監 査 証 明 を与 え る こ とが 絶 対 論 的 で あ る とい え るの か? しか し,と もあれ,R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドが 絶 対 論 に 組 み す る こ とに 蹉躇 す る理 由 は筆 者 な りに わ か ら な く もな い。 監査 人 の主 た る機 能 は,経 営 参 加 か ら外 され て い る投 資 家等 利 害 関係 者(経 営 委託 者)と 多 分 に独 立 的 な 職 業 的 専 門 家 と して の経 営 者 階級(経 営 受 託 者) との 間 に立 ち,委 託 ・受 託 関 係 の 円満 な 調 整 を 図 る第3者 的 な機 能 で あ る こ と は い う まで もな いが,現 実 に は 周 知 の よ うに,監 査 人 に課 さ れ る責 任 は圧 倒 的 に 重 い割 に,付 与 され て い る権 威 とい うもの は 無 い も同然 とい う状 態が 存 して い る。 課 され て い る責 任 を軽 減 し よ う とす る監 査 人 の 種 々な試 み も訴訟 に際 し て は 却 下 され るば か りか,更 に大 きな責 任 を 割 り当 て られ る とい う効果 を もつ ユうう て い る。 こ こに,課 され て い る責 任 と付 与 され るべ き権 威 との 均 衡 を とろ うと う す る会 計 専 門 職 業 独 自の 権威 志 向傾 向 が芽 生 え るに 至 るの で あ る。 権威 志 向論 者 に と って は 大 旨次 の よ うな状 況 は格 構 の攻 撃 材 料 で あ り情 熱 的 な 世論 の支 持 を期 待 し うる も の と写 る こ とで あ ろ う。す な わ ち, 最 近 崩 壊 した ペ ン ・セ ン トラル 会社 の 「副 会 長 兼 コン トロー ラ ーで あ った 甲 は,1967年10月5日,同 社 の 主 任 財 務 役員 の乙 に"個 人 的 な 機 密"メ モ を 書 い た 。 … …そ の メ モは 同 社 の 一般 会 計 の マ ネ ー ジ ャー であ る丙 の 給 料 を2000ド ル 14)R.M. Trueblood, OP. o'f., p.62.()内 は 筆 者 補 充 に よ る 。
15)16) R.R. Sterling,``Accounting power,"The Journal of Accountancy,(January
52 上 げ る よ う勧 告 して い た。 丙 の給 料 を上 げ る こ と の弁 明 理 由 と して,甲 は 次 の よ うに 言 って い た 。"丙 の想 像 力 に富 んだ 会 計 の お蔭 で わ が 社 の 報 告 利 益 は 毎 年 数 百 万 ドル 増 に な って い る"と 。 この メ モは 同 社 の 利 益 に 数 百 万 ドル寄 与 し た と こ ろの想 縁 力 に富 ん だ生 産 ・マ ー ケ テ ィン グに は 言 及 して い な い」 とい う が如 き状 況 で あ る。 ま こ とに,会 計 専 門 職 業 内 部 の権 威 志 向 論 者 が,こ の よ うな状 況 を逆 手 に と り,次 の よ うな批 判 を な した と して も何 ら不 思 議 は な い で あ ろ う。 す なわ ち 「この メモが 第3の 会 計 士 を 対 象 と し,あ る会計 士 か ら他 の会 計 士 へ 渡 され た もの で あ る こ とに 注 目せ よ。 メモ の対 象 で な い これ ら2人 の会 計 士 は,そ の メ モ の対 象 で あ る会 計 士 の 採 った 実 務 を是 認 したば か りで な く,こ の男 の 給 料 を上 げ る こ とに よ って 想 像 力 に 富 ん だ 会計 を奨 励 した の であ る。 経 営 者 的 会 計 士 を も含 む 経 営 陣 に この 種 の こ とを実 行 す るた め の融 通 性 が あ る限 り,ま た, 経 営 陣 が この 種 の こ とを 実 行 す るの を われ わ れ が許 して い る限 り,経 営 陣 は 自 き らの 示 した い と欲 す る もの を示 す た め会 計 を利 用 し続 け るで あ ろ う… …」 とい うが 如 くに で あ る。 会 社 経 営 者 に対 す る この種 の批 判 は一 応 尤 も な も ので あ る とい え る。財 務 諸 表 の 表 示 が 誤解 され る もの で な い よ うに と の意 図 か ら確 立 され た 筈 の 会計 原則 に 代 替 案 が あ り,融 通性 が認 め られ て い るか ら,財 務 諸 表 の 読 者 は依 然 と して おの 迷 わ せ られ る との主 張 も一 応 尤 も であ る。 更 に,経 営 者 的 会 計士 は会 社 の 置 か れ て い る環 境 の 相違 に も とづ い て融 通 性 あ る会 計 原 則 の 代 替 案 を選 択 す る もの う で は な い との実 証 研 究 が あ っ てみ れ ば,経 営 者 が 代 替 的 な 原 則 を採 用 す る際 の
17) Peter Binzen and Joseph Paughen, The Wreckげthe Penn Central(Boston;
Little, Brown and Company,1971), p.244.(R. R.ス タ ー リ ン グ に よ る 前 掲 講 話 録,
66頁 に お い て 引 用 。)
18)19) R.R. Sterling, OP. C{t., p.66.
20) Forbes reference:``Just Grab the Nettle,"editor董al, Forbes, June 1,1971, P.15.
(A.J. Briloff, Unaccountable Accounting, Harper&Row,1972,25-26頁 に お い て
引 用 。)
財 務報告 の数量的表現について 53 理 論 的 な拠 り所"実 体 間 の 相 違"は 覆 され るべ き もので あ るか の よ うに 見 え る こ とであ ろ う。 大 旨 この よ うな 見 方 は 会計 原 則 の融 通 性 を除 去 し,ま す ます 細 い通 則 を形 成 し,企 業 内 部 の 期 間 的 比較 を保 証 し,で き る こと な ら同 一 産 業 に 属 す る企 業 間 比 較 を も保 証 し うる よ うにす べ きで あ る との主 張 に 通 じ る も ので あ る とい って よい 。 この 種 の 見解 よ りす れ ば,"実 体 間 の相 違"と い った よ う な い くつ か の 弁 明 原 則 は 間違 い で あ る とい う こ とに な るで あ ろ う。 筆 者 と して も,上 記 引 用 文 中 に 見 られ る よ うな経 営者 的会 計 士 を弁 護 す べ き理 由 は,彼 ら に 洞 察 力 が 欠 如 して い た だ け に,何 ら見 出す こ とが で きな い 。 しか し なが ら,会 計 専 門 職 業 内 部 の 権威 志 向論 者 に よ る上 記 の よ うな議 論 の 展 開 の仕 方 に は 矢 張 り不 安 の 念 を 禁 じ得 な い一 面 が存 在 して い る。 そ れ は 他 で もな く,彼 らが 権 威 を 手 中 に して い く過 程,お よび,彼 らが 権 威 を手 中 に した 後 の段 階 に お け る文 化 の 態 様 で あ る。 彼 らの用 い よ うとす る手 段 は 彼 らの 批 判 の的 であ る経 営 者 が 用 い て い る手 段 とは正 反 対 の もので あ るが,彼 ら の問 題 に 対 す る取 組 み が 経 営 者 以 上 に 単純 か つ 手早 い もの に な る こ とは 必 然 的 で あ るか らで あ る。 「複 雑 な 世 界 を 単 純 に 描写 して も複 雑 な世 界 は単 純 な もの に な らな の い」 との表 現 は,こ の よ うな 状 態 に 立 ち至 った とき に こそ ふ さわ しい もの とな る で あ ろ う。 会 計 専 門 職 業 内 部 の 権威 志 向論 者 は,第3者 的 な機 能 を 果 す 監 査 人 の置 か れ て い る状 況 を 監査 人 と被 監査 会 社 の経 営 者 と の間 の力 の争 闘 で あ る う と看 做 す 。 一 見,こ の よ うな 見 解 は 監 査人 が如 何 に も財 務 諸 表 の読 者 の 側 に 立 って い るか の よ うに 世 間 を 錯 覚 させ るで あ ろ う。 しか し,財 務 諸 表 の 読 者 に 開 か れ て い る道 は,最 早,自 らの 去 就 に 関す る意 思 決 定 の選 択 で しか な く,す で に力 の争 闘 とは 無 縁 な もの で あ る こ とを認 識 す べ きであ る。 財 務 諸 表 の読 者 の 立 場 よ りす れ ば,経 営 者 も会 計 専 門 職 業 内 部 に お け る権 威 志 向論 者 も 同類 で あ
as a justification for Alternative Inventory Pricing Methods,"7'he Accounting
Review,(July 1971), PP.504-08.(R. R。 ス タ ー リ ン グ の 前 掲 講 話 録,62頁 に お い
て 引 用 。)
22) R.M. Trueblood, OP. cit., p.62.
