純粋経営成果の抽出把握について 入○
純梓経螢成果の抽出把握について
一月吹成果計算の経営管理使命から一可
兜
島
俊
雄
附 周知の様にドイツに於いては第一次世界大戦後顕著なるインフレーション期に遭遇し、激甚なる経済的変動の為に多く の経営は先ず経営の安定を熟慮し、そして新しい経営指針を得るべく強い要請と成ったのである。当時の与論に見られる 様に、経済体制の強化、経済の再建、諸外国と類比の出来る経済の達成等汝の諸問題が、独り企業者経営者の問題たるの みでなく叉経済政策家の問題たるのみでもない。それは技術の問題とも成り、更に広く科学の課題とも成ったのである。 之が企業経営に於いては、特に経営合理化の課題として経営の刺戟機関たる経営計算制度への研究並びにその顕署なる発 展として現象したのである。即ち此の傾向は特に経営管理の目的を多分に内包しつつ、例えば原価計算分野に於いて、或 いは経営分析、経営比較の分野等々に於ける研究を通じて、経営経済学の発展並びに経営計算制度の進展を促進せしめる 処と成ったのであった。 経営計算制度に於いては経営管理の目的を以て既に従来その研究を見るのであるが、此処に特に経営内部的要請として 経営活動の全般に渡り適切にして信頼出来、且つ可及的迅速に経営管理統制の目的に役立つべき経営計算として月次成果 計算を意義付け、そして以後の月次成果計算の理論的研究並びに実務的研究の指針を与えたのは云う迄も無くシュマーレンバッハ博士である。経営計算制度に於ける月亥成果計算の意義並びにその理論的性格については土肥は既に別の機会に 考察した処であるが、特に月次成果計算の経営管理的使命については、シュマーレンバッハは一九二六年の論文﹃月次成 果計算再論﹄に於いてその課題とする純粋経営成果︵損益︶の抽出把握の問題を通じて、月次成果計算の経営管理的意義 を強調しているのである。 其処に於いては先ず経済発展の前提として経営計算制度を位置付け、経営合理化運動に際して単純化、標準化、テイラ ーシステム、フォードシステム等の一連の技術的組成の諸問題と相並んで、経営計算制度の領域にも何らかの意味に於け る革新を必須とする事が説述されており、それが主として企業経営の大規模化にともなう新しい経営管理統制への要請と 成って指摘されているのである。即ち一九二六年当時既に︼般に多くの工業経営に於いては、従来の如き唯﹁眼や耳﹂で 以て毎日毎時間観察し指揮すると云う経営管理手段によっては充分その管理目的が達し得られず、従って所期の成果が期 待出来得ない程に経営は大規模化して了っている。実際に五十入以上の従業員使用の工揚数は更埴に及び、二百人以上の 工場数は大凡六干に満ち、一碧人以上を雇用せる工場数は一干にも達している情勢であった。斯様な事情の下に於いてそ の経営管理が不充分であり不適当であったならば、多くの経営に於ける莫大なる労働力及び此の労働力を自由に使用せる 機械装置を始め多くの原材料資源の全体が最も合理的に経済的に有効利用され得ない結果と成り、そこには想像もつかぬ 程に莫大なる経済、的損失が惹起されるに至るであろう。従って之は、多くの経営の給付能力が諸外国のぞ．れに劣る結果と 成り経営自身にとってもその操業上に顕著なる損失を見る事と成るであろう。 此処に於いて之が対策として経営計算制 度を見出し、何が消費され、個汝の給付に如何程計上され、 一般に経営の操短禾が適切に為されているや否やを可及的正確 に且つ迅速に報告し、その経過を通じて経営を管理統制していく事を至上の使命とする経営計算、即ち内部的短期計算的 な経営経過の管理統制機構の樹立が急務と成って来たのである。 純粋経営成果の捕出把握について 入一
純粋経営成果の抽出把握について 入二 の 斯くして﹁経営経過の管理に役立つ経営計算制度のすべての中で良き月次成果計算ぼど重要なものはない﹂のであって、 従来の経営計算として先ず年譜成果計算の計数結果による手段も考えられない訳ではないが、しかし乍ら既に﹁年次成巣 の 計算は本来の要求に対する↓つの計算と云うよりはむしろ公開性に対する一つの弁明書と成っている﹂のであって、経営 が良く活動せりや否やに関して年女成果計算の結果迄待つ事は出来ず、又年亥成果計算が経営経過に関して充分に管理統 制たるの手段と成り得るや否やについては極めて疑問と成る処である。更に原価計算に関しては、本来その目的が価格決 定ではなく経営経過の管理手毅として存する場合には、可成りその意義が重要と成るのであるが、しかし乍ら原価計算は 主として単位当りの計算思考による管理統制を目的とするものであって、之に対して月次成果計算は短期計算的な把握思 考により管理統制を試み、更に消極的計算要素のみならず積極的計算要素にもその範圏は及ぶのであって、広く経営成果 全般の観点よりその管理目的を達成せんとするのである。、従って﹁月次成果計算は、月次計算と原価計算とが分離される 処では、原価計算よりも以上に重要と成る﹂のである。 此処に於いて月次成果計算の経営管理的使命は一層明確に認識され、月次成果計算は経営の状態に関して一つの診断の 役目を為し、斯くてより良き経営指導に向くのである。此の点に関しては月掛成果計算の目的論に於いても指摘される処 であるが、斯様な経営管理的使命を有意義に行使する為には、先ず月亥成果計算がその窮極の目標とする処の純粋経営成 果の抽出把握が達成されなければならない。純粋経営成果の算定の問題は広く会計理論一般に通ずる課題であるが、特に 之は月次成果計算に意義が大きいと云わねばならない。叉その反面月吹成果計算は、純粋経営成果の抽出把握の過程を通 じて其処に月亥成果計算本来の特微も惹起されて来るものと思われる。本小稿に於いては月孜成果計算の経営管理的使命 を考慮しつつ、その前提でもあり又同時にその結果でもある純粋経営成果の抽出把握の問題に今一度注目し、その課題を 整理せんとするのである。換言すれば、純粋経営成果の抽出把握に対して髄愛せる種汝の障害について、之が対策として
