会計理論上の引当金に関する一考察

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はじめにこんにちわが国における引当金の会計学的水準が、相当高度にたっしていると思はれるのに反し、その会計実践面において、こんにちはど乱脈をきわめているときはないであろう。今日における引当金会計の実践は、極端な言い方をすれば、無政府状態的混迷を呈している。かかる混乱実体を招来せしめた原因の一つとして、会計理論上の引当金の概念ない・し本質が、いまだ必ずしも明確でないこと、引当金設定基準が充分に確定されていないこと、にも因ると思われるが、その大きな原因の一つとして、各種引当金にたいする会計規制および法的規定が、現行企業会計原則、財務諸表規則、商法、商法規則、税法などあまりにも多岐に亘り、錯雑しており、実践の調整統一にいちじるしく欠ける点があることに求められる。そのため﹁引当金﹂に関しては、まさに百花斉放である。今日企業の会計実務において、現実に設定されている引当金項目は非常に多数にのぼり、その数はおそらく二、三十にも及ぶだろう。問題はしかし、かかる引当金設定にたいする会計規制ないし法律規定の多様性、多岐性に便乗して、会計実践の場においておこなわれている、不当な引当金会計の実務処理である。具体的には、わが国法人税法では、特定の引当金ないし準備金の設定が損金経理と結びついて認められているため、とくに租税特別措置法にもとづき設定される準備金には後述で﹂会計理論上の引当金に関する一考察三五

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、会計理論上の引当金に関する哨考察 , 猶、三六明らかにするごときいわゆる利益留保性引当金の性格を帯びるものがあり、そこに引当金の設定が決算操作に悪用される余地を多分に与えている。ざらには、商法第二八七条の二にもとつくいわゆる特定引当金には、後にも明らかにするように、明らかに利益留保引当金の性格をもつものが多数にある。もしこの種の特定引当金が、会計実践の場を通じて設定されることになれば、かかる利益性引当金の性格を帯びる引当金の設定ならびにその取崩しは、明らかに、 .﹁利益の二重計上﹂﹁費用の利益還元﹂を意味し、正常な期間利益や配当可能利益を不当に過少または過大表示することになる。すなわち、企業は利益を少くしたいときは引当金を設定し、利益を過大に表示したいときには、それを取崩すことにより、期間損益計算を歪め、各種の財務政策たとえば利益の平準化や利益留保の手段として濫用される慮れがでてくる。いつれにせよ商法上の特定引当金には、その設定ならびに取崩しという引当金会計実践を通じて、扮飾決算を可能にし、﹁改正商法において、決算操作ができる余地は引当金しかなく、目的を特定しておきさえずれば、何でも引当金として処理できると (1 ) いう見解をとることによって、決算操作が自由になる﹂のである。われわれの課題は、もとよりかかる引当金会計実態の検討にあるのではな .い。われわれのテーマは、むしろ、かかる引当金会計実践の実体を踏まえて、現状の引当金会計実践の混迷ないし財務政策的悪用を打破する方途をさぐることにあ一る。それには各種引当金をその会計理論構造のうえに正しく位置づけることにより、各種引当金を正しく類別する理論的根拠を追究する必要がある。そしてその引当金の会計理論上とくに損益計算上での正しい位置づけ、正しい分類づけのためには、先づ引当金の会計的概念ないし本質について考察する必要がある。 (1 ) 富岡幸雄論文﹁有価証券報告書にみる会計実践の混迷﹂企業会計一七巻四号。一二引当金会計の本質

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e 現行財務諸表規則取扱要領はその第百において、﹁引当金とは、将来における特定の支出に対する準備額であって、その負担が当該事業年度に属し、その金額を見積ることができるも 0 をいう﹂としている。これは負債性引当金の概念を、かなり明確に定義づけたものとして重視しなければならない。さらに四十四年十二月発表にかかる企業会計原則注解修正案では、 ( 注十八 ) において負債性引当金に対するより明快な定義づけを与えて﹁将来において特定の費用 ( 又は収益の控除 ) たる支出が確実に起ると予想され、当該支出の原因となる事実が当期においてすでに存在しており、当該支出の金額を合 . 理的に見積ることができる場合には、その年度の収益の負担に属する金額を負債性引当金として計上し、特定引当金と区別しなければならない﹂と規定している。しかしこれらの定義は、いつれも負債性引当金の概念をさだめたものであり、評価性引当金を含めた概念の定義づけではない。両者を含めた統一的概念を与えて、その会計学的性格を論じた最もすぐれた所見は、次のごとき新井清光教授の概念規定であろう。・教授によれば、引当金の一般的性格は﹁第一に引当金設定の対象 (経済事象 ) について当期の費用として計上されるべき原因が当期 ( 決算日以前りにおいてすでに発生していること (費用発生原因の当期帰属性 ) 、第二に当該引当金設定 ( つまり費用計上 ) の原因となった対象が次期以降において確定 (実現 ) すること (経済事象確定の後期帰属性 ) 、および第三に右の引当金の設定額つまり当期費用の発生額 (計上額 ) と次期以降における経済事象の確定額 ( 実現額 ) が見積計算に基づくものではあるけれども、それらめ金額は合理的にして、かつ、客観的に立証可能でなければならないごと (適正な見積計算の可能性 ) という、三つの条件または属性を具備したものでなければならないと考えられる。そして、この場合の経済事象とは会計的には負債の増加または資産の減少をもたらす事象を指す﹂と。われわれは引当金会計の本質を、これらの引当金についての概念規定のなかに見いだしたい。いうまでもなく、企業会計の期間成果は、その期間に帰属する費用と収益を計算し、この両者を対応することによって会計理論上の引当金に関する一考察三七

