現代会計構造とレーマン三勘定系統説
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(2) 第59巻. 1現. 第1号. 代会計構造 の基本 問題. 国 際 会 計 基 準 審 議 会(IASB)は,最. 近 に お け る財 務 報 告(財 務 諸 表)の 新 た な 展 開 を. 踏 まえ て,米 国 の 財務 会 計基 準 審議 会(FASB)と IFRS概. の 調 整(共 同 プ ロ ジ ェ ク ト)の も とに,. 念 フ レー ム ワー ク とで も称 され るべ き新 たな 概 念 フ レー ム ワー クの 基 本 的 な 部 分. を提 示 した。 か つ て のIASB(IASC)の. 旧 概 念 フ レー ム ワー ク に お い て キ ャ ッシ ュ ・フ. ロ ー計 算 書 は必 ず しも貸 借 対 照 お よ び損 益 計 算 書 と 同等 の 位 置 に置 か れ て いた と は い い難 か っ た。 これ に対 し,IFRS概. 念 フ レー ム ワー クで は,キ ャ ッシ ュ ・フ ロー 計 算 書 を 従 来. よ りも一 層 強 く意 識 した もの とな っ た。 しか も,IFRS導. 入 に あた って は,財 政 状 態 計 算. 書 ・包 括 利益 計 算 書 とな らん で キ ャ ッ シ ュ ・フ ロー計 算 書 と株 主 持分 変 動 計 算 書 が(連 結) 財 務 諸 表 の 体 系 に含 まれ る。 この よ うな 現 代 会 計 の 進 展 に対 して,そ の 意 味 を 論 理 的 に解 明 しう る,包 括 的 な 会 計 構 造 の 理 論 を模 索 す る こ と は重 要 な 課 題 と思 わ れ る。 その た め に会 計 理 論 の 展 開 に重 要 な 役 割 を果 た して き た会 計 構 造 学 説 につ いて その 適 用 可 能 性 を 探 る こ と も一 つ の 手 が か りとな るで あ ろ う。 その よ うな 理 論 の 一 つ に レー マ ン(Lehmann,M.R.)の. 三勘定系統説が あ. る。 レー マ ンは,ド イ ツの 動 態 論 に お いて 損 益 計 算 ・貸 借 対 照 表 計 算(有 高 計 算)と. とも. に重 視 され な が らも,従 来 具 体 的 ・明 示 的 に扱 わ れ る こ とが 少 な か った 収 支 計 算 を 同等 に 前 面 に 出 して,財 産 ・資 本 勘 定,費 用 ・収 益 勘 定,収 入 ・支 出勘 定 の 三 勘 定 系 統 か らな る 勘 定 学 説 を展 開 した。 彼 の 所 説 は ま た,財 産 ・資 本 計 算,費 用 ・収 益 計 算,収 入 ・支 出計 算 の3計 算 系 統 か ら な る会 計 構 造 学 説 と して も捉 え られ る。 しか も,財 産 ・資 本 計 算 にお いて は,取 得 原 価 主 義 に基 づ く計 算 だ けで な く時 価 会 計 を 導 入 した計 算 へ の 強 い配 慮 もみ られ る。 そ れ は,現 代 会 計 に お け る貸 借 対 照 表 ・損 益 計 算 書 ・キ ャ ッシ ュ ・フ ロー 計 算 書(直 接 的 作 成 法)か らな る基 本 財 務 諸 表 の,さ. らに は,IFRS導. 入 に よ る財 政 状 態 計 算 書 ・包 括 利 益 計 算 書 ・. キ ャ ッシ ュ ・フ ロー 計 算 書(・ 持 分 変 動 計 算 書)か. らな る現 代 財 務 諸 表 の 形 式 構 造 に関 す. る意 義(適 用 可 能 性)を 有 す る とみ られ る(1)。. (1)上 述 の よ う に,財 務 諸 表 の 体 系 に は株 主 資 本 等 変 動 計 算 書 あ るい は持 分 変 動 計 算 書 も含 まれ る。 しか し,こ の 計 算 書 は,例 え ば ドイ ツの 会 計 基 準 ・年 次 報 告 書 等 にみ られ る よ う に,株 主 資 本 な い し純 資 産 の変 動 明 細 表 の 性 格 が 強 く,貸 借 対 照 表(財 政状 態 計 算 書)・ 損 益 及 び包 括 利 益 計 算 書(包 括 利 益 計 算 書)・ キ ャ ッ シ ュ ・フ ロー計 算 書 とい った 「基 本 財 務 諸 表 」 に対 して 補 助 的 ・副 次 的 な もの と して と りあ え ず は位 置 づ け られ るで あ ろ う。 -42(42)一.
(3) 現 代 会 計 構 造 と レー マ ン三 勘 定 系 統 説(郡 司). 皿. 11ASB概. 現代会計構造 の進展. 念 フ レー ム ワー クの 新 展 開. 現 代 会 計 構 造 に 関 して は,IASBの. 概 念 フ レ ー ム ワ ー ク とIAS1号. 「財 務 諸 表 の 表 示 」. に 提 示 さ れ る 財 務 諸 表 の 体 系 が 密 接 に か か わ る と い っ て よ い で あ ろ う 。IASBの レー ム ワー ク(IFRS概. 念 フ レー ム ワー ク)は,お. お む ね 次 の よ う な 内 容 に大 き く区 分 さ れ る。. (1)一. 般 目的 財 務 報 告 の 目的. (2)情. 報の質的特性. (3)財. 務 諸 表 の 作 成 お よ び 表 示 に 関 す る フ レー ム ワ ー ク. こ の 度 の 概 念 フ レー ム ワ ー ク の 改 訂 は,(1)の. 新概念 フ. 財 務 報 告 目 的 と(2)情 報 の 質 的 特 性 を 中 心 と. す る も の で あ る。(3)の 財 務 諸 表 の 作 成 お よ び 表 示 に 関 す る フ レ ー ム ワ ー ク は,旧 レ ー ム ワ ー ク を 引 き 継 い で お り,今 し た が っ て,現 告 の 目 的(お. 在 の と こ ろ,現. 概念 フ. 後 改 訂 され る予 定 で あ る。. 代 会 計 構 造 に と く に か か わ る の は,(1)の. よ び 提 供 す べ き 情 報 内 容)に. 一 般 目的 財 務 報. 関 す る 箇 所 で あ る 。 こ の 箇 所 は,IASBの. 旧概. 念 フ レ ー ム ワ ー ク で は,「 財 務 諸 表 の 目 的 」 と し て 扱 わ れ て い た 。. 21ASB旧. 概 念 フ レー ム ワー ク にお ける 財 務 諸 表 の 目的. IASB(IASC)の た っ て は,そ して,提. 旧 概 念 フ レ ー ム ワ ー ク で は,財. 務 諸 表 の 目 的 で あ る情 報 提 供 の 説 明 に あ. の 情 報 の 利 用 者 に つ い て 投 資 家 だ け で な くよ り広 い 範 囲 が 想 定 さ れ て い た 。 そ. 供 す べ き 情 報 と して,「 企 業 の 財 政 状 態,業. 績 お よ び 財 政 状 態 の 変 動 」 が あ げ られ. た。 こ の よ う な 情 報 は 次 の よ う な 財 務 諸 表 に よ っ て 提 供 さ れ る(IASC1989,pars.16-20)。 (1)企. 業 の 財 政 状 態 一貸 借 対 照 表. (2)業. 績=損. (3)財. 政 状 態 の 変 動 一財 政 状 態 変 動 表. 益計算書. こ こ で 財 政 状 態 変 動 表 に 関 して は,当. 初,各. 国 ・各 企 業 に よ り さ ま ざ ま の 資 金 計 算 書 あ. る い は 資 金 運 用 表 が 作 成 公 表 さ れ て い た が,こ. れ が 次 第 に キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー 計 算 書 と し. て 統 一 さ れ て い っ た 。 そ の 背 景 に は,米. 国 会 計 実 務 ・会 計 基 準 が キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー 計 算. 書 へ 移 行 し た こ と の 影 響 が 大 き い 。 そ れ と と も に,1992年 フ ロ ー 計 算 書 」 が 公 表 さ れ,財. にIAS改. 訂7号. 「キ ャ ッ シ ュ ・. 政 状 態 変 動 表 は キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー 計 算 書 に 特 定 化 さ れ た. (IASC1992)。 -43(43)一.
