財務諸表監査における保証
著者
松尾 慎太郎
雑誌名
関西学院商学研究
号
71
ページ
23-32
発行年
2016-03-15
URL
http://hdl.handle.net/10236/14243
２３
財務諸表監査における保証
松 尾 慎 太 郎
Ⅰ． はじめに
Ⅱ． 監査の定義と監査行為
Ⅲ． 財務諸表監査と証明機能
Ⅳ． 財務諸表監査における保証の意味
Ⅴ． おわりに
参考文献
Ⅰ .
はじめに
鳥羽ほか（２０１５）において、監査という用語を付したモニタリングが次々と登場 し、監査という用語の意味する範囲（外延）が急速に広がりつつある現代社会の現 状に対して、そもそも「監査」と呼ぶことが適切かどうか判然としない機能に対し ても監査という用語が用いられている場合もあることから、「監査用語の爆発」あ るいは「監査用語の粗製濫造」として警鐘が鳴らされている。このような「監査用 語の爆発」あるいは「監査用語の粗製濫造」が起こった理由として、わが国におい て、監査概念が学術的に十分に確立されておらず、日常語としての「監査」と学 術用語としての「監査」の境界があいまいである点を指摘している。このような指 摘には、「監査という行為のなかに「保証（assurance
）」という要素を見出すか、 それとも、「保証業務（assurance service
）」のなかに監査業務を位置づけるかは、 少なくとも、監査理論のあり方にも影響を与える重要な分水嶺である」１）という 問題意識が反映されているように思われる。このような状況に陥った理由とし て、岸（１９９９）において指摘されているように、監査論研究において「保証」その ものに対する考究が必ずしも十分になされていなかったことが考えられる。監査 人による財務諸表監査とは一体どのような行為であり、どのような点に保証とい う要素を見出せるのであろうか。 １）鳥羽（２０００）、１３８頁。２４ このような問題意識のもと、本稿では、監査論の文献から、監査の定義及び監 査行為について確認し、監査人による財務諸表監査という行為における保証の意 味内容を明らかにすることを目的とする。本稿の構成は、Ⅱにおいて、監査の定 義について述べた文献から、財務諸表監査の役割について概観する。Ⅲにおい て、財務諸表監査における証明機能の意味と保証の発現について確認する。Ⅳに おいて、財務諸表監査における保証の意味内容を明らかにする。
Ⅱ .
監査の定義と監査行為
AIA
（１９４１）では、監査を「会計書類及びそれに関する証憑の適当性について意 見を表明するために、これらの書類や証憑を検査することをいう。特に、（１）支 出が適当な人の承認を経ているか、当然支出すべきものであるか、支払人の勘定 にどのように処理されているかを決定するために、支払または債権に対する要求 及びそれに関する証憑を検査すること。（２）現金の収入及び支払いのように、実 際の取引に関する勘定について上記と同様な性質及び目的を検査すること。（３） 実際の取引のみならず、評価、見積り、意見を反映する勘定が適当に記載されて いるか、これらの勘定が取り扱う事項を公正に反映しているかどうかを決定する ために、これらの勘定を検査すること。（４）会社その他の企業実体によって外部 公表用として作成された財務諸表が、一般に認められた会計原則に従って公正に 表示されているか、その会計原則が当年度も継続して採用されているかについて の意見表明の基準として検査が行われること。」２）としている。この定義にみられ るように、AIA
（１９４１）では、監査の定義が監査実務から帰納的に導き出されてお り、検査という側面を強調している。 このような監査人の職能についての帰納的導出はLittleton
（１９５３）においても なされている。Littleton
（１９５３）は、監査（audit
）という用語は用いず、独立的検 査（independent examination
）という用語を用いている。これは、近代的会計監 査が事務処理の検証以上のものを含んだ、きわめて多くの行為の複雑な形成物で あること及び批判的意見を述べるために独立的であることの重要性を意味してい る。Littleton
