のエージェンシーの会計制度の比較を通じて―

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のエージェンシーの会計制度の比較を通じて―

著者太田文男

雑誌名同志社政策科学研究

巻 2

ページ 235‑250

発行年 2000‑12‑20

権利同志社大学大学院総合政策科学会

URL http://doi.org/10.14988/pa.2017.0000004726

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公会計改革の課題

―日本の独立行政法人とイギリスのエージェンシーの会計制度の比較を通じて―

太田文男

あらまし

本稿では、日本の行政改革の一手段として登場した、公会計改革の現状と課題について議論している。今までの日本の公会計システムは現金主義や単式簿記といった旧態依然とした制度であったため、本来の会計の機能を果たしてこなかった。しかし、公会計は行政の財政状態や運営に要するコストなど、財務的な要素を示す行政のサブシステムとして、非常に重要な位置を占めるものであり、現在、改革が進められている。

議論の題材にしたのは、2000年2月に作成された「独立行政法人会計基準」である。これは、近年の日本の公会計改革で初めての強制力を有する基準であり、また、企業会計原則に準拠していることから、日本の公会計改革の現状を知る上で重要な材料を提供する。さらに、類似した組織であるイギリスのエージェンシーが採用している「資源会計」と比較することで、独立行政法人会計基準の問題点を明らかにし、その改善策を提示する。

比較の視点は主にアカウンタビリティの面と業績管理の面であり、アカウンタビリティの範囲に広がりを見せている現状に即した分析を行っている。また、この比較を応用して、自治体を含む日本の公会計改革に対して提言を行っている。

１．はじめに

昨今の日本の行政は、度重なる不祥事や、バブル崩壊後の財政難により、国民の信頼を完全に失っている。この状況を打破するために、政府・

自治体は行政改革に真剣に取り組み始めた。しかし、折しもこの平成大不況の中、不況対策と行政改革を両立させることは決して簡単なことではない。財政支出削減のような量的改革は一筋縄ではいかない状況であり、支出の効率性向上や、行政サービスの質向上、情報の開示といった質的改革に焦点が移っている。その手法の一つとして登場したのが、公会計への企業会計方式の導入である。

現在の日本の公会計は、公営企業を除いて、いわゆる「大福帳式」の現金の出し入れだけが記載された旧態依然とした制度である。しかし、フローとストックを分離して管理していたのでは、

正確な財政状態を把握することは不可能である。

つまり、行政の資産・負債であるストックを正確に表示してフローとの関係を明らかにし、さらに現金の流出入の時点ではなく、費用の発生の時点で会計認識を行ってこそ、本来の会計の機能である「外部利害関係者に対するアカウンタビリティの確保」と「内部管理者の意思決定支援」を果たすことができるのである。

もちろん、民間部門の企業会計を、単純に公会計へ適用することは不可能である。しかし、企業会計はより正確な財政状態や経営成績を表す上で、現在の単式簿記・現金主義の公会計よりはるかに優れている。また、市場機構の導入や成果志向などを原理とした新公的経営管理（New Public Management：NPM）の発展の中で、民間企業とのコスト比較は不可欠な要素となってくる。

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よって、公会計は上記の問題点を乗り越えて、企業会計を応用していく必要がある。

そこで、本稿では日本の公会計改革の課題を、

独立行政法人会計基準と、イギリスのエージェンシーの会計基準を参考にしながら考えていくことにしたい。まず、第 2 章では、筆者が考えるあるべき公会計の姿について述べる。第 3 章では、独立行政法人会計基準とエージェンシーが利用している会計基準との比較を行う。第4章では、第3章に基づいて比較分析を行う。ここでは、

双方の会計制度を主にアカウンタビリティの面や業績管理の面から分析し、それに対する見解を加える。最後に第 5 章では、その比較分析を踏まえて、独立行政法人にとどまらず、日本の政府・自治体の公会計改革に対して提言を行っていく。