月次成果計算の立揚より若干吟味せんとするのである。 ① 拙稿﹁月次損益計算の理論的性格について﹂、彦根論叢 第二八号、四七∼七二頁。 ② 5Qoび養生①鐸ぴ霧ド国∴Oδ司①冒。目含蜀O昌q二四Φ団日。β9当局ざ︸5置国匙oHσq賃ooロβ口挿喉。国・や﹃国・一〇卜⊃ρq聾げ弓σ屯．鴨O、葭①義心・諺。紅ρt一αcQ・此の論文 は一九二六年三月十九日にドイソ商学士会のドルトムント麦部にて行われたる講演の要旨である。之は↓九一二年の論丈﹁月次利 益計算﹂冨。量葭9ΦOΦ三重尋霞の。ぎ弓翼嘩閣軽げ﹄、・㍉讐茜・評 の再論であって、月次成果計算の理論的研究に関する後牛の部分を形 成しているものと思われる。 ︵以下本論文につき］︶ざ甫巴雷，霞q毒09と略記する。︶ ＠＠＠ CD ω畠白鶏魯二丁”o雷名Φ騨。昌局長σ9・鉾こ。一δp 久保田音二郎教授著﹁短期損益計算論﹂二五∼二七頁。 oQ。巨量δ忌9魯”Oざ葡9酔①誉凶師鐸昌嘩ω・一9・ の。げ罎巴①巨ぴ塑。け鱒勲空O国。。・8P の魯B鎮Φ昌9§“餌・勲O・。・看ぴ9 月次成果計算は通例原価計算を基盤にして、その資料に基付き経営経過の管理統制に向く場合 が多いのであるが、此処にもその事情が暗示されていると思われる。 二 一般に経営計算には多くの種汝なる成果影響が作用しており、通例此処に経営計算の欠陥も由来する訳であるが、特に 月次成果計算にとっては此の成果影響は重大なる考慮を要するものである。即ち成果の影響が計算的に如何程隔離され得 るかと云う問題こそ月亥成果計算の第一義的課題である。更に経営分析、経営比較の側面より眺むるも此の問題は経営内 部的影響と経営外部的影響とを分離する問題として、純粋に経営活動を批判しその上でより良き経営指導に向かんとする 為の前提条件を為しているものと思われる。何れの観点に於いても経営成果に及ぼすすべての外部的影響を可及的に分離 して、純粋に経営内部的影響による成果のみを抽出把握する目的は、経営が外部からの影響によって乱される事もなく、 経営自身の内部的本来的活動結果を考察せんとするにある。其処に於いて経営内部の状態を早期に認知してその経営指導 純粋経営成果の抽出把握について 入三
純粋経営成果の抽出把握について 八四 に向かんとするのである。 成果計算に於ける経営影響と外部影響との分離の問題は、既に早く経営比較に関する理論的研究として最初にシュマー レンバッハにより考察されている処であるが、その著﹃動的貸借対照表論﹄に於いてはその代表的根本的な所説を見るの である。即ち経営成果の上に作用する外部影響には通例二種の性質が類別され、一つは変動と称し得られる影響であって、 例えば景気変動の影響がその典型的なものである。他の一つは変化と称し得べきもので、例えば経済生活の変化が問題と 成り機構の変化がそれである。しかし乍ら外部影響は常に之等二つの影響のみならず、更には季節の影響及び流行の影響 も少なからず経営成果への影響として作用するものである。経営成果には之等種汝なる外部影響が、全く単独に．ではなく 相聯関的に作用するのが通例である。此処に於いて之等の外部影響に関する問題は、経営経済学の課題とも成り、叉会計 学の理論的研究課題とも成って擁頭して来るのである。 外部影響の複雑なる作用の中に於いて経営影響と外部影響とを分離する問題について先ず注意せねばならないのは、そ の絶対的な分離が不可能なる事であり、特に之は月次成果計算にとってはその計算上の特質、性格からも老麺さるべき処 である。シュマーレンバッハは之に関して次の様に云っているのであるが、 ﹁本来経営が成果をもたらし得る為には給付 財と費用財との聞に価格の差がなければならない。此の価格差は経営外の現象である。しかし乍ら斯様にみる時は企業の 利益は全部外部影響であって、経営利益としては何等残らない﹂事に成って了うのである。従って﹁熱る計算を基礎にしr て成果の数値を二つの部分に分って、 その一方を以て経営成果を表わすものとすれば之は全く随意のものである。﹂しか し乍らたとえその出発点は随意のものでも、此の﹁経営成果の数値が上昇せる事を精巧なる計算によって確定し観察すれ ば、此の時計算が正しく且つ適切である限り経営内に於いて経営経過が良く成りつつある事を結論付ける事が出来る﹂の である。即ち其処には﹁絶対的な数値でなくとも、他の数値との関係だけでも充分に意義のあるものであり、此処では時
間比較の外に経営比較も問題と成り得る﹂のである。 同様に経営成果影響に関してシュマーレンバッハは謙譲の様に述べている。経営成果影響には本質的に三つの類別が為 され得るのであるが、その第一は経営設備の立地条件による影響である。その第二は経営本来の活動による成果、即ち全 く経営経過に依存する処のものである。第三には一般的に景気変動の作用による影響である。 先ず経営設備の立地条件に関しては、之は多分に先天的要因であると考えられ、勿論月次成果計算がそれらに関しても 可及的迅速に且つ正確に盤面の情報を提供するのでなければならないが、本来此の課題は原価計算に賦課されて原価比較 の問題に至るのである。それ故に月亥成果計算にとって極めて重要と成るのは、経営活動による影響と景気変動による影 響である。経営成果には此の両作用が極めて著しい影響を奏効するのであるが、前者の経営活動によるものは本来我々が 窮極的目標に置く処のものであり、従って純粋経営成果の抽出把握の⋮問題は、概括的には景気変動による影響を外部影響 として除去する事に意義があるものと思われる。即ち此の分離が可及的充分に達成されて始めて其処には完全なる月次成 果計算と成るのであり、又同時にその本来の目的である経営経過の管理統制の手段として意義を持つに至るのである。 経営成果を分離せんとする根本的目的は云う迄もなく経営経過を確然と認識せんとするにあるけれども、此の問題に関 して年女成果計算よりも月次成果計算が興味を有するのは、第一には前述せる様に月済成果計算の経営管理的使命の達成 に存するのであり、第二には月衣成果計算の他の目的、特にその中でも経営賞与制度の基準としての意義が重視さるべき である。勿論之は更に純粋経営成果を経営部門別に部門計算せる百合には極めて明瞭に意識されるに至る処である。 月亥成果計算に関して経営影響と外部影響との分離の問題は、前にも述べた如く純粋経営成果の抽出把握の課題であり、 経営成果のみを孤立的に抽出し、更に之を観察して経営を良く診断し、その管理統制手段たり得る事である。従って之は 他の外部影響を全部分離する事である。シュマーレンバッハも云う如く、我女が此の外部影響を相互に分離せんと試みて 純粋経営成果の抽出把握について 入五−
純粋経営成果の抽出把握について 八六 も影響の種類が非常に多く、其処には問題の困難性が存するのみである。従って経営成果の分離に際しては勲等の種汝の 影響の性質に細かく立入る必要はないのであって、外面影響の変化が例えば機構の変・化に依る菊合にも、或いは又景気変 動に依る揚合にもそれは問題ではない。要する処笹縁の諸影響を計算的に除外する事が必須の事である。 月次成果計算に於いては特にその計算上の特質から、通例景気変動的方式を採る影響として吹の如き三つの方向に於け ⑤ る作用による影響を吟味するのである。 ω 価格差の変化
②操業度の変化
