五四三ニー序　　論ゲオルク㊤クルツバウエル

ま序 読 的 考 察

本 村

重

義

一273一

五四三ニー

ゲオルク㊤クルツバウエル

ヨハン・ブリドリヒ・シェア

ヴイルヘルム・カルフェラム

玄鰐  翁玄小    塗ロ        ・

脚 序︑ 論

 本稿においてクルッバゥェル図轟剛碧詞多簿嘘寵Φ︒◎門騎シェア6a⇔鷹飼款寵編脳○甥麟㎞四鳳配賦冠寄伽冠紳︒一解器よびカルフェラム図欝ぞ︒寵欝回闘ポ       お埼藁着騨掴の三入の簿記理論を︑それもそれぞれ扁冊の主著について取扱う︒それはこの三者が現代の正統的な簿記

理論への主流を代表していることを認めるが故である︒．この三人が外見的に轡つの學派を形成しているのではないこ

と︑またその學論が精互に一致したものであ顧とは決して言いえないことぼ簿記理論a研究者には誰にも明瞭なこと

     簿記學説百年吏

望

痴274一

      簿詑學設百年史

あるが︑おのおの簿記學へ橿値多き貢献をなし︑その責献はそれぞれ塵論輿的に興味あり︑しかも今なお生命を有っ

ていると認め︑なおこの三者間に二つの獲展的賑絡があると特た認めるのである︒このようにこの三者を取り上げだ

ことにはすでに筆者自身の康論的立場からの贋値判臨による逡揮が行われでいることはことわるまでもない︒

 ＊ 囚￠誌び夢∬oさ04ピゆび塚ど︒び鳥翰宍勲乳彰胸糞昆おび︒蚕簿慧智圃§搾蕪麟露営貯鵠お9．

   こ慶︒芝官9蜀4面蓉竃曇一ε屡αq蝦昌鐸冨凱勲護勘笛︾誌ご弱燈難ぎ6誌．

   囚輩毒養罎噂≦こ囚鑓鳴影ぎ諺饗簿︒ζ弓琴素潜回葺同謎￠○﹀霧ご男︒野宴6鍵．

   引用および参照箇所は︑〃ルツバウエルについてはその著の笛㎜に・ふり︑他の二者については頁に︐よって示す︑

 クルツバウエルの研究勤学としている商業簿記は︑當時においてもおそらく︑や虻古めかしいものであっだであろ

う︒そして彼は︑例えば貸借樹照表を窟たないし︾實母上︐固定資産を扱わない︒しかるに︑彼の封象とする實践に     ロおけるこ．のような甚だしい不完全に比して彼の理論は完成の姿を呈していて︑その故にこそ筆者は．彼を近代簿記學の

甚礎をおいた偉大な創始者として認めるのである︐彼の心えた諺式簿記の定義−一−在高簿記と成果簿記とを︑それが︐一個の記録となるまでに︑密接に結合したものであるとなす一こそは今も︑用いらるべきである︒       ズ

 串 筆者稿︑ ﹁クルツバウエルの簿記理論﹂︑・小冊〃纏㎝潴專門墨﹂校讐 濟研︷究所編h敵禽避纒山讃研究︑第脈打・七合併號︑昭和二十二晶牛十二       ・轡  月︑参照︒

 シェアにおいて馬資本概念の確立により入筆読の排除は完成され︑其艦写照薩構成部分宏抽象的な純財産との複式      ノ簿記的甥立は充分に強調された︒しかし筆者は︑或勲では︑彼をむしろクルッバウエルからの邊歩の場合としセ提示

すゐ︒彼は損釜計算に任務すけられた諸勘定を資本勘定の下位にあるものと規定した︒損釜計算が資本概念の抽象性

において行われ轟ければならないことは全く異議のない黙であるが︑それが通常の灘的な資本勘定と同様に静的に性

格づけられてはならないのである︒静態勘定系統と動態勘定系統との；つを右機的に結合したものをもって複式簿記

一露75一

となすことを措定された方向とするとき︑ シェアの場合は明らかに不満である︒しかしまた彼が簿記の代表的な疋統

理論家であるという認められた地位には正當な理由がある︒

 カルフェラムの成果勘定に關する理論は筆者が見受 した簿記紫電の交献のうちで最も勝れたものである︒彼は在高

諸勘定と費買諸勘定︵成果勘定︶とを複式鎌記の三三さるべき二つの勘定系統とみとめ︑飾記理論の根本的嬰講に合

致するようにこの爾勘定系統の甥立的地位を定めた︒費買諸勘定系統の一・王要勘定萱買勘定こそ簿記の理論のみなら

すその實践にも持ち來さるべき最も新しいしかも最も主要な勘定である︒ だだ全般的に見たカルフ・︒ラムの理諭には

未だ幾多の訣陥・一たとえば彼の一等定説一−があり︑それを埋．めるには彼の読を︑或いは先人の銀⁝説に照合検討

し︑或いは一麿の論理的展開を行つで︑椿成しなおす必要があることを認め︑その後に始めて完成された鱗記理論が

でき上ると考えるのである︒    ・ ．

 ＊カルフェラムの﹁商業簿記﹂の紹介はすでに小菅敏郎氏稿︑﹁経菅絆濟學的鏡⁝詑機構の一典型﹂︑研究と資料︑第二號︑昭利七

  年＋一月になされている︒   ︐

 なお︑いま述べたように︑現代の簿記理論研究に樹して幕黙となすにふさわしい多くの貴重な考察を含む所の︑ゲ

オルク・クルツバウエルの﹁商業簿記敏科書﹂がちょうど百年前に出版されたことを記念して︑本稿を﹁簿記學論百

年皮﹂と題することは︑また殊に国手鷹島凱津として稿を草する私にとって許されることと思う︒すなわちこのクル

ッバウ監ルの著は一八四九年＋月︑借問藝術の華嘆き誇るヴィーンに酬いて序文が書かれ︑翌一八五〇年同じ都市で禺

版されたものである︒ただ本稿は︑その獲表形態を理由として︑しかしまたこの課題における筆者自身の研究が未だ

その緒についたばかりであることを寧ろ主要な理山と﹁て︑その標題に全くふさわしからぬ部分的なものであるが︑

しばらく護者め寛大な猫豫を乞うて他日の完成を期する汐

     簿記學説百年史

一276＿

     簿認學説百年史

 簿記理論の取扱うところの根本聞題は勘定系統すなわち勘定分類の問題に齢着する︒そして簿記の諸勘定はどのよ

うな勘定系統に分売れるか︑殊に．資本勘定と商品勘定とがどんな關係でど6勘定系統に逸すると判臨されるか︑ま睾      サ ドた勘定艦系が瀞算財務諸表膿系にどのような意味での精血をもつかが槍討の翻心問題ど散る筈である・簿記理瓢軌にお