（１９５３）は、監査人の職能について、「誤謬発見ではなく、批判的評 価にある」３）としたうえで、監査人を表現する動詞から、監査の本質を「報告 ２） AIA （１９４１），pp.１８ - １９. ３） Littleton （１９５３），p.１０１.松 尾 慎太郎
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（
report
）を行う目的のために、検査（examining
）によって確認（ascertain
）す る。」４）と指摘している。この監査の本質は、報告の在り方や検査の方法、確認の程度において異なる点は存在するが、今日の監査及び保証業務にまで通ずる監査 人の職能についての考え方を示している。
１９６０年代に、それまで、監査業務の解説という位置づけだった監査論は、
Mautz and Sharaf
（１９６１）によって、「知識体系として独立した学問」（a field of
knowledge
）へと学問的な展開がなされた。Mautz and Sharaf
（１９６１）では、監査 の目的を、「諸活動や財政状態を忠実に描写しているかどうかを判断するための検 証、すなわち財務データの検査を行うことである」５）と述べている。そして、財 務諸表監査生成に至るまで時代と場所によって変化してきた要求に対して、監査 の方法を変えながら責任の範囲や程度を拡大して対応してきたが、監査の第一義 的な目的は、「他人の財産を受託した人によって提供された一定の情報について、 その信頼性をある特定の利害関係者に証明すること」６）であり、本質的には不変の ものとしている。このような監査目的を達成するために、監査主体の独立性、職 業的専門家としての正当な注意の重要性を指摘している。 監査理論を規範的な観点から展開することを試みた『基礎的監査概念』（A
Statement of Basic Auditing Concepts
：以 下、ASOBAC
と す る）は、監 査 を 「経済活動や経済事象についてのアサーション（assertion
）と確立された規準との 合致の程度を確かめるために、これらのアサーションに関する証拠を客観的に収 集・評価するとともに、その結果を利害関係を持つ利用者に伝達する体系的な過 程である」７）と定義している。鳥羽ほか（２０１５）では、ASOBAC
の監査の定義に おけるポイントとして以下の３点あげている。 ① 監査を「証拠の入手・評価」と「その結果の伝達」の双方に関係付けた組織的 なプロセスであるとしている ② 監査人が証拠を入手・評価し、信念（心証）を形成する監査認識の対象とし てアサーションという概念を用意している ③ 監査人が従事する認識を特定のアサーションが成立するかどうか（あるい は、特定のアサーションがどの程度確からしいか）を確立された規準に照ら して決定（評価）することであるとしている ４） Littleton （１９５３），p.１０４. ５） Mautz and Sharaf （１９６１），p.１５. ６） Mautz and Sharaf （１９６１），p.２４２. ７） AAA （１９７３），p.２.２６
こ の 定 義 は、監 査 過 程 を『基 礎 的 会 計 理 論』（
A Statement of Basic
Accounting Theory
：以下、ASOBAT
とする）において定義された会計情報の伝達と結びつけるものである。
ASOBAC
では、図表１のように財務諸表監査の役 割を示している。 図表１で示されたように、財務諸表監査の役割として注意すべき点は、利用者 と主題を結ぶ第一次伝達過程（実線）を変更するものではなく、監査人と利用者と を結ぶ第二次伝達過程（破線）という点である。 これまでの議論を整理すると、財務諸表監査における監査人の職能は批判的評 価にあり、アサーションに関する証拠を客観的に収集・評価し、当該アサーショ ンの確からしさを確立された規準との合致の程度にもとづいて立証し、その結果 を利害関係者に報告するプロセスが財務諸表監査において監査人の従事している 行為と言える。Ⅲ .