㈲ 註文の構成関係の変化 シュマーレンバッハの言葉を借りれば、 ﹁之等三つの景気変動の影響はすべて種汝なる方法で作用するが、しかし之等 は相互に依存し合っている。例えば価格・差は、 一方で生産物の価格と他方で原材料・補助材料等の価格との間の差異が好 景気により大と成る事であるが、しかし此の時同時に操業度も又以前より大と成り、註丈の構成も通常以前よりも一層統 一的に成るのである。﹂ 此処に実際に所謂成果分割の問題の困難性も内包されていると思われるのであるが、之が具体的 には先ず踏肥差の変化による影響の除去に着手し、奪いで操業度の変化による影響、更に粗塗の構成関係の変化による影 響を計算的に可及的正確に分離すべき段階に至るのである。斯くして此処に純粋経営成果が可及的正確に抽出把握される 事に成るであろう。 ①ω魯日鶏㊦き蓉汀∪為業日謎犀Φ田H貿N．一臣g即ら§∼二匪農︸●るα合︵以下b・切．と略記する。︶ ②GQ畠彰箪窪冨。﹃∪．しd6刈降農rおお、土岐政蔵教授邦訳﹁動的貸借対照表論﹂三五七頁。 ③むα魯臼巴Φ尋霧ぼ望①毒Φ諄①量缶琶σ身．。。面・＝ヨ∼卜。● ④ω魯白巴貧冨魯“u●じu．前掲三五九頁。⑤ oD9葺銘①9霧げ“や貯名①＃の昌嵩働口鯵堕ひ⊃8 ⑥ 望︸旨艶霧冨多類’審ρ。・二詔． 一㎝悼。 三 一般的に一方で製晶の価格と他方で原材料・補助材料・賃金・運賃等の価格との聞の差額が想・冨に一定であるとすれば、 即ち価格︵℃慧の曾︶と正常原価︵き言暮oQ警平ぎ。。9︶との間の差額が常．に一定であると仮定すれば、此の時月次成果計算に とっては価格差の変化による影響の除去は問題と成らない。しかし乍ら実際には一方で振逃の価格が独自的に変動し、叉 他方で原材料等の価格も激しく変動するのが常であり、従って此の差額は決して一定ではありえない。唯一般的には好景 気により此の差額はより大と成り、反対に不景気の時はより小となるであろづ。 価格差の変化による影響を除去する為にはシュマーレンバッハによれば、実際の価格に代えて、即ち市揚価格を以て評 価する代りに、注意して作成されたる計算価格を以て評価する專によって達成されるのである。之は先ず費用の側に於い て、経営に入り来るすべての原材料等を実際の買入価格でなくして固定的な計算価格で計算し、叉同様に牧益の側に於い ても、経営から出ていく製晶の価格について実際の販売価格でなくして固定的な計算価格を適用する。斯くして経営に於 いては左にも右にも常に一定の計算価格によって、同一の価格差の下に計算処理される事と成る。しかし時には費用の側 にのみ固定的な計算価格を適用する事もあるが、之は特に原価計算の結果を月次成果計算が利用する揚合に多く見られる 現象である。之に対して牧益の側にのみ計算価格が適用されてその機能が果され得る揚合もある。例えば大量生産の行わ れる製品に於いては、製品が単純である故に費用の側の価格変動が製晶に及ぼす影響を容易に認知出来るからである。即 ち費用側の価格変動により時にはそれに応じて計算価格の変更が必要と成るが、それが比較的容易に出来るのである。し かし乍ら多くの経営では牧益に対する費用の様相が必ずしも単純ではなく、費用及び収益の両側に計算価格を適用するの 純粋経営成果の抽出把握について 入七
純粋経営成果の抽出把握について 八八 が望まれる処である。 之についてシュマーレンバッハの例により理解すれば次の如く成る。ココアを使用する或るチョコレート工場を仮定し て、此のココアの価格に関して生ずる価格変動を計算価格の適用により処理せんとするのである。即ち常に変動するココ アの価格に代えて、それに固定的な計算価格を賦与する。例えばココアに賦与されたる計算価格を一〇〇駈につきまマーク とし、実際のココアの買入価格が此の生半マークであったとすれば、先ず此処に一〇〇妊につき一〇マークの計算上の差額が 生じ、之を外部影響による損益として景気損益勘定に集計する。此の揚合は云う迄もなく景気損失が一〇マーク発生した薯 と成る。此の損益は経営には何ら関係のないものであって、全く計算的に把握されて処理されるものである。従ってココ ア勘定はHoO妊につき⑦oマークの買入価格にも拘らず、9マークの計算価格が借記され、之に対して此の差額の一〇マーク は例えば価格差額勘定から損失として景気損益勘定へ転記される。次にココアの市場価格が9マークに下落した揚合、そ の手続は同様に価格差額勘定からHOO聴につき歌マークが利益として景気損益勘定に転記されるのであって、ココア勘定 には何ら変化はない。斯くして此の場合ココアについての価格変動は景気損益勘定を通じて全く遮断されて、価格差の変 化による影響は経営成果に於いて分離して示される事と成る。 此の処理はすべての製造原価の各要素に関しても同様に為され、又給付側、販売側に於いても馬鐸の原理が適用され得 るならば、此処に全く価格差の変化による影響を排除して純粋に経営活動を管理統制し、その結果たる純粋経営成果を抽 出し得る事と成る。此の手続は従来から屡々実施されているものであり、個別的には種々なる方法が各々特別の状態の特 ⑤ 徴に依存しているのである。 一般的に此の手続を勘定組織の上に膿むるに次の如く成るであろう。 価格差額勘定は調節勘定とも云われ、シュマーレンバッハによるコンテンプfメン︵標準工業会計組織︶ では中性費用及 び膝車攻益の為に設けられたるクラス2に位置するものである。従って此の価格差額勘定の残高は、通例中性費用叉は中
コuア勘定（クラス 4．） 価格差額勘定（クラス 2．） 原料消費音匡P『又は 製総勘定へのココ アの引渡高 計算価格にて （買入計算価格） る原料在高〕 ココアの買入 ココアの買入
→
計算価格にて （買入計算価格） 〔計算価格によ 計算価格にて （買入計算価格） 定へ転記〕 益勘 価格差額勘定（クラス 2・） ココアの買入 買入価格にて （実際｛醸） 〔：景気損 売上勘定（クラス9・） 製晶の販売 販売価格にて （実際価格） 定へ転記〕 製品の販売 製晶の販売ト
計算価格にて （販売計算価格） 〔景気損益勘 計算：価格にて （販売計算価格） こよる損益〕 原料消費部門又は 製品勘定から 計算価格にて （買入計算価格） 〔計算庵号 純粋経営成果の抽出把握について 性牧畜として月次成果計算にも原価計算にも関係のないものと考えられる。原 材料等の勘定は計算価格にて買入高と引渡高とを記帳する故に、その残高は計 算価格による帳簿上の原材料在高を示す事に成る。売上勘定に於いては、原材 料等に賦与された計算価格による製造原価を一方に、叉他方には売上に対して も同様に賦与された計算価格による販売高が記帳されて、その残高は計算価格 による損益を示すものである。 計算価格の内容として再調達時価による揚合が考えられるが、シュマーレン バッハによれば再調達時価は買入時における価格と原材料消費時における価格 との差を算定する事は出来るが、之は時聞的な分離に過ぎないものであって、 月次成果計算として経営部門による計算価格の問題、並びに景気変動による成 ⑥ 果影響の分離には充分ではないのである。 計算価格の種類として通例生産原価価格による計算、正常価格による計算、 時価による計算及び比例原価による計算が考えられているが、此の中生産原価 価格による計算については当該問題には全く不適であり、更に時価による適用 も前述の如く必ずしも充分ではない。此処に吟味すべきは正常価格による計算 である。価格差の変化による影響の除去のみならず、］般に消費原材料等に対 して正常価格を適用する計算思考は既にシュマーレンバッハによって明かなる 処であるが、通例正常価格の概念は所謂標準原価の一歩手前にある概念として 八九純粋経営成果の抽出把握について 九〇 示されている。