ける嚢子の中心は混合商品勘定の解決の問題である︒もっとも︑混合勘定たることを⁝勘定としての不完全性と見ない

理論も存するげれども︑筆者はこのような理論を探らす︑混合勘定の解決方法は學読愛的な一検討要否であるとする

立場をとる︒このような前提の下に︑右の考察諸黙について︑三入の墨者の読を紹介し︑かつ検討して簿記理論獲展

の途を確定しようとするのが本稿の目的である．

畿 ゲオルク・クルツバウエル

       お      まクルツバ皇ルに︸爺ば︑籍によって到達るべき晶俵質碧蝋一転あって︑土塁記は在高記讐の・・ぎ争

く︒蓬㊦oど罎影3禽と成果記録匿嵐︒お訟くΦ崔︒乞雛露嗣養とを︑爾者合して一個の主要記録一−﹂仕課帳および総勘定元帳記録

−⁝iとなるまでに密接に結合したものである︒この場合︑在高記録とは増減鍵化するところの個々の物的在高につい

．ての記録である︒在高記録の目的は︑この記録から︑ 一つには特定財貨の當時の手持高をすぐに知り︑かくてその在

高管理の手段となしうるためと︑また一つには虚業外部の入との貸借關係において生する財塵部分を概濁し︑その

．形成を確認するを得しめるためとである︒そして成果記録．とは財塵の聖賢攣化に含まれる貨幣牧入および貨幣支出 

の記録であって︑こσ牧入・支出の比較から螢業の成果を算定せんとするのである︒こ︑の計算において各面業匝分

O霧︒財驚蕃凶ぞ︒お毎にそれを通じて生じた編入および支出を確認し︑この此較によつて各階業三分の青果を獲見する

ことを得しめるのである︒︵二七飾・．二九節︶

一277一

 在高勘定は螢業に属するすべての物的在高すなわち忌事財産翌翌についての勘定であるが︑クルツバウエルにあっ

ては︑螢業生漆は現金と債樺および債務と廣∵嚢の商品とに分けられ．ている︒そして︐窯業設備一−一それについて減纏

償却の問題が生するところの固定資産一−・は殆ど取扱われていない︒このような使用財濃も曲る箇所では廣毅の商品

に含むとされる ︵三五節︶ しかし商品は本來︑交換手段霞髪宏︒どご陣算鼠の一つの種類であるとされる︒∴君津嫡難乙︵山に

韓藍された財を交換手段と呼び︵三飾︶︑ これはその使用檀積の故に資買に現れるととろの商晶とその交換償値の故に

のみ萱買に現れる貨幣との二種に分けられる︒ハ七節︶それで岡定資．漆は本來︑商品と明瞭に匿別さるべき筈であ

る︒狭義の商品はすべて消費に豫定された交換手段︑普通に竜声品と呼ばれるものであり︑廣義の商品は︑これに封      曜して︑すべてウての交換あるいは費却を通して利釜をあげようという目的の下に得られた交換手段であって︑上蓮の狭

義の商品の外に︑國債・株式・手形および外國貨幣をさえ含む︒しかし今︑問題を荻義の︐本誌の商品に限ることに

しよう︒ 主要記録においては在高勘定としての商品勘定は現れない︒彼はいう︑ ﹃一見したところでは︑脱監全な在高記録は

その童要記録に科目の三種類すなわち現金に封ずる科目︑債椎・債務に癒する科目および商品に資する科目を必要と

するかのごとくである︒しかし墨画において︑商品取引は猫立に生するものではなくて︑現金の寒入あるいは支出

と︑または祥忌あるいは債務と常に密接に結合されているので︑完全な在高簿記の主要記録は輩に現金のための科

目ど礒椹および債務のための科甘との設定を必要とし︑これら科同によって商品増減が遊資的に記録されるのであ

る︒﹄︵三五簡︶ この場合彼は商品在高に解する記録が全然行われないのであるとは言わすして︑それは實は行めれて

おり︑それ故あらためて行うことは不必要であると言う立場にあるらしい．それは︑なるほど︑彼のいう︑直接的ま

たは主要記録餌彦暮ぎ︷ぎ器○轟︒智蝉茸壱算︒匿霧ど葺陶鵡にはもち來されないが︑聞接的または副次記録彰詳富一ぎ器

     響詑學説百年史

一曾78一

      簿認學設百年史

◎負二男⑦ぴ︒謬く◎脳漿い貯語拶鐙に器いて把握されるのである︒即ちこの場合︑記録謝象である商品は﹁商晶﹂﹁という科目

・で把握されす︑その取引に含まれ︑直接的に把握される記録勤象レ⁝現金・取引先勘定一！の提示によつて同時に表

現される︒クルツバウエルはこれらの關係を次のような例によって論明している︒﹃一〇ツェントネ西のゴーヒーが

亀三八○フローリンの現金で購入されたとする︒この潔取引は二個の記録謝象︑即ちゴ一〇ツェ︐ントネルのコーヒーの入と三八○フ・iリンの現金支出とを含む︒・⁝⁝現金支出はそれに圏有の科目﹁現金﹂の下に把握され︑その提示にお払

て︑商品をそれ自禮の科目の下に把握し記録することなしに︑︑歪取引を精察せしめる︒このように︑現金支出は直接

的に︑商品はこれに封して軍に聞接的に記録されるのである︒﹄︵三二節︶

 かくて在高記録は蟹掌上現金と債椹6債務︑すなわち﹁支彿用具篇一⁝ただしこの語はクルツバウエルのものでは

ない一⁝のみの記録となり︑かくて在高の増加は直擾的あるいは間接的な現金の入を︑在高の減少は同様に現金の︑目

を意味し︑その記録結果はとれら財産の在高を示すのである︒クルツバウエルによれば﹃螢業財産に生する攣化は牧

入肩叩宇多び影︒嵩あるいは支出︾幻養葛︒⇒とじて現れる．廣義における牧入は積極財産部分の各増加と消極の各減少

とを謂い︑これに封し支出とは積極財産部分の減少乏消極の増加とである︒しかし︑商業簿記のために憾︑牧入およ

び支出という表現はただ通貨によρて表現された増減のみに適用されるよう制限される︒﹄︵＝訟節︶ この引用文の意・

濁するところは坐しも明瞭でないごとくでるろう︒しかし一旦．．在高としての詩業財産に生する攣化を牧入あるいは．支出として表現するとなし︑特に商業簿記の場合︑狭義において︑ ﹁通貨によって表現された増減のみに﹂ついて牧

入と支出とを言うとすれば︑商品については支錦用具と同様な表現としては︑この特製・支出という語を適用しない．

ことを意味するのである︒

 在高記録が螢業財産︑殊に支彿用具の在高を記録する任務をもつことに封して︑祓果記録は牧入ある塾は麦出を獲．

一号79一

爵させる論難匝分Q霧三道ド欝震辱︒凝Φi−⁝成果あるいは損釜科目⁝一丁にこれ︵寒入あるいは支出︶を記録する任務

をもつゆこの場合もとよ9︑この牧入・支出が現金で行われたかあるいは債椹や債務の形で行われたかは問わないの

である︒成果記録も在高記録と同様に牧入と支出とを記録するとされることは注意さるべきである︒牧入と支出と

は︑在高記録についてはその差額を以て論難財薩の在高を︑祓果記録については各螢業匿分毎にその差額を以て損釜

を示すのである︒在高勘定も威果勘定も妻入と支出とがその記入要素であるが︑同時にこの爾系統の勘定に記入が行

われなければならない取引⁝⁝ークルツバウエルにあっては︑決算手績を除けば︑これがむしろ御拝の取引である一⁝

においては︑在高勘定における牧入は成果勘定における牧入と︑在高勘定支出は成果勘憲支出とそれぞれ封憎して仕

鐸ざるべきであるので︑この五明は二つの系統の勘定がそのプラス乏ゴマイナスとの側を貸借詠唱にしているという⁝黙

を捕捉して立論する二勘定系統読ゐ特徴とすべき黙を充分に備えており︑その二つの勘定系統は裡高勘定種類と成果

勘定種類とであることを明瞭にしている6

 商業経螢において通例的○乙2暴餌︒鋼に生する牧入と支出とによる固有の成果科目象ΦΦだ2昼霞○び穂懸自裡恥亀蕩銃ぴ9

は直接的成果客土自暴ほま︒ぎ霧︒琶駄︒お馨詳9と間接的成果科目馨騨腔￡ぎ8塵ほ○お馨帥富ごと︒に分たれる︒﹃直接的

成果科目には︑その全額が固有の財産増殖あるいは減損として提示され︑從αて利釜あるいは損失としてあらわれる

ところの墨入および支出が屡する︒記録期問を通じて或科目における確認された牧入あるいは支出の総計︑あるいは   ちごの爾者が存する場合には爾者の合計の差額が直接に關係螢業彊分の成果を表現する︒闘接肝腎果科目には︑その時       〆に相肥し︑從って相關殺している支払および導入を生する流光封象に封して行われた牧入および支出が腐する︒それ