(4) 第59巻 31AS改. 訂1号. 第1号. にみ る現 代 財 務 諸 表 体 系. こ の よ う な 財 務 諸 表 と く に キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー 計 算 書 の 変 化 等 を 受 け て,1997年 改 訂1号. が. 年IAS改. 「財 務 諸 表 の 表 示 」 と して 公 表 さ れ,2004年IAS改. 訂1号. 財 政 状 態 計 算 書(貸. ②. 包括利益計算書. ③. 持 分 変 動 計 算 書(狭). ④. キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー 計 算 書. 在 は2007. 借 対 照 表). 政 状 態 計 算 書 は,従. れ に 対 し,包. を 経 て,現. の も と に次 の よ う な 体 系 が 展 開 さ れ て い る(IASB2007)。. ①. こ こ で,財. 訂1号. にIAS. 来 通 り貸 借 対 照 表 と して 公 表 す る こ と も 認 め ら れ る 。 こ. 括 利 益 計 算 書 は 損 益 計 算 書 と そ の 他 の 包 括 利 益 計 算 と の 結 合 計 算 書 で あ り,. 2計 算 書 方 式 も認 め られ る 。 こ の よ う な 情 報 を 含 む 財 務 諸 表 は,IASB旧 ク で は 発 生 主 義 会 計(accrualbasisofaccounting)に れ た 。 こ の こ と か ら,発. 生 主 義(会. 計)が,継. 概 念 フ レー ム ワー. 基 づ いて 作 成 され る こ とが 強 調 さ 続 企 業 と と も に 基 本 的 前 提 と して あ げ ら れ. て い た(IASC1989,pars.22-23)。. 41FRS概 IASBの. 念 フ レー ム ワ ー ク に お け る 一 般 目 的 財 務 報 告 の 目 的 と 情 報 内 容 新 概 念 フ レー ム ワ ー ク で は,一. の 投 資 家 ・債 権 者 等(貸 実 体)へ. の 資 金(資. 般 目 的 財 務 報 告 の 目 的 と して,現. 付 者 そ の 他 債 権 者,lendersandothercreditors)が. 源)提. 在 お よ び将 来 企 業(報. 告. 供 につ いて の 意 思 決 定 に役 立 つ 財 務 情 報 を 提 供 す る こ とで あ る. と さ れ る(IASB2010,par.OB2)。 こ こ で は,情. 報 の 利 用 者 と して と く に 投 資 家 ・債 権 者 が 重 視 さ れ る 。 彼 ら は 企 業 の 将 来. の 正 味 キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー の 予 測 の 助 け と な る 情 報 を 必 要 と す る(IASB2010,par.OB3)。 そ の よ う な 情 報 は,よ る 情 報,そ. り具 体 的 に は,企. 業(報. 告 実 体)の. 経 済 的 資 源 お よ び請 求 権 に関 す. れ らの 変 動 に 関 す る 情 報 な ら び に 財 務 業 績 に 関 す る 情 報 に 集 約 さ れ る 。 こ の も. と に い わ ば 企 業 の 将 来 の 正 味 キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー の 金 額 ・時 期 お よ び 不 確 実 性 の 評 価 に 役 立 つ 情 報 と して 一 般 目的 財 務 報 告(財. 務 諸 表 等)が. 体 系 的 に展 開 さ れ る(IASB2010,pars.. OB12∼OB21)。 こ れ よ り,一. 般 目 的 財 務 報 告 が 提 供 す る 情 報 と して は 次 の よ う に 区 分 さ れ る 。. (1)財. 政 状 態(経. (2)経. 済 的 資 源 お よ び請 求 権 の 変 動 に関 す る情 報. ①. 済 的 資 源 お よ び 請 求 権)に. 発 生 主 義 会 計 に係 る財 務 業 績 一44(44)一. 関 す る情 報.
(5) 現代会計構造 とレーマ ン三勘定系統説(郡 司) ②. 過 去 の キ ャ ッシ ュ ・フ ロー に係 る財 務 業 績. ③. 財 務 業 績 外 の 経 済 的 資 源 お よ び請 求 権 の 変 動 に関 す る変 動. 新 概 念 フ レー ム ワー クの 一 般 目的 財 務 報 告 情 報 は,旧 概 念 フ レー ム ワー クの 財 務 諸 表 情 報 よ りも詳 細 化 され て い る。 これ は最 近 に お け る財 務 諸 表 ・財 務 情 報 の 変 化 ・多 様 化 を 反 映 して い る と見 られ る。 提 供 す べ き情 報 の 区 分 は,当 然,2007年IAS改. 訂1号. にお け る. 財 務 諸 表 の 体 系 を 反 映 して い る もの と思 わ れ る。 その よ うな 観 点 か らす れ ば,そ れ ぞ れ の 情 報 に対 応 す る計 算 書 は お おむ ね 次 の よ う に示 され るで あ ろ う。 (1)財 政 状 態 に関 す る情 報=財 政 状 態 計 算 書(貸 借 対 照 表) (2)経 済 的 資 源 お よ び請 求 権 の 変 動 に関 す る情 報 ①. 発 生 主 義 会 計 に係 る財 務 業 績=包 括 利 益 計 算 書. ②. 過 去 の キ ャ ッシ ュ ・フ ロー に係 る財 務 業 績=キ. ③. 財 務 業 績 外 の 経 済 的 資 源 お よ び請 求 権 の 変 動 に関 す る情 報 一持 分 変 動 計 算 書 ・注. ャ ッシ ュ ・フ ロー 計 算 書. 記 こ こで 注 目 され るの は,発 生 主 義 会 計 が これ らす べ て の 情 報 の 共 通 の 基 礎 と して 扱 わ れ て いな い こ とで あ る。 発 生 主 義 会 計(accrualaccounting)は,概. 念 フ レー ム ワー クの 基. 本 的 前 提 か ら除 外 され る と と も に,す べ て の 情 報(財 務 諸 表)の 基 礎 で はな く,包 括 利 益 計 算 書 に関 す る財 務 業 績 に限 定 され る よ う にな っ た。 そ して,過 去 の キ ャ ッシ ュ ・フ ロー に係 わ る財 務 業 績 が,発 生 主 義会 計 に係 る財 務 情報 と は区別 して提 示 され る よ うに な った(2)。 過 去 の キ ャ ッシ ュ ・フ ロー に係 る財 務 業 績 た る キ ャ ッシ ュ ・フ ロー 計 算 書 は,現 金 勘 定 な い し現 金 収 支 か ら直 接 に作 成 す る直 接 的 作 成 法 を 前 提 とす れ ば,直 戴 的 に は発 生 主 義 会 計 を基 礎 と しな い と解 され て い るの か も しれ な い。 キ ャ ッシ ュ ・フ ロー 計 算 書 が 直 接 法 を 基 礎 とす べ きで あ る とす る場 合,そ れ は表 示 方 法 と して の 直 接 法 と と も に直 接 的 作 成 法 が む しろ指 向 され て い る とみ る こ と もで き るで あ ろ う。. 皿. ドイツ動 的会計理論 の展 開 と レーマ ン3勘 定系統説. 現 代 会 計 と くに上 場 企 業 な い し資 本 市 場 指 向 的 企 業 を お も に対 象 とす る金 融 商 品 取 引 法. (2)発 生 主 義 会 計 の 原 語 もaccrualbasisofaccountingか らaccrualaccountingへ とFASBに お け る 用 語 法 へ 同 調 し た だ け で は な く,そ の 適 用 も 基 本 的 前 提 か ら そ の 範 囲 が よ り 限 定 さ れ る よ う に な っ た 。 な お,こ 的 特 性 に お け る,目 こ れ に 関 し て は,郡. こ で は,新. 概 念 フ レ ー ム ワ ー ク の 報 告 目 的 を 主 に 取 り あ げ た が,情. 的 適 合 性 と 忠 実 な 表 現 と か ら は,公 司2012,109-112頁 参照。 -45(45)一. 報の質. 正 価 値 会 計 の方 向へ の展 開 が 展 望 され る。.
(6) 第59巻 会 計 に お い て は,貸. 第1号. 借 対 照 表 ・損 益 計 算 書(包. ロ ー 計 算 書 が 基 本(連. 結)財. 括 利 益 計 算 書)と. な ら ん で キ ャ ッ シ ュ ・フ. 務 諸 表 と して 位 置 づ け られ る 。 キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー 計 算 書 は,. 従 来 か ら基 本 財 務 諸 表 で あ る 貸 借 対 照 表 お よ び 損 益 計 算 書 に 対 し,第 れ て き た 。 そ れ は,キ. 三 の 財 務 諸 表 と称 さ. ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー 計 算 書 が 貸 借 対 照 表 お よ び 損 益 計 算 書 に 対 して 三. 番 目 に 重 要 な 財 務 諸 表 と い う ニ ュ ア ン ス で 捉 え られ る こ と も あ れ ば,貸 益 計 算 書 と 対 等 の 位 置(地. 位)に. 借 対 照 表 お よ び損. お か れ る べ き で あ る と い う よ り積 極 的 な 思 考 に 基 づ く場. 合 も あ っ た。 各 国 会 計 制 度 が,国 プ シ ョ ン(全. 際 会 計 基 準 の コ ン バ ー ジ ェ ン ス(国. 面 的 採 用)へ. 移 行 す る に と も な い,キ. 表 ・損 益 計 算 書 に 対 す る 従 属 的 地 位 か ら,対 一 層 強 ま って きた. 。 そ れ は,た. 際 的 統 一 な い し収 敏)か. らア ド. ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー 計 算 書 は,貸. 借対照. 等 の 地 位 に おか れ るべ きで あ る とす る考 え が. ん に 情 報 内 容 の 重 要 性 に 関 す る 機 能 的 な 同 等 性 だ け で な く,. キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー 計 算 書 が 貸 借 対 照 表 ・損 益 計 算 書(包 行 的 に 作 成 さ れ る べ き と す る,計 こ の よ う な 議 論 に 対 して,ド. 算 構 造 的 対 等 性(同. 括 利 益 計 算 書)と. 等 性)に. と も に 同時 並. 関 す る議 論 を 招 来 す る。. イ ツ で は 伝 統 的 に 貸 借 対 照 表 論(財. 務 諸 表 論)に. お い て,. 損 益 計 算 と と も に 何 らか の 収 支 計 算 あ る い は 収 支 系 統 の 勘 定 が 重 視 さ れ て き た 。 た と え ば, ドイ ツ 動 的 会 計 理 論 の 主 唱 者 で あ る シ ュ マ ー レ ン バ ッハ(Schmalebach,E.)は,貸. 借対. 照 表 を 収 支 計 算 と 損 益 計 算 と の ズ レを 調 整 す る 緩 衝 器 と 位 置 づ け た(Schmalebach1926, S.95ff)○ そ の 後 継 者 ワ ル プ(Walb,E.)は,収 益 勘 定)と. 支 系 統 の 勘 定(残. 高 勘 定)と. 給 付 系 統 の 勘 定(損. い う 二 つ の 勘 定 系 統 に よ っ て 同 じ利 益 が 算 定 さ れ う る こ と を 主 張 した(動. 勘 定 系 統 説,dynamischeZweikontenreihentheorie)。. ワ ル プ に あ っ て は,利. 的二. 益(損. 益). が 損 益 計 算 書 だ け で な く貸 借 対 照 表 に よ っ て も 算 定 さ れ う る こ と が 示 さ れ た 。 そ れ は,貸 借 対 照 表 を 損 益 計 算 書 の 補 助 手 段 と して 位 置 づ け た シ ュ マ ー レ ン バ ッハ よ り も,貸. 借対照. 表 の 損 益 計 算 機 能 を 積 極 的 に 提 示 す る こ と に よ り両 者 を 対 等 の も の と して 位 置 づ け よ う と し た 試 み と み る こ と が で き る で あ ろ う(Walb1926,S.42ff,S.61f,S.73;訳 -47頁. 書24-27頁,45. ,58-59頁)。. しか し,こ. れ らの 理 論 に は,収. よ び 損 益 計 算 書 を 中 心 に 議 論(理 ロ ー 計 算 書)は. 論)が. 展 開 さ れ,収. 支 計 算 書(さ. そ こ に 出 て こ な い 。 そ こ に は い わ ば,収. 会 計)・ カ メ ラ ル 簿 記 に 対 し,損 簿 記(複. 支 計 算 が 重 視 さ れ て い る に も か か わ ら ず,貸. 式 簿 記)の. 借対照表お. ら に は キ ャ ッ シ ュ ・フ. 支 計 算 を 中 心 と す る 公 会 計(官. 庁. 益 計 算 な い し発 生 主 義 会 計 を 中 心 と す る 企 業 会 計 ・企 業. 独 自の 体 系 を 展 開 す る と い う 当時 の 時 代 的 要 請 が 根 底 に あ った とみ ら 一46(46)一.