54 24) るべ き筈 の もの で あ る。 否,そ れ ど ころ か,権 威 志 向論 者 の さ し 当 っ て の攻 撃 の 的 で あ る被 監 査 会 社 の経 営 者 は 権 威 志 向論 者 の 分 身 で あ り,更 に大 き な獲 物 (世 間)を 手 に 入 れ るた め の お と りで め る と看做 す こ とさ え あ る意 味 で は可 能 な ので あ る。R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドが絶 対論 の この よ うな局 面 に反 対 す る とい うので あ れ ば,こ の 限 りに お い て,彼 の 主 張 を 首 肯 し得 るの は 勿 論 で あ る。 そ れ に して も,(1)範 囲推 定 を用 い て い な い財 務 報 告 の数 量 的 表 現 が 絶 対 論 的 おの で あ る との 主 張,更 に は,② 絶 対論 的 な外 観 を呈 す る よ うな財 務 報 告(決 定 論 的 な 数 値 で表 示 され る伝統 的 な 一般 目的 財 務 諸 表,お よび,会 計 原 則 の 融 通 性 を 排 除 して 決 定 論 的 な 数 値 で表 示 され る財 務 諸 表 の双 方 を 含 む)が 有用 性 に お' う い て 範 囲 推定 を用 い た 財 務報 告 よ り劣 る と のR・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドの 主 張 に は 誤 解 が あ りは しな い で あ ろ うか?』 こ の種 の主 張(1)に対 して は,と りあ え ず,次 の よ うな 周知 の 弁 明 が用 意 済 み で あ る。 そ れ は す な わ ち,企 業 か ら外 部 利 害 関 係 者 へ公 表 さ れ る財 務諸 表 は如 何 に決 定 論 的 な数 値 で 表 示 され て い よ う と も,そ れ らに添 付 され る 監査 報 告 中 の 監 査 意 見 は,無 限 定 の 場 合 とい え ど も,「 財 務 諸 表 は 会社 の財 政 状 態 につ い て の"真 実 か つ 正 しい"見 解 を 表 示 し て い る」 とい う もの で は な く,「 財 務 諸 表 は 一 般 に 認 め られ た 会 計 原 則 に従 っ て表 示 され て い る」,あ るい は,「 財 務 諸 表 は 一 般 に 認 め られ た 会 計 原 則 に従 っ の て 適 正 に 表示 さ れ て い る」 と しか言 う もので は な い,と い う弁 明 で あ る。 監 査 28) 意 見 の 文 言 か ら"適 正 に"と い う文 言 を削 除 す るか 否 か の 問 題 は, "適 正 に" 24)Cf. W. E. Olson,"Financial Reporting-Fact or Fiction?"7'he Journal
of Ac- countancy,(July 1977), PP.70-71.ア メ リ カ 合 衆 国 公 認 会 計 士 協 会 会 長 で あ るW. E. オ ル ソ ン は,こ の 論 文 に お い て,監 査 人 が 代 替 的 な 会 計 方 法 を 除 去 す る こ とに よ っ て 財 務 報 告 へ の 操 作 を 妨 げ る こ と に 関 心 を 示 す の は 当 然 の 義 務 で あ る と し な が ら も,財 務 報 告 の 利 用 者 の 立 場 に 立 っ て そ の 意 思 決 定 過 程 を 予 期 し よ う と す る が 如 き こ と は, そ れ 自 体 酔 狂 な こ と で あ り,否 定 さ れ るべ き も の で あ る こ と を 示 唆 し て い る 。 25) R.M. Trueblood, OP. cit., P.61. 26) Ibid., p.62. 27) R.R. Sterling, OP.`∫'., p.65.
財務報告の数量的表現について 55 とい う概 念 の性 格 が 不 明瞭 な もの で あ るだ け に,監 査 意 見 の効 果 を根 底 か ら揺 がす ほ どの もの で あ る とは 考 え難 い 。 こみ よ うに,財 務 諸 表 に添 付 され る監 査 報 告 の 中 の監 査 意 見 に"適 正 に"と い う文 言 が 含 まれ て い る に せ よ,含 ま'れて い な い にせ よ,今 日,慣 習 と して 用 い られ て い る標 準 的 な 監査 意 見 の文 言 は 絶 対 論 的 な も ので あ る とは 認 め 難 い の で あ る^つ ま り,範 囲推 定 を用 いて いな い 財 務 報 告 の 数 量 的 表 現 が絶 対論 的 な もの で あ る とのR・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ド の主 張(1)は,究 ず,財 務 報 告 に添 付 され る監 査 報 告 中 の監 査 意 見 の 用 意 に 照 ら して 誤 りで あ る とい って よい。 尤 も,こ の よ うな弁 明は 自 らの責 任 を 軽 減 し よ うとす る監査 人 の試 み の顕 れ と して のみ 位 置 づ け る こ とが で き る とい う見解 も を あ る こ と で あ ろ う。 し か し,そ の よ う な 問 題 の と ら え 方 は 必 ず し も本 質 的 な も の で あ る とは い え な い 。R・M・ ト ゥル ー ブ ラ ッ ド流 の 見 解(α)よ り一 歩 進 ん だ 見 解(β),お よ び,更 に 徹 底 し た 見 解(γ)は,R・M・ ト ゥ ル ー ブ ラ ッ ドに よ る 上 記 の 主 張(1)② の み な ら ず,叙 上 の よ うな 消 極 的 見 解 に つ い て も よ く 批 判 す る も の で あ る こ と が 知 られ る で あ ろ う。 IV 見 解(α)よ り一 歩 進 ん だ 見 解(β) 見 解(β)と は 次 の よ うな もの で あ る。す な わ ち,財 務 報 告 に 利 害 関 係 を も って い る人 の 集 合(グ ル ー プ)は 多 様 で あ り,お の お の の グ ル ー プが も って い る期 待 は 相 違 して い るば か りか 相 当 な程 度 に わた り正 反 対 に 向 い 合 わ せ られ る も の にな って い る とい うこ とに 注 目す れ ば,所 謂 範 囲推 定 を用 いた 財 務 報 告 の 30) 数 量 的 表 現 も意 味 を 失 う で あ ろ う と い う見 解 で あ る 。 R・M・ ト ゥ ル ー ブ ラ ッ ドは,従 っ て ま た 見 解(α)は,前 述 の 如 く,伝 統 的 な 一 般 目 的 財 務 諸 表 に は 寸 分 違 わ ぬ 正 確 さ とい う も の が な い と い う こ と に 着 29) R.R. Sterling, op. cit., PP.64-65.