故にこのような牧入あるいは支出はその全膿の大きさにおいて固有の利釜または損失と解され得ない︒この野鼠潤の

成果は普通︑一會計期間に生じた見入および支掛の比較によつ幽し直接に嚢見され得すしかし︑すでに生じた支出の一部           臼簿詑旧説百年史

       繍

 4

一280一一

     簿詑學説百年史

が︑或場合に億牧入の︸部が．まだその上に残留しているところの心象の償値が︑その前に先づ烏鳶あるいは支出み

・してこの科目記録にまでもち來されなければならない6である・﹄︵自評節︶ そして螢業の諸取引は︑既に記録された

債椹や債務の現金による良薬や︑或債礎や債務の他の債椹・債務記録科目への振替ーー一般的に在高科目︵支梯陣其．

科目︶間の相互砂移韓で︑クルツバウエルにあっては通常︑狭く限られた範園においてのみ行われる⁝iの⁝場合を除

いては︑現金で行われる各丁丁あるいは支出︑器よび債模または債務の石生一それ自愕やはり細入または支出であ

る︐一が成果につい．ては直接的必るいな闇接的事業匠分を示す科目に器ける牧入あるいは支出として伺時に犯握され

るという形をとる︒ ︵四八へ四九箇︶ ︑    ︑      炉． 守 ﹂ ︑  ㎡

 直接的成果科羅として︑クルツバゥエルは資本・委託手数料・利子幽外寸貨幣損釜・螢業費および損釜をあげ︑間

接的成果科目として主として商調を墨げる．ところが︑商品に關する螢業取引は︑い5までもなく穐最も頻繁に行わ

れる最も重要なかつ代表的な協のである︒商品の仕入宏販萱とが現金で行われた電のとして︑その富盛は一仕入につ

いて︑仕入曲弾により︑借方 商品．貸方 現金︑臼歯費について︑販賢儂格により︑借方 現金︑貸方 商品であ

る︒この場合︑滴晶勘定は成輿勘定であるが︑その貸借の差額がそのま改商品賞買損釜という成果指分における結果       ぷを示さない故に︑それは臨接的成果科目である︒クルツバウエルは上にのべた原理を商品に寵する取引の仕鐸に當つ        らて實際に適用する場合の考え方の一助として次のぬうに言う︒ ﹃取引の大部分は廣義の商品との交通から生する︒そ

こで成果科目のうちで闘接的なものが最も頻繁に適用されることになる︒たとえ︑商品螢業指分のために設けられて

いる科目は成果科目であり︑商晶に封ずる支出につきその勘定は借方となり︑同︐じく牧入は貸方となるどはいえ︑そ

れが借方であるか︑貸方であるかを確めることについて︑この場合それを荘高勘定として見るならば︑増加する商品

の金額について借方記入をなし︑減少する商晶の額について貸方記入をなすという結論を得る︒例えば八○○フ賞ー

一一 Q81一

       ゆド     ヘ      リ   ゲ      お       なう      お      ぎリンの商品が購入さ．れ︑︐現金彿されたとする︒この場合︑商晶勘定は借方である︒それは︑あたかも私がそれを成果

勘定として扱うかのように西嶺のために生じた支出に起して借方記入し︑あるいは在高勘定であるかのように商品塘

加に劉して借方記入するのである︒﹄︵ヅ六〇節︶

 かくて商品勘定は朝らかに成果勘定に零し．本管は商品成果勘定ノく幽翠Φ濤塞貯溜9σ隻融竈○◎纂◎芝之稻さゐべきであ

       ゆ ほるが︑商業糠記においては略して輩に商晶勘定と呼ばれる︒︵五三節︶ それは實置上︑威無勘定みして中心的に重要     ち な地位を占めるにもか﹂わらす︑理論上は﹁掛接的し成果轟轟としての地位しか與えられない︒クルツバウエルも商

品科目に億螢業財産在高としての意味が全然ないとは言わす︐在高記録として何塵にも全然地位を有たないともしな

い︒しかし商晶在高記録は・差脚簿国髪毫ひご￠◎ご即ち総勘定元帳においては︑先にも見たように︑主婆記録には現れ

す︑ただ闇接的または副次的記録影博算簿ぎ巻◎継室属︒ご鶏宴霞謬鼻翼画甑騎にもち來されるのである︒それで商品は在

高認録としてはその本來の勘定を菟たす︑．他の在高勘定ーー支彿用具勘定に足する諸勘定ーーによって闇接的に知ら       メれ得るとされ︑成果勘定としてはそれ本門の勘定をもつが︑依然︑闇接的科目として︑翻次的な性質にしか到達し得

ないのである︒クルツバウエルは商品科目が在高・械某爾者の性格を鮫ね有することは︑補助画面る商晶元帳につい      じ ゑて売その講座が籔落丁金額爾欄を備えていることと．商品口座において在高増加としての借方露量欄への記録は商品

︵成果︶科目に生じた支出としての金額欄への記録と照撫することとから明瞭であると指摘している︑彼によれば復

式簿記の白黒国幣響鐸鐸疑心は商品勘定のこのような性格の認識に由來するとも考えられている︒︵一︐丑五飾︶

 商品勘定のこのような見方は年度宋にいたって手持商品が存しないならば︑全く適切であるかもしれないが︑現在

競・通であるように︑相當需期末手持曹累あ黛そ髪掘覗で叢ぞとは勿論︑擬湖的取扱も適切でな嶢傘

に︑重大な理論的困難をもたらすつクルツバゥエルは期末手持品の商品勘定に怠ける取扱について次のように説明す

     簿皐説．學説百年︐史

一282一

      簿詑學読百年史

・る︒ ﹃年度末手持商晶の償値は︐決算と成果算出とのために︑商口㈹に封ずる注入として記帳される．その根国は年度

末に存する全書の財産の算出のために各手持目合は貨幣に⁝璽ゼられたように︑かくて費却されたように槻らるべきであ

るどいうのである︒﹄︵三五節︶ しかしこの野営は擬制納な︑明らかに二食い逃れふうのものである︒そしてクルツバウ      ノエルはこのような商品勘定が結局︑混合勘定であることを認めざるを得ない筈である︒        グル．ツバウエルによれば︑複式簿記における決算は各勘定の窮極の結果を上級の一般的あるいは集合勘定に振替え︐

