相続税法の改正
はじめに
平成24年度税制改正においては、新成長戦略の 実現並びに税制の公平性の確保及び課税の適正化 の観点から要請される特に喫緊の課題に対応する ため、認定低炭素住宅の新築等に係る住宅借入金 等を有する場合の所得税額の特別控除制度の創設、 環境関連投資促進税制の太陽光発電設備及び風力 発電設備に係る即時償却制度の創設、中小企業投 資促進税制の拡充、直系尊属から住宅取得等資金 の贈与を受けた場合の贈与税の非課税措置の拡 充・延長、自動車重量税に係る税率の見直し、地 球温暖化対策のための課税の特例の創設等につい て所要の改正が行われました。 本稿では、これらの税制改正に盛り込まれた改 正事項のうち、相続税法の改正の概要について解 説します。 これらの改正事項が盛り込まれた「租税特別措 置法等の一部を改正する法律」は、去る 3 月30日 に可決・成立し、同月31日に平成24年法律第16号 として公布されています。 また、次の関係政省令も同日、それぞれ公布・ 制定されています。 ・ 相続税法施行令の一部を改正する政令（平成 24年政令第102号） ・ 相続税法施行規則の一部を改正する省令（平 成24年財務省令第26号）一 相続税の連帯納付義務の見直し
1 改正前の制度の概要
⑴ 相続税の連帯納付義務 同一の被相続人から相続又は遺贈（相続時精 算課税制度に係る贈与を含みます。以下同じで す。）により財産を取得した全ての者は、その 相続又は遺贈により取得した財産に係る相続税 について、その相続又は遺贈により受けた利益 の価額に相当する金額を限度として、互いに連 帯納付の責めに任ずることとされています（旧 相法34①）。 ⑵ 連帯納付義務に関する手続 連帯納付義務に関しては、連帯納付の責めに 任ずる者（納税義務者本人を除きます。以下「連 帯納付義務者」といいます。）に対する“不意 討ち”となることを防止するため、次のような 手続が定められています。 ① 税務署長は、納税義務者について納付すべ き相続税額のうちに延納又は物納の許可の申 請に係る相続税額があるときは、連帯納付義 務者に対し、その相続税額に相当する相続税 について相続税の連帯納付義務に係る規定の 適用がある旨を通知することとされています （旧相法34⑤）。 ② 税務署長（徴収の引継ぎを受けた国税局長 を含みます。以下同じです。）は、納税義務 者の相続税につきその納税義務者に対し督促 をした場合においてその相続税が督促状を発 した日から 1 ヶ月を経過する日までに完納さ 目 次 一 相続税の連帯納付義務の見直し……… 417 二 延納及び物納の申請手続等の見直し… 420れないときは、連帯納付義務者に対し、その 相続税が完納されていない旨その他の事項を 通知することとされています（旧相法34⑥）。 ③ 税務署長は、相続税を連帯納付義務者から 徴収しようとするときは、その連帯納付義務 者に対し、納付すべき金額、納付場所その他 必要な事項を記載した納付通知書を送付しな ければならないこととされています（旧相法 34⑦）。 ④ 税務署長は、③の規定による通知を発した 日の翌日から 2 ヶ月を経過する日までにその 通知に係る相続税が完納されない場合には、 その通知を受けた連帯納付義務者に対し、国 税通則法第37条（督促）の規定による督促を しなければならないこととされています（旧 相法34⑧）。 ⑤ 税務署長は、連帯納付義務者に国税通則法 第38条第 1 項各号（繰上請求）のいずれかに 該当する事実があり、かつ、相続税の徴収に 支障があると認められる場合には、その連帯 納付義務者に対し、同法第37条の規定による 督促をしなければならないこととされていま す（旧相法34⑨）。
2 改正の背景
相続税の連帯納付義務については、平成23年度 税制改正において、連帯納付義務者が連帯納付義 務を履行する場合に納付する延滞税を利子税に代 える措置を講じたところですが、平成23年度税制 改正大綱の検討事項では、「相続税の連帯納付義 務については、共同相続人による納税義務の履行 の実態や租税の徴収確保の観点を踏まえ、そのあ り方について幅広く検討を行います。」とされて おり、引き続き制度のあり方について検討を行う こととされていました。 平成24年度税制改正においては、相続開始から 長期間経過後に連帯納付義務を追及される事案も 生じているという実態が確認され、また、 ・ 長期間経過後に連帯納付義務を追及すること を強要する制度は、連帯納付義務者を長期間不 安定な状況に陥らせ、「不意討ち」になるとの 批判があること、 ・ 担保を提供の上で延納しているのに、担保価 値の下落リスクを税務当局ではなく担保を提供 した者以外の納税者が負うこととなっているこ と、 ・ 他方、同一の相続に起因する遺産の総額を基 礎として計算される相続税について、他の共同 相続人に対し連帯納付義務を全く追及しない場 合には、租税債権が満足されず、財政負担（ひ いては共同相続人以外の他の納税者の負担）と なること、 といった論点を踏まえ、相続税の連帯納付義務に ついて、連帯納付義務者にとって過酷となるケー スの発生を防止しつつ、一般納税者との公平を確 保する観点から、申告期限から 5 年を経過した場 合又は担保を提供して延納若しくは納税猶予の適 用を受けた場合には、連帯納付義務を解除するこ ととし、以下のとおり所要の見直しを行うことと されました。3 改正の内容