30)W.E. Olson, OP. cit., P.69.尤 も,こ のW. E.ナ ル ソ ン の 論 文 にR. M.ト ゥ ル
ー ブ ラ ッ ドに よ る 前 掲 論 文 と の 対 話 を 試 み よ う と の 意 図 は 全 く見 出 せ な い 。 こ こ に 示
して い る見 解(β)は,飽 く ま で も,仮 に こ の 両 者 を 対 話 さ せ る と し た ら こ うで も あ ろ
56 目し,財 務 諸 表 の表 示 計 数 に範 囲 推定 を考 慮 す る よ う主 張 す る ので あ るが,彼 の主 張 の骨 子 は 飽 くまで も"実 際 の 事 実 を精 密 に率 直 に 描 くた め"と い うこ と で あ って,企 業 活 動 に関 す る厖 大 な 経 済 的 資料 の 測定 が実 は観 察 対 象 と主 観 と の攻 め 合 い で あ る とい うこ とを 看 過 して い る とい え る。R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドが 次 の よ うに言 う場 合, (a) 「わ れわ れ 会 計 士 は,た と え ど の よ うな 会 計 原則 が用 い られ る こ とに な る と して も,財 務 諸 表 の 作成 に は多 くの見 積 りと判 断 とが 必 然 的 に含 まれ おの て い る とい うこ とを 明 らか に し て きた こ と はな か った 。」 (b) 「会 計士 以 外 の 人 で,単 一 の会 計 年 度 の損 益 計 算 書 を 正 確 な もの に す る こ とは で きな い と理 解 して い る人 は,少 ししか 居 な い の では ない か し ら と きヨ 私 は思 う。」 (c) 「本 当 の と こ ろ,財 務 諸 表 は全 く蓋 然 的 な もの で あ り,決 定 論 的 な も の きの で は ない 。」 (a)→(b)→(c)とい う論 理 展 開 のあ る こ とは 明 らか で あ るが,(a),(b),(c)の どこ に 誤 謬 が潜 んで い るか は 一 見 明 らか で な い 。財 務 諸表 が 見 積 りと 判 断,あ る い は,意 見 と判 断 とに基 礎 を置 い て い る とい うこ とは 一 体 ど うい うこ とを意 味す る もの で あ るの か? そ れ は,「 議 論 の余 地 のな い 事 実 に 属 す る要 素 は 比較 的 35) 少 い 」 とい うこ と,更 に極 端 に い えば,「 議 論 の 余 地 の な い 事 実 に 属 す る要 素 は 全 くな い」 とい うこ とに他 な らな い で あ ろ う。 尤 も,R・M・ ト ゥル ー ブ ラ ッ ド流 財 務 報 告 の無 理 を 実 務 面 か ら訴 え る上 述 の 見 解(β)が"財 務 報 告一 そ れ は 事実 か,そ れ とも,虚 構 か?"と い う質 問 に 答 え る様 は,次 の よ うに極 め て 中途 半 端 な も の,従 って また,不 満 足 な もの で しか な い とい うこ とは 明 らか で あ る。 す な わ ち, 「(おの お の の グ ル ー プ には グル ー プ個 有 の 必 要 と 期 待 とい うもの が あ るた 31) R.M. Trueblood, OP. o'∫., p.63. 32)∼34) 1うid., p.62.
35) Arthur Andersen&Co., Objective∫ of Financial Statement∫ プor Busine∬Enter.
財務報告 の数量的表現 について 57 め)あ る グル ー プ に と っ て"事 実"で あ るか も しれ な い も の は,他 の グル ー プ に と って は"虚 構i"で あ る」 の 如 くに で あ る。財 務 報告 が事 実 で あ るか 虚 構 で あ るか を 決す る の は恰 も利 害 関 係 で で もあ るか の 如 くに 推量 す る この よ うな見 解(β)は,固 よ り,R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ド流 の見 解(α)に 正 面 か ら対 峙 し得 る性 格 の も ので はな い 。 財 務 報 告 が 事実 で あ るか も しれ な い と の含 み を 残 して い るか らで あ る。 しか しな が ら,こ の 見 解(β)の 推 論 の過 程 が如 何 な る もの で あ る にせ よ,こ の見 解(β)の 導 い て い る次 の よ うな 結 論 に は,そ れ な りの意 義 を認 め得 る で あ ろ うと筆 者 は 考 え る。 す な わ ち, 「(われ わ れ は 簡 単 に健 全 な投 資 決定 の 計 算 を き ち ん とした 公 式 に 還 元 す る こ とは で きな いか ら)わ れ わ れ は,最 早,経 済 的"真 実 性"を 写 す た め に 努 力 しな けれ ば な らな い こ とは な い 。 む し ろ,測 定 の 首 尾一 貫 性,比 較 可 能 性,潜 在 的 な環 境変 化 につ い て の情 報 の公 開 が 第 一 に 重 要 に な る。 も っ とあ っ さ り述 べ れ ば,測 定 方 法 は測 定 が 首 尾 一 貫 して い る こ と,お よび,潜 在 的な環境変化 に 関連 した事 実 を公 開 す る こ と の必 要 ほ どに は 重 要 で な くな るの で あ る。」 ASOBATに 示 され て い る と こ ろを 見 れ ば,如 何 に も,会 計 の 目標 は大 い に 時勢 に相 応 した もの に な っ てい る如 くで あ る。 しか し,も と も と(企 業)所 有 者 の た め に作 成 され た 筈 の財 務 報 告 に見 出 され 』る慣 習 や 体裁 が所 有者 とは 別 な 利 害 関係 を もつ グ ル ー プの 参 入 後 まで 大 部 分残 存 して い る とい うこ とを 以 て, 直 ち に,財 務 報 告 の慣 習 や 体 裁 が 時 代 の必 要 に相 応 しな い とのR・M・ トゥル ヨの 一 ブ ラ ッ ドの 論 法 は,奇 し くも,会 計 専 門 職業 内部 の権 威 志 向論 者 に よ る次 の よ うな論 法 に 相 似 て い る こ とが 認 め られ るで あ ろ う。 「多 様 性 が 人 生 の 事 実 で あ る とい う理 由 は,経 営 者 が 多 様 な会 計 原 則 を 適 用 した い と思 って い るか らで あ り,経 営 者 は 会 計 士 よ り大 きな 力 を も って い るか ゆ らで あ る 。」
36)37)W.E. Olson, OP. of診., p.69.()内 は 文 脈 の 意 を 体 し 筆 者 が 補 っ た も の で あ る 。
38) ASOBA T,前 掲 飯 野 利 夫 訳,5-6頁 。
39) R.M. Trueblood, op. cit., p.63. p.62.