正常価格と標準原価とは同一ではないが常に近似する傾向がある。即ち原価計算に於いて過去の実際原価 又は時価を平均して得られた価格を基礎にして、更に之に若干の考慮を加えて算出され、斯くて比較的長期聞に渡って経 営内の計算に用いられる価格と成るのである。正常価格は月々の実際原価とは必ずしも一致する訳ではなく、偶然に一致 する位のものである。従って正常価格は比較的長期に続く処にその特徴と意義が内包されているのであって、固定的計算 価格と呼ばれる所以も此処に存する。しかし乍ら正常価格についての詳論は此処には許されないが、正常価格が比較的長 期に続けられる事は特に経営管理の上からも理想とする処であるが、︸方に正常価格は実際原価と可及的密接に連絡して いなければならないのであって、此の為には時に価格変動の程度によって計算価格の変更が必要なる段階に至る事もある。 計算価格の変更についてそれが正常価格の適用における欠陥であると云う見解もあるが、しかし此の時その反面に於い て正常価格の適用における幾多の長所を回顧せねばならない。一般に月次成果計算に於いて経営費用の把握の際に計算価 格を適用し、其処に主として在高管理と費用管理の両面に於いて経営経過の管理に意義を有する事は既に別の機会に考察 の した処である。計算価格の変更についてシュマーレンバッハは‘次の様に明かにしている。全経営並びに個汝の経営の費用 と給付とを綴る一定の個別価値を基礎にして換算する方法があるが、此の時長い間には計算価格と時価との開きが余りに 大と成れば、之を変更しなければならない。之は即ち価値計算から云わば数量計算に移った結果であるが、此の開きによ って著しい不均等が計算に入ゆ込んで来る事に成る。例えば滑る経営に於いて銅とアルミニュームを相互に利用し、両金 属の闇に或る限界内で互いに代用し得るものとすれば、此の時銅の価格が騰ってアル、・こ一ユームの価格が下った場合に、 アルミこユームを多く利用し銅を少くするのは当然経営指導に属する事である。しかし乍ら此の時計算価格が両金属に対 し長く同一であれば此の処理は出来ない。斯様な事情の下に於いては、計算価格の変更が考慮されなければならない。勿 論此の変更の為に詳聞比較又は期無比．較を害する可能性が存する時には、局面に給付側の計算価格についても相当して変
更されるべき必要を惹起する。 此の手続は計算価格の変更に際して当該勘定の在高を確認し、それに対して新しき計算価格を挿入するのである。例え ば前例に於いて、ココア勘定の在高が幽OOO妊とし、ココアの計算価格をμOO駈につきまマークから⑪Oマークに変更すれば、 ︵鵡凝︶ “口縄慰満 鴎OO ︵壇母︶ 蜘勘職詠慰海 80 の仕訳によって幽OOO瑠の在高に対して一〇〇冠につきαマークの増価を景気利益として景気損益勘定へ転記するのである。 価格差の変化による影響を除去する為に、更に価格指数により修正する手心、及び価格を用いず純然たる財貨の数量計 う 算による方法も試みられるが、特に後者についてはシュマーレンバッハも指摘する如く、財貨の数量による計算は費用と 成る財貨が多様なる為に全体の総計も充分得られず、叉経営相互の比較標準にも不適であり、更に月次成果計算の主要目 的たる経営賞与制度への基準とも成り得ないのである。 以上に於いて我々は価格差の変化による影響の除まの為に、正常価格叉は標準価格による計算価格を適当とする段階に 至ったのであるが、斯くして此処に他の景気変動の影響を論外にすれば、先ず月次成果を景気利益と経営利益とに、或い は景気損失と経営損失とに分離する事が出来、之は叉景気利益と経営損失、或いは景気損失と経営利益とに分離される揚 合も考えられるのである。 oQoげ曇跳①昌ぴ餌。げ”∪一〇名①一酔霞瓢剴星占q・02“δド ＠＠＠＠・＠ σ 0ΩOげbP餌竃Pび塑Oず”∪。ゆ・焔剛堀捌三六〇頁Q ω爵臼跳①呂碧げ”丙。馨Φ辱騨げ臼魯・心b篤︸．おω9土岐政蔵教授邦訳、﹁コンテンラーメZ﹂四二∼四四頁。 林健二博士著﹁損益計算論﹂ ︵改訂増補版︶二七二頁。 の○げ日巴6βび勲Oゴ“］︶ざ奢①騨の胃ぴ昌昌篇昌09曾のω9一馴邸一こρ﹂ のOげ曇霞①昌ぴ四〇プ”ご・bd・邑馬脚燭三穴○∼一一頁。 oQD旨匙窪念写“円。白磁弓静琴悪臣前掲四一∼四頁。 oΩ昌白巴露宮魯”乙Q巴房郎。覇気話§耳触Gq犀昌剛目9のb。葬節・ひ≧邑﹂Oω合 土岐 政蔵教授邦訳﹁原価計算と価格政策﹂一九七∼二〇一頁、 ︵以下㎝9需鼻。ω8日。最南昌09と略記する。︶ 林健二博士著、 前掲書 目五三∼二六五頁。 久保田音二郎教授著、前掲二二五二∼七頁。 土岐政蔵教授著、 ﹁工業会計概論﹂﹁四四∼九頁。 純粋経営成果の抽出把握について 九一
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純粋経営成果の抽出把握について 九二 同著、 ﹁計算価格論﹂一八ヨ頁以下。 価格差額勘定については既に多く分析されているが、例えば原料差額勘定に関しても原料勘定と差額勘定との前後の位置の問題 は特に原価計算論に於いて重要と成る処でみる。之は文原．価計算と期間損益計算との関係においても吟味されるべき課題である。 更に挿入する計算価格の問題としては、 シュマーレンバッハについても既に早く、 ．．寓。罫房豊丘bN魯。げ器量く窪9喧．、国・隔・ド 国ゆおOO一一P量腎09・倉ω。・●釧OO一心噛ひ一心一野及び、．．∪二瀬鷺露ぎ纂。巴5。巳Q露鷺白田魯富国。暮P、．国◆い﹃国ご一〇δi斜”量ぽ蒔’。。・ 誤・望Oi心・の二五丈に．於いて特に月次成果計算に関聯付けて監察されているのである。 等等の問題については更に別の機会に理 解せねばならない。 砂O犀ヨ餌冨昌ぴ即O犀“︺︶δ司㊦詳①圏び口山口屡σq覧0。・一蜴G9● 久保円［立日二郎教授㌶伺、払則掲量目四六頁。 土岐政蔵教授著、 ﹁計算価格論﹂一二五頁。 己Q nずH昌P一①高び即つぼ簡U一㊦奢O雰O胃び口下口昌σq．ωG。．一ぴω一晶。 ωOげ日巴Φβぴ鶉Oず“］︶・ゆ・ 罰則掲こ﹁六二∼三頁。 ωOげ日巴①詳び騨Oげ”∪亀bJ． 晶則堀貿昌六〇∼︸頁。 の魯ヨa旧び器ワ”U・口﹂・前掲三六一頁。 久保田音二郎教授著、前掲書四六頁及び一輪ニ∼四頁。 林健二博士屠、前掲書二七 二∼三頁。 一般的に価格指数による課題は特に経営統計との関聯に於いて尚吟味さるべき問題であり、叉価値計算に代うるに数 量計算を以．てする思考は、例えば最近の﹁生産性の計算﹂についても重視される処と成っているが、未だ問題は残されている。当 該問題に関して本来の．純粋経営成果が一方には費用収益の差額から抽出されると云う観点と、他方には経営経遇の管理統制の偏向 的意図から流出されると云う見解とが成り立ち、前者に於いては価値計算を以て貨幣価格的に把握されるものであり、之に対して 後者に於いては数量計算を以て生産力的に物財的成果として確認されるものである。