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会計理論上の引当金に関する一考察、三八得られるのであるが、この収益費用の計算が正確でなければ期間成果は正確を欠くことになる。そのためには、その期間・に帰属する費用及び収益を可及的に精密かつ正しく計算するとともに、その期間に帰属しないものは、当期間の計算に入れないことが肝要である。企業の経営成果の計算を、・その主目的とする近代動的会計理論においては、引当金は損益計算におけるこの正当な期間費用の計上という目的をもって設定ざれている。すなわち減価償却引当金会計においては、減価償却費という期間費用が推定計上されているし、修繕引当金会計では修繕費という期間費用が当期に見越し計上される。引当金とは、かかる当期見積費用の計上を原因として成立する会計上の貸方項目である。かくて引当金会計の本質を規定する条件ないし属性として、 e すでに発生し、または将来確実に発生するであろうことを予想される費用のうち、その費用ないし損失の負担額が当該決算期に属し、 ⇔ かつその負担金額ないし配分金額が見積計算に基くものではあるけれども、それらの金額が合理的にしてかつ客観的に立証可能でなければならないこと、の二つの要件をあげなければならない。そしてこれらの条件をみたしている場合の費用の相手科目が引当金である。これをさらに詳述するならば、引当金会計の本質を規定する最も重要な条件は、まつ第一にそれが当期の損費として正当に計上されたものであるという点にみられなければならない。ある引当金が正当な引当金として設定されているかどうかの認識基準は、その引当金の設定にあたって、減価償却費とか修繕費とかの当該事業年度の負担に属する期間費用が、合理的且つ正当に当期計上されているかどうかである。引当金会計の本質を、期間損益計算におけ石、この合理的にして正確な期間費用の計上という観点から規定していくのが、 ,近代動的会計理論の立場なのである。そしてヒのことは、いわゆる評価性引当金にも負債性引当金にも妥当する会計思考である。たとえば負債性引当金の代表的例とされている退職給与引当金においては、当該企業の退職給与規定にもとつく退職給与金の引当が、すでに受入れた労務給付の対価の一部として、その金額が合理的に見積られて当期の労務費 -退職給与費として計上されることになる。また評価性引当金の代表例としての機噂

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' ● 械減価償却引当金においては、その機械の価値減少すなわち喪失原価という費用が、期間配分されて機械減価償却費として費用計上されることになる。ともに正当な期間費用の計上がその前提条件となっているのであり、この動態的会計思考に立つ限り、評価性引当金も負債性引当金もその本質においてかわるところがないといわねばならない。 (注 ) 引当金の本質を道破し、とくに評価性引当金と負債性引当金に共通した性格を明快に論じた会計学者として、つぎの故山下勝 . 治博士の所論を掲げておこう。﹁会計学上の引当金概念は、もともと期間損益計算を前提として始めて成立した会計固有の概念であるがそのもつ本質は、損益計算に当期発生費用が見積によって計上された場合、その見積り発生費用に見合うべく留保された借方側資金に対して設けられた貸方科目である﹂からその意味では﹁引当金の性格に i ( 評価性引当金と負債性引当金の二つを指す一筆者注 ) 、二つの本質的な区別などありうるわけのものではない﹂次に引当金会計の本質を規定する第二の要件である、その費用負担額が見積計算に基くものではあるけれども、それらの見積金額は合理的にしてかつ客観的に立証可能でなければならない点について関説する。引当金の本質について従来、その金額が不確定ないし未確定であることを強調する見解がある。このことは確かに引当金を他の確定債務たとえば未払金や未払費用から区別する基準になる。しかし減価償却引当金設定の引当基準においては、減価償却費としての期間費用の計上には、明らかに予測計算的要素がある。期間費用としての減価償却費を厳密にその消費減価を測定して計上することは不可能である。減価償却が他の会計計算と異なるところは、耐用年数ならびに残存価額について推定の要素が存在することである。さらに例えば修繕引当金においては、当然当期に必要な修繕を、当期中に行なわずに次期以降に見送った場合、その修繕費を見積って当期費用に計上する丸め設けられたものであ・る。ここでも引当基準はあくまで見積りである。がそれが合理的であり合目的的である限り、正当なものと認めるべきである。しかし引当基準が予定であり見積りである限り、その正当な限度をこえて引当金が設定される可能性があり、事実引当金会計実務において現実に設定されている。この正当な限度をこえて設定された引当金の部分は、明らかに利益性引当金会計理論上の引当金に関する一考察 , 三九