(7) 現 代 会 計 構 造 と レー マ ン三 勘 定 系 統 説(郡 司) れ る(3)。 こ の よ う な な か に あ っ て,レ の 貸 借 対 照 表 論)に 勘 定,費. ー マ ン(Lehmann,M.R.)は. 自 己 の 理 論 を 会 計 学(当. お け る 特 殊 理 論(Spezialtheorie)と. 用 ・収 益 勘 定,収. して 位 置 づ け つ つ,財. 用 ・収 益 計 算,収. 算 系 統 か らな る 会 計 構 造 学 説 と して も 捉 え られ る 。 彼 の 理 論 は,現. お け る財 政 状 態 計 算 書(貸. 産 ・資 本. 入 ・支 出 勘 定 の 三 勘 定 系 統 か らな る 勘 定 学 説 を 展 開 した 。 そ れ. は 財 産 ・資 本 計 算(Verm6gens-undKapitalrechnung)(4),費 出 計 算 の3計. 時. 借 対 照 表)・ 包 括 利 益 計 算 書(損. 入 ・支 代会計 に. 益 計 算 書 ・包 括 利 益 計 算 書)・ キ ャ ッ. シ ュ ・フ ロ ー 計 算 書 ・株 主 資 本 等 変 動 計 算 書 か らな る 基 本 財 務 諸 表 の 形 式 構 造 に 対 して も 重 要 な 示 唆 を 含 む と み られ る 。. IVレ. 1レ. ー マ ン勘 定 学 説 の 概 要. ー マ ン勘 定 学 説 の 展 開 意 図. レ ー マ ン に 従 え ば,簿. 記 は 貸 借 対 照 表 お よ び 棚 卸 表(財. 産 目 録)を. 含 め て,様. 々の 観 点. か ら考 察 さ れ う る 。 そ こ で は 歴 史 的 な 発 展 と そ の 展 開 方 向 に 注 目 す る こ と が で き る 。 さ ら に は,簿. 記 が,そ. の 全 体 あ る い は 個 別 分 野(部. つ い て 考 慮 す る こ と な く,現. 分)に. お い て,そ. の形式の歴史的な発展 に. 在 の 現 象 の 解 明 が 試 み られ る が,そ. の 場 合 に は簿 記 が 充 足 し. な け れ ば な らな い 目 的 か ら 出 発 しな け れ ば な らな い(Lehmann1925,S.341)。 こ の よ う に,簿 記 会 計 に 関 して は,歴 史 的 な 発 展 に 基 づ く い わ ば 帰 納 法 的 な 考 察 方 法 と, そ れ に よ らな い で 簿 記 会 計 に 要 請 さ れ る 目 的 に 照 ら して 現 在 の 現 象 の 解 明 を 目 指 す い わ ば 演 繹 法 的 な 方 法 と が 考 え られ る 。 こ れ に 対 し,レ. ー マ ン は,第3の. る も の で あ る 。 簿 記(と. 観 点 か ら 出 発 す る 。 そ れ は,両. く に 複 式 簿 記)の. す べ て の 実 際 の 現 象 形 態 か ら 推 察 して も,形. 的 な 自 己 検 証(formaleSelbstkontrolle)に 則)は,依. 然,存. 続 し,か. 方 」 と い う 等 式 は,あ. (3)こ れ に 対 し,コ て い る 。彼 は,単 そ こ に は,単. 者の折衷的な方法 によ. 帰 せ られ る 構 造 的 な 原 理(メ. つ 支 配 的 で あ る(Lehmann1925,S.341)。. 式. カニ カル な 原. ら ゆ る 状 況 に お い て 妥 当 す る も の で あ り,こ. つ ま り,「 借 方 一 貸 れ に よ って 表 現 され る. ジ オ ー ル(Kosiol,E)の 収 支 的 会 計 理 論 は,企 業 簿 記(複 式 簿 記)の 枠を超え 式 簿 記 会 計 を む し ろ 基 本 と して と ら え,複 式 簿 記 会 計 は 応 用 と し て 位 置 づ け る 。. 式 簿 記 と 複 式 簿 記 と の統 合 的 な 計 算 が 展 開 さ れ て い る の で あ る(Kosiol1954,s.2099ff;. 高 田 訳 編 著1965,18-22頁)。 コ ジ オ ー ル 収 支 的 会 計 理 論 に 関 し て は,高 1984,第3∼5章;郡 司1992,137-142頁 ・1998,28-32頁 等参照。. 田 訳 編 著1965;興. 津. (4)財 産 ・資 本 計 算(Verm6gens-undKapitalrechnung)は,資 産 ・資 本 計 算 と も 訳 出 可 能 で あ る 。 レ ー マ ン に あ っ て は,貸 借 対 照 表 を,後 に み る よ う に プ ラ ス ・マ イ ナ ス の 財 産 と プ ラ ス ・ マ イ ナ ス 資 本 と に 横 断 的 に 区 分 し て 使 用 し て い る た め,ひ -47(47)一. と ま ず 財 産 ・資 本 計 算 と 訳 し た 。.
(8) 第59巻. 第1号. 構 造 的 な 原 理 が 重 要 で あ る。 この 構 造 的 な 原 理 の 徹 底 的 な 解 明 と と も に,様 々の 特 定 の 応 用 形 態(Anwendungsformen)の. 解 明 を 必 要 とす る。 その 結 果,基 本 原 理 の 理 論 と と も. に,な お多 くの 応 用 形 態 の 特 殊 理 論 が 展 開 され う る。 レー マ ンは,従 来 の 簿 記 理 論 の 多 くが,商 業 簿 記 な い し財 務 簿 記 に限 定 した 理 論 を 展 開 して い たの に対 し,工 業 経 営 な い し工 業 簿 記 に も応 用 で き る よ り一 般 的 な(特 殊)理 論 を 提 示 しよ う とす る(5)。. 2三. 勘定系統説の基礎. (1)簿. 記の三勘定系統. レ ー マ ン に 従 え ば,い. わ ゆ る 人 的 勘 定 学 説(擬. 人 説)は. 科 学 的 見 地 か ら は何 ら意 味 はな. い 。 複 式 簿 記 お よ び 単 式 簿 記 を あ る 大 き な 統 一 体 と して 把 握 す る 努 力 が 出 発 点 と な る 。 そ こ で 二 勘 定 系 統 説(Zweikontenreihentheorie)の. 性 格 を 持 つ 理 論 が まず 検 討 さ れ る(Lehmann. 1925,S.342f)〇 二 勘 定 系 統 説 と して ヒ ュ ッ ク リ(Hugli,R)と S.416ff)。. ワ ル プ は,当. 時,カ. ワ ル プ の 所 説 が 対 比 さ れ る(Walb1923,. メ ラ ル 簿 記(diekameralistischenBuchhaltung)に. 関 わ っ た 数 少 な い 学 者 で あ る 。 彼 は,複. 深 く. 式 簿 記 の 異 な る 種 類 の 二 勘 定 系 統,す. な わ ち給 付. 計 算 な い し費 用 ・収 益 系 統(dieKontenderLeistungsverrechnungoderAufwandsundErtragreihe)と,収. 支 計 算 な い し収 支 系 統(dieKontenderZehlungs-verrechnung. oderZahlungsreihe)と. に 区分 した。. さ ら に,収. る い は 収 入 計 算 お よ び 支 出 計 算 に 置 き 換 え,後. 支 系 統 の 概 念 を 収 入 お よ び支 出系 統 あ. 者 も 相 応 して 広 く捉 え る な ら,簿. 記 にお い. て 費 用 ・収 益 計 算 と 収 入 ・支 出 計 算 と の 体 系 的 な 結 合 が 認 め ら れ う る(Lehmann1925, S.343)。 ヒ ュ ッ ク リ等 の 物 的 二 勘 定 系 統 説 は,個 損 益 勘 定 に も,そ な い の で,工. の 締 切 りの 都 度,残. 高 を 記 載 し,あ. る い は残 高 計 算 を 行 わ な けれ ばな ら. 業 簿 記 に は 適 さ な い と い う 欠 点 が あ る(Lehmann1925,S.343)。. こ れ に 対 し,ワ. ル プ の 二 勘 定 系 統 説(費. 欠 点 を 回 避 す る が,(物 同 様 に,今. 々 の 記 帳 の 形 式 的 な 説 明 に は 有 効 で あ る 半 面,. 的)二. 用 ・収 益 系 統,収. 入 ・支 出 系 統)は. 勘 定 系 統 説 にお い て損 益 計 算 が 従 属 的 位 置 に置 か れ た の と. 度 は 有 高 計 算 が 損 益 計 算 の 従 属 的 位 置 に お か れ る と い う,同. じよ うな 欠 点 が あ. (5)彼 の 三 勘 定 系 統 説 は,ま っ た く新 し い 簿 記 理 論 の 提 示 を 意 図 す る の で は な く,で に 給 付 を 計 算 的 に と り い れ た 原 価 ・成 果 計 算(diekalkulatorischeKostenrechnungbzw.Erfolgsrechnung)を. そ の よ うな. 簿 記 に 導 入 す る こ と を 試 み た も の で あ る(Lehmann1925,S.342)。. き る限 り明 瞭 彼の理. 論 は,財 務 簿 記 を 中 心 に 理 論 展 開 さ れ て き た 伝 統 的 立 場 か ら す れ ば 特 殊 理 論 と い う こ と に な る が, そ の 適 用 範 囲 か らす れ ば よ り一 般 性の 高 い理 論 と して 位 置 づ け られ るで あ ろ う。 -48(48)一.