我々の立場としては、此処では前者に注目せ ねばならないのである。 四 景気変動の影響の中で価格差の変化に次いで木・質的に問題と成るのは、操業度の変化による成果への影翅百である。此の 問題は特に原価計算の理論的研究に於いて最も分析されたる処であり、更に叉経営分析、経営比較に於いても極めて重要なる意義を占むる問題である。しかし乍ら我汝の立場即ち月次成果計算の観点に於いても、又それらと同様に少なからず 注目しなければならない課題が与えられているのである。 操業度の良い月とその拙劣なる月とを即座に比較出来る様に操業度の変化が調節されなければ、一般に成果によって惑 わされる結果と成る。即ち﹁景気の良い月には拙劣なる経営指導者でさえも恐らく利益を上げうるであろうが、之を以て 良き経営指導者と証する事は出来ず、叉操業の悪い月には多くの優秀なる経営指導者達も可成りの成果を上げ得る婁は困 難であろう。﹂ 従来は経営の操業度が一般に正常である事が前提になって原価計算の問題も把握されていたのであるが、 現代の如き製造工程の機械化、生産設備の拡大化、固定資本の増大等の現象に伴って、経営の全設備の最適なる利用は必 ずしも経営自身の任意に委ねられているわけではなく、特に経営経済上重要なる固定原価の問題が起り、従って操業度と 原価の問題が前景に押し出されて来たσである。 経営経済学に於いて操業度の問題を最初に理論的に考究したのは云う迄もなくシュマーレンバッハであり、此処ではそ の原価計算理論を中心にして当該問題の観点より操業度と原価の動きを吟味したいのである。 ω 先ず単純に正常操業度の如き一定の生産状態の原価を集計して、之をその原価と老え、或いは同じく正常操業度を 基準にしてその平均単位原価を以て各操業度に於ける総原価を算定するものであり、従って実際額との過不足額は原価外 の損益として処理する。即ち不足操業度に於いては実際原価が大となり、此の超過分を遊休損失︵アイドルコスト︶とし、 ③ 叉超過操業度では実際原価が小と成り、此の差額は計算上の利益としてそれぞれ景気損益勘定に転記する。 ② 原価要素を最初からその性質によって比例原価と固定原価に分類する。即ち﹁近代の製造活動は二つの部類に分た れて、その一は生産設備の建設と維持であり、他は之を利用して製造を行う事であるが、従って製造原価も二つに分類さ れる。﹂前者は経営設備の原価であり固定原価と考えられ、 之に対して後者は製造を実行する為に必要なる原価であって 純粋経営成果の抽出把握について 九三
純粋経営成果の抽出把握について 九四 比例原価である。しかし乍ら此の分類も厳密には墨壷原価要素の中に多少比例原価的性格を有する要素も、又固定原価的 性質を有するものも多く存するのであって、之については便宜的に或いは償行的に処理して、逓減度の強い固定性の原価要 素を固定原価群に属せしめ、又逓減度の弱い比例性の原価要素を比例原価群に配分する事によって、此処に総原価を比例 原価と固定原価に一応類別する。之は云う迄もなくシュマーレンバッハによる帳簿技術的原価分割法叉は配分法であるが、 此の場合に操業度の変化による原価への影響を除去せんとすれば、先ず比例原価は全額負担して当該月の費用額に繰入れ、 更に固定原価については正常なる操業度が通例最大操業度より低い事を前提にして、正常操業度に於けるその比率に該当 する固定原価分を当該費用に加算し、残る原価分を外部損益勘定︵景気損益勘竃︶に転記してその目的を達せんとするので
⑥
ある。 此処でシュマーレンバッハの例を眺むるに、或る側聞に伽OOO噸の銑鉄を生産する熔鉱炉において、一噸の価格が。。Oマ ークであれば、此の期聞の総額は恥OPOOOマークになる。此の時下当り価柊をαOマークと計算すれば、αOOO噸に対する総 額がト。靹9000マークと成り、此の額のみでは工場の原価が補償され得ないから、此の経営は別に時問単位につき一〇ρOOO マークが操業度の如何に拘らず補償されなければならない。今仮りに此の工擾の操業度が低下してその生産高が900噸 から恥OOO噸に下降した時には、計算上の補償は、博OρOOOマークの比例原価分と更に固定原価分の困αρOOOマークの合 計額。。oρoOoマークと成る。従って此の方法に依る時は計算上の補償額と実際額との差額が景気損益勘定又は外部損益勘 定に転記されて、操業度の低下による原価への影響が計算的に調節される事に成る。唯此の場合に前提と成るのは、正確 なる観察熟慮によって当該数字が選ばれる事である。 更に操業度と同︼関係で変動する所謂比例原価のみを以て製造原価は成り立っているのではない処に、操業度による影 響が存するのであるから、種汝の比例的でない原価に対して精密なる長期に渡る経営観察によって可及的正確に把握を試みる事が問題であり、先ず之に対して種汝の操業度に於ける固定原価と比例原価の構成を認識し、そして各汝原価の正常 率を計算的に定めていくのである。勿論之については経営統計の資料を得て行う為に、価格の変動する原価に固定的計算 価格を適用すれば、その目的も達し得られるかも知れないが、更に固定原価・比例原価の分割に依れば一層合目的と成る であろう。之等の手続について更に詳細に眺めねばならない。 ③ 工場の原価計算が特に個別原価計算を採っている場合には、原価が直接原価と間接原価に分類され、前者はその賦 課計算が直接的に可能であるが、問題は後者たる闇接原価に存する事は周知の通りである。月次成果計算としては此の分 野に於いて全く原価計算の結果を資料とするのであるが、原価計算それ自体にとっても全くその計算技術上最も重要なる 部分たる事は言を重ねる迄も無い処である。 聞接原価の配賦計算を通じて操業度の変化による影響を除去せんとの試みは、その醜賦に際して↓部門から他部門にそ の影響が及ぶのを阻止する思考であり、之は通例聞接原価を固定的間接原価と比例的間接原価とに分割して吟味されるの である。即ち間接原価要素たる固定原価及び補助部門原価の中の固定原価に属する部分を主要製造部門へ配賦し、此処で 製造部門原価について固定的間接原価と比例的闇接原価とに分類する。一方製晶に醍賦する額は、此の実際額に依らず特 に計算価格を適用して、固定記聞接原価及び比例的闇接原価をそれぞれの予定額を以て製晶晶は他部門に配賦する時、当 該製造部門勘定はその借方に実際額、貸方に予定額と成って操業度の変化に影響を受けない部門成果の算定にも便宜と成 り、又予定額にて聞接原価の配賦を受けた鼻息にも同様の長所が見られるのである。 且次成果計算にとって此の聞接原価の問題の意義は、それが簿記と原価計算を基盤にして成立している場合の形態に於 いて最も良く認識される処であるが、月次成果計算に於いては闇黒原価それ自体にも多分に期間的制約が附加され、ベス テbd①零Φ日も指摘している如く時聞原価︵闘接時聞原価︶と数量原価︵間接数量原価︶に分けられて把握される場合が多く 純粋経営成果の抽出把握について 九五