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● 会計理論上の引当金に関する一考察四〇であり、利益剰余性積立金と同じ性格をもつものとなる。それらを本来の引当金とはいえない。しかしこの問題は重要であるので後述で詳細に検討したい。要するにわれわれは、引当金会計の本質を動態論の立場にたち、期間損益計算における期間費用の計上の結果として、おのずから成立する貸方項目であると考える。それが近代的な引当金にだいする概念でもある。かかる引当金の本質ないし概念に関する理解は、しかしながら、動的会計学者のひとしく認めるところであり、わが国においては早くから故土岐コハヨじ政蔵教授により論ぜられたところであるが、前述山下教授の見解、阪本安一教授の見解、江村稔教授のそれがあるが、会お計学上の引当金の本質を最も明快かつ詳細に論じたものとしては、高松和男教授の所論がある、しかしここで改めてそれらの所論を繰返す必要はないだろう。むしろ論議の対象は、引当金の本質論に言及した次の如ぎ詰論であろう。すなわち引当金の会計的性格は、期間費用の計上によってそれに見合う不特定資産が企業内に留保されている事実を示す貸方科目セメであるとする、上記山下教授の見解、さらには極端な所論としては、引当金の本質を留保利益からなる企業体持分であるとみる見解である。例えば高松和男教授は﹁さらに留保利益からなる企業体持分には、いわゆる引当金もふくまれる。たとえば貸倒引当金、減価償却引当金、修繕引当金、価格変動準備金、渇水準備金などがそれである。これらの引当金も積立金と全く同じような性格をもち、企業体持分として認識される。 ⋮ ⋮ 中略 ⋮ ⋮ ゆえに企業体持分としてはく積立金﹀もく引当金﹀も本質的な相逮がみとめられない﹂嬢われわれとしては、かかる引当金の本質にふれた所論のいつれにも到底同意するわけにはいかない。なるほど例えば減価償却引当金設定の場合、相手項目たる減価償却費は、固定資産の一部の消耗減価という費用が、期間配分されることにより、当期の費用として計上されたものであり、それは支出を伴わない費用の発生を意味する。支出を伴わない費用が認識されることによって、借方に不特定資産が拘束ないし留保されるこどになる。かくのごとく、借方に不特定資産がそれ

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だけ拘束ないし留保されることは引当金の一般的属性として認められる。しかしながら、借方に不特定資産が留保されて - 伽 - (10 ) いることを示す貸方科目であるということは、佐藤孝一教授の強調されるごとく、必ずしも引当金にのみ固有の特徴ではない。それは貸借対照表貸方科目のすべてに共通した属性でもある。たとえば貸借対照表貸方科目である負債は、いうまでもなく企業実体が一定期日において一定額が支払わるべき事実を示すものであり、負債が返還ざれるまで不特定資産が経営内に留保される、のである。このことは資本についても、留保利益である積立金についても言えることであり、要するに不特定資産の留保という事実は、引当金の基本的特質となるべき属性とはなりえない。つぎに引当金の本質的特徴を、企業体持分としての留保利益と認識し、留保利益たる積立金とその本質において同視すべきものとする所論には、どうしても首肯するわけにはいかない。序論でもふれ、後に詳細に検討するごとく、引当金 1 その本質は費用性引当金であるが一のなかには、その本質的性格として利益留保性を帯びるものがあり、引当金会計実践の場では、利益操作の手段として現実に利益留保性引当金がみだりに設定されている。しかしこの利益留保性引当金は、・引当金会計の本質的思考としての正当な当期負担費用の計上という、引当金会計理念をこえて設定されたものであり、したがってこの利益性引当金をもって本来的な引当金と同視することはできない。繰返し強調したごとぐ内引当金の会計性格としては、その年度の純利益額の多寡にはかかわりなく、ひとえに当期もしくは将来確実に発生するだろうど予想される費用額に対するその見積負担額のいかんによって設定額も定められるものであり、設定の時点もまた決算以前の次元に属するのにたいして、積立金は文字どおり、利益の一部を社内に留保したものであり、その設定時点も決算後であり、またその設定自体および設定額も当然に各類の純利益の多寡によって規制されざるを得ない。引当金の本質をかかる純然たる利益留保たる積立金と同視することは、利益留保性引当金の本質を誤解し、ひいては本来の引当金の特質をも看破できなくなる。会計理論上の引当金に関する一考察 , 四一

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● 会計理論上の引当金に関する一考察四二 ( 1 ) 新井清光・﹁引当金会計﹂、近代会計学大系皿所載。 ( 2 ) 山下勝治論文。﹁評価性引当金疑義論﹂産業経理二四巻一二号。 ( 3 ) 土岐政蔵論文・, ﹁成果計算と引当金﹂産業経理一六巻五号。同署・損益計算、九〇 1 一〇〇頁。 ( 4 ) 阪本安一・論文・﹁会計上の引当金と準備金﹂産業経理二一巻九号。 (5 ) 江村稔論文・﹁引当金の会計基準﹂産業経理二七巻一〇号。同論文・﹁胱当金の本質と記載方法﹂会計八八巻五号。同論文・引当金﹂会計八 ○ 巻三号。 (6 ) 高松和男著・例解会計学、一 = 一 1 二二二頁。 (7 ) たとえば山下勝治・前掲論文。 (8 ) 高松和男著・増補版現代会計の原理、一四七頁。 (9 ) 太田哲三著・新版会計学通論、一四三頁。 (10 ) 佐藤孝一論文・﹁引当金の一般的性格について﹂企業会計一五巻一〇号。﹁期間費用の確定と㌧三・損益計算上の引当金要するに、企業会計上引当金の設定目的は、各事業年度が必然的に負担しなければならない費用の見積計上にある。この動態的会計理論に立脚する当期費用の計上という見地からは、いわゆる評価性引当金と負債性引当金とを問わず、両者に共通して妥当する統一的思考であって、われわれはかかる合理的にして適正な費用計上という目前をもって設定される引当金を、費用性引当金と称したい。これに反し、引当金を成立せ一しめる原因となった当期負担費用の計上という対象・原因がないにもかかわらず損費計上が行なわれた場合、あるいは合理的にして適正な費用計上という基準限度をこえて計上された引当金は、明らかに利益留 (注 ) ・保の性格をもつものであり、われわれはこの種の引当金を特に利益留保性引当金と称びたい。もとより利益留保性引当金しヘヘヘへはその本質において、正当な本来的な引当金とは認め難い。しかし引当金会計実践の場では、費用性引当金を本来あるべき