ることに存する．複式簿記は二つの記録︑すなわち在高ならびに威果記録を併せもつもので︑上級の集合勘定として

は︑在高記録について淺高勘定罵峯彰苧OO碁〇一成果記録について損釜勘定が用いられる￠この爾種の集合勘定の朋

法については一般的に此庭で改めて発明する必要はないが．残高勘定には商晶期末手持高が含まれることは當然で︑

それに關しではナぐ前にあべた所である︒クルツバウエルにあっては資本勘定は在高勘定ではないので︑その期末残

高は通常の意味では在高勘定に逡りつけちれない︒

 決算集合勘定としての損釜勘定は先に直接的成果科目の一つとして焦げた損釜勘定と同一のものである︒これは亭

常︑他の直接的域果科目に墜ち來されなかった個別的な損釜を記録し來ると同時に︑期末にはすべての成果科目の礎

高を受入れて決算における上級集合勘定の一つどなる︒ただ資本勘定のみは集合勘定としての損釜勘定よりも更に上

級に位置するもみとして︑損釜勘定⑭方からそ⑳淺高を資本勘定に振替えるのである︒この最後の毛母を経た後︑資

      ミ      チ      い本勘定は期末の純財産を示すので︑壁高勘定と同じ淺高を︑貸借それぞれ封癒した位置において示すことになる︒そ

こで淺高勘定の淺高をまた資本勘定に移せば︑前者はそれで締切られ︑後者は在高記録および械果記録から得られた

終結の純財産を含むので︑實質上︑三熱亭衡勘定となり︑自律的に締切られる︒︵二〇一節︶

羅 賢ハン魯フソドジヒ㊥シ凱ア

〆

一283

 シェアの簿記理論は全般的紹介を必要としない程よく知られているので︑此庭では問題として直接取上げる主婁な黙

めみを︑それも幾分批判的な見地を既に加えて︑蓮べる之ととする︒︑シェア獄複式簿記の任務を蓮べていう︒囑複式あ

るいは組織的簿記は簿記の三階梯︵官房︒軍式及び複式簿記一⁝筆者︶のうち最も完全なものである︒何故ならそれ       ヒタ      きアピは財の橿値のそのジすべての段階における循環のみならす︑言意経濟の費用および牧釜を完全に提示するから鋳こめ倒

的のために︑それは︑財の償値の種女の維濟的および法的形態の在高と塘減とに饗する記録に貞己資本と費用および       ニ牧畜を通して生ぜしめるところのぞ︐の増減︵損釜︶の記録撫野駕するからである．この爾種の記録の封置を附して︑

それは帳簿的に提示される外部および内部の法的ならびに経濟的過程を一つの必然的組織にもち翻す︒︵その故に﹁組       脇織的簿記﹂の概念が存する︒︶そこで複式簿記は聖霊資本の完全な託録であっズ︑菱れに経濟的カチ︒コリー器まび法㌦

的醐係によつ毒分された財産諸在高の完全な記録が．全盛がそめ郡分に厩念がその内容に封ずる如く︑翌す

る︒﹄︵八頁︶ これを見てもわかるように︑ シェアにおい︐ては複式簿記は財塵在諸勘定と純財擬すなわち資本の勘定と

の劃置に惑いて三士られる︒彼は資本の勘定について炉う︒ ﹃も一つの髄提︵複式鍛記の二つの前提・の策一︑積極な

らびに浦里の財産部分の記録︑を蓮べた後につづいて一1筆者︶な純財礎の在高および塘加・減少のために一︑個の勘

定︑資本勘定を逃つことである︒﹄︵二三頁︶ この場合︑資本勘定は主として静態的な在高︑︑純財産の在高を示すとこ

ろの性格ならびに圧務を有する︒資本の増減そのも・のを記録するところの損釜勘定およびそれに淺高を経る個々の損

釜諸勘定ぼ資本勘定の下位勘定超旧訴︒匡幽︒纂Φ揮とされるに過雀ない︒

特定期蘭．⁝螢業年度⁝ゐ螢業の後に簿記記鎌の結果意決算賛借謝蓑導︐︒ε︑︑・貌煙毒・︑・に集計されるが︑これ

      ・蚤       囁       評     簿認學説．百年史

一98蔓一

     簿詑學・説百年史

は在高諸勘定の結果の集合すなわち財潔貸借落書蒼く建葺へ爵駐掛畑鎗鷺レ畿と痴女諸勘定の結果の集合︑人証が損釜劉照

表或は牧釜属島表O駝鳥羅7〆餐釦く○篤比量灘︷厳薫￠釦霧趨裡簿凶夢敬．．導瓢農︑と呼ぶものとの二部からなる◎そこで．之の二子

ρの封照表にその淺高が集計され獄べき勘定種類は一︐㍊つの勘定系統図雲碁豊謬鼻糞と見られ︑そう呼ばれている︒︑

シニアはこの二つの勘定系統の結果がそれぞれ藥計されて︑二つの封照表の異った剣に同額で夫々の礎高︑期聞利釜

あるいは損失︑を示すご乏を複式簿記の機能である損釜の二重表示鎌湾伽◎叢誌②澤︒頃蓉測譲⑦ぼとして特に取上げてい

る︒︵三麟．三六頁︶ それにもかかめらす︑シ︒アが實際にとるところの二期∵完論は財産と資本との爾種記鎌の謝置に・

基礎をおき．從って個々のおよび集合勘定としての損釜勘定は紳財産在高勘定の下位勘定である︒彼は財産勘定と資

本勘定との蜀立を二勘定読第一形態とし︑在高勘定と損釜勘定との碁立をその第二形態としている︒即ち彼の方程式

による表現では

象￠図馨紳密々ざざ三戸葺礎        レ適男一図十〇一＜⁝：・⁝：μ筆︐耀︵三目釦鍵勢く︒鐸◎朔ひΦ碁︸δo鴇︒

 ︵麟￠Ooノく汐掃7籠乙く⑦寡諾馨臨￠ざぎ二丁︾一噂i図員隅一＜⁝：⁝⁝：・・：鱒屡︑◎欝欝灘露演ノお欝◎蓉︒幹回δ鶏ざ

である︒︵五騨頁4 しかし彼は︒それ程論ずるところなくして︑囁前者によつて自分の艦齢をたてているので︑．結局︑翻

態勘定にばかり重黙をおぎ．動態勘定−一⁝もっとも︑後に︑も見るように︑眞の動態勘定の認識への到蓮は彼において．

未だなされていない〜1はその下位勘定どしてのみの地位を保っているのである︒

 げｬ合商品勘定の聞題はクルツバウエルにもカルフェラムにもあり︑また殊に︑・必ずしも正當にではないが︑二勘定

系統読︑殊にシ笛アの量れ︑ の本質的訣隆から生するものと見る灘者もあるので︑ この問題を表面に持％出すζとに

責任者で脇あったジ濫アの読明を検討しなければならないゆシェアは︑複式簿記の本質論の概読は 複式簿記の鋏陥︑混

合勘定および決算貸借封照表の財産目録作成への依存︑について注意をうながさないならば︑それについての全く誤

一285一

      ﹁  臼      囁        ︑       馨つた表象を湿気ることになるであろうと言って︑ この問題を重要具する︒︵覧○頁︶ 彼によれば︑・秘薬定論第．一形態