財務諸表監査と証明機能
ASOBAC
によって、監査の定義がなされ、監査行為がアサーションに関する 証拠の入手・評価及びその結果の伝達プロセスとして位置づけられた。それで は、財務諸表監査とはどのよう機能を有しているのであろうか。本節では、監査 の証明という機能について検討する。監査の証明機能について言及した代表的な ものとして、Bevis
（１９６２）があげられる。Bevis
（１９６２）は、証明（attestation
）と いう語を用いて、監査人の役割を証明機能として位置づけた。
Bevis
（１９６２）によれば、「証明機能（attest function
）とは、ある当事者から他 図表 １ 会計情報の伝達と財務諸表監査の役割松 尾 慎太郎 ２７ の当事者への経済的データの伝達が適正に表示されているかについての独立した 専門家による意見表明に帰する」８）として、その目的は、信頼（
credibility
）を付 与することにあると述べている。この点について、ASOBAC
では、「監査意見の 伝達がとくに公表財務諸表についてなされている場合に、それはしばしば証明と よばれている」９）として、証明という機能を認識している。そして、「証明とは、 ある実体によって、伝達される会計情報が全ての重要な点について確立された規 準とどの程度合致しているかに関して、独立で適格な権威ある者が確証的証拠に もとづいて行う意見（判断）の伝達である」１０）と定義づけている。 これらから、証明機能の意味と役割が明らかとなる。すなわち、証明機能とは、 財務諸表監査における監査人による意見表明のことを意味しており、意見表明を 通じて、当該財務諸表に対して信頼を付与するという役割を財務諸表監査が担っ ていると考えられる。 この意見表明という行為が、財務諸表利用者に向けての監査人の伝達行為であ り、伝達が言語表現を通じて行われることから、言語行為（speech act
）であると いう点に着目し、理論的枠組みの構築を試みたのが鳥羽（２０００）である。 鳥羽（２０００）では、監査意見の伝達に際して、監査人は自己の伝達意図をメッ セージに託し、監査人の立場からメッセージの意味づけを行う一方、当該メッ セージの受け手も監査人からのメッセージを解釈し意味づけを行っているが、送 り手と受け手の間に存在するものは、メッセージの意味ではなく、メッセージそ ８） Bevis （１９６２），p.２８. ９） AAA （１９７３），p.６. １０） AAA （１９７３），p.６. 図表 ２ 監査人と財務諸表利用者との間の安定した伝達 出所：鳥羽 （２０００） 、図表Ⅱ - ８２８ のものであり、図表２のように、送り手による監査意見の意味づけと受け手によ る監査意見の解釈とが一致し、あるいは一致しなくとも、両者間の乖離が小さけ れば、安定した伝達が成立し、監査人が果たした役割が監査意見を通じて完遂さ れたことになるとしている１１）。鳥羽（２０００）では、監査人の言語行為の中心は、 財務諸表の適正表示の状況についての意見表明であり、財務諸表の信頼性の「保 証」を「効力」とする発語内行為であるとしながら、限定付意見や不適正意見を表 明する場合には、別の発語内行為にも従事している可能性を指摘し、監査人が従 事する「保証」を相互重複の可能性が高い発語内行為であると、やや膨らみをもっ て理解しておかなければならないと述べている１２）。
Ⅳ .