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ヘヘヘへ引当金であるというならば、この利益留保性引当金は現にある引当金であるのみならず、はじめにもふれたごとく、利益留保性引当金が各種の財務政策とくに利益平準化、利益留保の手段として乱設されている実態を重視したい。それ故、この種引当金についても充分に検討したければならない。 (注 ) 寡聞ながち筆者の知るところでは、かかる損益計算上の費用性引当金と利益留保性引当金との類別を論じたものとしては、わがくに会計学者のなかでは、わずかに木内佳市・横山和夫共著﹁増補実践商法会計﹂あるのみである。著者は引当金を、貸借対照表上の引当金と損益計算書上の引当金に大別し、損益計算書上の引当金として ω 期間費用性引当金、 ② 期間外損失性引当金、㈲租税引当金、 ω 利益留保性引当金に分類されているが、もとよりそれは引当金会計の本質にふれた上での分類ではないし、これら四つの引当金にかんする所論も詳細を欠き、かつ明快ではない。また税法上の引当金、商法上の特定引当金については、別個の範ちゅうとして論ぜ (1 ) られている。 e 費用性引当金前述のところがら明らかなごとく、ここでは当該引当金設定に結合さるべき費用の内容、既に発生しているか、または将来確実に発生するであろうことを予想される損費額の予測決定とその当期負担額の確定、合理的かつ正当な費用計上のための引当基準はどうあるべきか、さらにはその引当基準を順守するための企業会計原則とくに継続性原則、収益費用対応の原則、発生主義の原則とのかかわり合いなどが検討されねばならない。以下具体的にいわゆる評価性引当金の代表的典型といわれる減価償却引当金、貸倒引当金、 .および負債性引当金といわれる修繕引当金、さらには広義の費用性引当金ともいうべき損害賠償引当金につき、これらの諸点を簡明に検討していきたい。︿減価償却引当金﹀現代の動態的会計理論によれぽ、減価償却の本質を固定資産の取得原価をその利用期間に公平に負担させるという原価 ( 費用 ) 配分の手続であると規定し、減価償却引当金を成立せしめる原因となった当期計上費用を簡単に減価償却費としている。われわれは、しかし、かかる理論には首肯できない。減価償却引当金設定にともなう計上期会計理論上の引当金に関する一考察四三・

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, 会計理論上の引当金に関する一考察四四ヘヘヘヘへ間費用を減価償却費として、殆んど自明のこととし、その費用内容については検討されていないからである。われわれは次のように理論づけたい。いうまでもなく、固定資産はその使用により、あるいは時の経過につれて磨滅、損耗など物理的にその価値に減耗が生ずる。あるいは物理的になお使用できる状態にあっても技術の進歩や新発明により陳腐化したり、事業の拡張にともない不適応化したりして、経済的にその価値を喪失することもある。固定資産の利用期間であって、しかもかかる減価の原因を考慮したうえで決定されたものが、その固定資産の耐用年数である。重要なことは、固定資産のかかる原価喪失は、数量的な減少または質的な低落となって現実的に現われず、棚卸資産の減耗や鉱山・森林などの減耗償却 ( 牙 ℃ 一9 9 ) の場合とはちがって、外形的につかむことができない。そこでは事実に即応した減価費用の計算が不可能なため、人為的ないわば紙上の計算たる所定の減価償却の方法一原型たる定額法や定率法などが用いられている。卑見によれば、減価償却とはヘヘヘヘヘへかかる所定の減価償却方法により、固定資産の全利用期間中の総減耗費用額一それは取得原価から残存価額を控除して算定される一を耐用年数にもとつく会計期間に期間配分する会計手続である。それは端的には原価 ( 費用 ) 配分ではなく、減価 ( 費用 ) 配分である。 (注 ) かかる見解億、必ず ℃ も筆者の独断ではない。たとえば、高松教授によれば現代の会計理論においては、減価償却の本質は﹁固定資産原価の配分手続である﹂とされながら別のところで﹁減価償却とよばれる会計手続は、固定資産に減価をみとめて、費用に計上する手続であ雀とされ・阪毒士もまた﹁減価償却とば固定資産の生産的使用に伴う減価を・一定の基準に従・て・秩序的にその婚期間中の費用に割当てる予定計算の手続に他ならない﹂㌔ . 要するに、減価償却の会計的本質を固定資産に伴う原価喪失を費用的に期間把握する方法と理解するかぎり、減価償却引当金設定に起因する当期間費用として減価償却費の内容は、文字通りその会計期間に発生したものとして計算され配分