にしたがりて・資本勘定籔婁るべき蛮隅量定に続禁在高勘定と混合在高勘讐が塾する・混合勘定はその淺

高がこ薄め未知なるもの黙 一方には償値在高︑他方にぼ裏盆あるいは損失︑の合計額か差額かでおる雰うな︑そのよ

うな勘定である︒それ億︑利釜あるいは損失と結合した交換過程が純粋の交換過程として記録されたど透︐．すなわ

ち︑利釜あるいは損失が即座に計籔的に確定されることも記録されることもない時︑かくて勘定的に取扱わ・れた財産

構成部分が︑その勘定の借方への入においてそれが馬入されているよりも悔高いあるいは低い慣値で出℃いくど壷︑

に︑生する︒ ︵六六・六七頁︶面謝合取射を即座に︑それに含まれる交換取引項目宏利釜あるいは損失項目とに分ρて．︑

それに該窮する記録を行うことが實際上できな込ことが︑いわゆる混合勘定を必要ならしめる︒この混合勘定は︑財

産目録作成によウて計算封象の在高橿値があた刻られた時﹂はじめて利釜および損失について吟味され︑締切られみ

のである︒利釜あるいは損失はこむとき︑この勘定の淺高と該當科潔の財塵目録上の贋値まの差額として︑かくて輩

に計算的に誘導された大きさとして明らかになるのである︑︵五一頁︶      ．      掛

 この混合勘定︑在高成果勘︷定とも歯すべきものを︑・何故シ瓢アは混合満堂勘定とよび︑在高勘定に編入する・かとい﹁

えば︑混合勘定となることを饒儀なくされる勘定は先來︑財産諸在高の記録のために用いられるものである故であ

抄︑また混合取引は先づ二つの在高勘定の借方器よび貸方を通して純輝あ交換過桿であるかのように行われ︑．それが

混合勘定として存訂するかぎり︑ザなわも純粋か在爵勘定と純粋の成果勘定とに分解されないかぎり︐﹁資本勘定︵利

回と損失︶は回れられない故である︒

略なみ︑シ瓢アは糠績的此間貸借封照表Oδ辱鍵講葺象碁Φ獣萎凶蓉ぎ篇︑鼻紙§に關聯しで言う︒主要簿による残高蓑を一方においては積極と溝極と︵の在高ーー筆者︶に︑他方においては損失ど利釜とに︑分離ナることは︑混合勘定を

     簿認學説冒年卑

一286｝

     簿詑學説百年史         ミ 全く除去する時にのみ可能である︒勿論︑純粋呑高張定は現實の財産．︑該當の赦罪部分の實際在高を示すことはでぎ

す︑ただ帳簿卸値︑在るべき在高︑あるいは記入の行われたとき確定された購入儂値を示すのみである︒中間貸借封

照表に基いて弾帯分配は行われず︑疫だ達成された利釜あるいは蒙った損失を近似的に確定せんとするのであり︑さ

らに螢業財産の在るべき在高と實際㊨在高との差額に篤して億悔維無事實︑あるいは最近年度の決算貸借劉照表︑あ

るいは統計にもとづいて︑申聞貸一筆劉照表に一項目を挿入することができるので︑事理上︑混ム胸勘定の排除が︑輩に

毎且のみならす︑特定の前提の下には毎溺︑財潔歌態と経欝成果とを明瞭にするところの完全な簿記への最善の途で

ある︒︵二七六・二︑七七頁︶

﹁混合勘定は︑商品勘定の外は︑比較的僅かの手籔でそれぞれ在高勘定と損釜勘定とに分割でき獄︒ただ商品勘定の

分割は︑者商品め出の項目を二回︑一回は学費贋格で︑次には︑商圏勘定の借方に基礎づけられたとおりの︑購入償

格で︑記録するより外の方法では到達できないので︑それ程容易ではない︒しかしこの記録法が事務勢力の経濟的限

界内にあるとき峰簿記の効果謄富む焚展への途が開かれる︒︵二七七頁︶

 商品勘定の分割を具膿化して煙るために︑一個の商品取引において二つの倉庫属籍幅藻ヨが使用され︑商品の入と

在高とのためと︑焚逡のためとに︑夫々一入つつの管理者により続審されると考えてみればよい︒爽塗室へは第一の

倉庫からただ販費され獲逡に充てられた商品のみが來る︒第一の倉庫管理者はこれを出に︑第二の入はこれを入に記

録する︒倉庫から嚢逡室への移韓に際し℃は解悟附加はなされないので︑この商品は第一倉庫の貸方から第二倉庫の

借方に同一購入橿格で行かなければならない︒利母樹加は第二の管理者にぎり商鋤聞が得意洗に嚢逡された瞬聞に初め

て行われ得る︒かくて第⁝一の倉康の勘定貸方に購入贋格と利餐との合計が馨る︒第この管理者は第晶の管理者から即

座にまた出てゆく商口韻のみを受取るゆえに︑第二の管理者の勘定には商品手持高はなく︑それ故︑起電の導きに︑貸

方残高として手当齎品の利釜が得られる︒第一の管理者の勘定は購入領格による手持高を示す借方残高を有し︑もち

ろん懸賞損釜は關係がない．第一管理者の勘定は仕入勘定叉は商品在高勘定︑︐第二管理者の勘定に販費勘定叉は商品

牧釜勘定と回することができる︒︵ご七七︒二七八頁︶      〆． いま噛商品の前期繰越高二十萬圓︑守當期仕入高八十萬圓︑そのうち七十萬圓のものを百十萬圓で販費したという場︐

    ．      ．     合に︑分割されない商品勘定は︑︑通常の三舎勘定︑の方法においで

＿？87＿

圖式第一

1i◎

3ひ

品・商

（販蟹便格）

後期繰越

コ40

幻80櫛葡期繰越

（當期仕入）

損  釜

．1491

 鏡式第二

販費

金 u◎

渓．1（》

仕入 ？o 残i高 4◎

   豊21

仕 入

繰越 碧。 三惑蜘…

     残高 3◎現金 8◎

   隅1  −

       1◎o   憩0舞

  一1  一

シェアは糧綾的中聞貸借樹照表が可能にする商晶勘定の二分割はただ簿記が分析計算︵図ε・涛鉦碁ご謬

    ．簿＼詑學読百年史 〆圖式第一であり︑この一つの勘定が商晶後期繰越高と商品販費利釜と      も ら      ぼの二つの淺高を有つことにもそれが混ム．十三であ囑という特微蓄ら︒わしている︒この商事勘定を第一および第二管理者勘定あるいは仕入

 および販費勘定に分割すれば圖式第二となり︑第一管理者の勘定はそ

・◎借方および貸方のいつれの記入も純輝の在高の槻念を以て論明し得

 る鍛      ︑

  商品勘定をこのように分割した場合︑それで純輝の在高勘定と純輝

 の欝欝勘定を得たことになり︑シ漁アの所﹁一町二形態の二勘定系統読が・

實現され得ると見られるかもしれない︒しかレ彼は何故か混合勘定の

 この解決を理論的に大きな意義あ．るものとして取上げることを←なか

 つた︒思ヶにやはり彼の膿系にあっては︾前述の第二管理者の勘定の

 性格を明確にできないためである︒

      をしばらく斯

88一

やぶ

一 ぐ繹す︶に依存するとぎ︑すなわちとの卜者が相互に密接に結合し︑綴績細意闇貸借翻照表がまた分析計算的簿記の      簿認垂學設百年史

一部である場合︑にのみ實潔しうるとなす︒それで︑結局︑．商晶勘定を仕入および販費勘定に︑在高と成果勘楚とに

分割することは次のような場合にのみ可能であると考えられている︒

丸岡@工業簿記において︑しかも販萱できる完製晶がその製造原償をできるだ8正確かつ包括的に計算されうる場合囁

G⇒@商業の場合には︑商品が仕入れられたと同様の包装や量で販賞され︑かつ比較的大旨に取引されるので︑各口に

 つき仕入原償を計算記録することの勢が償われ︑統制と計算との維濟的限界内にある場合

㈲ 手形誌まび有償誰券の取引

ゆ 商晶の萱買が自己の計算で行われす︑手藪料螢業や役務の提供において行われる商業的経螢︵二八O．一︑一八一頁︶      きこれは販萱行爲の各幻について直ちに販萱損釜が計算できる場合であることに注意すべきである︒ シ識アにあっては