⑴ 連帯納付義務の見直し 相続税の連帯納付義務について、次の相続税 については連帯納付義務を負わないこととされ ました。 ① 申告期限から 5 年を経過した場合 納税義務者の納付すべき相続税額に係る相 続税について、申告期限から 5 年を経過する 日までに税務署長がその相続税に係る連帯納 付義務者に対し上記 1 ⑵③の連帯納付義務の 履行を求める納付通知書を発していない場合 におけるその連帯納付義務者については、そ の納付すべき相続税額に係る相続税の連帯納 付義務を負わないこととなります（相法34① 一）。 （備考 1 ） 上記の「申告期限」とは、次の期限又 は日をいいます。 ・ 相続税法第27条第 1 項の規定による 申告書の提出期限・ その相続税が期限後申告書又は修正 申告書を提出したことにより納付すべ き相続税額である場合には、その期限 後申告書又は修正申告書の提出があっ た日 ・ その相続税が更正又は決定に係る相 続税額である場合には、税務署長がそ の更正又は決定に係る更正通知書又は 決定通知書を発した日 ・ その相続税が賦課決定に係る相続税 額である場合には、税務署長がその賦 課決定に係る賦課決定通知書を発した 日 （備考 2 ） 上記の「 5 年」は、国税の徴収権の消 滅時効（国税通則法第72条）が 5 年とさ れていることを参考にしたものです。 なお、連帯納付義務が解除されるか否かは 本来の納税義務者の相続税単位で、かつ、連 帯納税義務者単位で判断することから、例え ば、ある納税義務者の相続税について、当初 申告分の相続税額については申告期限から 5 年を経過したため連帯納付義務を負わない場 合であっても、修正申告分の相続税額につい ては連帯納付義務を負うといった場合もあり ます。 ② 延納の許可を受けた場合 納税義務者が相続税法第38条第 1 項の規定 による延納の許可（物納申請の全部又は一部 の却下に係る延納の許可及び物納の撤回に係 る延納の許可を含みます。）を受けた場合に おけるその納税義務者に係る連帯納付義務者 については、その延納の許可を受けた相続税 額に係る相続税の連帯納付義務を負わないこ ととなります（相法34①二）。 したがって、将来、本来の納税義務者が分 納税額を滞納した場合であっても、その分納 税額については連帯納付義務を負うことはあ りません。 なお、延納が許可された税額とそれ以外の 税額がある場合には、連帯納付義務を負わな いこととされるのは延納許可額についてであ り、延納が許可された相続税額以外の相続税 額、例えば、申告期限までに納付することと されている相続税額や延納申請又は物納申請 が却下された相続税額などは、引き続き連帯 納付義務の対象となります。ただし、この場 合であっても、上記①のとおり、申告期限か ら 5 年を経過する日までにその相続税につい て連帯納付義務の履行を求める納付通知書が 送付されなかった場合には、連帯納付義務を 負うことはありません。 ③ 納税猶予の適用を受けた場合 納税義務者が相続税について、次の納税猶 予の適用を受けた場合におけるその納税義務 者に係る連帯納付義務者については、その納 税が猶予された相続税額に係る相続税の連帯 納付義務を負わないこととなります（相法34 ①三、相令10の 2 ）。 イ 農地等についての相続税の納税猶予等 （措法70の 6 ） ロ 山林についての相続税の納税猶予（措法 70の 6 の 4 ） ハ 非上場株式等についての相続税の納税猶 予（措法70の 7 の 2 ） ニ 非上場株式等の贈与者が死亡した場合の 相続税の納税猶予（措法70の 7 の 4 ） したがって、納税猶予の期限の確定事由や 繰上げ事由に該当したことにより納税猶予の 期限が確定した場合、猶予税額及び利子税を 納付することになりますが、納税猶予を適用 していた納税義務者がこれらの税を滞納して も、その猶予税額及び利子税については、上 記②の場合と同様、連帯納付義務の対象とな りません。 なお、連帯納付義務を負わないこととされ る相続税の範囲は、上記①及び②の場合と同 様、相続税額ごとに判断するため、納税が猶 予された相続税額については連帯納付義務を 負わないこととなる場合であっても、それ以 外の相続税額については連帯納付義務を負う