純粋経営成果の抽出把握について 九六 ⑨ 成る。之は一般的に間接原価計算論の傾向として、部門原価計算への関心が高まって来た事と、問接原価を期間計算との ⑭ 関聯に於いて問題にする態度とに依存している事は見逃がせない処であろう。 ①cQ魯琴巴。昌器腎炭Φ薯Φ搾①邑蜀毒雫の二謹． ② 原価計算理論に於いては通例消極的計算要素は﹁原価﹂として理解されている。しかし月次成果計算は既にその理論的性格について 見た如く形式的には期間計算に属するから、通常﹁費用﹂の概念で表徴されているが、実質的には﹁原価﹂の概念で内容規定される のである。此処で原価計算理論を中心に考察する限りに於いて、我々は当該問題に於いても﹁原価﹂の概念を持って進むのである。 ③ ψ。喜銑魯遣直”∪冨司。詳Φ胃爵含萎・。・・一山・ 望財日野同㊦昌9魯韓∪・甲 前掲三六三∼四頁。 久保田音二郎教授著、前掲書四六 ∼七頁。 久保田音二郎教授稿、 ﹁原価計算の朔間損益計算への関係﹂ ︵神戸大学会計学研究会編、 ﹃シ冠マーレンバッハ研 究、 ﹄ 一六五∼一七八頁。
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㈲ 土岐政蔵教授著、 ﹁計算価格論﹂一四二∼三頁。 望ぎ巴§冨魯”臣。毒①津。平戸智β09・ω。・●一・。轟一9 久保田音二郎教授著、前掲書四七頁。 OワOび日巴①⇔び鱒Oず”］鼠①毛鉱叶①暗びに恥9冨39●二一αこη’ ω①門口巴Oコず塑Oげ”ご●ゆ亀 一型㎜燭三六四∼五百バ。 OQOげ旨即︸O導聾Oゴ”一︶馳ゆ・晶削掲ゴごハ五一貝。 久保田音二郎教授著、 ﹁間接費計算論﹂全篇、特に三二八∼三三二頁。 土岐政蔵教授著、 ﹁工業会計概論﹂、 切①。・譜堕已∴∪δ貯肖隠匡ω弍碧国誌○嗣鴨読響きbo9．一〇⊂。O’ ペステについては別の機会に考察しなければならない。 久保田音二郎教授著、 ﹁間接費計算論﹂第三篇現代間接費計算論の傾向。 二〇〇頁以下。 を要する迄も無い処であり、 コンテンラーメンに於けるその指針については改めて吟味する迄も無い処であるが、特に之が月次成果計算に際して操業 度の変化による影響を可及的に除去して純粋の経営成果を抽出把握せんとするに当って、如何なる役立ちを演ずるかにつ いて若干眺めなければならない。 経営経過の管理統制をその主要目的とする月次成果計算にとって、コンテンラーメンの意義については此処で多言 又一方原価計算理論の実践的展開に於いても、例えば固定原価と比例原価との分割に際して周知の如く景気変動等による外部影響の中で特に操業度の変化による影響を除去する為には、一般的にその影響を最も 強く受けると考えられる固定原価又は聞接原価に問題の焦点が存するのであるが、此の固定原価をコンテンラーメンに於 いては別計算せんとする処にその出発点がある。即ち固定原価勘定を設けて、原価要素たる固定原価並びに補助部門原価 として固定原価となる部分をすべて集計し、此の合計額を製造勘定に関係せしめずに直接に売上勘定に振替えて総益から 控除する計算思考である。従って此処では製造諸勘定の記録過程から固定原価の影響が遮断されて、操業度の変化に依る 比例原価の動きのみが製造諸勘定に記録される故に、比例原価の管理統制にもその長所と成るのである。 さて省みて本来固定原価を認識する事は如何なる意義を持つものであろうか。換言すれぽ、固定原価と比例原価を可及 的に分割する事及びその発展状態に断えず注意する事は、経営にとって如何に必要であろうか。此の問題をシュマーレン バッハに従って整理すれば、ω経営合理化の結果の観察、⑬操業度の低下と原価補償の認識、⑥予算統制、特に予測的財 務の資料、㈲原価計算に於ける価格政策の基盤、⑭月衣貸借対照表及び年次貸借対照表に於ける手持品の評価、等に要約 され得るであろう。学事の問題についての詳論は此の機会には与えられていないが、要する処固定原価の認識は経営組織 の総括的批判として、特に経営経過の管理統制には直接的にも闇接的にもその意義が大きいと云わねばならない。シュマ ーレンバッハが既に明かに予言している如く、 ﹁これからの経営は多分原価計算上固定原価を採り入れないで計算外に置 き、利益を加算する時は、．純利益に代うるに固定原価を含めた総利益を以てする傾向と成るであろう。此の方法は疑う事 ゆ の出来ない長所を有するからである。﹂ 此の点は現代の原価計算の理論的研究並びに実務的研究にその顕著なる動向を見 る処であり、例えば直接原価計算器の基本的思考も正に此の観点に端緒するものと思われる。 ⑤ 原価分割に際して記帳技術的方法は前に理解した処であるが、之に対して他の一つ即ち数学的分解法について考察 せねばならない。周知の様に此の方法は総原価を対象として、之を比例原価と固定原価とに分解せんとするものであり、 純粋経営成栗の抽出把握について 九七
純粋経営成果の抽出把握について 選入 量る生産層に於ける増加原価を生産増袈を以て除すると・限界原価なるものが生ずる・黒髭楚播を構造的立体的 に見て固定原価と比例原価とに分解する傾向は、現代の如く企業の生産過程に資本が固定癒し多くの原価要素が固定原価 化した時、其処に於いて比較性を保持する原価計数によって経営経過を管理統制し、時に価格計算に向くならば、限界原 価の如く生産活動に直接要した部分に注目せざるを得ないのである。之が基盤としての計算原理は云う迄も無く経営価値 の計算理論である。 本来﹁経営価値とは、或る物がその経営に対して有する価値﹂を云うのであって、消費時の市場価格がその原価要素の 経営価値とされて原価に計算される。従って此の計算は時価原価計算とも呼ばれるのであり、従来の支出を基礎にせる全 体原価計算が純然たる歴史的計算であるとして少なからずその欠陥が指適されたるに対して、﹁経営価値による計算は、 原価計算的及び価格政策的な思考の本質的基礎を為す﹂ものである。 原価と操業度との関聯に於いて限界原価を以て原価計算を為す揚合、之も経営価値計算たるのであるが、此処では逓減 原価と逓増原価が混合原価であると解して、前者は比例原価分と固定原価分との和であり、後者は比例原価分と固定原価 分との差であるとして原価を分解せんとするのである。限界原価による原価の分解についてその詳論は此処では許されな いが、今シュマーレンバッハの﹃原価計算と価格政策﹄に見る例を採ってその説述せる結論を理解するに吹の如く成る。 先ず︹表i︺の如き原価と操業度との関係が存する仮説例に於いて総原価の分解に着手する。 本来総原価は前にも見た 如く、操業度の上昇に伴い最初は逓減的に増加し、謙る区域に来ると暫く比例的に増加し、又早る限度を超えると逓増的 に増加するものであるが、今此処で逓減原価の区域と逓増原価の区域を各汝抽出して、其処に於ける総原価の分解を眺め なければならない。各生産量︵操業度︶の聞には塾一的な逓減及び逓増が行われると云う前提から出発して、其処には各 汝の操業度闇に限界原価が算出され、その結果逓減原価区域では︹表∬︺の状態と成り、逓増原価区域では︹表皿︺の如く