この條件が充たされなければ商品混台勘定は避けられないとなすのである︒この事件を﹁分析計算の條件﹂と假構す

﹃ることとする︒    ︑       ︑

 在高勘定と損釜勘定との脚立のうちに複式簿認を認識する︑シ徽アの所謂︑二勘定読の第二形態が︑右の商品勘定の

二分割と義歯させられ得ると考え︑彼がその著書脚註︵二六頁︶6において自ら紹介したアウグズプルグの學読におけ

る一つの方法あるいは齪念がざらにまたこれに参照さるべきであると考える︒ ﹃二勘定読を基礎づけた最初のドイツ

の著者アウグスブルグ雪嚢超鐸おは一八五二年に現れた彼の著﹁複式簿記の基礎理論しO籍謬臼薦霧釦零釦◎辱娼2蔚舞

諸宗︸旨錯演義的において︑交換取引を二つの部分に分割した︒すなわち︑一財産要素の入を在高勘定の借方項目として

かつ資本勘定の貸方に器ける財藻増加として︑封事の出を彼は在高勘定の貸方と資本勘定㊨借方とに慕いた︒例えば

現金による商品の購入は圖式第三のごとくなる︒この二重の取引過程の効梨はヤ在高勘定においては現金と商品との

一289一

画虎第三

在高勘定 資本勘定

方a ⁝貸  ⁝

方⁝   a借 ⁝

現金勘定

借方 ^：貸方

a

商品勘定

方a

借

…

扁⁝

…

…

商品の入 現金の石

間に橿値の移審が行われ︑それに曝して資本壌加は資

本減少によって相殺されたこと︑それ故︑二つの取引は

一つに︑すなわち在高勘定の内部における純粋の交換

過程に牧縮せしめうることである︒この場合資本勘定

における通過的記入は省略されることとなる︒

 十欝惑麺へ瞬凝一欝濫聯碁母巨購ペア歳ロ﹄

 このアウグスブルグからの引用は元來どんな關係に

あった行論から摘禺されたものかわからないが︑同一

の方法を黒谷販萱の記録に適用した場合を隣︑味するこ

とが一息⁝蒼然に考えられる︒先の︑ 一個の商晶勘定の

仕入・販萱の二勘定への分割と同じ計数を用い︑右の

アウグスブルグの考え方に從つ℃震平すれば圃式第四

となる︒ただし噛仕入の取引は在高勘定闇の交換取引

として取扱つた︒経費の取引は在高の交換取引とはな

岡式第四

蓼ξ1擁く甚乃定

在高勘定

商品勘定t現金勘定

一i

7・｝

   ｝

藁oi

蜘！

UO UO

一，

メC⁝；︑一︐朕

㎝      X

  −l

   l×××

   「

㌔、。

3G1 20

W0

1◎◎｝ユcoi×××1×××

期首マ1三高 仕   入 販   蜜  商品の賜  現金の入

期末残高

らないこと明白である︒この場合に曳舟に運用されなければならないことになる資本勘定は︑資本准高の記録のため

ではなく︑資本蓮動量の記録のためのものであり︑私はこれを費用牧谷勘定とよぶを適當と考えるので︑その名辮を

與えておいた︒こうし℃見るときは︑問題は︑商品混合勘定を避けるためには必ずしも商品勘定を二分する考乏方を      ヤ必要とせす︑少くとも商早撃費の取引の記録には資本勘定を介在せしめる方法をとるならば︑立派に解決できるとい

     簿記學説百年史

一290r

      へ     簿記學説百年史

うことになる︒このよう㌔な資本勘定一費用牧谷勘定︑シ瓢アの第二管理者勘定あるいは販萱勘定の機能が︑

ラムにあっては﹁曹買勘定﹂の機能として善い開明がなされている︒ カルフェ

纈幽

@ヴィ以匹ヘルム㊧カルフ瓢一フム

  九ルフ畿ラムめ簿記理論全般の特徴ば彼自身の要約するノ所によると次のようである￠﹃商業會計についての從來の諸

 著書におい︑て︑企業における櫃値の流れおよび簿記の方法た経学経濟的認識を適用し︑経螢の動態から記帳すべぎ取

 射の意味を誘導するという努力が表面化して填た︒著者もまた・自分の方法の膏効性を樽三︑講義や演習において試一

 あした後に︑︐この途を歩んだ︒簿記を活動せしめられた貸借謝照表として把握すること象⑦︾壁塗撃銭夷鱗禽

 罵離︒霞鴬疑義梶﹄qaご︒婁05脅審感熱毎類 役務給付取引を通常の橿値運動として萱買過程に組込むこと象︒騎営器建銭夷

・蜘2U一⑦岡湊鵠亀馨慈轟螢く︒護ぎ鷺ぎ儀Φ夢q馨融叢麟鷲◎器湊欝鐘凋ξ呪聖衆◎譲⑫纂矧δジ6讐餐σ登鷲および在高計算と費買計

 算とを明確に鑑別すること象︒蓉︸藁菰①日器資姻鯉β鍛貸く討簿︒夢翻￠聾勇鋼駿−巳轟φ鷺馨評き○蜜蝋難養は例外や特例のな

 い完全な簿記方法の叙蓮を許すものである亀この場合︑．會計の主要圏的．成果の確認とその構成の認識．と︑が前景に

 來るのである︒﹄︵五頁︑﹁精一版浄書よの・しからM ﹃︵簿記の︶主要任務はできるだけ正確な成果褒見の目酌を以てす一る勤番歌態器よび財産攣化の提示に存する︒それはかくて嘱︑ 個の組織的∴結合的な財産および成．果計算鼠鐸○︐

 曙馨①影曇勝︒財︒舞乙疑︒蓬ご営ざ訴︒く︒難曳い愚察峯ム葺鎌瀬吋ぎ劇難︑￠o剛響鈷薦であって︑．財産および財政構造とその攣化

︑とそして全艦ともての成果器呼びその諸源泉にρいでの粒々がなざれる︒﹄︵一六頁︶ この場合︑在高︵または財産︾      ま   ジ 計算と成果︵または蕾買︶計算との鋭き會計肇的識別はこの両者の糧式郷記における組織的結合と矛盾するどころか

、

一291

相互的要件であること．に注目さるべ蓋である︒

  ＊㌔この在高計算と成果︵蟹買︶計算との明瞭な塵分は︑ 調査豊原羅︑ 一般原難︑三︑ ﹃資本取引と損盆取引と存明瞭に麗分し輪

  ㌧に代置してもよいと思はれる開蜥な概念のものである曾後議二言．．

 カルフェラ癖は先づ財産目録および貸借厳器表の無明をした後︑ 次いでこの手段のみで成果を確定するには期首と

期末との財産目録︐か貸借封照表かを比較する差異計算 b謎嘗謬綾Φ︒ぼ鉱欝磯 の方法があることを明ちかにする︒しか

どし瞬︑各個の費買行爲によって銀行されみのではないところの差異計算は成果計籔を全膿的に示℃はすろが︑威果の祓．

立を多数の費用および牧釜の結果として示すことをしない︒各財産および資本部分の獲展にりいて解明をあたえる蓮

動計算蜀⑦零︒σ蔓黛ρσ蔓蓬︒︒管奪回夷のみが利釜と損失とσ種類および源泉を同時に探索することがでをる︒﹄︵五ミ・五四頁︶       き この蓮動計算は費買計算⇔営融器母Φ︒離調鋤σ金であって︑在高計量と有機的に結合して複式簿記を形成するのであ