場合もあります。 ⑵ その他 従来、納税義務者が延納又は物納の許可を申 請する場合には、申請が却下された場合や許可 されても延納不履行となった場合など将来的に 連帯納付義務の履行を求められる可能性がある ことから、不意討ち防止のため、税務署長は、 延納又は物納の許可の申請がされた場合には、 連帯納付義務者に対し、連帯納付義務がある旨 の通知を発することとされていました。 今般、上記⑴②の改正に伴い延納が許可され た場合にはその許可された延納税額については 連帯納付義務を負わなくなること、また、仮に 申請が却下された場合であっても延納又は物納 の手続に係る税務署長の審査期間（延納の場合： 最長 6 ヶ月、物納の場合：最長 9 ヶ月）を考慮 すると、上記⑴①の改正により相続後長期間経 過してから連帯納付義務を追及されるといった “不意討ち”となる懸念が低下したことから、 延納又は物納の許可の申請があった場合に送付 することとされていた連帯納付義務がある旨の 通知は、廃止することとされました（旧相法34 ⑤）。 なお、今般の改正は相続税の連帯納付義務（相 法34①）についての見直しであり、連帯納付義 務者の相続人に係る連帯納付義務（相法34②）、 相続財産を贈与等により取得した者に係る連帯 納付義務（相法34③）、贈与税の連帯納付義務（相 法34④）については、上記 2 のような問題点が 指摘されているという事情にはないことから、 従来の制度が維持されています。
4 適用関係
上記 3 の改正は、平成24年 4 月 1 日以後に相続 税の申告期限（上記 3 ⑴（備考 1 ）の申告期限を いい、延納若しくは物納の許可の申請の却下若し くは取下げ又は延納若しくは物納の許可の取消し があった場合には、その却下に係る書面が発せら れた日若しくは取下げがあった日又は取消しに係 る書面が発せられた日となります。）又は分納税 額の納期限が到来する相続税について適用されま す（改正法附則57①）。 なお、平成24年 3 月31日以前にこれらの期限が 到来した相続税で同年 4 月 1 日において未納とな っているもの（滞納となっているもの、延納又は 納税猶予等の適用を受けているものをいいます。） についても、上記の改正後の規定を準用すること とされています（改正法附則57②）。したがって、 平成24年 3 月31日以前に申告した相続税であって も同年 4 月 1 日において未納となっているものに ついては、改正後の規定を適用するとしたならば 連帯納付義務を負わないこととなる相続税は、同 日以後は連帯納付義務を負わないこととなります。二 延納及び物納の申請手続等の見直し
1 改正前の制度の概要
資産に対する課税である相続税及び贈与税につ いては、金銭で一時に納付することが困難な場合 のために延納制度が、また、相続税については、 延納によっても金銭で納付することが困難な場合 のために物納制度が設けられています。その延納 及び物納の許可の申請に際し納税者が行う手続や 税務署長の審査の手続については、平成18年度税 制改正において、それまで、主として物納制度に おいて指摘されていた、申請から許可まで長期間 を要する、許可基準が明確でないといった問題に 対処するため、申請から許可・却下までの標準的 な処理期間や物納不適格財産の内容を法令上明記 することと等を内容とする制度の見直しが行われ ました。その中で、定められた処理期間内に手続 を行わない場合には、納税者にあっては申請を取 り下げたものとみなし、税務署長にあっては延納 又は物納の許可をしたものとみなす等の規定が整 備されました。⑴ 延納の場合 手続の流れは概ね以下のとおりです。 ① 延納の許可の申請をしようとする者（以下 ⑴において「申請者」といいます。）は相続 税の納期限までに、又は納付すべき日に延納 の申請書に担保提供関係書類を添付して申請 します（相法39①）。 ② 税務署長は、上記①の期限の翌日から 3 ヶ 月以内（以下⑴において「審査期間」といい ます。）に、調査の上、申請の許可又は却下 の処分を行います。また、税務署長は、延納 許可をする場合、申請者に対し担保の変更を 求めることができます（相法39②）。 ③ 申請者は、上記①の期限までに担保提供関 係書類を提出できないときは、 3 ヶ月以内の 期限を記載して担保提供関係書類提出期限延 長届出書を提出することができます（相法39 ⑥⑦）。 ④ 申請者は、上記③の担保提供関係書類提出 期限延長届出書を再度提出することにより、 期限を再延長することができます。ただし、 その期限は上記①の期限の翌日から 6 ヶ月を 超えることはできません（相法39⑧）。 ⑤ 上記③又は④の担保提供関係書類提出期限 延長届出書が提出された場合には、上記②の 税務署長の審査期間の始期は、延長された担 保提供関係書類の提出期限の翌日となります （相法39⑨）。 ⑥ 税務署長は、申請書の記載に不備がある場 合又は担保提供関係書類の記載に不備がある 場合若しくはその提出がない場合には、その 訂正又は提出を求めることができます（相法 39⑩）。 ⑦ 上記⑥の訂正又は提出を求められた申請者 は、その訂正又は提出を求める通知を受けた 日の翌日から20日以内に訂正又は提出をしな ければなりません（相法39⑫）。 ⑧ 上記⑦の期限までに訂正又は提出をできな い申請者は、 3 ヶ月以内の期限を記載して担 保提供関係書類補完期限延長届出書を提出す ることができます（相法39⑬⑭）。 ⑨ 申請者は、上記⑧の担保提供関係書類補完 期限延長届出書を再度提出することにより、 期限を再延長することができます。