(9) 現 代 会 計 構 造 と レー マ ン三 勘 定 系 統 説(郡 司) る(Lehmann1925,S.344)(6)Q こ の こ と か ら,レ. ー マ ン は,つ. ぎ の よ う な 三 つ の 勘 定 な い し計 算 系 統 に 区 分 さ れ る べ き. で あ る と主 張 す る。 1財. 産 お よ び 資 本 の 勘 定 な い し財 産 ・資 本 計 算. 2収. 入 お よ び 支 出 の 勘 定 な い し収 入 ・支 出 計 算. 3費. 用 お よ び 収 益 の 勘 定 な い し費 用 ・収 益 計 算. す な わ ち,財 も の で あ り,そ. 産 ・資 本 計 算(有 れ 故,こ. 高 計 算)は,損. 益 計 算 お よ び収 支 計 算 と と も に代 表 的 な. の 財 産 ・資 本 計 算 が 表 面 に で て く る 決 算 だ け で な く帳 簿 記 録 に お. い て も 区 分 さ れ る べ き で あ る と す る(7)。. (2)レ. ー マ ン三 勘 定 系 統 説 の 含 意. レー マ ン三 勘 定 系 統 説 の 一 つ の 貢 献 は,ワ ル プの 動 的 二 勘 定 系 統 説 にお け る収 支 系 統 と 給 付 系 統 の 間 に有 高 計 算 な い し財 産 ・資 本 計 算 が 伏 在 す る こ とを 浮 き彫 りに した こ と に求 め られ るで あ ろ う。 ①. 収 入 ・支 出計 算 の 顕 在 化. シ ュ マ ー レ ンバ ッハ の 動 的 貸 借 対 照 表 論 に は,損 益 計 算 と有 高 計 算 だ けで な く,収 支 計 算 が 暗 に前 提 と され て い た とい って よ い。す な わ ち,シ ュマ ー レ ンバ ッハ の一 致 の原 則 は, 収 支 計 算 と損 益 計 算 の ズ レを 前 提 と して 展 開 され る。 そ して,貸 借 対 照 表 継 続 性 は,貸 借 対 照 表 が 収 入 ・支 出計 算 と費 用 ・収 益 計 算 との 間 の 未 解 消 項 目を 収 容 す る こ と に よ って 果 た され る(Schmalenbach1926,S.95ff:郡. 司1992,24-28頁)。. そ こ に は当 然,収 入 ・支. 出計 算 の 存 在 が 暗 黙 の 前 提 とな る。 レー マ ンの 三 勘 定 系 統 説 は,あ る意 味 にお いて,そ の よ うな 動 的 貸 借 対 照 表 に お いて 暗 に前 提 と され た,収 入 ・支 出計 算 を,ワ ル プの 収 支 系 統 と は別 の 形 で 顕 在 化 す る もの と いえ るで あ ろ う。 ②. 財 産 ・資 本 計 算. レー マ ンは貸 借 対 照 表 に関 す る計 算 を 財 産 計 算 と資 本 計 算 の2つ の 計 算 区 分 か らな る も. (6)レ ー マ ン は さ ら に,次 の よ うな 指 摘 も行 って い る。 ワル プ は,様 々の 収 支 事 象 ・費 用 収 益 を 取 り上 げて い るが,そ の 実 質 的 な 役 割 は,そ れ に よ って 経 済 的 な 現 象(調 達 ・費 消 一製 造 ・販 売) が 進 行 す る,そ の 速 度 の 相 違 を 調 整(均 衡)す る こ と にあ る とい う,ま さ にそ の 勘 定 の 持 つ 意 義 を 看 過 して い る。Lehmann1925,S.344. (7)三 勘 定 系 統 説 の 形 成 は 何 よ り も工 場 簿 記 の 特 殊 理 論 を 形 成 す る とい う 目的 を 持 つ 。 とは い え, 複 式 商 人 簿 記 が,こ の 理 論 に 従 って,三 つ の 計 算 の 体 系 的 な 組 み 合 わ せ と して 把 握 され るな ら, そ れ は同 時 に複 式 商 人 簿 記 が 完 全 な 簿 記 の 性 格 を 持 つ 。 す な わ ち,そ こか ら,そ れ ぞ れ 関 わ りの な い 勘 定 系 統 を 捨 象 す れ ば,一 方 で 単 式 商 人 簿 記 が,他 方 で カ メ ラル 簿 記 が 概 念 的 に 展 開 され う る(Lehmann1925,S,344)。 -49(49)一.
(10) 第59巻. 第1号. の と して と らえ る。 財 産 計 算 は お も に営 業 資 産 と固 定 資 産 と い う プ ラ スの 財 産 と営 業 負 債 お よ び資 産 修 正 項 目 と い う マ イ ナ スの 財 産 と に関 す る計 算(勘 定)か. らな る。資 本 計 算 は,. 金 融 負 債 お よ び 自 己資 本 と い う プ ラ スの 資 本 と資 本 請 求 権(資 本 払 込 請 求 権)お 修 正 項 目 と い う マ イ ナ スの 資 本 に関 す る計 算(勘 定)か laufendePosten)を. よ び資 本. らな る。 これ に経 過 項 目(Durch-. 含 めれ ば,レ ー マ ン に よ る財 産 ・資 本 計 算 の 区 分 は貸 借 対 照 表 の 項. 目 と して 次 の よ う に示 され る(8)。. 借方. 貸借対照表. プ ラス の 財 産(計 算)勘 定. 貸方. マ イ ナ ス の 財 産(計 算)勘 定. 営業資産. 営業負債. 固定資産. 資産修正項 目. マ イ ナ スの 資 本(計 算)勘 定. プ ラス の 資 本(計 算)勘 定. 資本請求権. 金融負債. 資本修正項 目. 自己 資 本. 経過項 目. 経過項 目. (Vgl.Lehmann1925,S.347). ③. 財 産 ・資 本 計 算 と 費 用 ・収 益 計 算. レ ー マ ン は さ ら に,財. 産 ・資 本 計 算(と. 費 用 ・収 益 計 算 と の 関 係)に. つ い て,動. 的貸借. 対 照 表 だ け で な く有 機 的 貸 借 対 照 表 か ら さ ら に は 「静 的 」 貸 借 対 照 表 に ま で 論 及 す る 。 費 用 ・収 益 計 算 の 枠 組 に お い て 算 定 さ れ る 利 益(損 動 す る と こ ろ の 経 済 性(Wirtschaftlichkeit)の. 失)は,そ. 尺 度 で あ る べ き で あ る 。 そ の 場 合 に,経. 営 の 経 済 性 の 概 念 は 次 の 三 つ の 下 位 概 念 か ら な る 。す な わ ち,① Produktivitat),②. 経 済 的 生 産 性(wirtschaflicheProduktivitat),③. anpassungsfahigkeit)が 一般 に. ,費. 他 方,計. 用 ・収 益 計 算 は,単. 市 場 適 合1生(Markt-. 一 の 計 算 と して 形 成 さ れ う る 。 そ の 場 合 に,全. 体経営の. レ ンバ ッハ(Schmalenbach. よ って提 唱 され た。. 算 的 に は,技. 術 的 お よ び経 済 的 な 生 産 性 の 効 果 と市 場 適 合 性 の 効 果 とを 区 分 し. て 報 告 す る こ と か ら 出 発 す る こ と も 可 能 で あ る 。 そ の 場 合,技 の 効 果 は,実. 技 術 的 生 産 性(technische. こ れ で あ る(Lehmann1925,S.351)。. 経 済 性 の尺 度 を示 す 一 つ の利 益 が支 持 さ れ る 。 この 方 向 は シ ュ マ 1925,S.79ff)に. れ に よ って 当 該 経 営 が 活. 践 的 に は,一. 術 的 お よ び経 済 的 な 生 産 性. 般 に 生 産 ・販 売 処 理(Produktions-oderUmsatzdisposition). (8)こ の 貸 借 対 照 表 計 算 は,資 産 修 正 項 目を 借 方 控 除 項 目(お よび 評 価 換 算 差 額 に 関 連 す る項 目は 貸 方 項 目),資 本 請 求 権 お よ び資 本 修 正 項 目を 貸 方 控 除 項 目 と して と らえ れ ば,混 合 測 定 に よ る 現 在 の 貸 借 対 照 表 に極 め て 近 似 した 計 算(勘 定)が 展 開 され て い る。 -50(50)一.