58 層R・M・'ト ゥル ー ブ ラッ ドに して,財 務 報 告 が これ す べ て事 実 で あ るか の 如 く'看做 す 根 拠 ば ど こに あ るの か?も し,(企 業)所 有 者 のた め の財 務 報 告 が 行 わ れ た 時 代 に あ って 財 務 報 告 が これ すべ て 事実 で あ る と看 做 され,所 有 者 以 外 lD利 害 関 係 者 を も考 慮 しな け れ ば な らな くな った 時 代 に猶 生 息 して い る伝 統 的 な 財 務 報 告 に は 決 定 論 的 な 事 実 との 乖離 が認 め られ ると い うの で あれ ば,検 討 す べ き問 題 は2個 あ る筈 で あ る。 そ の 第1の もの は,R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ド流 の見 解(α)に 見 出 され る よ うな伝 統 的財 務 報 告 の慣 習 ・体 裁 に 対 す る反 省 であ り,そ の 第2の'も の は, (企 業)所 有者 の た め の財 務 報 告 が 行 わ れ た 時 代 に あ って 財 務 報 告 が これ す べ て 事 実 で あ るか の如 く看 做 され 得 た 所 以 の も の ' は何 か とい う探 究 に な るで あ ろ う。 そ して,一 般 に 看過 さ れ勝 ち な こ の第2の 問 題 探 究 め 中に こそ,財 務 報 告 の 有 効 な 伝 達 に 関 す る問題 を解 くた め の基 本 的 な錠 が 眠 って い る の で あ る。 これ と同 様 の こ とは,"経 営 者 の 力 は 会計 士 の も 6て い る力 よ り遙 か に大 きい;従 って,人 生 が 多 様 で あ るの も経 営者 の 意 図 に も とづ い て い る"と い う論 法 に 対 して もあ て は ま るで あ ろ う。 如 何 に も経 営 者 の 力 は圧 倒 的 な もの で あ るか もしれ な いが,そ の よ うな 状 況 下 で 一 見全 く無 力 'であ るか の如 く見 え る世 間 と い うも の も ,あ る と きに は 案 に 相 違 して 相 当 に 手 強 い 反 応 を示 す もの で あ る。 この こ とを考 えて み れ ば,経 営 者 の 力 を 過 大 評 価 し以 て 本 来 的 な 人生 の 多 様性 を否 定 す る論 拠 とす る ことが 余 りに 皮 相 的 な 見 方 で あ る こ とは 明 らか で あ る。 少 ぐと も,'見 解(β)は,か って財 務報 告 が これ す べ て事 実 で あ るか の 如 く 看 做 され 得 た とい うの で あ れ ば,そ の所 以 の もの は何 で あ った のか と い う問 題 の 探 究 に 手 掛 りを与 え て い る とい え る であ ろ う。 見 解(β)に よれ ば,α)投 資 家 が 詐 欺 や ご まか しに よ って 騙 され な い よ うにす る こ と と,(ロ)投資 家 が 健 全 な 投 資 を す る よ う,あ るい は,良 好 な投 資 をす る よ う手助 けす る こ と,と い う2 るユラ 個 の事 柄 は峻 別 され るべ きで あ る とい うこ とに な る。最 早,(企 業)所 有 者 の た め だ け の会 計 では な い とい うこ とに な れ ば,次 か ら次 へ利 害 関 係者 とし て の
財務報告 の数量的表現 について 59 認知 を要 求 し て くる グ ル ー プが 現 れ るで あ ろ うとい うこ とは如 何 に も必 然 的 で あ る。 利 害関 係者 の認 知 に 関 し制 限 を 設 け る こ とは,最 早,理 論 的 に は 不 可 能 とな るに至 るか も しれ ない 。 この よ うな状 況 が現 実 的 な も の と なれ ば,如 何 に 伝 統 的 な一 般 目的 財 務 諸 表 に 代 り,範 囲推 定 を用 いた 核 心 報 告(core report)に 個 々 の グ ル ー プの 要 求 す る と ころ を 念 頭 に置 い て選 択 した 追 加 情 報 を 添 付 した とこ ろで,依 然 と して,財 務 報 告 に お け る荷 の積 み 過 ぎ問 題 が 解 決 され る こ と に は な らな い との 見解 が 出 て き て も何 ら不 思 議 は ない で あ ろ う。 見解(β)は この よ うに 現 実 的 な認 識 を ふ まえた 上 で,監 査 人 として は(イ)に依 り投 資 家 や 信 用 授 与 者 が 誤 り導 か れ る こ との な い よ うに手 助 け す る こ とを 以 て 限 度 とす べ き で あ り,(司 の 事柄 は とて も監 査 人 の任 で な い と考 え て い る。 この見 解(β)を 極 端 に表 現す る とす れ ば,恐 ら く,次 の よ うな もQに な る であ ろ う。 す な わ ち, "統 一 的 な 会計 原 則 につ い て の合 意 が 得 られ な け れ ぽ何 らか の 権 威 を借 りて で も代 替 的 な会 計 処 理 方 法 を除 去 し操 作 へ の 道 を 絶 て;そ うす れ ば 辛 う じて信 頼 し得 る財 務報 告 が 得 られ る ことに な るで あ ろ う",と い うもの で あ るσしか し, こ こに"信 頼 し得 る"と は 言 っ て も,そ れ は 比 較 可 能 性,そ れ もせ い遭 い 同一 企業 に お ける 財 務 報 告 の期 間 的 な比 較 可 能 性 が 保 証 され る とい うだけ の意 味 で しか な く,そ れ 以 上 の ことが 保 証 され るべ き性 格 の もの で な い こ とは い うま で もな い。 財 務 報 告 に も とづ き何 らか の意 思 決 定 を 下 そ うとす る利 用 者 は,当 然 の こ とな が ら,意 思 決 定 に 付 随 す る属 性,す な わ ち,"賭"と い う属 性 を 受 容 るの す る よ う余 儀 な く さ れ る も の で あ る と い う こ と が こ こ に 明 ら か と な っ て く る 。 V 更 に 徹 底 した 見 解(γ) こ こに い う見 解(γ)と は,上 述 の 見 解(β)を 更 に 徹底 し財 務報 告 を虚 構 で あ る と看 做 す もので あ る。 前 述 の 如 く,見 解(β)は 読 み よ うの如 何 に よ っ 42) R.M. Trueblood, OP.6f∫., p.63. 43)W.E. Olson, OP. cit., P.69. 44) 1う'4.,PP.70-71.