純粋経営成果の抽出把握につ．いて 九九 〔表1〕 （生産量） （総原価）
500 IOO，OOO
800 100，000
1，000 100，000 1，200 108，000 1，600 128，000 2，000 150，000 2，400 180，000 2，800 210，000 3，200 256，000 3，600 324，000 4，0eo 400，000 （単位原価）200
125 100 90 80 75 75 75 80 90 100 固定原価区域／撫
｝一蹴
〔表藍〕（生産量）岡原塩）（総騙）（瀦）（蹄）（膿需）
100，000 し｛ 100 OO 1，000 40・OO 40，000 60，000 1，20e IO8， OOO 60，000 90．00 40 OO 48，000︷
108，000 1，200 48，000 50，00 60，0eo 90．00 1，600 128，000 80，00 80，000 48，000 50・OO 80 OO 1，600 128，000 55．00︷
88，000 40，000 150，000 75．00 2，000 40，000 55．00 IIO，OOO 〔表亙〕 （生産量）（輩位原需）（顯価）（蠕）（羅）儂矯） 1，000 1，200 1，400 1，600 1，800 2，000 1oo oo loo，ooo 30 Jro 90 00 108，000 44．17 84．28 118，000 50 36 80．00 128，000 53．12 77．22 139，000 55．00 75，00 150，000 55．75 ．3 o， soo 53，000 70，500 85，000 99，000 111，500 69，50 〈＞ sJr，ooO 47，500 43，000 40，000 38，500 〔表皿〕（生輩）（準位原溜〉（明白）（薦）（鷲）儂瀞
｛ 2，800 ） 3，200︷
75：00 210，000 ！15，00 322，000 112，0008e．OO 256，000 115，00 368，000 112，000 3，200 80．00 256，000 170，00 544，000 288，000 3，600 170．00 612，000 28B，OOO 90・OO 324，000︷
3，600 90．00 324，000 190，00 684，000 360，000 100，00 400，000 190・OO 760，000 360，000 4，000 〔表v〕 （生産量）柵原瘤）（懸価）（蠕）（ 3，000 3，200 3，400 3，600 3，800 4，000 75．33 80．00 82． 35 90，00 90．79 100，00 226，000 256．000 280，000 324，000 345，000 400，000 112，67 145．62 夏64，70 180 27 184，21 亙92．50 比 原 338，000 466，000 560，000 649，000 700，000 770，000 魁）（固定原価） l12，000 210，000 280，000 325，000 355，000 370，000 総原価が分解される事と成る。しかし乍ら実際的には原価は決して特定の処に於いて飛び上るものではあり得ないから、 之がグラフ的に曲線によって修正されて、 逓減原価区域については︹表蟹︺、逓増原価区域には︹表V︺の状態と成って現 れるであろう。純粋経営成果の抽出把握について り 一〇〇 此の表からも推測され得る様に、﹁操業度が進むに従って固定原価分は次第に減少して行き、遂には零叉は零に近く成 り、更に或る限度を越えるとマイナス量として増大して行く。﹂ 之は﹁本来の固定原価そのものが低下するのでなく、固 定原価の中利用されたる部分が比例原価的と成る為に比例原価中に入る事と成り、利用されざる部分が固定原価として現 ⑨ ． おれて来る﹂のである。一方比例原価は操業度と共に増大して行き、それと共に限界原価も吹第に増大して平均単位原価 に近付いて来る。そして操業度が正常なる時、限界原価と平均単位原価は合致し、更に或る限度を越えると限界原価は平 均単位原価より大と成るのである。正常操業度に於いては亙る限度内で総原価は操業度と並行して進み、あたかも比例原 価の様な形を採り所謂比例性の地帯であって、此の時単位原価は最も安く成り、経営内の諸原価の均衡がとれた事を示す のである。即ち固有の意味に於ける固定原価が全部利用されている事を示し、此の時経営設備は最適利用の状態にあるの であって、製晶が全部販売可能なる前提をおけば成果は亦その規模に於いては最大と成るであろう。正に之が個別経済的 成果と共同経済的成果とが合致し、且つ比例せる典型的な場合である。従って操業度が正常以下叉は正常以上である時は、 経営設備が何らかの理由の為に不足に或いは過大に操業されている事を示し、此の経営にとって之は健聖なる状態とは成 らない。此処に広く経営政策の問題も擾和する訳であるが、当該問題に於いては比例原価の動きに注目し、景気変動との 関係に於いてのみ問題にぜんとする。之が旦ハ体的には比例原価に関する時聞比較に於いて、更には比例原価を計算価格と して適用する喜に存するのである。実際的には多く操業度不足の揚合であるが、此の時比例原価を計算価格として比例原 価のみを経営部門闇に計算し、斯くして面定原価を分離計上せんとするのである。 各操業度毎に標準原価を立てて、之等と実際原価との比較により操業度の変化による影響を除ませんとの試みは既に理 解したのであるが、同様の思考から正常操業度に於ける原価要素の標準原価を基準にして、各原価要素の操業度との相関 汝係を定め、之をヴァリアトールく鎚匡窪窪︵変動点数︶を以て表示せんとする試みも見られる。之については未だ多く吟味
① されねばならないが、要するに我汝が留意せねばならないのは土岐教授も云われる様に、 ﹁操業度の変化による影響を排 除して経営管理を為す方法には種汝あるが、その局に当るものは有効で経済的な方法を採れば良い﹂のである。正に個汝 の適応条件の充分なる観察熟慮によって吟味されねばならないのであり、例えばコンテンラーメンはその一般的な指針を 我汝に与えてくれるものである。 ①ω魯当言9山繭”囚。馨。轟㊤国璽。P前掲一二八∼＝二三頁。 久保田音二郎教授著﹁短期損益計算論﹂四七頁。 久保田音二郎 教授稿、 ﹁コンテンラTメンを基底とする短期損益計算﹂ ︵前掲シュマーレンバッハ研究、二一七∼二四六頁。︶ コンテンラ ーメンと月次成果計算の関係については更に別の機会にゆずらねばならない。