(11) 現代会計構造 とレーマ ン三勘定系統説(郡 司) の 概 念 の も と に集 約 され る諸 活 動 の 結 果 と して 特 徴 づ け られ る。 市 場 適 合 性 の 効 果 は,実 践 的 に は,財 産 管 理(Verm6gensdisposition)の. 概 念 に よ って特 徴 づ け られ る。 つ ま り,. 技 術 的 お よ び経 済 的 な 生 産 性 の 効 果 は生 産 ・販 売 活 動 に関 わ り,市 場 適 合 性 の 効 果 は財 産 (資産)管 理 に 関 わ る。 この 区分 は,シ. ュ ミッ ト(Schmidt,F.1922)の. 提案が意図す ると. こ ろで あ る。 そ こで は,費 用 ・収 益 計 算 が,一 方 で 損 益 計 算 と,他 方 で シ ュ ミ ッ トが 「財 産 価 値 変 動 計 算 」 と名 付 け た と こ ろの 計 算 と結 び付 け られ る(Vgl.Schmidt1922,S.30f; 訳 書58-59頁)。 レー マ ンは さ らに,財 産 ・資 本 計 算(と 費 用 ・収 益 計 算 との 関 係)に つ いて,動 的 貸 借 対 照 表 だ けで な く有 機 的 貸 借 対 照 表 か らさ らに は 「静 的 」 貸 借 対 照 表 に まで 論 及 す る。 そ の 場 合 に,い わ ゆ る シ ュ マー レンバ ッハ の 動 的 貸 借 対 照 表 は成 果 計 算 の 補 助 計 算 に と ど ま る こ とか ら不 十 分 と考 え る。 これ に対 し,シ ュ ミ ッ トの 有 機 的 貸 借 対 照 表 と二 つ の 成 果 計 算(損 益 計 算 ・財 産 価 値 変 動 計 算)は,そ. の よ うな シ ュ マー レンバ ッハ の 動 的 貸 借 対 照 表. と成 果 計 算 に対 して,動 的 貸 借 対 照 表 観 を 完 全 化 す る もの と位 置 づ け る(9)。 レー マ ンに よれ ば,完 全 な る貸 借 対 照 表 で あ る た め に は完 全 な る有 機 的 貸 借 対 照 表 で な けれ ば な らな い し,「 静 的 」 貸 借 対 照 表 の み が 有 機 的貸 借 対 照 表 と称 され るべ き で あ る と 主 張 す る。そ の 場 合 の 「静 的」貸 借 対 照 表 は,売 却 価 値 を 中心 とす る静 的貸 借 対 照 表 で も, たん な る棚 卸 表 で もな く,貸 借 対 照 表 の 各 項 目が 決 算 日現 在 の 価 値 を 示 す 場 合 にの み 妥 当 す る もの と捉 え られ る。 それ と と も に,債 権 ・債 務 の 計 上 に あた って は利 子 率 の 影 響 を も 考 慮 す べ き こ とが 説 か れ る⑩。 しか し,そ れ は,あ. くまで も彼 の 理 想 で あ って,現 実 に は,シ ュ ミ ッ ト流 の 有 機 的 な 成. 果 計 算 お よ び貸 借 対 照 表 が 内的 正 当性 を 保 持 す る もの と して む しろ容 認 され る。 シ ュ ミ ッ トの 有 機 的 貸 借 対 照 表 は こ こで 意 図 され る静 的 貸 借 対 照 表 で な い と して も,純 粋 に も っぱ ら動 的 観 点 か ら支 配 的 な 成 果 計 算 と と もに純 粋 に静 的 貸 借 対 照 表 に到 達 す る た め に は, (9)(M.R.)レ ー マ ンが シ ュ ミッ トか ら継 承 して い る点 は,「 シ ュ ミッ トの 理 論 に 見 られ る取 引 損 益 計 算 の 思 考,な ら び に貸 借 対 照 表 の 財 産 的 側 面 の 形 成 で あ る。 した が って,レ ー マ ンの 基 礎 に あ る価 値 範 疇 は時 価 で あ る。」 と,W・ レー マ ンは,述 べ て い る。 徐 ・戸 田訳1966,138頁 。彼 は,こ の よ うな(新)静 的 貸 借 対 照 表 を 標 榜 す る こ と に よ り,財 産 ・資 本 計 算 と これ か ら導 か れ る貸 借 対 照 表 が,成 果 計 算 の 補 助 計 算 と して の 貸 借 対 照 表 か ら解 放 され た,独 自の 目的 を 持 つ 計 算 お よび 財 務 表 と して 確 立 され る こ とを 理 想 と して い る よ う にみ え る。そ して,彼 に と っ て,「有 機 的 」 貸 借 対 照 表 と は ま さに そ の よ うな 独 自の(対 等 独 立 の)役 割 を 持 つ 貸 借 対 照 表 で な けれ ば な らな い と解 され て い る よ う に思 わ れ る。 しか し,そ れ は,あ くまで も彼 の 理 想 で あ って,現 実 には,シ ュ ミ ッ ト流 の 有 機 的 な 成 果 計 算 お よび 貸 借 対 照 表 が 内 的 正 当 性 を 保 持 す る もの と して む し ろ容 認 され るの で あ る。 ω. 例 え ば,一 ・ 般 に 資 本 市 場 に お い て 十 分 な 資 本 を調 達 で き る利 子 率 を10%と す る。 こ の と き, 50,000Mの 負 債 が あ って,こ れ を3年 内 に返 済 しな い(場 合 の 追 加)利 子 率 は20%で あ る。 これ よ り,彼 の い う静 的 貸 借 対 照 表 にお け る負 債 の 額 は,50,000M×(1+0.3)=65,000Mと して 計 上 され るべ きで あ る と説 く(Lehmann1925,S.352)。 -51(51)一.
(12) 第59巻. 第1号. シ ュ ミ ッ ト流 の 財 産 価 値 変 動 計 算 を簿 記 シ ス テ ム に組 み 込 む こ と は計 算 技 術 的 な 方 法 と し て 認 め られ な け れ ば な らな い(Lehmann1925,S.352f)。 そ こ に は,「 静 的 」 貸 借 対 照 表 を 提 示 す る こ と に よ り,シ. ュ ミ ッ ト流 の 「有 機 的 」 貸 借. 対 照 表 と 「有 機 的 」 成 果 計 算 を 容 認 せ しめ,貸 借 対 照 表 を 成 果 計 算 の 補 助 計 算 の 位 置 か ら 開 放 し,両. 者 を 対 等 の 位 置 に お こ う と す る 意 図 が う か が え る(ll)。. Vレ. 1複. ーマ ン三勘定系統説 の適用. 式 簿 記 の 統 一 的 メ 力 ニ ズム. レー マ ンは,三 つ の 勘 定 系 統 な い し計 算 領 域 が それ ぞ れ 独 自 に成 果 計 算 を 行 い う る こ と を 示 す こ と に よ っ て,財. 産 ・資 本 計 算,費. 用 ・収 益 計 算,収. 入 ・支 出 計 算 の 対 等 性 ・同 等. 性 の 形 成 を試 み た。 三 勘 定 系 統 説 に よ る勘 定 計 算 の 展 開 に あ た り,三 勘 定 系 統 が 一 つ の 勘 定 図 式 に よ っ て 呈 示 さ れ る 。 そ こ で は,財. 産 ・資 本(Verm6gens-undKapital)勘. 収 入 ・支 出(EinnahmenundAusgaben)勘. 定,費. 定,. 用 ・収 益(AufwandundErtrag). 勘 定 の 相 互 関 連 が 図 示 され る。. (IDこ こで は,か つ て シ ュ ミッ トが 意 図 した よ うな,国 民 経 済 の 全 体 シス テ ム の 一 部 を 構 成 す る企 業 の,そ こ にお け る相 対 的 地 位 を 確 保 す る とい う,企 業 の 相 対 的 価 値 維 持 な い し相 対 的 実 体 維 持 の 観 点(Vgl.Schmidt1929,S.139,S.146.訳 書265-266頁,277頁 。)な どは,捨 象 され る。 しか も,シ ュ ミッ ト流 の 「有 機 的 」 貸 借 対 照 表 と 「有 機 的 」 成 果 計 算 とを,動 的 会 計 観 な い し動 的 貸 借 対 照 表 観 を 完 全 化 す る もの と主 張 す る こ と に よ って,動 的 会 計 学 の 枠 を 超 え な い 配 慮 が うか が え る。 そ れ と と も に,財 産 ・資 本 計 算,費 用 ・収 益 計 算,収 入 ・支 出 計 算 の 対 等 性 ・同 等 性 の 形 成 が 図 られ るの で あ る。 な お,林 良 治 教 授 は,シ ュ ミ ッ トの 有 機 的 経 営 観 お よび 有 機 的 貸 借 対 照 表 論 につ い て 詳 細 に検 討 され て い る(林1997,第6章 ・第7章 参 照)。 一52(52)一.