ただし、 その期限は訂正又は提出を求める通知を受け た日の翌日から 6 ヶ月を超えることはできま せん（相法39⑮）。 ⑩ 上記⑥の訂正若しくは提出を求められた場 合又は⑧若しくは⑨の担保提供関係書類補完 期限延長届出書が提出された場合には、上記 ②の税務署長の審査期間は、 3 ヶ月に⑥の訂 正又は提出を求める通知を受けた日の翌日か ら⑦の期限又は⑧若しくは⑨で延長した期限 までの期間を加算した期間となります（相法 39⑯）。 ⑪ 上記②により税務署長から担保の変更を求 める通知を受けた申請者は、その通知を受け た日の翌日から20日以内に変更後の担保に係 る担保提供関係書類を提出しなければなりま せん（相法39⑤）。 ⑫ 上記②の担保の変更を求めた場合には、税 務署長の審査期間の始期は、上記⑪の期限の 翌日となります（相法39⑰）。 ⑬ 上記⑪の期限までに担保の変更に係る書類 を提出できない申請者は、 3 ヶ月以内の期限 を記載して変更担保提供関係書類提出期限延 長届出書を提出することができます（相法39 ⑱⑲）。 ⑭ 申請者は、上記⑬の変更担保提供関係書類 提出期限延長届出書を再度提出することによ り、期限を再延長することができます。ただ し、その期限は担保の変更を求める通知を受 けた日の翌日から 6 ヶ月を超えることはでき ません（相法39⑳）。 ⑮ 上記⑬又は⑭の変更担保提供関係書類提出 期限延長届出書の提出があった場合には、税 務署長の審査期間の始期は、変更に係る担保 提供関係書類の提出期限の翌日となります （相法39）。 ⑯ 審査期間が 3 ヶ月を超える場合には、税務
署長は審査期間を 6 ヶ月とすることができま す。その場合には、税務署長はその旨を申請 者に通知しなければなりません（旧相法39 ）。 なお、上記の各審査期間内に税務署長が申請 の許可又は却下を行わないときは、延納の許可 があったものとみなすこととされています（旧 相法39）。 また、贈与税の延納申請についても、上記に 準じて取り扱われます（旧相法39）。 ⑵ 物納の場合 基本的な流れは延納の場合と同様ですが、詳 細は以下のとおりです。 ① 物納の許可の申請をしようとする者（以下 ⑵において「申請者」といいます。）は相続 税の納期限までに、又は納付すべき日に物納 の申請書に物納手続関係書類を添付して申請 します（相法42①）。 ② 税務署長は、上記①の期限の翌日から 3 ヶ 月以内（以下⑵において「審査期間」といい ます。）に、調査の上、申請の許可又は却下 の処分を行います（相法42②）。 ③ 申請者は、上記①の期限までに物納手続関 係書類を提出できないときは、 3 ヶ月以内の 期限を記載して物納手続関係書類提出期限延 長届出書を提出することができます（相法42 ④⑤）。 ④ 申請者は、上記③の物納手続関係書類提出 期限延長届出書を再度提出することにより、 期限を再延長することができます。ただし、 その期限は上記①の期限の翌日から 1 年を超 えることはできません（相法42⑥）。 ⑤ 上記③又は④の物納手続関係書類提出期限 延長届出書が提出された場合には、上記②の 税務署長の審査期間の始期は、延長された物 納手続関係書類の提出期限の翌日となります （相法42⑦）。 ⑥ 税務署長は、申請書の記載に不備がある場 合又は物納手続関係書類の記載に不備がある 場合若しくはその提出がない場合は、その訂正 又は提出を求めることができます（相法42⑧）。 ⑦ 上記⑥の訂正又は提出を求められた申請者 は、その訂正又は提出を求める通知を受けた 日の翌日から20日以内に訂正又は提出をしな ければなりません（相法42⑩）。 ⑧ 上記⑦の期限までに訂正又は提出ができな い申請者は、 3 ヶ月以内の期限を記載して物 納手続関係書類補完期限延長届出書を提出す ることができます（相法42⑪⑫）。 ⑨ 申請者は、上記⑧の物納手続関係書類補完 期限延長届出書を再度提出することにより、 期限を再延長することができます。ただし、 その期限は訂正又は提出を求める通知を受け た日の翌日から 1 年を超えることはできませ ん（相法42⑬）。 ⑩ 上記⑥の訂正若しくは提出を求められた場 合又は⑧若しくは⑨の物納手続関係書類補完 期限延長届出書が提出された場合には、上記 ②の税務署長の審査期間は、 3 ヶ月に⑥の訂 正又は提出を求める通知を受けた日の翌日か ら⑦の期限又は⑧若しくは⑨で延長した期限 までの期間を加算した期間となります（相法 42⑭）。 ⑪ 税務署長は、物納の許可をする場合、申請 者に対し、 1 年以内の期限を定めて廃棄物の 撤去等の必要な措置をとることを命じること ができます（旧相法42⑲）。 ⑫ 上記⑪の措置を命じられた申請者は、定め られた期限までに必要な措置を講じなければ なりません（旧相法42）。 ⑬ 定められた期限までに上記⑪の措置をとる ことができない申請者は、 3 ヶ月以内の期限 を記載して収納関係措置期限延長届出書を提 出することができます（旧相法42）。 ⑭ 申請者は、上記⑬の収納関係措置期限延長 届出書を再度提出することにより、期限を再 延長することができます。ただし、その期限 は措置を命じる通知を受けた日の翌日から 1 年を超えることはできません（旧相法42）。