60 て は財 務報 告 の虚 構 的 性 格 を に お わ せ る もの で あ るが,そ の徹 底 性 の精 神 に欠 け て い る様 は争 い よ うの ない もの で あ る。 今,見 解(α)よ り,「 見 解(β) は伝 統 的 な 会計 慣 習 を多 分 に 温 存 して 範 囲 推 定 の 利 用 を 考慮 し よ う と しな い の で あ るか ら,そ の ア プ ロー チ の強 め得 る と こ ろ も,矢 張 り,正 確 とい う もの が るの 実 際 に 達 得 し得,か つ,適 切 で あ る とい う印象 だけ であ る」 との 批 判 を 浴 せ ら れ た と き,見 解(β)は どの よ うに抗 弁 し得 る で あ ろ うか?.お よそ,会 計 原 則 の 融 通 性 排 除 を主 張 す る こ とに よ って経 営 者 に不 満 を もつ 世 間 の支 持 を 得, そ の 世 間 の支 持 を 背 景 に 経営 者 以 上 に権 威 あ る身 に 達 し よ うと欲 す るの で あ れ ば,自 らの権 威 の 支 持 母 体 で あ る世 間 に対 し て は十 分 な 弁 明が 用 意 され ね ば な らな いで あ ろ う。 と こ ろが,見 解(β)はR・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ド流 の見 解 (α)に 対 す る徹 底 的 な批 判 に 欠 け るた め,次 の よ うに 問 題 をす り変 え る こ と に よ って,世 間 を も欺 くも のに な りか ね な い の で あ る。 す な わ ち, 「目標 とし て,経 済 的 真 実 性 の 前方 に信 頼 度(reliability)が 置 か れ 得 る。 問 題 は,"財 務 報 告 一 そ れ は 事 実 か,そ れ と も,虚 構 か?"と い うの では な くて, "財 務 報 告一 それは信 頼 し得 るか,そ れ と も,信 頼 で き な いか?"と い うこ と 47) に な るで あ ろ う」 の如 くに で あ る。 見 解(β)に あ って は,財 務 報 告 に 操 作 が 加 え られ る こ とを妨 げ る こ とこそ 殆 ど唯 一 の関 心 事 であ って,ど うして 「2+2=4」 とい うよ うな命 題 が成 り 立つ か とい う問題 が意 識 され る必 然 性 は 殆 ど認 め 難 い とい え る。何 故 に 「2+ 2=4」 とい う よ うな命 題 を こ こに 持 出す か とい えば,そ れ は 前 章 に お い て 指 摘 した如 く,伝 統 的 な 財 務報 告 に決 定 論 的 な事 実 との乖 離 が 認 め られ る もの と す れ ば,そ の 一 因 は歴 史 を超 越 した 普 遍 的 な性 格 の も ので あ ろ うと考 え られ, 一 般 に 看 過 され勝 ち な この 種 の 問題 の検 討 を放 置 す る こ とが で きな い か らで あ る。 と こ ろで,見 解(β)に 通 じ る論 者 の三 段論 法 は先 ず 次 の よ うな も ので し か な いで あ ろ う。 す な わ ち,
46)Cf. R. M. Trueblood, OP. cit., P・62・ 47)W.E. Olson, OP. cit., p.71.
財務報告の数量的表現について 61 (i) 「2+2=4」 は正 しい 。 ㈲ 会 計 に お い て は,財 務情 報 測 定 規 準(一 般 に認 め られ た 会 計 原 則)に 融 通 性 が あ るた め,「2+2」 は 必ず し も 「4」 に な らない 。 (liD r2+2=4」 とな る よ う財 務情 報 測 定 規 準 の融 通 性 を 排 除 す べ きで あ る。 す な わ ち 代 替 的 な会 計 原 則 は認 め るべ きで な い 。 う とい うが 如 くに で あ る。 これ ら見 解(β)に 通 じ る会 計 専 門 職業 内部 の権 威 志 向論 者 の 問題 意 識 は,叙 上 の如 く,会 計 原 則 の 融通 性除 去 以外 に一 歩 も出 る こ とは ない ので あ る。 彼 らは, 「2+2=4」 とい う よ うな命 題 が 市 場 の一 般 的 な 様 相 あ るい は 雰 囲 気 に よ って多 様 に変 化 す る も の であ る とい うこ とを,せ い ぜ い 偏 見 を も って しか認 識す る こ とが で き ない 。 そ の偏 見 とは,す な わ ち,融 通 性 の あ る会計 原 則 こそ 経 営 者 の と っ てお きの 得 意 の 手 で あ る とす る もの であ り,価 値観 の世 俗的 現 象 形 態 に対 す る不 満 の 吐 け 口を経 営 者 のみ の責 に求 め よ うとす る もの で あ る。 果 して,監 査 人 が"一 般 に 認 め られ た 会 計 原 則 に従 って" とい う生 垣 条 項 を 使 用 す る場 合,財 務 報告 の利 用 者 とし て無 条 件 に 安 心 す る こ とが 危 険 で あ る のは,単 に,会 計原 則 に融 通 性 が あ る こ とに のみ 因 る とい え る で あ ろ うか? 果 して,会 計 原 則 の融 通 性 を除 去 す る こ とに よ り一 切 の 問題 が 永 久 に 解 決 され る こ とに な る の で あ ろ うか? この よ うな 問 い か け に対 し肯 定 的 な答 しか な し得 な い よ うな 見 解 は 未 だ 皮 相 的 な もの で しか あ り得 ない で あ ろ う。 とこ ろが,こ の よ うな 見 解(β)'に 対 して, 「2+2=4」 とい うよ うな 命 題 の正 しい こ とは 勿 論 常 識 的 に認 め な が ら も,「2+2」 が 必 ず し も 「4」 で あ る とは 限 らな い との議 論 もい くつ か 存 在 して い る。 す な わ ち, (イ) 「継 続 企 業 の 価 値 に 関 し て,Σ!1>A,+五2+… …+An」 と い う議 論 (ロ) 「た と え ば,あ る 時 点 に お け る あ る 空 間 五(ち,∫Dに お い て 「1」 と 呼
48) Cf. A. J. Briloff, OP. c'∫., PP.1一 一6.
49) Cf.ゴ う14., p,25.