(13) 現代会計構造 とレーマ ン三勘定系統説(郡 司) この 勘 定 図 式 で は,各 勘 定 系 統 が 一 連 の 矢 印 線 で 相 互 に結 び付 け られ,様 る取 引 事 例 お よ び 内部 経 営 取 引 の 勘 定 記 入(Kontierung)が. 々の 起 こ りう. 示 され る。 この 矢 印 線 は常. に三 勘 定 の 借 方 側 と貸 方 側 に結 びつ く。 その 結 果,主 要 簿 の す べ て の 勘 定 が 三 つ の 勘 定 に 集 計 され る と考 え るな ら,そ れ は主 要 簿 の 記 帳 に関 して 図 形 的 に正 確 に示 され る⑫。. 2三. 勘 定 系 統 説 にお け る計 算 とそ の 意 義. レ ー マ ン は,取. 引 事 例 を 用 い て 基 本 帳 簿(仕. 訳 帳)に. お け る 仕 訳 と,上. 勘 定(「 財 産 ・資 本 」,「 収 入 ・支 出 」,「 費 用 ・収 益 」 勘 定)を な る 計 算 表 を 提 示 す る 。 そ して こ れ を 踏 ま え て,こ. 記の三つの一般. 中心 とす る元 帳 記 入 とか ら. の 三 勘 定 計 算 の そ れ ぞ れ か ら次 の よ う. 三 通 りの 成 果 計 算 が 展 開 さ れ る こ と を 示 して い る(Lehmann1925,S.358ff,郡. 司2010a,. 20-22頁)。 ①. 財 産 ・資 本 計 算 の 展 開 す な わ ち 貸 借 対 照 表 的 な 成 果 計 算. ②. 収 入 ・支 出 計 算 の 展 開 す な わ ち カ メ ラ ル 的 成 果 計 算. ③. 費 用 ・収 益 計 算 す な わ ち 直 接 的 成 果 計 算. ① の 貸 借 対 照 表 的 な 成 果 計 算 と ③ の 費 用 収 益 計 算 と して の 直 接 的 な 成 果 計 算 と は,周 の よ う に,複. 式 簿 記 か ら直 接 誘 導 さ れ る 。 こ れ に 対 し,収. ラ ル 的 成 果 計 算 は,収 入 ・支 出 に 対 し て 過 大 記 帳 支 出(戻 加 計 算 収 入)を. 借 方 に,ま. た 過 小 記 帳 支 出(追. て 算 定 さ れ る 。 こ の 計 算 は,ま (Walb1926,S.78ff.訳. 入 ・支 出 計 算 の 展 開 に よ る カ メ し計 算 支 出)・ 過 小 記 帳 収 入(追. 加 計 算 支 出)を. さ に ワ ル プ の 収 支 系 統(残. 書66-70頁)。. レー マ ン 自 身,こ. 知. 貸 方 に計 上 す る こ と に よ っ 高 勘 定)の. 計 算 に相 応 す る. の カ メ ラル 的 な 成 果 計 算 が ワル プ. の 功 績 に 他 な らな い こ と を 強 調 して い る(Lehmann1925,S.359)。 しか し,シ して い る が,こ. ェ ー ラ ー(Scheerer,F)が. 指 摘 す る よ う に,レ. の 三 つ の 計 算 は 相 互 に 密 接 に 関 連 して お り,三. う こ と は 不 可 能 で あ る 。 例 え ば,財. 平 訳1969,171頁)。. 入. この こ と は 同. 勘 定 系 統 か ら そ れ ぞ れ 固 有 の 成 果 計 算 機 能 を 果 た し う る こ と を 示 そ う と した ワ ル. プ の 所 説 に も あ て は ま る 。(収 支 系 統 に よ る)貸 た し う る か ど う か 疑 問 で あ る(阪. ⑫. つ の 成 果 計 算 を 独 立 して 行. 産 ・資 本 計 算 に お い て 成 果 計 算 が 行 わ れ る の は,収. 支 出 計 算 の 残 高 が と も に 算 定 さ れ る か ら に す ぎ な い(安 様 に,二. ー マ ン は三 重 の 成 果 算 定 を 示. 本1950,62頁:郡. 借対照表 のみで固有の成果計算機 能を果 司1992,136頁)。. 様 々 の 矢 印 線 の 示 す 記 帳 内 容,す な わ ち こ れ ら の 勘 定 間 の 流 れ(振 ン は 具 体 的 な 取 引 を あ げ て 説 明 し て い る 。Lehmann1925,S。355.安 司2010a,16頁. 。 -53(53)一. 替 関 係)に つ い て,レ 平 訳1969,170-171頁. ーマ 。郡.
(14) 第59巻. 第1号. む しろ,前 述 の よ う に,レ ー マ ン三 勘 定 系 統 説 の 一 つ の 貢 献 は,ワ ル プの 動 的 二 勘 定 系 統 説 に お け る収 支 系 統 と給 付 系 統 の 間 に有 高 計 算 な い し財 産 ・資 本 計 算 が 伏 在 す る こ とを 浮 き彫 りに した こ と,さ. らに は シ ュ マー レンバ ッハ の 動 的 貸 借 対 照 表 にお いて 暗 に前 提 と. され た,収 入 ・支 出計 算 を,ワ ル プの 収 支 系 統 と は別 の 形 で 顕 在 化 した こ と に求 め られ る で あ ろ う。 現 代 会 計 に お いて は,収 入 ・支 出計 算 は 当期 の 現 金 等 の 増 減 額 を 計 算 表 示 す る こ とが 重 要 で あ り,当 期 の 利 益 を 計 算 表 示 す る収 益 ・費 用 計 算 と は異 な る 目的 を 持 つ こ との 方 が む しろ重 要 で あ る。 そ して,財 産 ・資 本 計 算 な い し有 高 計 算 は,前 二 者 の 計 算 結 果 を 現 金 等 と利 益 と に お いて 内包 しつ つ,財 政 状 態(財 務 状 況)表 示 と い う固 有 の 目的 を 果 た す こ と が 重 要 とみ られ る⑱。. 3レ. ー マ ン三 勘 定 計 算 表 の 応 用. レー マ ンの三 勘 定 計 算 表 は,仕 訳 と上 記 の三 つ の 一 般 勘 定(「 財 産 ・資 本 」,「収 入 ・支 出」,「費 用 ・収 益 」 勘 定)と か らな る計 算 処 理 を いわ ば多 欄 式 行 列 計 算 表 に よ って 示 す も の で あ る。 この 計 算 表 を 基 礎 に して 三 勘 定 計 算 か ら同 様 に成 果 計 算 が 可 能 で あ る こ とを レー マ ンは と くに重 視 した。 しか し,そ れ 以 外 に も この 計 算 表 か ら は よ り実 践 的 に興 味 深 い 内容 を備 え て い る とみ られ る。 す な わ ち,三 勘 定 計 算 表 か らは,キ ャ ッシ ュ ・フ ロー 計 算 書 が 勘 定 体 系 か ら直 接 的 に導 き 出 され る,す な わ ち直 接 的 作 成 法 の 可 能 性 が 示 され る。 それ と と も に,貸 借 対 照 表 ・損 益 計 算 書 と キ ャ ッシ ュ ・フ ロー 計 算 書 と は 同 じ簿 記 会 計 機 構 か ら誘 導 され る こ と に よ り対 等 の 位 置 づ けが 与 え られ る。 こ こで は,財 産 ・資 本 計 算 は,貸 借 対 照 表 にか か わ る有 高(残 高)勘 定 な い し有 高 計 算 を 中心 とす る もの で あ り,こ こで は よ り一 般 的 に資 産 ・持 分(一 負 債 ・純 資 産)勘 定,資 産 ・持 分 計 算 と称 す る こ と と しよ う。 その 場 合 に,つ ぎの よ うな3つ の 勘 定 計 算 領 域 を 想 定 す る こ とが で き る。 (1)資 産 ・持 分 勘 定 一資 産 ・持 分 計 算 (2)費 用 ・収 益 勘 定. 収 益 ・費 用 計 算. (3)収 入 ・支 出勘 定 一収 入 ・支 出計 算. ⑬. しか も,こ の 有 高 計 算 は,も はや レー マ ンの 提 示 す る よ うな(財 産 ・資 本)計 算 区 分 方 法 に と らわ れ る必 要 はな い で あ ろ う。 そ れ は資 産 ・持 分(負 債 ・純 資 産)計 算 さ ら には 財 政 状 態 計 算 と して 展 開 す る こ と も可 能 で あ る。 -54(54)一.
(15) 現代会計構造 とレーマ ン三勘定系統説(郡 司) こ こで は,レ ー マ ンの 取 引 事 例 よ りも簡 略 化 した設 例 を 用 いて 三 勘 定 計 算 表 な ら び に資 産 ・持 分 計 算 書(貸 借 対 照 表)・ 収 支 計 算 書(キ. ャ ッ シ ュ ・フ ロー計 算 書)・ 損 益 計 算 書 の. 作 成 につ いて 説 明 しよ うω。 【設 例 】 期首貸借対照表 借. 方. 現. 金. 額. 貸. 方. 金. 額. 金. 4,000. 買. 掛. 金. 4,000. 金. 5,000. 借. 入. 金. 3,000. 券. 2,360. 未. 息. 0. 商. 品. 3,500. 未払 法 人税 等. 0. 設. 備. 2,000. 資. 金. 9,000. 一360. 利 益 剰 余 金. 500. 売 有. 掛 価. 証. 減価償却累計額. 払. 利. 本. 16,500. 16,500. 〈期 中 取 引 と そ の 仕 訳 〉 (1)商. 品7,000円. を 売 上 げ,6,100円. を 現 金 で 受 け 取 り,残. りは掛 け と した。. 0 0 1 6. 金. 売掛金 (2)商. 品4,900円 (借)仕. を 仕 入 れ,4,650円. を 現 金 で 仕 入 れ,残. 4,900. 入. 7,000. (貸)売 上. 0 0 ∩口. (借)現. りは掛 け と した。. (貸)現 金 買掛金. 4,650 250. (3)営 業 費800円 の うち減 価 償 却 費160円 以 外 は現 金 で 支 払 った (借)営. 800. 業費. (貸)現 金640 減 価 償却 累 計 額160. (4)配. 当金 を現 金 で 受 け取 っ た。 (借)現. (5)支. 払 利 息300円 (借)支. ω. 80. 金. の う ち120円. 払利息. (貸)受 取 配 当 金. 80. は現 金 で 支 払 っ た。 300. (貸)未 払 利 息. 180. 現金. 120. レー マ ンの 取 引 事 例 にみ られ る,独 特 の 処 理 は よ り一 般 的 な 取 引 に 変 更 して 示 して い る。 こ こ で は また,キ ャ ッ シ ュ ・フ ロー 計 算 書 との 関 連 を 解 りや す くす るた め,収 入 ・支 出 勘 定(収 支 勘 定)は 営 業 収 支 ・投 資収 支 ・財 務収 支 とい う下 位 勘 定 を 使用 して い る。 そ の詳 細 は,郡 司2010a, 16-19頁 参 照 。 -55(55)一.