財務諸表監査における保証の意味
前節において、ASOBAC
及びBevis
（１９６２）にもとづいて、財務諸表監査にお ける証明機能の意味及び役割を検討し、証明機能が監査人による意見表明を意味 することを確認した。そして、鳥羽（２０００）にもとづいて、かかる意見表明は言 語行為であり、財務諸表監査における監査人の発語内行為の本質を「保証」として 整理を行った。本節では、財務諸表監査における保証の意味内容に関して検討し ていく。 財務諸表監査における保証の意味内容をどう認識すべきかということを検討す るにあたって、財務諸表監査の位置づけが問題となる。つまり、財務諸表監査の 位置づけが、財務諸表の信頼性を保証することなのか、財務諸表の信頼性を高め る こ と な の か と い う 点 で あ る。こ の 問 い に 対 し て、Carmichael
（１９９９）は、credibility
とreliability
の重要な区別は、その焦点が財務情報に置かれているか、 その情報の利用者に置かれているかという点にあるとし、財務情報が、当該情報 がreliable
であるという利用者の信頼（confidence
）を増大することによって、よ りcredible
になると述べた上で、財務情報の監査は、当該情報がreliable
である という重要な保証を与え、それによって当該情報のcredibility
を高めるとしてい る１３）。また、山岸（１９９８）では、信頼性は信頼される側の特性であるのに対し、 信頼は信頼する側の特性であるとの区別を行っている１４）。これらの知見から、福 １１）鳥羽（２０００）、１１３-１１４頁。 １２）鳥羽（２０００）、１３５頁。 １３） Carmichael （１９９９），p.４０. １４）山岸（１９９８）、４９頁。松 尾 慎太郎 ２９ 川（２００２）では、財務諸表監査の役割を「財務諸表監査は、財務諸表の信頼性 （
reliability
）の程度を明らかにすることによって、財務諸表利用者の当該財務諸 表に対する信頼（credibility
）を高める」１５）として説明を行っている。 このような理解にもとづき、財務諸表監査における保証の意味内容について検 討する。Milburn
（１９８０）は、「監査上の保証（audit assurance
）は、監査努力が、 他者の特定の表示についての信頼（credibility
）を増加させる程度によって定義さ れうる。あるいは、代替的に、当該表示における重要な誤謬のリスクを減少する 程度によって定義されうる。」１６）としている。この前段部分は、これまでの議論に よって明らかとされている点である。すなわち、財務諸表監査が意見表明を通じ て、財務諸表の信頼性の程度を明らかにすることによって、財務諸表利用者の信 頼を高めるということを意味していると考えられる。そして、Milburn
（１９８０）は、 後段部分において、保証の代替的な意味として、重要な誤謬のリスクを減少する 程度としている。この点について、松本（２０１１）では、監査が導入されることによっ て、証券取引の安全性や円滑性が高められることを図表３のように示し、次のよ うに述べている。監査人が監査の過程において発見した会計基準違反による財務 諸表の欠陥を修正するように経営者を指導し、それに経営者が従えば適正な財務 諸表が公表されることになり、監査の直接的効果が達成される１７）。 また、当該指導が拒否された場合や、監査過程において、監査人が特定の監査 手続を実施できず十分かつ適切な監査証拠を監査証拠が入手できない財務諸表項 目があった場合でも除外事項を記載することで、情報の非対称性を減じる効果を １５）福川（２０００）、１８１頁。 １６） Milburn （１９８０），p.１２３. １７）松本（２０１１）、５９頁。 図表 ３ 財務諸表利用に基づく投資者のリスク 出所：松本 （２０１１） 、図表２ - ３３０ もたらすことが期待でき、監査人の意見表明によって、適正な財務諸表の分析を 自らが誤ることによって損害を蒙るかもしれないという投資者側が予定できる正 常リスクの範囲を広げ、財務諸表が虚偽であることに起因して投資者が誤導され た結果、損害を蒙るという異常リスクを狭めることに結びつくとしている１８）。 以上の議論から、財務諸表監査における保証の意味は、情報の非対称性を減 少させるという点に見出されると言えるだろう。そして、このような財務諸表 監査における保証は、
Wallace
（１９８５）が、会計監査が要請される背景を説明する 理論的な考え方の１つとして、「情報仮説」を展開し、Watts and Zimmerman
（１９８６）が、「情報仮説」について「情報の質のモニター」という役割を監査に求め たこととも整合する。Ⅴ .