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された消耗減価である。それは既に発生した費用 (減価 ) にたいする必然の当期負担額の計上である。重要なことは、かかる当期費用負担額の計上が、あくまで人為的にして推定計算にもどっく点である。減価償却が他の会計計算と異なるところは、耐用年数ならびに残存価額について推定の要素が厳存している点である。さらにもう一つの重要な問題点は、当期費用負担額ボ選択されるべき減価償却方法という引当基準の如何によって異なることである。すなわち定額法においては均等償却額が、定率法においては逓減償却額が計上される。したがって償却方法の選択は企業会計原則一般原則にいう継続性の原則が厳守されねばならぬことを強調しておきたい。︿貸倒引当金﹀企業の会計期末における売掛債権残高には、明らかに将来貸倒れとなる危険をはらんだ回収不能見込額が含まれている。この回収不能見込額は、もとより現実に発生した貸倒金ではなく、将来発生する可能性のある貸倒予想高である。貸倒引当金設定に伴う貸倒償却ないし貸倒引当損とは、かかる貸倒の予想高についての当期見越計上であり、したがってそれは減価償却費のごとく既に発生した費用の計上ではなく、将来確実に発生するであろうということが予想される損費額の当期負担額の計上である。だがこれは平凡な引当金会計思考である。われわれの検討すべき問題点は、かかる引当金設定に伴う貸倒償却費の実質的内容、とりわけ貸倒償却費として当期計上されるのは、一体いかなる理由にもとっくのか、その論拠である。この点もっとも明快に論じられているのが沼田嘉穂教授の次のごとき所見であろう。いうまでもなく、売掛金ならびに受取手形債権は、商品製品などの販売に伴う掛売代価であるが、かかる﹁掛売による販売代価は、現金売に比し、売掛金の回収までの金利および貸倒についての見込額だけ割高である。この結果掛売による販売益は現金売よりも大きい。ある事業年度に掛売が行なわれ、この大きい販売益が計上され、なお期末に売掛金の未回収高があり、次期に繰越されたとしよう。この場合、当期でその大きい販売益を利益に計上し、次期で未回収分から生じ会計理論上の引当金に聞する一考察 . ' 四五 ■

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会計理論上の引当金に画する一考察 , ・四六た貸鰍損失を負担すると、損益の期間的負担が不公平になる。この不公平を除去するためには、掛売が行なわれた事業年度に、その売掛金の未回収額から将来発生すべき貸倒の予想額を確率計算によって推定し、損失として計上するとともに引当金を設けることである。この引当金を貸倒引当金という。このように貸倒引当金の設定は収益 . 費用の期間的対応のる原則に由来するものである﹂それでは、かかる収益・費用の期間的対応の原則にもとづき計上される、貸倒見積額すなわち貸倒償却贋ないし貸倒引当損の実質的費用内容は何か。上述のところがら明らかなごとく、売掛債権にたいし貸倒れが発生するということは、経常的な企業の販売活動においては不可避的なことである。噛すなわち貸倒損失は、企業の販売過程に生ずる販売費 (回収費 ) の一種であるとみるべきである。われわれは貸倒引当損の実質内容を販売益の控除項目たるべき販売費であると解する。貸倒引当金設定の会計上の本質は、貸倒予想額の見積りによる、かかる期間販売費の見越し計上にあり、かかるものとして貸倒引当金は費用性引当金の属性を帯びるものとなる。、 ( 注 ) このことは、たとえば財務諸表規則第八十七条が貸倒償却の表示方法として﹁通常の取引に基づいて発生した債権に対する貸倒引当金繰入額又は貸倒損失は、異常なものを除き販売費として、当該費用を示す名称を付した科目を竜って別に掲記しなければならない﹂と規定し採る・とからもわかるし、高松教授は蚕倒見積り饗倒損失とい論間販売費を見越し計上するための手続であり﹂﹁貸倒損失は債権回収という活動か生ずる回収費 ( 販売費用 ) の一種であると考える﹂とされている。最後に、かかる期間販売費の見越計上たるべき貸倒引当金の設定は、あくまで一種の推定予想にすぎないこと、ならびに費用計算の基礎 -引当基準として売掛債権の期末残高をとり、基本的には掛売先の財政状態を考慮しながら、過去の貸倒れの経験にもとつく合理的にして適正な一定率へ経験率 ) を乗じて貸倒見積りを行なうべきであるが、会計実務では税法の規定にしたがう繰入限度額が、貸倒引当金設定額となることを付言しておきたい。、

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︿修繕引当金 V 当事業年度に行うべき設備資産にたいする修繕が、操業上、財務上などの理由により当期に行なわれず、次期以降で当期の修繕を行なわなければならない場合、当該修繕事実の発生を当期の収益が負担すべきものとして、修繕に要すべき予想額が当期負担額として計上される。予測による修繕見込額の計上は、いまだ現実化しない修繕費の認識であるが、正しい損益計算を行なうためには、今期に負担すべきこの修繕見越高を、今期の費用に課すると同時に、次期以降に行なわるべき修繕工事の支出に対しての準備額として、修繕引当金を設けるのは合目的的である。修繕を実行した次期以降期の費用に負担せしめるならば、正確な期間損益計算ができなくなるからである。反対にをれが合理的に予測された必要額以上に設けられたときは、その超過額だけ利益留保性引当金の性格を有するものとなる。修繕引当金の設定とその損金算入 (費用計上 ) について、税法はこれを認めないため、実務界における修繕引当金の設定は、いまだ充分に行なわれていないのが実情のようであ % しかし簿引当金は・引当金会計袈醐上も実墜も必要であるため、過去の修繕実績などにより、当然設定されるべきであり、税法もその損金繰入れを認めることが望ましい。税法のみとめる修繕引当金は、四年目ごとに船舶安全法の規定による定期検査を受けねばならないため修繕が行われる船舶、銑鉄製造用の溶鉱炉および熱風炉、ガラス製造用の連続式溶解炉に使用している煉瓦の半分以上に当たる部分を取潜えるための修繕にたいする、いわゆる特別修繕引当金のみにとどまる。これちの事業会社では、しかし税法にかかわらアマずこれを設けるものが多い。これらの特別修繕引当金の場合は、いつれも修繕が三、四年後に現実化し、しかも巨額に上る必要額であるため、予測による修繕見込額の計上には、とくに継続的にして合理的なものでなければならない。︿損害賠償引当金﹀鉱山、製造業などが与える損害、たとえば鉱山の有害廃水、工場、精錬所の煙害、有毒ガス・汚水などによる与える損害などにたいして、被害者側が損害賠償を要求するのは当然である。これらの加害賠償に要する損害は、それがたとい支出として将来生ずるものであるにしても、その与える損害が当期の生産過程中に不可避的にともなう会計理論上の引当金に関する一考察 , 四七