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ωQ葺︻巴魯冨昏”図。暮Φ匿巴巨p聲・前掲一五∼二二頁。 ω島諺巴①降び舘ゴ”穿塑・○．邑則掲一七頁。 土岐政蔵教授著、 ﹁工業会計概論﹂四三頁。 久保田音二郎教授稿、 ﹁原価計算の期間損益計算への関係﹂前掲一七四∼六頁。 の含葭鎮①尋蓉げ”oロ9冨欝。ω8霞Φ魯自po9 前掲﹁六頁。 の魯日巴①口び霧げ鱒9・勲○． 前掲六八頁。 土岐政蔵教授著、 ﹁工業会計概論﹂七四頁。 oΩ。び奪箪Φ昌蜜魯”鉾餌・○・前掲四六∼八七頁。 土岐政蔵教授著、前掲書五一∼七九頁。 同著、﹁計算価格論﹂ここ九∼一六九頁。 此処では紙面の都合上グラフを省略し、 表のみを以て掲上した。 更に表についても便宜上その結論を理解する前提に於いて、 ︹表正︺から︹表V︺に留め、その内容に於いても本来の趣旨を害しない程度に若干添加・換尽した処もある。不充分の処は上記参 照にゆずらねばなら．ない。 土岐政蔵教．授著、 ﹁工業会計概論﹂七七頁。 土岐政蔵教授著、 ﹁損益計算﹂二四九∼二五〇頁。 、 土岐政蔵教授著、前掲書、二四九頁。 五 純粋経営成 の抽 握について 一〇一純粋経営成果の抽出把握について 一〇二 景気変動は第三に註丈の構成関係の変化を通じて経営成果に影響を及ぼすものと考えられる。即ちシュマーレソバッハ がその著﹃動的貸借対照表論﹄第十一版に於いて指摘している如く、﹁製造経営に於いて製晶の種類変更は或種の損失を 意味し、之は機械の使用、従業員の活動、及び当該製晶種類の為の原材料消費等汝の面に於いて或］つの特別の損失を意 味する﹂ものである。従って経営が或種の製晶から他の種の製品に製造移行せねばならぬ時、其処にはその変更の為に特 別に賦課されねばならない費用が発生するのである。之が逆には原価計算理論に於ける﹁複製に依る原価の逓減﹂として 裏付けられている処である。 製造経営に於ける製晶の種類変更による賦課は景気変動と共に極めて強く影響を受ける。即ち﹁景気が良い時には個女 の註文の量が大きいから、或る機械を同一種のものの為に比較的長く運転せしむる事が出来る。しかし乍ら景気が悪い時 には註文が殺汝と小刻みに成って、註文者が少量の註丈に対して可成り急ぎ立てて来る。﹂斯様に註丈が粉粋されて来る 時、経営にとっては時汝機械の装置換えをせねばならず、従って均一的大量生産的註丈を受けたる場合の如く経済的に操 業出来得ないσは明かである。此処に我汝にとって計算的に調節を行う必要が生ずるのである。即ち﹃原価計算と価格政 策﹄に見る如く、例えば印刷の夢合に於いて一連の準備費用は固定原価と考えられ、之に対して用紙等の費用は比例原価 である。従って操業が引続き行われる程単価は安く成り、操業が休止したり交替する時、休止費や次の操業準備費が必要 と成り単価が高くつく。之は仕事の交替に要する費用は註文の大小に拘らず同様に要るからである。 註丈の構成関係の変化、特に註文の粉砕による経営成果への影響を除去せんとの考慮は、先ず第一に個々の註文の量に 応じて価格に差別を附する事によって可及的に達成され得る。即ち顧客に対して質量丈量によって価格を異にするか、小 註文に割増を附するか、更には大註文に割引を為す慣行である。斯くして之は経営に対して可及的大きな註丈を与えん事 を註丈者に要求する事と成るであろう。唯此の場合に価格の差別は充分なる経営の顧慮によってなされねばならない。
次に之は製造と販売との中細に各製品について倉庫保管する事によって達成され得る。註丈者からの顧客註文は倉庫を 通じて履行され、販売部からは、可成り大きな註文か叉は特別の製品の註文で倉庫に所有していない場合にのみ、顧客註 文が直接に経営製造部に与えられるのである。此処で当然乍ら製晶倉庫を使用する揚言にその費用が加算される。従って 前述の顧客註文の量に応じて価格に差別を設ける場合にも、叉此処で註丈量の如何によって直接に製造部に製造命令する か或いは倉庫に於いて適用するかの揚合にも、実際的にその製品の製造原価と倉庫費用との関係で規定される或る限界が ゆ 存するはずである。例えばシュマーレンバッハの螺旋工部の例では、註丈量が五百個以上の時は直接に工場に顧客註丈を 与え、四百個以下の時は倉庫の適用が有利と成っているのである。 製品の種類変更に薄して第三には、固定原価の賦課を少くする為に製造すべき種類、のプログラムを合理的に立てる事が 必要である。即ち履行すべき註丈を分類整理して最初は同じ種類のものを、次には之に似た種類をおくのであり、斯くし て種類別製造プログラムを立てる。或程度迄は此のプログラムは可動性のもので、其処への挿入や変更も許されるもので ある。 以上の如く製品の種、類⋮変更による賦課は極めて多様々であるが、且ハ処には製晶種類の数、種類変更による状態及び種類 変更それ自体の性質等を吟籍する事にその分析は始まる。そして之は充分なる経営観察と実験とによって個汝の種類の原 価比較に意義を有するのである。即ち標準原価による経営管理の長所が知られるのである。 経営成果に対しては以上三つの景気変動による影響要因の外に、更に市場の状況変化による特別費用が考慮される。即 ち市揚の状況の悪化により前述の三要因に顕著なる影響が見られるばかりでなく、例えば特別の宣伝費、売込旅費、協定 ね 上の危険引当、特別の値引・割引・返品等の所謂景気損失に計上すべき得意先損失の発生等汝の特別費用が惹起される。 之等の費用はすべて実際には外部損益勘定において処理されるべきものである。 純粋経営成某の抽出把握について 一〇三
純粋経営成果の抽出把握について 一〇四 成果計算に於ける外部影響としては、以上の如く景気変動による影響がその主流を為し、当該問題に於いても之が除去に 多くの分析が見られる処であるが、之に続いて季節の影響、流行の影響、及び機構の影響も決して軽視されるべきではな い。しかし乍ら常に我汝は月次成果計算の特徴と計算上の性格からその吟昧に向かねばならない。即ち計算の経費︵手数︶ と迅速の点から、絶対的正確性よりも相対的正確性を第一義的に考慮して計算処理され、その不正確なる調整は年吹成果 計算にゆずる便宜を採る事も許されるべきである。斯くして此処にシュマーレンバッハが時間比較について述べる思考に 通ずる処と成り、可及的正確に純粋経営成果が分離抽出される過程を逓じて経営経過の管理統制がより有効に為され、叉 その結果たる経済性の尺度として純粋経営成果が得られるのである。経営管理の重要性、経営経過の管理．統制に対する要 請の中から擾冷せる月次成果計算は、本来の経営管理使命を担って、時には経営の診断を為し、農時には神の様に経営に 対して能力判定者として威厳し、更には経営に於ける活力の源としてその在るべき姿を提起しつつ経営の合理化に遽進せ んとするのである。之が本質に於いて、純粋経営成果の抽出把握の問題も意義深いものと云わねばならないのである。 ①尊D昏日巴窪冨魯”∪・じコ・＝臣5中お竃婚。。・卜⊃9・ ② o。9巨舘8冨魯”02。壽鉱＾塗言霞9巨巨。9・ 前掲一一七∼一二四頁。 土岐政蔵教授著、 ﹁工業会計概論﹂七︸∼三頁。 同著、 ﹁損益計算﹂二五〇頁。 ③望ぎ巴Φ昌霧﹃∪δ司㊥竃同爵宕轟・ω・ぴ9 の日日巴①昌器﹃∪・甲前掲7版、三六七頁、及び二b蒐ピお総もb三・