⑮ 上記⑪の措置を命じられた場合又は⑬若し くは⑭の収納関係措置期限延長届出書の提出 があった場合には、税務署長の審査期間は、 3 ヶ月に⑪の通知を受けた日の翌日から⑪の 期限又は⑬若しくは⑭で延長した期限までの 期間を加算した期間となります（旧相法42）。 ⑯ 税務署長は、物納の申請の許可に際し、条 件を付することができます（旧相法42）。 ⑰ 審査期間が 3 ヶ月を超える場合には、税務 署長は審査期間を 6 ヶ月又は 9 ヶ月とするこ とができます。その場合には、税務署長はそ の旨を申請者に通知しなければなりません （旧相法42⑯⑰⑱）。 なお、上記の各審査期間内に税務署長が申請 の許可又は却下を行わないときは、物納の許可 があったものとみなすこととされています（旧 相法42）。
2 改正の背景
災害等が発生したことにより各種の税務手続を 行うことができない納税者に対しては、国税通則 法第11条（災害等による期限の延長）の規定によ り申告等の手続の期限を災害等がやんだ日から 2 ヶ月の範囲内で延長することができる措置が講じ られています。相続税法の延納の許可の申請に関 する手続（具体的には、上記 1 ⑴①、④本文、⑦、 ⑨本文、⑪、⑭本文などの手続となります。）に ついてもこの規定の適用があります（物納につい ても同様です。）。 ただし、この規定を適用した場合であっても次 の問題がありました。 ・ 上記 1 ⑴の手続に関して、延長届出書を提出 する場合に最大限延長可能な期限を 6 ヶ月（物 納の場合は 1 年）と定めている規定（具体的に は、上記 1 ⑴④⑨⑭及び⑵④⑨⑭）については、 国税通則法第11条の規定の適用はあるものの、 一方で、延長可能な期間は 6 ヶ月（物納の場合 は 1 年）を超えることができないと規定されて いること ・ 税務署長が行う調査に要する期間（審査期間） については、災害等の発生により税務署長が調 査や手続を行うことができないにもかかわらず、 国税通則法第11条の規定の適用がないため、延 納又は物納の許可の申請をしようとする者（以 下「申請者」といいます。）が災害等により所 在不明の場合など、申請書の訂正や関係書類の 提出を求める通知を発することができず、みな し許可の規定が適用される場合があること 上記のように、災害等に起因するやむを得ない 場合にまでみなし取下げやみなし許可などの規定 を一律に適用することは、必ずしも標準的な処理 期間を定めた趣旨に適うものではないことから、 適切な手続、審査のもと、適切な処理が可能とな るよう規定を整備することとされました。 また、災害等が発生した場合以外にも、災害が 発生した場合と同様、やむを得ない事由により申 請者において延納又は物納の申請手続をとること ができないことによりみなし取下げ又は却下の規 定が適用される場合や税務署長において許可のた めの調査や手続を行うことができないことにより みなし許可の規定が適用される場合があるため、 同様の措置が講じられました。 なお、東日本大震災の被災者に対しては、上記 と同様の趣旨から緊急対応として東日本大震災の 被災者等に係る国税関係法律の臨時特例に関する 法律（以下「震災特例法」といいます。）におい て必要な措置が講じられました。今般の相続税法 の改正は、この措置を災害以外の場合も含めて恒 常的な措置とするものです。 （備考） 震災特例法における措置については「東 日本大震災の被災者等に係る臨時特例法関 係（平成23年12月改正）」の「相続税・贈与 税関係の改正」の「三 延納の許可の申請 等に係る期限等の特例の創設」の項を参照 ください。また、今般の相続税法の改正は、 原則として平成24年 4 月 1 日以後の相続若 しくは遺贈又は贈与に係る相続税又は贈与 税について適用されるため、東日本大震災 の被災者に対しては引き続き震災特例法の 規定が適用されます。3 改正の内容
⑴ 申請者の準備期間の延長 申請者の書類の訂正や提出に要する期間（以 下「準備期間」といいます。）が災害等により 延長される場合は、次の①又は②の場合に大別 され、それぞれ次のとおり手続の期限が延長さ れます。 ① 国税通則法第11条の規定の適用がある場合 国税通則法第11条（災害等による期限の延 長）の規定の適用がある場合には、上記 2 の とおり、災害等により手続を行うことができ ない期間（以下「災害等延長期間」といいま す。）の分だけ手続の期限を延長する措置が 講じられました（相法39一、42一）。 すなわち、上記 1 ⑴④⑨⑭及び⑵④⑨⑭に ある訂正又は提出等の再延長の届出書を提出 する場合に、訂正又は提出等について最大限 延長が可能な期間である「 6 ヶ月（延納の場 合）」又は「 1 年（物納の場合）」について、「国 税通則法第11条（災害等による期限の延長） に規定する災害その他やむを得ない理由が生 じた日から同条の規定により延長された期限 までの期間を加算した期間」とすることとさ れました。 