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会計理論上の引当金に関する一考察 . 四八ものであり、その原因が当期に存在していて、かつ一定の確率ないし周期性をもって発生する場合には、こうした要賠償 (8 ) 損害額を見越し計上し、将来の支出に対する準備額として引当金を設けることは理論的に正しいであろう。勿論これらの損害は費用性引当金の場合における費用ではないが、包括主義損益計算に立つ限レ損失すなわち商法規則、企業会計原則修正案にいう特別損失と解すべきであり、われわれはかかる損失計上を原因として成立する引当金を広義の費用性引当金あるいは損失性引当金と称したい。この種損失性引当金として、この損害賠償引当金のほか、製品保証引当金、災害損失引当金、採鉱跡充填引当金などもこれに準じたものとみられるが、肝要なことはその当期帰属性、すなわちそれらの損失が当期の経営活動によって生じたものであり、その当期負担に合理性がなければならないことである。逆言すれば、自家保険引当金、渇水準備金、価格変動準備金、偶発損失補填引当金などは﹂その計上基礎が当期帰属性に欠けるため、損失性引当金というよりも利益留保性引当金というべきである。 ⇔ 利益留保性引当金、あるべき費用性引当金を、現にある利益留保性引当金に変質せしめる起因は、前述のごとく、 e 合理的にして正当な費用計上という、引当基準ないし経験率の限度をこえて損費が当期計上された場合、あるいは見越計上さるべき適正な費用計上額よりも、税法などの承認する損金算入限度額が超える場合、 ⇔ 引当金を成立せしめる原因となった当期負担費用の計上という対象項目がないにもかかわらず、損費計上がおこなわれた場合の二つに集約できる。 (注 ) 山本清次氏は利益留保性引当金が生ずる場合の例示として、 ω 価格変動準備金など租税特別措置法に定める特殊準備金、 ② 商法第二八七条に定める特定引当金、 ③ 負債性引当金の過剰部分、 ω 評価性引当金の過剰部分、 ⑤ 意識的に設定した利益留保性引当金の五つをあげら総 . また東京証叢引所による四 + 二年三月決算会社 (六八七社 ) の引当金実態調査において・公認会計士により利蕃 . 保性引当金とし殴限定意見を付せられた理由には次の七つがあ船 . ω 明警繰入基準がなく会計上の性格本質から利益剰余金性であ

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る。 ② 税法の繰入限度額を超過しているのでその全額もしくはその超過額は利益剰余金である。㈲費肘性を有するとは認め難戦から、㈲会計上正当な理由にもとつく評価性引当金あるいは負債性引当金と認め難いから、㈲引当金設定の合理的具体的根拠がないため、㈲継続的かつ合理的な基準で引当計上されていない、 ω 費用または損失に対するものではなく利益剰余金性である。・利益留保性引当金を生ぜしめる第一の場合、たとえば税法上に承認する限度額が、当該企業における合理的にして正当な貸倒見積額以上である場合に、その適正見積額を超えて、税法の承認する限度額まで貸倒引当金を計上したときその適正額を超・見る部分に生ずる、利益留保性引当金については、その実践の局面では重要な問題であるが会計理論上では検討すべき問題点がすくないので、ここでは論議の対象としない。問題は上記第二の場合であるが、われわれは具体的に税法主の引当金および商法上のいわゆる特定引当金につき検討していきたい。︿税法上の引当金・準備金﹀、法人税法で現在認められている引当金には、貸倒引当金、返品調整引当金、賞与引当金、退職給与引当金、特別修繕引当金がある。これらの引当金は、しかし、いつれも会計理論上は当然に費風性を有する引当金である。税法上の引当金のうち、利益留保性の引当金の性格をもつものは、租税特別措置法で規定する準備金。1 価格変動準備金、海外市場開拓準備金、渇水準備金、異常危険準備金などである。しヘへ・価格変動準備金は、棚卸資産や有価証券について、その将来の値下り損失の発生にそなえて特に一定の限度額を定めて、値下り見積額を税法上の損金に算入することを認めたものであるが、会計理論上は明らかに利益留保性引当金である。けだし価格変動準備金設定の根拠たる値下り損失は、当期においていまだ発生していないものであり、将来の価格下落予想額を当期の損費に計上する必然的因果関係はどこにもないからである。同じことは渇水準備金にも言える。なぜならば、渇水準備金は、豊水により電気事業の収益が増加し、または費用が減少した事業年度において、渇水により特に増加する費用に充てるため一定基準により定められた一定限度額を損金算入することを認めたものであるが、渇水期の費用会計理論上の引当金に関する一考察四九