50) R.R. Sterling, ed,,∠4∬et Valuation and Income I)κg㎜ ノnat,on:Acons,4〃ation
62 ば れ る も の が 別 の 時 点 に お け る 別 の 空 間B('2,∫2)で は 「0」 と呼 ば れ て い る も の を 意 味 す る と し,B(ち,52)に お け る 「数 」 を 五(ち,51)で 理 解 し う る よ うに 翻 訳 す る と,わ れ わ れ が 普 通 「0以 外 の 数 」 と 呼 ん で い る も の に な る と す れ ば,あ ら ゆ る 算 術 は,そ の す べ て の 式 が 意 外 な 意 味 を も つ こ とに な る と は い え,矢 張 り正 し い こ と が 証 明 さ れ る 。 す な わ ち,A(t,, ∫1)に お い て 「3+3」 で 意 味 さ れ る も の はB(ら,∫2)に お い て 「3+ 2」 で 意 味 さ れ る と こ ろ の も の で あ り,B(∫2,∫2)に お い て 「2+2=4」 で 意 味 さ れ る も の はA(ち,SOに お い て 「3+2=5」 と い う表 現 で 意 味 され る と ころ の もの で あ る」 とい う議 論 が そ れ で あ る。 (イXロ)の議 論 が と もに 価 値 に 計数 を割 り当 て る こ とに関 係 して い るの は 明 らか で あ ろ う。 す な わ ち,人 間 に と って商 品 お よび商 品 の一 種 と して の通 貨 は 元 来 個 人 的 な効 用 を 充 足 させ るた め の"物"に 他 な らな いが,効 用 の流 通 手 段 と し て も仮 体 し得 る もめ で あ る と ころ が ら,こ こに,商 品一 般 お よび 通 貨 そ の もの に も価 値 が 存 す るか の よ うに 擬 制 せ .られ計 数が割 り当 て られ て価格 として現象 す るの で あ ろ う。 一 度,擬 制 価 値(取 引 価 値)に 計 数 が割 り当 て られ て価 格 と な り,人 為 的に し て規 則 的 な 共 通 の 擬 制 価 値 測 定尺 度(通 貨)に 裏 付 け され る に 至 るや,「2+2=4」 とい うよ うな 命題 は あ る種 の 感 覚 的経 験(約 束 事+α) と強 固 に結 びつ き確 実 視 され るに 至 る。R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドカミ次 の よ う な 成 見 を 得 た の は叙 上 の よ うな事 情 に 因 る もので あ ろ うと しか 考 え よ うが な い の で あ る。 そ の よ うな 成 見 とは,す な わ ち, 「相 対 論 的 な 哲学 に よ って価 値 に は範 囲 の あ る こ とが 認 め られ る… … 」
51) Bertrand Russel, Human Knowledge, George Allen and Unwin Ltd.1948,鎮 目
恭 夫 訳 「人 間 の 知 識 五一 そ の 範 囲 と 限 界 一 」,み す ず 書 房,昭 和35年,9-10頁 。 本 稿 に お い て は,本 稿 の 論 旨 を 明 瞭 な も の に す る 都 合 上,上 記 翻 訳 に 対 し多 少 の 加 工 を 施 し て あ る こ と を お 断 り 申 し 上 げ る 。 52)R.M. Trueblood,砂. cκ,p.62.こ こにR. M.ト ゥ ル ー ブ ラ ッ ドが"価 値"と 言 う場 合,歴 史 的 原 価 に 類 す る 数 量 的 表 現 ま で も 想 定 し て い る の で,こ れ は 筆 者 の 言 う 擬 制 価 値(取 引 価 値)の 意 味 ま で も 含 め た 用 語 法 で あ る こ と は 明 ら か で あ る 。
財 務 報 告 の 数量 的 表 現 につ い て 63 と い う も の で あ る 。 果 し て,R・M・ ト ゥ ル ー ブ ラ ッ ドの 言 う通 りで あ ろ うか? 擬 制 価 値(取 引 価 値=R・M・ ト ゥ ル ー ブ ラ ッ ドの い う"価 値")に 範 囲 の あ るの は 何 も絶 対 の存 在 を認 め る よ うな相対 論 的 哲 学 に よ って で は な い。 今, 海 水,大 気,太 陽 光 線,そ の他 有 形 無 形 の ふ ん だ ん に存 在 す る資 源 の利 用 に 際 ト,誰 か通 貨 額 に よ る勘 定 を つ け る者 が 居 るか ど うか を思 い廻 らせ てみ るが よ い。 一 般 に恩 恵 と看 做 され る これ ら資 源 に関 し,そ れ な く して は人 間 の 一 瞬 間 の生 存 さ え覚 束 な い で あ ろ う程 の 無 限 の価 値 が存 在 す る と認 め られ る こ とは あ っ て も,そ の擬 制 価 値(取 引 価 値)は 存 在 し 得 な い こ とが 認 め られ る で あ ろ う。 殆 ど無 尽 蔵 で あ るか の 如 く看 做:され 勝 ち な これ ら資 源 とい え ど も,無 限 で あ る とい え ば 無 限 で あ る もの の,矢 張 り,有 限 で あ る こ とに は 違 い が な い の で あ る。 こ の こ とは 何 を 意 味す る もの で あ ろ うか? そ れ は,す な わ ち,価 値 と 擬 制 価 値 とが 別 物 で あ り,擬 制 価 値(取 引 価 値)は 市 場 の 雰 囲 気 ・流 行 に よ っ て 現 象 した り現象 しな か った りす る頼 りない もの で あ る とい うこ とに他 な らな い で あ ろ う。擬 制 価値(取 引価 値)に 絶 対 の 存 在 を 認 め得 る よ うな 余地 が何 処 に あ るで あ ろ うか? 結 局,擬 制 価 値(取 引 価 値)は 虚 構 で あ る。 従 って, 「2+2=4」 とい う よ うな命 題 を 擬 制 価 値(取 引価 値)の 表 現 に用 い る場 合 「2+2=4」 とい う よ うな命 題 の 意 味 す る と ころ は虚 構 で あ る。 この命 題 を 構 成 す る 「数 」 の概 念,「2」,「2」,「4」 を通 貨 に照 らし事 実 として み た とき の硬 貨 は 金 属 片 で あ り,お 札 は 紙 切 れ で あ るに過 ぎな い。 通 貨 に価 値 が 付 与 され る のは"協 約"に よ って で あ って,通 貨 の 素材 そ の もの の内 に見 出 され る価 値 に 合 致 す べ き必 然 性 は何 ら存 在 しな い の で あ る。 これ と 同様 の こ とが 通 貨 以 外 の"事 物"に つ い て もあ て は ま る こ とは い うま で も ない 。R・M・ トゥ ル ー ブ ラ ッ ドが 次 の よ うに 言 う場 合,叙 上 の如 き周 知 の事 情 が 彼 に おい て 十 分 認 識 され て い な い こ とは 明 らか で あ ろ う。 「蓋 然 論 的 諸 概 念 が 会計 目的 の た め に一 般 に認 め られ るな らば,そ して 認 め られ た 暁 に は,財 務 諸表 の性 質 と内容 とは ま こ うこ とな く変 化 す るで あ ろ う。 53) 16'4.,p.63.
64 現 在 認 め られ て い る厳 密 さの 観 念 の範 囲 内 で は数 量 的 に表 現 す る ことが 不 可 能 で あ る とい うこ と の故 に,目 下 の と ころ,な お ざ りに され て い る情 報 は そ の合 法 的 な地 位 を見 出す で あ ろ う。 人 的 資 源 お よび そ の 他 手 に触 れ て感 知 し得 ぬ も の が,歴 史 的原 価 とは別 な価 値 と して,投 資 界 に は っ き り言 わ れ る こ とに な る ヨの で あ ろ う。 期 待 で さ え もが 会 計 報 告 の 中 に 座 席 を 見 出 す か も しれ な い。」 R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ド'が価 値 と擬 制価 値(取 引 価 値)と を 混 同 して お り,単 純 に,擬 制 価 値(取 引価 値)が 価 値 そ の もの の反 映 で あ るべ ぎ もの で で もあ るか の よ う'に看 做 して い る こ とは,こ こに 明 らか で あ ろ う。 しか しな が ら,こ の よ うな 考 え方 は誤 解 で あ る とい う他 は ない 。 お よそ,会 計 に お い て 認 識 対 象 を 数 量 的 に 表 現 す る こ とが可 能 で あ る とい う とき には,通 貨 額 に よ る表 現 に限 らず,暗 黙 の 中 に 対 象 と して の"事 物"に 関 し取 引が 生 じ得 る との 前 提 が 設 け られ て い るに 違 い ない の で あ る。取 引 の対 象 に な り得 な い と前 以 て 判 明 して い る の であ れ ば,そ の よ うな 事 物 が如 何 に取 引 の対 象 に含 め られ るべ きで あ る と強 調 した と こ ろで,実 際 に 財 務 報告 の認 識対 象 の 中 に入 るべ き余 地 はな く,ま し て や,そ の よ うな事 物 に 数 量 的表 現 を 付 してみ て も無 意 義 で あ るか ら で あ る。 この こ とに よ り,取 引 の 認 識 対 象 に 入 らな い人 的 資源 そ の他 手 に触 れ て感 知 し得 ぬ も のが 直 ち に無 価 値 で あ る とい うこ とに な らな い の は,R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドのみ な らず,首 肯 し得 る と ころ で あ る。R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドが誤 解 して い る よ うに 思 わ れ る のは,一 般 に 人 は これ らの 事物 につ い て の 要 領 を 得 た取 扱 い方 を知 らな いた め,取 引 概 念 で 切 り捨 て ざ るを得 な い もの が 不 可 避 的 に存 す る とい う事 実 認 識 の欠 如 に も とづ い て い る。 更 に 比 喩 を 以 て 言 え ば,取 引 概 念 に よ る事物 切 り捨 て の裏 返 し と して,偶 然,取 引 の認 識 対 象 に 入 った 事 物 の 数 量 的表 現 も,矢 張 り,虚 構 として の性 格 を 免 れ 得 な い もの に な って い る とい うこ とに 彼 は気 がつ い てい ない とい うこ とで あ る。R・M・ ト ゥル ー ブ ラ ッ ドは,自 然 科 学 の 領 域 に お け る驚 異 的 な 成 果 に 幻 惑 され るの 余 り,簿 記 ・会 計 ・監 査 の領 域 に お け る叙 上 の よ うな事 情 を十 分 理 解 して い る と 54) Ibid., p.62.