この場合の国税通則法第11条の規定により 延長された期間とは、国税通則法施行令第 3 条第 1 項の規定による国税庁長官告示により 申告・納付等の期限延長がされた期間（いわ ゆる「地域指定」による延長期間）又は同条 第 2 項の規定により申請者から提出された 「災害等による申告・納付等の期限延長申請 書」に基づき通知された指定期日までの期間 （いわゆる「個別指定」による延長期間）を いいます。 この改正により、国税通則法第11条の規定 がそのまま適用になる期限と併せて延納又は 物納の申請手続全体として国税通則法第11条 の規定の趣旨に沿った扱いが可能となります。 （参考） 国税通則法（昭和37年法律第66号） 延納及び物納の準備期間等の見直し 相続開始 申告期限（納期限） 許可 ・申請 ・関係書類提出 ・申請 ・関係書類提出 ・申請 ・関係書類提出 期限の延長届出 ・申請 ・関係書類提出 期限の延長届出 原 則 延長届出書の 提出があった場合 【改正前】 【改正後】 延長可能期間（3 ヶ月） ・延納：再延長により最大 6 ヶ月 ・物納：再延長により最大 1 年 延長可能期間（3 ヶ月） ・延納：再延長により最大 6 ヶ月 ・物納：再延長により最大 1 年 関係書類提出 関係書類提出 許可 許可 ＋α（災害等延長期間） 延長 災害 税務署長の審査期間（注） 申請者の準備期間 （注） 税務署長の審査期間（原則 3 ヶ月。なお、延納は最長 6 ヶ月、物納は最長 9 ヶ月まで延長可）についても、上記と同様の措置が講じられました。（災害等による期限の延長） 第11条 国税庁長官、国税不服審判所長、国 税局長、税務署長又は税関長は、災害その 他やむを得ない理由により、国税に関する 法律に基づく申告、申請、請求、届出その 他書類の提出、納付又は徴収に関する期限 までにこれらの行為をすることができない と認めるときは、政令で定めるところにより、 その理由のやんだ日から 2 月以内に限り、 当該期限を延長することができる。 国税通則法施行令（昭和37年政令第135号） （災害等による期限の延長） 第 3 条 国税庁長官は、都道府県の全部又は 一部にわたり災害その他やむを得ない理由 により、法第11条（災害等による期限の延長） に規定する期限までに同条に規定する行為 をすることができないと認める場合には、 地域及び期日を指定して当該期限を延長す るものとする。 2 国税庁長官、国税不服審判所長、国税局長、 税務署長又は税関長は、災害その他やむを 得ない理由により、法第11条に規定する期 限までに同条に規定する行為をすることが できないと認める場合には、前項の規定の 適用がある場合を除き、当該行為をすべき 者の申請により、期日を指定して当該期限 を延長するものとする。 3 前項の申請は、法第11条に規定する理由 がやんだ後相当の期間内に、その理由を記 載した書面でしなければならない。 国税通則法基本通達 第11条関係 災害等に よる期限の延長 （災害その他やむを得ない理由） 1 この条の「災害その他やむを得ない理由」 とは、国税に関する法令に基づく申告、申請、 請求、届出、その他書類の提出、納付また は徴収に関する行為（以下この条関係にお いて「申告等」という。）の不能に直接因果 関係を有するおおむね次に掲げる事実をい い、これらの事実に基因して資金不足を生 じたため、納付ができない場合は含まない。 ⑴ 地震、暴風、豪雨、豪雪、津波、落雷、 地すべりその他の自然現象の異変による災 害 ⑵ 火災、火薬類の爆発、ガス爆発、交通と 絶その他の人為による異常な災害 ⑶ 申告等をする者の重傷病その他の自己の 責めに帰さないやむを得ない事実 ② その他やむを得ない事由が生じた場合 災害等が発生した場合には上記①のとおり ですが、それ以外の場合であっても申請者又 は税務署長において延納又は物納の許可の申 請の手続を進めることが困難な場合や従来の 規定をそのまま適用すると不合理な結果とな る場合があります。そのような場合にも、上 記①と同様、準備期間の延長の措置を講じる こととされました。 具体的には、次のイ又はロの事由が生じた 場合には、それぞれ担保提供関係書類の提出 期限その他の手続に関する期限については、 当該事由により手続を行うことができない期 間について期限を延長することとされました （相法39二、42二）。 イ 延納又は物納の許可の申請に係る手続を 行う者が死亡した場合 手続を行う者が死亡した場合には、申請 者の相続人が申請者の地位を引き継ぐこと となりますが、納税者（申請者）サイドに おいて相続人の確定に時間を要する場合、 税務署サイドにおいて処分の相手方の特定 に時間を要する場合が考えられ、そのよう な状況の下で延納又は物納の申請に係るみ なし取下げの規定やみなし許可などの規定 が適用されることは適当ではないと考えら れることから、次のいずれか長い期間につ いては、上記①と同様、手続に関する期限 を延長することとされました（相令16の 2 ①一、③一、19の 4 ①一、③一）。 ・ 手続を行う者が死亡した日の翌日から 同日以後10ヶ月を経過する日までの期間