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● 会計理論上の引当金に関する一考察、五〇高の発生を豊水期の損失計上する必然的因果関係はないからである。︿商法上の特定引当金﹀商法第二八七条の二に規定する特定引当金 (特定の支出又は損失に備えるための引当金 ) については、財務諸表規則第四六条、企業会計原則注解修正案の注解 ( 一四 ) でも認めるところであるが、かかる特定引当金に関しては検討すべき多くの問題がある。ここでは、しかし、この引当金が商法二八七条の二の引当金たるべき要件、とりわけ﹁特定の支出または損失に備えるためのものであること﹂の意義をめぐっての商法学者の法解釈を検討し、その法解釈によって認められる特定引当金にはいかなるものが属するか、さらにはそれらの引当金の性格すなわち費用性か利益留保性かについて考察する。先づ上田氏は﹁特定の支出または損失に備えで、という場合の︿特定﹀の意味は、支出または損失を蒙る資産等の対象物がある程度特定していることにより、その支出または損失がある程度特定していれ憾よい﹂とされ﹁本条の引当金は、見越の費用または損失の計上であるから、本条の特定とは必ずしも厳格に解することもないと考える﹂とし、さらに﹁い . わゆる価格変動準備金すらも、現にある流動資産のうちで起りうを損失をいう程度であれば、特定たりうるから本条により引当金を設定しうるもの﹂と拡大解釈され、修繕引当金、渇水準備金、退職給与引当金、風水害損失引当金、価格変動準璽などをこの特定引当金に属するものとされてい覧これと縷同様の見蟹・味村氏・黒木氏も採・ておられ・唯 . (注 ) 黒木氏は渇水準備金、何周年記念事業引当金、価格変動準備金、自家保険引当金、災害損失引当金などを商法上の特定引当金として容認されるものと㌔虻村民も価格変動準備傘特別償却引当金、渇水準備金、創蕎周年記念妻引当金などを・の引当金に (13 ) デ属するものと解説されている。注目すべきは、わがくに会計学者の見解であるが、たとえば沼田教授、高松教授、川合教授などもかかる拡大解釈された引当金 . 準りぬこれに反し木内教授は﹁少くとも企業会計原則的な思想から考えれ備金を商法上の特定引当金として認める見解をしめしていられる。おば、原則として期間費用性引当金を中心として商法上の引当金が存在する乏いう点を理解しなければならない﹂とされている。・

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これに反し田中誠二博士は、商法第二八七条の二の引当金たるべき要件を二つの面から考察される。まつその一つの要件たる特定の支出または損失に備えるためのものであることの意義について、きわめて限定的に法解釈され﹁株式会社会計法の現状が期間損益計算を保障する方向に展開し、立法論はもとより解釈論としても可能な限り、損益法を貫くのが正当であるから、引当金もこの観点から考察すれば足り、また考察すべきものと信ずる。しからば本条の引当金は費用の見越計上に係るものに限定されるのが正当である。このように解する以上 ⋮ ⋮ 本条の特定という文言を特定の流動資産につき、特定の原因により生ずる支出又は損失というように読むことを避け、支出損失自体が特定しており、それに備える引ヘヘヘヘヘギヘヘへもヘヘヘヘヘへゆ当額が当期の費用と認められることになるというように読むべきこととなる﹂ (傍点筆者 ) が他面において、二八七条の二の引当金たるべき要件として、負債たる引当金を法律上の債務として除外され﹁本条の引当金は企業会計上の負債性引当金 ( 同時に費用性引当金でもある。筆者注 ) 以上に拡張すべきではないが、他面いわゆる負債性引当金は法律上の債務乏して本条から除外される。けだし法的性質が債務である引当金は、債務として貸借対照表負債欄に掲げねばならないものであるが、第二八七条の二の引当金は、負債欄に掲記するか否かは任意のものだからである。そして立法経過からみて ⋮ 中略 ⋮ 負債たる引当金の貸借対照表上計上は当然であるとし、それ以外の負債性引当金について規整する態度をとって来た﹂からしたがって﹁例えば支払契約のある退職給与引当金や納税引当金は、或る程度金額の見積りを要するにしても、 .、債務である以上は必ず負債欄に掲記すべきものであるから、本条の引当金から除かれるこりととなる﹂と。われわれは田中博士の特定引当金たるべき要件の法解釈すなわち近代会計理論が採用している期間損益法的思考と、条件付債務ならびに金額不確定債務を含む負債たる引当金を除外し、それ以外の負債性引当金いわゆる擬制負債としての引当金のみを認める法解釈 ,論は、きわめて明快にして、かつ正しいものと思う。ただし除外項目たる負債たる引当金のほか会計理論上の引当金に関する一考察・・五一 /