る︒この面におい℃見たカルフ凱ラムの箔記理論は最も勝れたものであるので︑煩をいとめす陶少し詳細に紹介しよ

う9すなわち彼の費用と牧釜との概念およびこの購書を要素とする費買計算の本質とそれから費買・在高爾計算の相

互三三乏の問題である︒  兎    ． ︑      冗 ・〆

  ＊カルフェラムの簿記理論におけ乃・重⁝器．︑ば︑小菅器掲警おいてぱ最引﹂と課されていうが︑藩明確襲秀呼起

叢 す語どレて︑本稿では﹁費買﹂乏課しれ・

 利釜獲得はただ費買活動により︑．調達市場からの諸財あるいは給付儂値の購入と販費市場への︑それと同じ形歌あ

るいは攣えられた陰歌においての︑・萱捌きとによってのみ可能でみる︒市場に遮する溝費財あるいは使用財を提供

し︑或いは需要ある役務を給付し得るために︑企業が物財や資本および勤勢給付として市場から取り滞り︑かぐて財

および力において費浩すると之ろのものを我湾は費用と呼ぶ︒ヒれら調蓬市場から企業の串に江って篭れるところの

     簿記旧説百年典 囁      ・  ．    ︒

﹁囁遷・

一黎92濤

      簿誰學諏嘗年更

優値は︑期間的架橋あるは場所的格納あるいは加工や結合による材料と力との攣形の後に再び市場に︑其塵かち費﹁．

用あるいは財貨と力との費溝を超過する償値を引き出す意圖を以て♪費渡される︒市場は少くとも費用補償を渦すな

わｿ橿値費消に相面する反樹給付を︑提供しなければならない︒さもなければ企業は自己消耗により徐汝に三十せざ

るを得ない︒この場合︑・心経螢期間の費用は常に翻しも伺一期蘭に獲生した支出と同一ではたい︒なぜなら︑支出は

必しも費用と阿時ではなく︑しばしば前後し︑かくて他の計算期聞に生するから︒︵六覧・六六頁︶

 市場がそこにおいて企業によ抄他心された償値を補償すると之ろのものをわれわれは牧七二混乱擁触蒔旧観綻︵総牧釜

涛五戸窪弩諾謀塗︶と呼ぶ︒それは山畠の個々の取引負癩者d副鑛暮纂犠σq窪︵商晶・ーー筆者︶に封ずる市場償格に正するの

で︑この市場橿格は引渡された商品︑または他の経螢の虞分に委ねられた資本および勤勢提供に封ずる代金受領ある

一いぼ債樺の形において流れ踊るのである．一期間のこれらの牧条は画しも同一期間の手取金あおいは優位に一致しな

い︒なぜなら現金の反響給付は前のあるいは後の経螢期間において生じ得るから︒パ前貸あるいは信用勘弁︶︵六六頁︶

 ﹁入﹂および﹁掛﹂︵個々の財産の増減⁝L一筆者︶忙ついての一十業專實の記録は︑一般的に言づて︑ いまだ萱買行

商⇔誓謎連碁葬を提示しない︒それは馬出の入か攣形かあるいは出かを示す︒通値が︑慶化し︑または不識の形態で

．二輪螢を通過してはじめて商界が生するので︑一つの費買の記録のためにはしばしば前後に連なる多敏の︑しかし少      窟      尋ぐとも二つの︑記録が必要である︒純粋の商的企業においては翻心と商品との直接の交換は稀な例外であって︑こρ

場合︑各層繭紬爲は少べとも二つの︑すなわち勧商晶の入と支梯用具の出 ︑句商品の出と支道用其の入の記録を必要

とする︒︵六六頁︶

 すべての費用と牧釜との正確な決定は複式簿記の組織において費買計算を通して行われる．最も輩純な形にお払て

は︑これは一個の特別勤定一⁝費買勘定頑雛姦暮鐸○碁︒によって行われち︒この勘定において︑ ﹁入﹂の側は一経螢

  期間のすべての費用を︑︻出しの側はそのすべての牧釜を受け入れる︒それは支出と費上入金または敗入との甥置を取

  扱うのでなく一封握されるのは橿値溝滅または浩耗の総計と静態給付および反饗給付請求構すなわち牧盆の総計之で

 〆あみ．︐それで︑企業を通しての償値の通過は萱買勘定に論・いて費用と牧釜と忙よつて把握される︒ての一般的萱買勘

  定はいくづ炉の個別的計算に分割遷れ得るので︑その場合︑企業の特定の部分維螢あるいは群島場斯に縛しで特別賛

  燭魚婁設けるゆ︑個々の熟達び牧盆難を騎鍵で把嚇し↓燦買活動の蕎禦得らるべ毒あ蕩ム・に■

  それは一個の主要費買勘定に結合されるのである︒︵六七頁︶

  ♂貸借封照表から誘導された諸勘定︑それは物財・貨幣財膨勤勢給付お選び義務を引受け制それ以後のすべrの出入

  を記録する琢あるが︑3れ乞我粛は篶黎と憧︒貸婁照表肇要寝装勧定で肇︑出入怪る繕蕩の記  讐晶の灘に無芯在高諸勘定に分解読︑運算欄の後に欄別馬蝿饗編棒を通七て書契搾盛