・ 手続を行う者が死亡した日の翌日から その者の相続財産について民法第952条 第 2 項（相続財産の管理人の選任）の規 定による公告があった日までの期間 （注） 「申請に係る手続を行う者」には、相続 税法第39条第 1 項の規定による延納の許 可の申請を行った者及び同法第42条第 1 項の規定による物納の許可の申請を行っ た者のほか、その申請を行った者が死亡 したことにより国税通則法の規定により その地位を承継した者を含みますが、税 理士等の代理人は含まれません。 （参考） 民法（明治29年法律第89号） （相続財産法人の成立） 第951条 相続人のあることが明らかでないと きは、相続財産は、法人とする。 （相続財産の管理人の選任） 第952条 前条の場合には、家庭裁判所は、利 害関係人又は検察官の請求によって、相続 財産の管理人を選任しなければならない。 2 前項の規定により相続財産の管理人を選 任したときは、家庭裁判所は、遅滞なくこ れを公告しなければならない。 ロ 延納又は物納の許可の申請に対する処分 に係る不服申立て又は訴えの提起があった 場合 延納又は物納の許可の申請に対し、税務 署長が担保提供関係書類の訂正又は提出の 補完を命ずる通知や申請の却下などの行政 処分を行った場合には、申請者はその処分 について争うことができます。 争った結果、申請者の主張が認められた 場合には、国税不服審判所の裁決又は裁判 所の判決があった時点では既に税務署長の 審査期間が経過していることが考えられま す。この場合、みなし許可の規定が適用に なるため税務署長は物納の許可に際して条 件を付すことができなくなるなどの不都合 が生じることが想定されます。 逆に、申請者の主張が認められなかった 場合には、みなし取下げとなるため、担保 の変更や担保提供関係書類の訂正又は提出 といった補完によって申請手続を継続する という対応ができなくなります。 このような不都合を回避するため、税務 署長による処分があった日の翌日から不服 申立て又は訴えについての決定若しくは裁 決又は判決が確定する日までの期間につい て期限が延長されます（相令16の 2 ①二、 ③二、19の 4 ①二、③二）。 （注） 一定期間内に申請者が対応をとらない 場合には申請を取り下げたものとみなす こととされている処分〔例：補完を命ず る通知の場合、通知を受けた日の翌日か ら起算して20日以内〕については、取り 下げたものとみなされた日後は不服申立 てが可能な期間〔処分通知を受けた日の 翌日から起算して 2 ヶ月以内〕内であっ ても法的効果を争うことができないもの と解されていることから、取り下げたも のとみなされた日後は、上記の期間延長 の適用はありません。 （参考） 「不服申立て又は訴えについての決定若し くは裁決又は判決が確定する日」とは、次 の日をいいます。 イ 異議申立ての決定が確定する日（国税 通則法77②） イ 処分を取り消す決定である場合 税 務署長が異議決定をした日 ロ 処分を取り消さない決定である場合 納税者が異議決定書謄本の送達を受 けた日の翌日から起算して 1 ヶ月を経 過した日 ロ 審査請求の裁決が確定する日（行政事 件訴訟法14①） イ 処分を取り消す裁決である場合 税 務署長が裁決があったことを知った日 ロ 処分を取り消さない裁決である場合 審査請求人が裁決があったことを知 った日の翌日から起算して 6 ヶ月を経
過した日 ハ 判決が確定する日 判決書の送達を受けた日から 2 週間を 経過した日（民事訴訟法116①、285） （備考 1 ） ②イ及びロの延長の対象となる手続は、 上記 1 ⑴⑵の手続のうち、次のとおりです。 結果的に、国税通則法第11条の規定の適 用がある場合と同様、申請者が行う全て の手続が延長の対象となります。 ・ 延納の場合（相令16の 2 ②） 上記 1 ⑴④⑦⑧⑨⑪⑬⑭の手続 ・ 物納の場合（相令19の 4 ②） 上記 1 ⑵④⑦⑧⑨⑫⑬⑭の手続 （備考 2 ） 物納及び延納に関する以下の手続につ いても上記の改正に併せて同様の改正が 行われています。 1 物納申請の却下に係る延納申請（相 法44、相令25の 2 ） 2 物納申請の却下に係る物納再申請（相 法45、相令25の 3 ） 3 物納の撤回に係る延納申請（相法47、 相令25の 5 ） 4 特定物納の申請（相法48の 2 、相令 25の 7 ） ⑵ 税務署長の審査期間の延長 災害その他のやむを得ない事由が生じた場合 には、上記⑴のとおり国税通則法の規定及び相 続税法の規定により申請者の準備期間が延長さ れますが、税務署長が審査を行っている間に災 害が発生することも想定されます。その場合、 税務署長の審査期間も申請者サイドにおいて延 長される期間と同一の期間、延長されます。 具体的には、税務署長が延納又は物納の許可 又は却下に係る審査を行う場合において、上記 ⑴①の国税通則法第11条に規定する災害その他 やむを得ない理由が生じたとき、又は上記⑴② のやむを得ない事由が生じたときは、税務署長 の審査期間（原則 3 ヶ月。