財務報告の数量的裏現について 65 は 認 め 難 い ので あ る。 そ れ に して も,財 務 報 告 を構 成 す るす べ て の命 題 が 実 は 虚 構 で あ る とい うこ とを 認 識 す る こ とは,や や もす れ ぽ惰 弱 に陥 り勝 ち な人 生 に 喝 を与 え る意 味 で 重 要 で あ る よ うに 思 わ れ る。 VIま と め 「2+2=4」 とい うよ うな命 題 に対 応 す べ き事 実 内容 が 一 組 しか 存 在 しな い か の よ うな 観 を 呈 す るR・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ド流 の見 解(α)は,も しそ れ に 対 す る筆 者 の 解 釈 に 誤 りが な け れ ば,そ の命 題 の虚 構 的 性 格 に 照 ら して 誤 りで あ る。 また 事 物 に 対 す る人 間 の 価 値観 が 流 行 に 左 右 され る のは,必 ず し も,自 分 以 外 の 誰 の所 為 とい うこ とに 求 め られ る性 格 の も ので は な く,し か も 不 可 避 的 な こ とで あ るか ら,会 計 原 則 の硬 直 的適 用 が却 っ て意 味 を 失 うとい う 場 合 の あ る こ と も認 識 され るべ きで あ る と考 え る。 「2+2=4」 とい うよ う な虚 構 的 命 題 は 如 何 な る時 空 の 流 行 に も極 め て容 易 に適 応 す る もの の,時 空 が 異 な る に従 っ て,あ るい は,流 行 の 異 な るに従 って,当 該 命 題 の意 味 す る事 実 内容 は一 様 で ない か らであ る。 この こ とは財 務報 告 の 数量 的表 現 に上 らなか っ た事 物 に価 値 が ない と い うこ とを 意 味 す る もの で は な く,如 何 に決 定 論 的 な 計 数 が用 い られ てい よ う ともそ の 計 数 が 絶 対 的 な もの で あ る とい う こ とを 意 味 す る も ので も ない 。 筆 者 は,会 計 原 則 を 統 一 化 しそ の硬 直的 適 用 に よ って財 務 報 告 の比 較 性 を保 持 し得 る と の見 解 に 必 ず し も反対 す る もの で は な い が,財 務 報 告 が 虚 構 とし て の性 格 を脱 却 で きな い もの で あ れ ば 尚 更 に,財 務報 告 と現 実 と の対 応 が意 味 あ る もの で あ る よ うに 配 慮 す る こ とは 生 あ る人 間 とし て為 し得 る 数:少い種 類 の贈 物 で な いか と考 え て い る。 た だ し,こ の取 扱 い が 飽 くま で洞 察 を 要 す る性 質 の もの で あ る こ とは い うまで もな い 。"愚"で あ る こ とは"悪" に 通 じ る もの で あ るか らで あ る。 R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドの見 解(α)も,会 計 専 門 職 業 内 部 に お け る権 威 志 向 論 者 の 見 解(β)も,立 場 こそ異 なれ,財 務 報 告 のた め の 伝 統 的 な 会計 慣 習 に 対 す る挑 戦 で あ るか の 如 き装 い を示 し て い る。 も し,こ れ らの 見解 を真 剣
66 に挑 戦 で あ る と解 す るな らば,そ の結 果 は これ らの 見 解 の 敗北 で しか な い で あ ろ う。 もし,こ れ らの見 解 を慣 習 の内 に 存 す る生 きた精 神 の忘 却 に対 す る警 鐘 で あ る と解 す るな らば,こ れ らの 見 解 は慣 習 に と って 良 き友 人 で あ る筈 の も の と看 做 す ことが で き よ う。 附 録 見 解(α)へ の注 現 金 勘 定 の 数 量 的 表 現 の 正 確 性 に つ い て,そ の帳 簿 計 数 と一 括 的 対 応 関 係 に あ る筈 の"物 と して の 現 金"に 相 互 主観 的 な チ ェ ックが 恰 も無 菌 状 態 の 実 験 室 に お け る よ うに十 分 に 行 わ れ得 な い場 面 も多 々あ る こ とを 考 慮 に入 れ れ ば,現 金 の数 え誤 りが 看 過 され る可 能 性 もな い とは い え な い。 そ れ 故 に帳 簿 計 数 を 以 て す る現 金勘 定 の 表示 で さ え も議 論 の余 地 の ない 不 動 の事 実 と して 確 め 得 る筋 合 い に は な い とす るR・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドの立 論 は,し か しな が ら,非 現 実 的 な 極 論 と も"こ じつ け"と も解 され るか も しれ な い で あ ろ う。 更 に,こ の よ うな 可 能性 を ふ まえ て財 務 報 告 の数 量 的 表 現 に 範 囲 推 定 を導 入 す る よ う提 案 す る こ と 自体 は 自由 で あ る とし て も,そ の具 体 策 に つ い て 明 言 が見 られ な い と わ ころ か ら,R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドの立 論 自体 疑 問 と され る向 き もあ るか も しれ な い 。R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドのい う財 務 的 測 定(財 務 報 告 の数 量 的 表 現)の 正 確 性 につ い て の題 意,お よび,彼 が 現 金 勘 定 に範 囲 推 定 を導 入 す る こ とに 関 して さ えそ の具 体 策 に 困 惑 せ ざ るを 得 な い 事情 は,現 金 勘 定 が限 定 され て い る状 態 をか い 間 見 る こ とに よ って 明 らか とな るで あ ろ う。 R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドは,現 金 勘 定 の 帳 簿 計数 とそ の有 形 的 反 映 物 と し て の"物 とし て の現 金"と の一 括 的 対 応 とい う観 点 か ら,帳 簿 計 数(財 務 報 告 の数 量 的 表現)が 不 動 の事 実 と して 確 め られ るか ど うか を 問題 とした 。 今 ,更 に考 え られ るべ き問 題 は,通 貨(現 金)お よび通 貨請 求権 を除 いた お の お の の 財 ・用 役 に つ い て,そ の 帳 簿 計 数 と そ の 有 形 的 反 映 物 で あ る 筈 の お の お の の 財 ・用 役 との一 括 的 対 応 とい う観 点 か ら帳 簿 計 数 が不 動 の事 実 とし確 か め られ
1)R・M・Trueblood,"Don't be too sure,"7■ ゐθJoπrπ α」 げ ん`oπ 伽 ησツ,(February