２．あるべき公会計の姿２.１あるべき公会計の姿

会計の機能とは、大きく分けて「外部利害関係者に対するアカウンタビリティの確保」と「内部管理者の意思決定支援」の 2 つといえる¹。しかし、第 1 章で述べたとおり、現在の公会計では、

その機能を果たしているとはいえない。よって、

あるべき公会計の姿とは、上記2つの会計機能を十分に発揮し、公会計利用者の効用を増加させる公会計システムである。すなわち、国民（市民・

県民などを含む）、債権者、投資家など、外部の利害関係者の効用を高めるだけでなく、議会・首長、行政職員など政府・自治体内部の会計利用者にとっても効用を高める会計制度であり、公会計を改革する目的はそこに存在する。つまり、国民や債権者、投資家の効用を高めるという面からの改革目的は、「アカウンタビリティの向上」

であり、議会・首長、行政職員の効用の面からの目的は「業績管理の改善」である。

２.２アカウンタビリティの向上

アカウンタビリティとは、「政府・自治体が、自身の活動について国民・市民に対して立証し、説明する責任」のことであるが、この範囲には「狭義のアカウンタビリティ」と「広義のアカウンタビリティ」という 2 通りの考え方がある²。狭義のアカウンタビリティとは、税金が合法的に使われているかという「合規性」について説明する責任と、フローだけでなくストックまで含めた財政の管理状況を説明する責任をさし、また、広義のアカウンタビリティとは、「経済性

（Economy）」、「効率性（Effectiveness）」、「有効性

（Efficiency）」という 3E の面、すなわち「支出に見合った価値（Value For Money：VFM）」の面を説明する責任をさす。

こうしたアカウンタビリティの広がりは、近年の財政難に大きな原因がある。つまり、公的資金が合法的に使用されていても、財政難からは逃れられなかったからである。さらにもう1つの原因は、行政機関は国民から強制的に徴収した税金によって成り立っているという本質的な問題であり、外部者にとって参加・退出が自由である民間企業が果たすべきアカウンタビリティと比べて、その幅が異なるという考え方である。

よって、行政機関は両方のアカウンタビリティを果たす必要がある。

しかし、広義のアカウンタビリティは公会計を使って果たす必要はないという考え方も存在する。これは、アメリカ型の公会計制度とニュージーランド・イギリス型の公会計制度の違いとして多く指摘されているように³、公会計に求める機能が単なる財政状況の把握なのか、それとも業績管理の改善まで含めるのかで制度が異なってくるからである。ただし、今の日本の財政状況や、会計本来の機能を発揮するシステムの構築を考えた場合、日本が見習うべきはニュージーランド・イギリス型の公会計制度であり、日本は会計システムによって広義のアカウンタビリティを追求していく必要がある。

1会計の機能について、［山本 97a］105 ページでは、「意思決定への有用な情報提供」、「利害調整」、「アカウンタビリティの確保」、また、［吉田 97］11 ページでは、「歳入歳出計算（利潤計算）」、「経営管理」、「情報伝達」としている。

2［「政府会計改革」研究プロジェクト 99̲1］2-3 ページ。

3例えば、［山本 97b］117 ページ。

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２.３業績管理の改善

前項で述べた「広義のアカウンタビリティ」に相当するのが業績管理の改善である。これには資産管理の改善や、効率性の向上が相当し、それらを実行するための意思決定を支援する。

資産管理の改善とは、行政が保有する資産を発生主義や時価主義によって計上することで、

資産の適切な維持・更新に貢献し、行政の継続的なサービスの提供に資することである。さらに、

すべての資産を会計上に示すことによって、厳密な資産管理を強制するインセンティブにする。

次に効率性の向上とは、行政機関のコストを企業会計と同じシステム上で把握することによってコスト比較を可能にし、効率化へのインセンティブを働かせることである。また、予算の無駄な使いきりを防ぐ会計制度を設計し、無駄使いを減らしたがために予算を削減されるという