(16) 第59巻. 第1号. ⑤ く 法 人 税 等600円 (借)法. の う ち450円 を 現 金 で 支 払 っ た 。. (貸)現 金 未払法人税. 600. 人税等. (利 益 剰 余 金). 450 150. の 投 資 活 動 お よ び 財 務 活 動 に よ る キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー の 処 理. (借)有 価証券 財務収支. 290. 290. (貸)投 資 収 支. 320. 320. 借入金. 鋤 . 期 首 ・期 末 商 品 有 高 を 仕 入 勘 定 に振 り替 え た(期 末 商 品 増 加 高 を 仕 入 勘 定 へ 振 り替 え た)。 (借)商. 400. 品. 400. (貸)仕 入. 以 上 の 取 引 に従 って,次 の よ うな 三 勘 定 計 算 表 が 作 成 され る。 図表17三. 勘定計算表. 資 産 ・持 分. 摘. 金. 要. 借 1. 期首借方有高. 16,500. 2. 期首貸方有高. 16,500. 3. 現 金 売 上. 6,100. 4. 掛. 上. 900. 5. 現 金 仕 入. 4,650. 6. 掛. 入. 250. 7. 現金営業費. 640. 8. 減価償却累計. 160. 9. 配当金受取. 80. 10. 利 息 支 払. 120. 11. 未 払 利 息. 180. 12. 法人税等支払. 450. 13. 未払法人税. 150. 14. 有価証券取得. 290. 15. 借. 入. 320. 16. 期末商品増加. 400. 小. 売. 仕. 収 入 ・支 出. 方. 貸. 方. 12,500. 方. 貸. 方. 借. 方. 貸. 方. 16,500 6,100. 6,100. 900. 900 4,650 250. 4,650 250. 640 160. 640 160. 80. 80 120. 180. 120 180. 450 150. 450 150. 290. 290 320. 320. 400. 400. 14,090. 17,560. 現 金 ・利 益. 4,350. 880. 18,440. 18,440. 計. 借. 4,000. 計. 合. 費 用 ・収 益. 額. 一56(56)一. 10,500. 10,500. 6,150. 6,600. 4,350. 880. 10,500. 7,480. 7,480. 7,480.
(17) 現 代 会 計 構 造 と レー マ ン三 勘 定 系 統 説(郡 司) こ の 三 勘 定 計 算 表 か ら,次 書)お. 金. 現 金 売 掛 金 有 価 証 券 商 品 設 備 減価償却 累計額 産. 合. 計三表. 収支計算書. 金. 額. 図 表18会. 4,350 5,900 2,650. 営 仕. 業 入. 収 支. 入 出. そ の他 営 業 支 出. 額. -4. 一640. 3,900 2,000 -520. 計. 810. 小. 配 当金 受 取額. 80. 計. 18,280. 利 息 支 払 額. 一120 一450. 金. 4,250. 法人税等支払額. 借. 入. 金. 3,320. 営. 業. 収. 支. 320. 未 払 利 息 未 払 法人 税等 資 本 金 利 益 剰 余 金. 180. 投. 資. 収. 支. 一290. 財. 務. 収. 支. 320. 現 金等 増 減額 期 首 現 金 等. 4,000. 期. 4,350. 計. 売 売. ,650. 掛. 合. 損益計算書. 6,100. 買. 分. 接 法. よ っ て 表 示 さ れ る だ け で な く,直 接 的 作 成 法 に よ って 作 成 さ れ る こ と とな る⑮。. 貸借対照表. 持. ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー 計 算. よ び 損 益 計 算 書 が 作 成 さ れ る 。 こ の 場 合 の キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー 計 算 書 は,直. (表 示 方 法)に. 資. の よ う な 貸 借 対 照 表 ・収 支 計 算 書(キ. 150. 上 上. 原. 金 高 価. 額 7,000. -4. ,500. 売 上 総 利 益 営 業 費. 2,500 -800. 営 業 利 益 受 取 配 当金 支 払 利 息. 1,700. 税 引前 利 益 法 人 税 等 当期 純 利 益. 80 -300 1,480 -600 880. 9,000 1,380. 350. 18,280. VI現. 末. 現. 金. 代 会 計 と レ ー マ ン三 勘 定 系 統 説. レー マ ンの 三 勘 定 系 統 説 は,彼 自身 が 特 殊 理 論 と称 す る よ う に当 時 の 動 的 学 説 の 系 譜 に お いて,ま. た財 務 簿 記 を 中心 とす る勘 定 理 論 に お いて,ど. ち らか と いえ ば特 殊 な 位 置 を 占. めて い た とみ られ るで あ ろ う。 それ は,理 論 展 開 に お いて 最 も好 まれ る一 元 論 で も,こ れ に準 ず る二 元 論 で もな く,三 元 論 で あ っ た こ と に も 由来 す るで あ ろ う。 しか し,シ ュマ ー レ ンバ ッハ の 動 態 論 にみ られ る よ う に貸 借 対 照 表 が 収 支 と損 益 の ズ レを 収 容 す る と い う と き,有 高 計 算 と損 益 計 算 に加 え て 収 支 計 算 と い う三 つ の 計 算 が 基 底 に あ る こ と は当 然 の こ とで,こ れ を 明示 して三 勘 定計 算 を展 開 した こ と は極 め て 自然 とい うこ とが で き る。キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー計 算 書 が 基 本 財 務 諸 表 の 中 に位 置 づ け られ る現 代 会 計 にお いて,レ ー マ ンの. ⑮. この よ う に三 勘 定 計 算 表 を 用 い る こ と に よ り,直 接 的 作 成 法 の 処 理 も通 常 の 仕 訳 で 行 う こ とが で き る。 また,す べ て の 売 上 を 掛 売 上 と し,す べ て の 収 益 を 未 収 収 益 と して まず 処 理 し,そ の 後 に現 金 売 上 ・現 金 収 益 を 掛 売 上 高 ・未 収 収 益 の 回 収 と して 処 理 す るい わ ば 二 取 引 基 準 的 な 処 理 方 法 に も適 用 可 能 で あ る こ とは い う まで もな い(郡 司2010b,22-33頁 -57(57)一. 参 照)。.
(18) 第59巻. 第1号. 所 説 は そ れ だ けで も注 目に価 す る。 しか も,収 入 ・支 出勘 定 に基 づ い て収 支 計算 書(キ ャ ッ シ ュ ・フ ロ ー計 算 書)を 作 成 す るの は,直 接 的 作 成 法 の 可 能 性 を 示 唆 す る もの で も あ る。 レー マ ンは,そ の 理 論 展 開 に お いて シ ュ マー レンバ ッハ だ けで な くシ ュ ミ ッ トの 説 を 高 く評 価 した。 彼 は,シ ュ ミ ッ トの 有 機 的 貸 借 対 照 表 と二 つ の 成 果 計 算(損 益 計 算 ・財 産 価 値 変 動 計 算)が,貸. 借 対 照 表 を 補 足 的 な もの と位 置 づ け る シ ュ マー レンバ ッハ の 所 説 に対. して,動 的 貸 借 対 照 表 観 を よ り完 全 化 す る もの と位 置 づ け た。 レー マ ン は,さ ら に一 層 踏 み 込 ん で 「静 的 」 貸 借 対 照 表 の み が 有 機 的 貸 借 対 照 表 と称 され るべ きで あ る と主 張 す る。 その 場 合 の 「静 的 」 貸 借 対 照 表 は,貸 借 対 照 表 の 各 項 目が 決 算 日現 在 の 価 値 を 示 す 場 合 に の み 妥 当す る もの で あ り,利 子 率 の 影 響 を も考 慮 す べ き こ とが 示 唆 され る。 そ こ に は,割 引 現 在 価 値 まで は言 及 して いな いが,今. 日 に お け る いわ ゆ る 「新 静 態 論 」 に近 い思 考,つ. ま りは,未 来 指 向 的 貸 借 対 照 表 あ る い は資 本 理 論 的 貸 借 対 照 表 に通 底 す る思 考(貸 借 対 照 表 観)が 見 い だ され る(郡 司2010a,24-26頁)。 レー マ ンが 着 目す る シ ュ ミ ッ ト流 の 費 用 収 益 計 算 は いわ ゆ る期 間 損 益 計 算 とそ の 他 の 包 括 利 益 計 算 とか らな る計 算 と概 念 的 に ほぼ 対 応 す る(1④ 。 そ こ に は現 代 会 計 に お け る財 政 状 態 計 算(貸 借 対 照 表)と 包 括 利 益 計 算(損 益 ・包 括 利 益 計 算 書)と. に近 い計 算 が 見 いだ さ. れ る。 レー マ ンが示 唆 した 「静 的 」(新 静 態 論 的)貸 借 対 照 表 に は,そ. の 発 展 型 と して 割 引 現. 在 価 値 ・公 正 価 値 評 価 を 含 む 財 政 状 態 計 算 書(貸 借 対 照 表)に 近 い性 格 を 見 いだ す こ とが で き るで あ ろ う。 包 括 利 益 計 算 書 は,い わ ゆ る損 益 計 算 書 と その 他 の 包 括 利 益 計 算(書) の 結 合 と して も捉 え られ る。 それ は,レ ー マ ンの い う 「費 用 ・収 益 計 算 が,一 方 で 損 益 計 算 と,他 方 で シ ュ ミ ッ トが 『財 産 価 値 変 動 計 算 』 と名 付 け た と こ ろの 計 算 と結 び付 け られ る」 と い う見 解 と も あ る程 度 符 合 す る。 つ ま り,包 括 利 益 計 算 書 に は,い わ ゆ る損 益 計 算 書 に お け る期 間 損 益 の 計 算 と,そ の 他 包 括 利 益 にか か わ る財 産 価 値 変 動 計 算(未 実 現 保 有 損 益)と. い う二 つ の 利 益 計 算 が 包 含 され て い る。. レー マ ンの 三 勘 定 計 算 に お いて は,収 入 ・支 出勘 定 に基 礎 を お くこ と に よ り,そ の 収 支 計 算 書 た る キ ャ ッシ ュ ・フ ロー 計 算 書 は,直 接 的 作 成 法 に よ る作 成 を 示 唆 して お り,基 本 ㈹. も ち ろん,こ こで は,前 注 に指 摘 した よ う に,企 業 の 相 対 的 価 値 維 持 な い し相 対 的 実 体 維 持 の 観 点 と と も に,そ こか ら導 き出 され る相 対 的 価 値 維 持 計 算 ・価 値 均 衡 計 算(原 則)等 も捨 象 され る。 しか も,現 代 会 計 に お い て は時 価(公 正 価 値)に 関 して 再 調達 価値(再 調 達 原 価 ・取 替 原 価) よ り もむ し ろ正 味 売 却 価 値(正 味 実 現 可 能 額)や 現 在 価 値 が 重 視 され る。 そ の も とで の 「全 体 と して の企 業 の 価 値 」(市 場 指 向的 収 益 価 値)を 指 向 す る点 で シ ュ ミッ トの 時 代 と は大 き く異 な っ て くる こ と はや む を 得 な い で あ ろ う。Vgl.Schmidt1929,S.124f.訳 書233-235頁 。 シ ュ ミッ ト の 相 対 的 価 値 維 持 ・価 値 均 衡 計 算 等 に関 して は,例 え ば 中 田2005a,104-124頁:中 田2005b, 161-180頁 参 照 。 -58(58)一.