おわりに
本稿では、監査人による財務諸表監査とは一体どのような行為であり、どのよ うな点に保証という要素を見出せるのであろうか、という問題意識のもと、監査 論の文献から、監査の定義及び監査行為について確認し、監査人による財務諸表 監査という行為における保証の意味内容を明らかにすることを目的として論じて きた。 Ⅱでは、財務諸表監査における監査人の職能は批判的評価にあり、アサーショ ンに関する証拠を客観的に収集・評価し、当該アサーションの確からしさを確立 された規準との合致の程度に基づいて立証し、その結果を利害関係者に報告する プロセスが財務諸表監査において監査人の従事している行為であることを確認し た。 Ⅲでは、財務諸表監査における証明機能が、財務諸表監査における監査人によ る意見表明のことを意味しており、この意見表明という行為が、財務諸表利用者 に向けての監査人の伝達行為であり、伝達が言語表現を通じて行われることか ら、言語行為であることを確認した。そして、監査人が従事する言語行為の中心 は、財務諸表の適正表示の状況についての意見表明であり、財務諸表の信頼性の 「保証」を「効力」とする発語内行為であることを認識した。 Ⅳでは、財務諸表監査が、財務諸表の信頼性（reliability
）の程度を明らかにす ることによって、財務諸表利用者の当該財務諸表に対する信頼（credibility
）を高 １８）松本（２０１１）、５８-５９頁。松 尾 慎太郎 ３１ めるという役割を担っているという理解にもとづき、情報の非対称性の減少とい う点に保証という要素を見出せることを明らかにした。そして、この保証という 要素が、監査が要請される背景を説明する理論的な考え方の１つである情報仮説 と整合することを確認した。 以上のように、情報の非対称性を減少させる点に財務諸表監査における保証の 要素を見出したが、監査人が無限定適正意見を表明した際に、重要な虚偽表示リ スクを減少させた程度は、全ての場合において同程度なのであろうかという疑問 が生じる。この問題は、監査人によるメッセージ（監査意見）の意味づけ、すな わち、財務諸表の信頼性の程度の伝達にも影響し、財務諸表利用者によるメッ セージの解釈との間に乖離が生じると、安定した伝達が成立しなくなる恐れがあ る。この点について、松本（２０１２）では、ほとんど全ての企業に対する監査報告書 が無限定適正意見である場合、企業の財務報告の品質に関連した監査人の見解を 投資者は受け取ることが出来ないとして、監査意見の二元的結論の問題点を指摘 している。このような、保証の程度の伝達に関しては、今後の検討課題としたい。 （筆者は、関西学院大学大学院商学研究科博士課程後期課程３年）
３２ 参 考 文 献
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Bevis, H. W. （ １９６２） ，The CPA ’ s attest function in modern society. Journal of
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Journal, ６９（５），pp.３９-４３.
Littleton, A. C. （１９５３） ，Structure of accounting theory.（大塚俊郎訳（１９５５）『会計 理論の構造』東洋経済新報社。）
Mautz, R. K. and Sharaf, H. A. （１９６１） ，The Philosophy of Auditing.（近澤弘治監訳・ 関西監査研究会訳 （１９８７） 『監査理論の構造』中央経済社。）
Milburn, J. A. （ １９８０） ，Limited audit engagements and the expression of negative
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Wallace, W. A.（１９８５） ，The economic role of the audit in free and regulated markets.
Auditing monographs.（千代田邦夫・盛田良久・百合野正博・朴大栄・伊豫田隆 俊訳 （１９９１） 『ウォーレスの監査論』同文舘。）
Watts, R. L. and Zimmerman, J. L. （１９８６），Positive accounting theory.（須田一幸訳 （１９９１） 『実証理論としての会計学』白桃書房。） 岸牧人 （１９９９） 「監査保証論および会計士保証業務をめぐる研究の動向」『企業会 計』５１（７）、１４２-１４４頁。 鳥羽至英 （２０００） 『財務諸表監査の基礎理論』国元書房。 鳥羽至英・秋月信二・永見尊・福川裕徳 （２０１５） 『財務諸表監査』国元書房。 福川裕徳 （２０００） 「財務諸表の信頼性―会計における意味と監査における意味―」 『経営と経済』８２（３）、１７７-２００頁。 松本祥尚 （２０１１） 「監査の保証機能とその発現形態」千代田邦夫・鳥羽至英編『会計 監査と企業統治』中央経済社。 松本祥尚 （２０１２） 「監査報告」町田祥弘・松本祥尚編『会計士監査制度の再構築』中 央経済社。 山岸俊男 （１９９８） 『信頼の構造―こころと社会の進化のゲーム』東京大学出版会。