L 財務報告の数量的表現 について 67 るか ど うか とい うこ とで あ る。 何 故 お のお の の 財 ・用 役毎 に そ の帳 簿 計 数 と の 一 括 的 対応 を 問題 にす る か とい えば ,"物 と して の 現 金"は 計 数(自 然 数)の 有 形 的 反 映 物 と して形 式 論 理 上 そ の帳 簿 計 数 と同 一 視 さ れ両 者 の 間 に乖 離 が 存 在 す る余 地 は全 くな い の に反 し,通 貨 も通 貨 以 外 の 財 ・用 役 と同 様 一種 の商 品 で あ って み れ ば,そ の需 要 と供 給(従 って そ の 価 格)は 市 場 で 決定 され る もの で あ り,通 貨 お よび 通 貨 請 求 権 とそ れ で 取 得 す る こ との で き るす べ て の財 ・ 用 役 との 間 の交 換 比 率 は常 に 変 動 す る とい うこ とに も とつ く。 一定 の時 点 と場 所 に お い て 通貨 お よび通 貨 請 求 権 以外 の財,用 役 が そ の 通 貨 的 評価 を媒 介 とし た 帳 簿 計 数 に も って い る関係 は,他 の時 点 に お い て は 最 早 断 た れ た もの とな っ て い る,不 断 に 断 た れ た もの とな って い る とい わ ざ るを 得 な い の で あ る。R・ M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドが 掲 げ て い る場 面 と今 こ こに 掲 げ た 場 面 とで は 事 情 が全 く異 っ て い る こ とが 了 解 され るで あ ろ う。 通 貨 お よび 通 貨 請 求 権 とそ れ で 取得 す る こ との で き るす べ て の 財 ・用 役 との 間 の交 換 比 率 は,前 者 の 側 に お け る変 化す な わ ち一 般 物 価 水 準 の 変 化 に よ って も,後 者 の側 に おけ る変 化 す な わ ち 財 ・用 役 に対 す る世 間 の価 値 観 の変 化 に よ って も,生 じ得 る性 格 の もの で あ る と され て よい。 そ うであ る な らば,如 何 に の 通 貨 価 格 の不 断 の変 動 に も とつ く測 定 単 位 の弾 力性 を除 去 す べ く試 み る こ とが 可 能 で あ る とし て も,イ ン フ レ,あ るい は,デ フ レが財 務 報 告 の対 象 とな る素 材 の数 量 的表 現 に 及 ぼ して い る 効 果 を 除去 し 得 る とい う まで の こ とに す ぎな い 。す な わ ち,通 貨 お よび通 貨 請 求 権 とそ れ で 取得 す る こ との で き るす べ て の 財 ・用 役 との間 の交 換 比 率 の 不 安 定 性 の一 方 の 要 因(通 貨 お よび通 貨 請 求 権 の 側 の変 化=一 般 物 価 水 準 の変 化)は,た とえ これ を 封 じ る こ とが で き るに して も,交 換 比率 の不 安 定 性 の も う一 方 の要 因(財 ・用 役 の 側 の変 化=財 ・用 役 に 対 す る世 間 の価 値観 の変 化)は,少 く とも 自 由 の尊 重 され る社 会 に お い て は, ど うあ って も封 じ込 め る ことが で きな い 性 格 の もの で あ る。 この故 に,通 貨 お
2) C.V. Tierney,"General Purchasing Power Myth,"The Journal of Accot`ntancy
(September'1977), p.91.
68 よび 通 貨 請 求 権 とそ れ を 除 い た財 ・用 役 との間 の交 換 比 率 の安 定 とい うこ とを 想 定 す る こ とは 先 ず不 可 能 で あ る とい う他 は な い の であ る。 さ て,通 貨 お よび通 貨 請 求 権 とそ れ で取 得 し得 る財 ・用 役 との 間 の 交換 比 率 が 不 安 定 で あ る と い う ことは,事 柄 の性 質 上,通 貨 お よび通 貨請 求権 を除 い た 財 ・用 役 とそ の帳 簿 計 数 との 一 括 的対 応 が とて も不 動 の 事実 と して確 め得 る ど こ ろで な い こ とを 意 味 して い る とい え るで あ ろ う。 な ん となれ ば,通 貨 お よび 通 貨 請 求 権 の もつ 意 味 は 一面 に お い て 帳簿 計 数 一 般(自 然 数)の もつ 意 味 そ の もの で あ り,通 貨 お よび 通貨 請 求権 の み な らず,そ れ を 除 いた 財 ・用 役 とそ の 帳 簿 計 数 との 間 の橋 渡 し的機 能 を も演 ず る もの とい え るか らで あ る。 これ を 敷 衍 して 更 に い え ば,通 貨 お よび通 貨 請 求 権 は 種 々の 財 ・用 役 に対 す る世 間 の 価 値 観 を統 合 す る た め の基 準 と して役 立 つ べ く考 案 され た もの に ち が い な い と し て も,商 品 の本 質 は飽 くまで も通 貨:および 通 貨 請 求 権(こ れ も一 種 の商 品 で あ る)と 交換 され 得 る財 ・用 役 であ り,そ の 価 値 と して の 通 貨 に 宿 借 りす る計 数 (自 然 数)と い い,そ の有 形 的 表 現 物 と して の 通貨 そ の もの とい い,通 貨 で交 換 され 得 る財 ・用 役 に 関 し世 間 に 流 行 して い る価 値 観 を反 映 す る もの であ るに 他 な らな いか らで あ る。 ま こ とに,通 貨 の価 値 を測 定 し表 現 し得 る ものは 通 貨 の と交 換 され 得 る財 ・用 役 を惜 い て 他 に何 物 の あ ろ う筈 も な い。 案 に相 違 して こ の こ とが 容 易 に 気 付 か れ な い の は,偏 に,通 貨 に宿 借 りす る計 数 とい い,通 貨 そ の も の とい い,同 じ顔 を して い る こ とに も とづ い てい る。 財 務 報 告 に お け る 数 量 的 表 現 を 写 像 とし て の 帳 簿 計数 と 被 写 像 物 と して の 財 ・用 役 との対 応 関 係 に お い て叙 上 の如 く考 察 して み れ ば,両 者 の対 応 関 係, 従 って また,財 務 報 告 に おけ る諸 勘 定 項 目 の数 量 的 表 現 が 本 質 的 に 単純 な もの で あ り得 な い とい う こ とは よ く首 肯 し得 るで あ ろ う。R・M・ トゥル ー ブ ラ ッ ドは,財 務 報告 に お け る諸 勘 定 項 目の 数 量 的 表 現 の 性 格 が この よ うな もの で あ ってみ れぽ,こ の性 格 を 忠 実 に 数 量 的 表 現 自体 の 上 に 反映 す る こ と こそ 当然 で あ る との見 地 か ら彼 の範 囲推 定 の 利 用 を 立論 した か った の で は なか った であ ろ 4) 1∂'6」.,P.91,