(19) 現 代 会 計 構 造 と レー マ ン三 勘 定 系 統 説(郡 司). 財 務 諸 表 の 対 等 性 ・同等 性 と い う観 点 か らも高 く評 価 で き るで あ ろ う。 か くて,レ. ー マ ンの 三 勘 定 系 統 説 は,こ の よ うな 現 代 会 計 に お け る財 政 状 態 計 算 書(貸. 借 対 照 表)・ 包 括 利 益 計 算 書 ・キ ャ ッシ ュ ・フ ロ ー計 算 書 と い う新 た な 財 務 諸 表 の体 系 に も適 合 しう る,あ る い は適 用 可 能 な,形 式 的 会 計 構 造 の 理 論 と して そ の 現 代 会 計 的 な 意 義 が 見 い だ さ れ る よ う に 思 わ れ る ⑰。. 文. Hngli,R,D'6B麗c肋o〃 IASC,Frα. 耀w汝. 醐8∬y5'ε. 配6那 η44'6B那c肋. ヵr'加Pr8poro'∫oη. 士 協 会 国 際 委 員 会 訳. 献. α1'雌g吻r班6η,3,AufL,Bern1923.. 朋4Pr636η'α'∫oη. 『国 際 会 計 基 準 書2001」. IASC,IASNo,7(Revised),Cα. げF'η. 本 公 認 会 計. 本 公 認 会 計 士 協 会 国 際 委 員 会 訳. 同 文 舘 出 版,2001年).. IASC,IAS1,、Pr656η'α"oη(ゾF'η. αηc'α15'α 館 配6η'5,1997.. IASB,IAS1,Prε5ε. 配o"oη(ザF'η. αηc'α15'α'6班6η'5,2004.. IASB,IAS1,Prθ5θ. η'o"oη. αηc'01∫'α'8配8η'5,2007.. 加Coηc6μ. η8脇,1989.(日 。). 訥Flow5'α'6〃z6η'3,IASC,1992.(日. 『国 際 会 計 基 準 書2001」. IASB,τ. 朋dα13'α'α. 同 文 舘 出 版,2001年. 照1Frα. げF'η 配6worん. ノ∂rF'η αηc'α1R6ρoπ'η82010,2010.. Kosiol,E.,PagatorischeBilanz(Erfolgsrechnung),In:KarlBott(Hrsg.),Lα1んoη463んo嵯 配2η η'5c加 ηR8c肋. 朋g3w838η3,Stuttgart,1954.(高. 田 正 淳 訳 著. 「財 務 会 計 論 」 森 山 書 店,1965. 年 。) Kosiol,E.,Pα8α'or'3c加B〃 E吻Jg5-,B83'α. α麗,1)16B6w69雌95わ'1α. η43一 配η4F'η. 麗015Gr醐. 〃 α9ε6'η εr謝68rα"v6y6酌. 醐46η6η. αηzr8c乃 η麗ηg,Berlin,1976.. Lehmann,M.R.,DieDreikontenreihentheorie,Z弄H頑19.Jg.,1925. Lehmann,M.R,,DieQuintessenzderBilanztheorie,2田,25.Jg,,1955. Schmalenbach,E.,Gr研41αg8η. の ηα顔3chθrB'」. Schmalenbach,E.,Dyη Schmidt,E,1)'60馨. α厩3c加rB〃. αη'5c舵Blloηz1〃3Rα. Schmidt,F.,D'60rgα 勝 治 訳. η'3c加. 侃z励rθ,3.Aufl.,Berlin/Leipzig1925.. αηz,4.Aufl.,Leipzig1926. 伽. 乃863wr'わ'1α. εη46rW∫. 「シ ュ ミ ッ ト 有 機 観 対 照 表 学 説 」(第3版. 邦 訳)同. Walb,E.,ZurTheoriederErfolgsrechnung,Z岡 Walb,E.,D'6Eゆ18∫r6c加 ル プ 安 平 昭 二 訳. π3cぬ ψ,2.Aufl.,Leipzig1922.. 碇,3.Auf1。,Wiesbaden1929(Nachdruck1951).(山. 損 益 計 算 論(上. 文 館,1934年. 下 。). 頑17.Jg.,1923.. 研8ρ. 脚. α'6r醜4(堀6班. 巻)』. 千 倉 書 房,1982年. 〃c舵rB6'r'6加,Berlin,1926.(戸. 田 博 之 訳. 「シ ェ ー ラ ー 複 式 簿 記 の 基 礎 理 論 」 中 央 経 済 社,1969年(Scheerer,E:K∂. 40ρP6〃6ηBκc励. α〃膨9.ル1漉6'1研8飢. 『E・. ワ. 。). α麗546配Hα. η4615w'∬6η5c乃. η'6η'肋r16η46r. φ1'c乃6η56配. 加 αr46rσ. 所v6r5"々'. Z伽c乃,Heft87.ZUrich1950)。 徐 龍 達. ・戸 田 碩 訳. B〃 醐8ch脚16酌 興 津 裕 康 著. q7)W・ る(徐. 『W・. レ ー マ ン. 動 的 会 計 論 』 同 文 舘 出 版,1966年(五. αc加 一Dαr3'61伽8,惚. π'ψ. η8醐4照'6r襯w'cん. 「貸 借 対 照 表 論 の 研 究 」 森 山 書 店,1984年. 餉 〃3αηη,W,D'〃. 即 α競3c加. 伽8-,Wiesbaden,1963)。. 。. レ ー マ ン は,M.R・ レー マ ンの 貸 借 対 照 表 論 につ いて 形 式 的 な 貸 借 対 照 表 論 と して 評 価 す ・戸 田 訳1966,136-144頁 。Lehmann1963,S.106ff.)。 そ れ は,こ の 三 勘 定 系 統 説 に関. す る 論 文 で は な く,別. の 論 文(Lehmann1955)を. レ ー マ ン の 指 摘 は,有. 高 計 算(財. 産 ・資 本 計 算)お. 様 な 測 定 ・評 価 を 容 認 ・包 含 す る と い う 点 で は,こ いた 理 論 と して 捉 え る こ とが で き るで あ ろ う。. 一59(59)一. お も に 対 象 と す る も の で あ る 。 し か し,W・ よ び 損 益 計 算(費. 用 ・収 益 計 算)に. おいて多. の 三 勘 定 系 統 説 も形 式 的 会 計 構 造 に重 点 を 置.
(20) 第59巻 阪 本 安 一 『経 営 成 果 計 算 論 」 巖 松 堂,1950年. 第1号. 。. 中 田清 「シ ュ ミッ トの 有 機 的 貸 借 対 照 表 論 」 戸 田 博 之 ・興 津 裕 康 ・中 野 常 男 編 著 『20世紀 にお け るわ が 国 会 計 学 研 究 の 軌 跡 」 白桃 書 房,2005a年. 。. 中 田清 「シ ュ ミッ トの 貸 借 対 照 表 論 」 戸 田博 之 先 生 古 希 記 念 論 文 集 編 集 委 員 会 編 『簿 記 ・会 計 学 の 原 理 一 ドイ ツ系 会 計 学 の 源 流 を 探 る一 』 東 京 経 済 情 報 出版,2005a年. 。. 林 良 治 『ドイ ツ会 計 思 想 史 研 究 一 ドイ ツ企 業 会 計 と会 計 学 者 一 』 同 文 舘 出 版,1997年. 。. 安 平 昭 二 『会 計 シス テ ム 論 研 究 序 説 一 簿 記 論 的 展 開 へ の 試 み 一 』 神 戸 商 科 大 学 経 済 研 究 所,1994年 郡 司 健 『未 来 指 向 的 会 計 の 理 論 』 中 央 経 済 社,1992年 郡 司 健 『現 代 会 計 報 告 の 理 論 」 中 央 経 済 社,1998年. 。. 。 。. 郡 司 健 「レー マ ン三 勘 定 系 統 説 と そ の現 代 的意 義 」 『大 阪 学 院 大 学 企 業 情 報 学 研 究 』 第9巻. 第3号,. 2010a年 。 郡 司 健 「キ ャ ッ シ ュ ・フ ロー 会 計 の 計 算 構 造. キ ャ ッ シ ュ ・フ ロー 計 算 書 の 表 示 法 と作 成 法 を 中 心 と. して 一 」 『大 阪 学 院 大 学 企 業 情 報 学 研 究 」 第10巻 第2号,2010b年 郡 司 健 「IASB概. 。. 念 フ レー ム ワ ー ク の新 展 開 」 『大 阪 学 院 大 学 企 業 情 報 学 研 究 』 第11巻 第2号,2011. 年。 郡 司 健 「解 題 深 書 一IFRS(FASB/IASB)概. 念 フ レー ム ワ ー ク考 」 『企 業 会 計 』 第64巻7号,2012年. 一60(60)一. 。.
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