  れるコ個別在高諸勘完へめすべての詑入は企業の萱買活動を通して制葡遷れ︑その部分的機能を表現する︒．み商潤關あ

  るいは勤帥労給付の入あるいぼ一出︑経論内部における商品の五雲場所移動等︶そめ目的はしかし費用および牧釜による

  全器費買の提示ではない︒それはむしろ個別在高の運動を入と出とにより記録し統制しなければならないのである︒

  在高諸勘定のこの系列は．複式霜起においで暴ハ榎値の通過を︑提供と結果︑力の費潴と帝洋鵡釜と葬わ廿て封回す

  る賞買諸勘定の系列によって補充され∵る︒ごのよう忽︑組織的・結A獄納な財薩および成果計算としての襖式鱗記は︑

  個別および全膿としての財産の攣化に關する開陳であると同時にまた成果の大畜さおよび構成に關する開陳でもあ

 る︒前者の任務の途行のために在高計算が役立ち︑蝿後者の任務は競買計算にゆだねられるゆ︵六六・六七頁︶︐

遡、

￨こ略二つの禦義在高潜蟄萱賢諸藩間の霧な羅叢蛇裁・粟的あるいは籠的過程護

  て企業を去り又は溝費されるすべての櫃値が原満貫値で欝欝諸勘定に謝して出としてそしで一個の賛買勘定に回しで

       簿記學三百年三   ︐．

簿記學説百年史

一￡％一

入吟費蛸︶︐として記入され︑他方︑市償または販賞橿格における同時的な芝の細筆勘定に勤する出︵牧盆Ψは．封

橿のために充℃られた在高勘定への入に同じ額で適合するということを通して認められる︒複式簿記の組織に滋塾て

は︑このように︑費買計算における各記入と同時にそれに短慮する記入が在高勘定に封して行海れなければならない︒

故にーー機械的には貸借李衡痴嵩欝旧噛瓦鉱︒プ彰おの恒常的待綾の故に⁝！⁝費買計算の利谷残高に在高勘定への弓懸す

る綜合的入が︑そ⑳損失残高に在高勘定からの封与する綜合的出が一致する︒成果ポ在高爾種の計鷲はかくて全騰と

して成果確認唇篤9讐簿き夕お漆厳〆ぴ奄の同．一目的に導くのである︒四種の勘定系統が多激の個別諸勘定匠分岐するこ

とはこの關聯の認識を困難ならしめる︒それ故︑定期的に⁝⁝−通常︑年次的に⁝⁝個別諸勘定は二つめ粟要勘定︑す

なわち在高勘定と悪熱勘定︑に集結せしめられる︒そのとぎこの爾者は同一の︑しかし蔦蔓せしめられだ淺高を示す筈である︒在高計算の集合勘定は決算淺高勘定である．個別計算のこの二個の主要勘定への綜合に際して︑維螢期間

申における記入が成就されなかったととろのすべ℃の在高攣化・費用および牧釜が計上される︒その際︑指示手段

○二二試霧讐杉叢算ぴ2 とルて薪しい財産目録作成と現實のあるいは實際在高と帳簿またはあるべき在高との比較と

が役立つ︒︵山ハ七・六八・六九頁︶

 すべての完成された貸轟く︒揖ゆ潜負簿︒φ鑓覇・鋒舗︒が︑そして完成された費買のみが費買計算に現れ︑費用および敷釜

として計上される︒正常の︑．維螢目的から展開された萱買過程が此虞に提示されるのみな心す︑物下野値・支綿用具

器よび義務の蓮動から生する非正常的な費用および牧釜も萱買計算に饗する︐．これに封して貸借封照表計算はい船ば

未完成の費買の計算涛oOご嘱ξ詳騎負霧貯岩9回Φ鋒餌︒富鐸⇔簿訟翫洗歪である︒長期設備︒壷買負携者・支佛用具∵他入およ

び企業家に謝する義務・積極器よび消極の給付償値︑此等に隠するすべてのまだ完成されない剛強は貸借封照表に総        ぎ       ヘ       ド      括される︒商品あるいは勤勢の入および企業内でのその移動は在高計算⁝⁝貸借熱誠表計算⁝⁝に﹁沈澱﹂する︒商

一295一

晶がまだ貯藏されているあいだ︑またはその入の聖徳をまだ有っている闇は︑したがって︑有形・無形の投資財が壷

買過程の寄子の縫績にまだ充てられ・ているうちは︑それは費用ではない︒市場への煩値の交付︑または櫃値減少あ溶

いは償値喪失に際して始めて費買計算は影響される︒︵六八頁および七九頁︶ 主要賛買勘定は主要在高勘定である決算

残高勘定に封して同礎である︒前者が過去に着して適合せしめられ︑個々の費用蕊よび牧釜種類によって笹分され︑

淺高繰越なく︑行われた仕專を提供と効果とに分って提示するのに黒して︑貸借封照表は︑將來の仕事の出獲黙とし

て役立つべき︑持合せのいろいろの力の現在像をみたえる︒爾種の計算は自動的かつ必然的に現われる二つの成果を

通して結合される︐この威果は︑馬素の計算を絡結にもち隠すべく︑過去の費買過麗についての言明書念買買勘定︶

から現在の︐資本諸力についての詮明書︵淺高勘定︶に移される︒企業は穫偵．塘加を企業家に債務として負う・一 一つ

ゐ新しい義務の出： ・が︑損得の額においてこの義務から冤除される−⁝−負債輕減の入︒︵八一頁︶

 学府は︑たいてい︑ここに提示された︑すべての費用と牧釜との劉置どしての費買勘定を用いない︒そのかわりに

損釜勘定QO諏臼で毎るく︒鼻謎♂貯9罫○が用いられるが︑これは全部の費︑用と牧釜とを︑．前以て差引計算せすに︑封

締するという賛買計算に定められた任務を大洋はただ不鳶足にのみ果すのである︒驚く流布された説によれば︑損釜︑

勘定は企業ゐ自己資本勘定に甘して先行的・從只者に位置づけられてぎ7戸葺︵戸毎唇︒餐︒oH臼巨賢いる︑それは︑そ

の左側において野夫あるいは資本減少を︑その左側において利釜あるいは資本．塘加を含み︑かくて資本の減少および

鍮欝加の集合に役立つ︒損釜勘定にまた多数の蔵果諸勘定︵賃借料・利子・賃金︶が先行し︑これは同様の性質を宿し︑

その 残高を損釜勘定に逡る︒︵八○頁︶

 附図計算書に封ずる留女の異議はその名誉とその適用の方法とに没する︒謹慎および損︑失ではなくて︑牧釜と費︑用

とをこの勘定は記録する︒勢働賃金が支佛われ︑廣告費︑がつい幽︑された場合に︑この輕螢費用は︑それが販費市場に

     簿記學 説百年史

螂［

一るが︑ただ蟹際にその経螢期閤のすべての費用と牧釜とが剰すところなく把握された場合にのみそうである︒簿記三 となる︒また他方︑牧釜の総計を利釜として示すこともできない︒費用と牧釜との差引獲高が利釜あるいは損失であ       ゆ おいてそこに提供遷れた財貨あるいは役務に饗して相慮する萱上金をひき出すことに威要しなかった場合にのみ損失      簿記學設百年史

盛の慣習によれば損釜計算書上には費用器よぴ牧釜のすべての種類が現れるのではないので︑また多くの場合︑︑費用

および牧釜はすでに萱買上捲者および役務給付の総勘定において獲高を計算されていて︑この残高のみが損釜計算に

現れるので︑損釜勘定に賛買勘定の性質は失われている︒聲買負僻者および給付償値の多籔の在高勘定において在高

および威果要素の混合あるいは結合が行われ︐それゆえ萱買計算は胴取其にされて﹂．．くぐうビぼξ鷲麟︑︑いる︒︵八Q・八

一頁︶

 商入の實践においては︑眞の噛癖勘定が大京は行われないと同時に︑在高計算と萱買計算との明確な匿分もまたた

・だ稀にのみ行われる︒多くの企業において︑商品・︵製造・外國爲替・有償膨面等︶勘定について在高および成果要

素を混合するを常とする︒それによ夢一つの新しい勘定型︑在高成果勘定あるいは混合勘定が成立する︒この種め最

も重要な勘定は︑﹁同時に商品在高の記録と費買からの域果の獲見どに用いられる所の分割されない商品勘定である︒

それは入り來る在高を入の側において仕入償格で記録するが︑出を面上償格で記録するσで︑同じ商品に劉して入と

轡ξい翼つ養禁適用されるのである・混合豊滝答簿によ養隅貝鵜は甚だしく隙藪砦・何とな

ればこの場合費買計算に商品費買の結果としてただ一計籔︑諸費用と諸牧畜との差額のみが現われるので勘幡から︒

ところが．商品勘定を商品在高および萱買勘定に分割する場合には諸費用と諸牧釜とは費買計算において各別に提示

されるのである︒み九一．九二︒九三頁︶

 もし在高および成果計算の分離が充分嚴密に行われるなち︑財産在高もまた正確な財産目録作成なしに簿記から確