延納の場合 6 ヶ月、 物納の場合 9 ヶ月まで延長可能。）は、上記⑴ 延納及び物納の許可の申請に対する処分に係る不服申立て等が提起された場合の延長期間 相続 開始 延納・物納申請期限 審査 審査請求 一審判決 審査 延長期間 申請者敗訴の場合 手続継続 手続継続 審査 延長期間 審査請求 一審判決 審査 延長期間 国敗訴の場合 審査 延長期間 審査 処分 異議申立 異議決定 審査請求 裁決 訴訟提起 判決 控訴 判決 上告 判決 判決は、控訴若しくは上告の 提起（中略）について定めた 期間の満了前には、確定しな いものとする。（民事訴訟法 116①） 処分通知を受けた 日の翌日から起算 して 2 月以内（国 税通則法 77①） 異議決定書謄本の送達 があった日の翌日から 起算して 1 月以内（国 税通則法 77②） 裁 決 が あ っ た こ と を 知った日の翌日から起 算して 6 月以内（行 政事件訴訟法 14①） 判決書の送達を 受けた日から 2 週間（民事訴訟 法 285） 判決書の送達を 受けた日から 2 週間（民事訴訟 法 285）
①の災害等延長期間又は⑴②イ又はロにより延 長される期間を加算した期間となります（相法 39、42⑱）。 なお、税務署長の審査期間については、上記 1 ⑴③の担保提供関係書類提出期限延長届出書 が提出された場合など納税者の準備期間が延長 される場合には、その期間だけ審査期間の始期 が遅れる調整規定がありますが（上記 1 ⑴⑤等）、 上記⑴の改正による準備期間の延長の場合も同 様に、文理上は審査期間が延長されることとな るため、申請者における準備期間中に災害が発 生した場合に税務署長の審査期間が二重に延長 されることがないよう調整規定が置かれていま す（相法39、42）。 また、税務署長は、審査期間を延長した場合 には、申請者にその旨を通知しなければならな いこととされています（相法39、42⑲）。 ⑶ 利子税の計算期間の見直し ① 準備期間・審査期間が延長された場合の利 子税の取扱い 次のイからホまでに掲げる場合には、それ ぞれイからホまでに定める期間に応じ年7.3 ％（注 1 ）の割合の利子税を納付する必要が ありますが、上記⑴又は⑵の改正により手続 等が延長される期間については、災害その他 手続を行うことができないことについてやむ を得ない事由がある期間であることから、そ の期間は利子税の計算期間から除外すること とされました（相法52④、53①③④⑥⑦）。 イ 延納の許可の申請の却下又はみなし取下 げがあった場合 申告期限等の翌日から却 下又はみなし取下げがあった日までの期間 ロ 物納の許可があった場合 申請者の準備 期間 ハ 物納の撤回があった場合 申告期限等の 翌日から撤回に係る相続税を納付する日ま での期間（注 2 ） ニ 物納の申請の却下又はみなし取下げがあ った場合 申告期限等の翌日から却下又は みなし取下げがあった日までの期間 ホ 物納の許可の取消しがあった場合 申告 期限等の翌日から取消しの日までの期間 （注 1 ） 上記の利子税の割合（7.3％）につい ては、租税特別措置法の特例が適用さ れるため、特例基準割合（前年11月末 日における日本銀行の商業手形の基準 割引率に 4 ％を加算した割合）に軽減 されています（措法93①三）。平成24年 分（平成23年11月30日における基準割 引率：0.3％）は、4.3％となります。 （注 2 ） 物納の撤回に係る延納の許可を受け た場合には、申告期限等の翌日から延 納の許可を受けた日までの期間（物納 があったものとされた日の翌日から撤 回の承認があった日までの期間を除き ます。）は7.3％となり、許可を受けた 日の翌日から各分納期限までの間は延 納利子税の割合となります。 ② 災害等により延納の許可が第 1 回の分納期 限より後になった場合の利子税の取扱い 上記⑴又は⑵の改正により手続等の期間を 延長する措置が講じられたことから、延納の 許可が申請書に記載された第 1 回の分納期限 より後になる可能性があります。 そのため、延納の許可が申請書に記載され た第 1 回に納付すべき分納税額の納期限後に された場合には、延納の許可を受けた日まで に申請書に記載された納期限が到来した分納 税額に係る利子税については、当該申請書に 記載された第 1 回に納付すべき分納税額の納 期限前に延納の許可があったものとして計算 したところによることとされています（相法 52⑤）。
⑷ 延滞税の計算期間の見直し 延納又は物納の許可の申請を取り下げた場合 には、申告期限等の翌日から延納又は物納の申 請を取り下げた日までの期間に応じた延滞税を 納付する必要がありますが、上記⑴又は⑵の改 正により手続等が延長される期間については、 災害その他手続を行うことができないことにつ いてやむを得ない事由がある期間であることか ら、上記⑶の利子税と同様、その期間は延滞税 の計算期間から除外することとされました（相 法51②三・四、③三）。