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、会計理論上の引当金に関する一考察 , . 、 - 五二・に、法的強制をうける評価性引当金すなわち減価償却引当金 (計算書類規則十条 )、貸倒引当金 ( 同 + 五条 ) も自明のことながら除外すべきであろ .う。ヘヘヘヘヘヘへいつれにせよ博士らは、かかる正当な法的理論からの当然の帰結として次の如くいわれる。本条の引当金となるものとして、修繕引当金、特別修繕引当金、退職給与引当金 (但し債務でないもの )、製品保証引当金、使用済み固定資産除却費引ヘヘヘヘヘヘヘヘへ当金、集金費引当金、返品引当金。本条の引当金となしえないものは、債務として負債欄に掲記しなければならない退職給与引当金、納税引当金のほか、価格変動引当金、自家保険引当金、渇水準備金、何周年記念事業引当金、災害損失引当金等。要するに、上田、味村、黒木氏ならびに会計学者の多数説によれば、価格変動引当金、自家保険引当金、渇水引当金、何周年記念事業引当金、災害損失引当金などがこの特定引当金として認容されることになり、田中博士、石井昭久教授 (会社法下巻二一五 -二一六頁 ) によれば、これらの引当金は含まれないことになる。われわれは後者の説を正しいものと支持する。しかし会社の引当金会計実践では、これらの準備金、引当金のほか、さらに類似の性質恕もった多数の引当金が、その設定の法的任意性にもとづいて、悠意的かつ公然と設定されている。問題なのは、これらの引当金はすべて利益留保性引当金の性格をおびることである。何故ならば、これらの引当金には既に価格変動準備金、渇水準備金にみたごとく、将来おこることのある費用・損失とそれらが当期損費として計上されることとのあいだには、何らの必然的因果関係がないからであり、それは明らかに、前述の如き引当金を成立せしめる原因となる当期負担費用の計上といケ対象ないし原因がないにもかかわらず、損費計上が行なわれる場合にあたるからである。最後に、この引当金の目的外の使用による取崩しについて簡単に言及しておく。これを認めることは ( 商法二八七条の二﹂

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第二項 ) 、設定された特定引当金が費用性をもつならばその取崩しは﹁費用の利益還元化﹂を意味し、利益留保性を庵つならば、その目的外の取崩しは明らかに﹁利益の二重計上﹂と配当可能利益の操作の余地を与えることになる。 (1 ) 木内佳市・横山和夫共著・増補実践商法会計、三五ニー三五五頁。 (2 ) 高松和男著・、例解会計学馬一〇三一一一四頁。 (3 ) 阪本安一著・新講財務諸表論、八三頁。 (4 ) 沼田嘉穂著・精説会計学、一二三頁。 (5 ) 高松和男著・例解会計学、一七ニー一七三頁。 (6 ) 山本清次著・引当金・準備金マニュアル、八六頁。 (7 ) 太田哲三著・前掲譲、一四四頁。 (8 ) 土岐政蔵著・前掲書、九八頁。高松和男著・例解会計学一= 五頁。 (9 ) 山本清次著・前掲書、二〇三頁。 . ,- (10 ) 森田満雄論文・﹁いおゆる逆粉飾の問題について﹂会計二七巻一〇号。 (11 ) 上田明信著・改正会社法と計算規則、一〇〇頁。 (12 ) 黒木正憲著・新商法にもとつく会社決算実務、 = 二七 -一四〇頁。 (13 ) 味村・上田・吉田共著・新商法解説・株式会社の計算 } 五入 -五九頁。 (14 ) 沼田嘉穂著。会計学教科書三訂版、一五九頁。・同署・精説会計学、二八六頁。高松和男著・例解会計学、一= 九頁。川合安雄著・財務諸表論、二二八頁。 . ・﹃ (15 ) 木内佳市・横山和夫共著・前掲書、三五九頁。 (16 ) (17 × 18 ) 田中誠二。久保欣哉共著・新株式会社会計法、二人七 -二八九頁。四むすびわれわれは、はじめに引当金会計実践の場において、現行の会計諸則ならびに法規定にもとづき設定されている多数の引当金は、きわめて錯雑混迷し、そこに調整、理論的統一がないのみか、それが扮飾決算あるいは利益の平準化、利益留保の手段に乱用されるおそれの多分にあることを認識した。そしてかかる引当金会計の財務会計的悪用を打破する方策と会計理論上の引当金に関する一考察五三

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会計理論上の引当金に関する一考察・五四して、これら錯雑した引当金を、とくに損益計算上に正しい位置づけ、分類づけることのなかに志向した。そのため先づ引当金会計の本質をさぐり、引当金は損益計算における正当な期間の計上という目的をもって設定され、損費の負担が当期にぞくし、その金額が合理的にして適正に見積られることの二つの条件によって規定されているを明らかにした。この引当金会計の本質という接心にふれて、われわれは引当金を損益計算上 σ 正しい位置づけとして、費用性引当金と利益留保性引当金に分類されねばならぬことを強調しながら、損費の計上という引当金会計思考に焦点をしぼって、これら二つの引当金についてやや詳細に論じた。いわゆる評価性引当金負債性引当金は、損益計算上の面からみれば、ともに費用性引当金であるが、引当金特に税法上の引当金と商法上の特定引当金のなかには、利益留保性引当金が含まれている理論的根拠を明ちかにした。引当金会計実務の場において、利益操作手段に悪用されるのは主としてかかる利益留保性引当金である。したがってその悪用を打破する方途は、基本的にはかかる利益留保性引当金の設定を禁ずることである。 . しかしそれは立法論の領域であるからわれわれの課題をこえているといわねばならぬ。四六・一・二〇稿