「正直者がばかを見る」構造からの転換をはかる。

イギリスやニュージーランドの公会計改革で重視されたのは、まさにこの業績管理の改善である。両国は悪化した財政状況を立て直すために行政の効率化が求められており、民営化や外部委託のために民間企業とのコスト比較が必要であった。現在の日本も同じ状況である。また、

国民から受託している資産の維持・更新のために適切な内部留保を行うことは、将来の資金不足や財政悪化に備える意味からも必要である。

業績管理の改善は、長期的な視点に立つと、内部者だけでなく外部者、特に国民にも利益を生むことにつながる。まず、資産管理の面では、資産の更新費用の不足などが発覚した場合、増税や受益負担の増加が生じる可能性があるが、それは世代間負担の衡平性から見るとむしろプラスだからである。また、効率性の面についても、

将来のコスト削減に直結するものであり、全世代の負担が減少する。このように、業績管理の改善を目的とした公会計改革は、まさに広義のアカウンタビリティの解除であり、内部者だけでなく、外部者にとってもプラスなのである。

３．独立行政法人とエージェンシーの会計制度の比較

現在、日本の自治体において、発生主義会計導入の試みや貸借対照表の作成が積極的に行われているが、これらは飽くまで単なる試みにすぎない。そう断言できる大きな理由は、各自治体とも会計基準を統一しておらず、財務分析結果や財務諸表の各項目において比較ができないことである。そのため、会計上にどんな数値が示されたとしても、それに対する良し悪しの判断が不可能なのである。まかり間違えば、財政状態や経営成績の誤解によって、公共投資の上積み要因にもなりかねない。

このように会計基準が統一されていないのは、

公会計改革が法的には全く実施されていないことに起因する。しかし、現在、日本の公会計において初めて強制力のある公会計改革が行われている機関がある。それが独立行政法人である。

独立行政法人は、中央省庁等改革基本法において創設された組織で、中央政府の政策執行部門を独立させたものである。独立行政法人の会計基準については、企業会計原則を適用することが法律で決められている。しかし、民間企業と行政機関では組織の設立形態や組織がめざす目的が異なるため、全く同じ原則を適用することはできない。そのために、独立行政法人会計基準研究会において、企業会計原則に準拠した「独立行政法人会計基準」が作成された。

ここでは、独立行政法人会計基準研究会が 2000年2月に発表した『「独立行政法人会計基準」

及び「独立行政法人会計基準注解」』（以下、『独立行政法人会計基準』）とその作成過程での中間報告である『独立行政法人会計基準中間的論点整理』（以下、『中間的論点整理』）、さらに研究会の議事録を参考にして、日本の公会計基準作成の進展状況を見ることにする。さらに、独立行政法人創設の参考にされたといわれるイギリスのエージェンシーが利用している会計基準と比較することにより、日本の公会計改革がどの程度進歩しているか、または遅れているかを見ていくこととする。

イギリスのエージェンシーについては、1998 年 4 月に発表された『資源会計マニュアル』を参

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表 1 独立行政法人とエージェンシーの会計制度の比較

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考にする。これは、イギリスの中央政府において、資源会計に適用される主要な会計概念や原理を記載した会計基準マニュアルである。

ところで、『資源会計マニュアル』はイギリス中央政府の広い範囲をカバーする会計基準であり、基準の中には省庁向けの記述が多く見られる。しかし、エージェンシーについては、事業会計（Trading funds）によるエージェンシーを除く全エージェンシーがこの会計基準に従うこととされている⁴。また、エージェンシーの年次報告書には『資源会計マニュアル』に準拠している旨の記述がなされている。よって、比較に利用することに問題はない。

ちなみに、第3章では『独立行政法人会計基準』

と『資源会計マニュアル』を参考にして双方の会計制度の比較を表によって説明し、比較分析については第 4 章で行う。

比較は表のとおりである。

４．比較分析

第3章では、独立行政法人とエージェンシーの会計制度について 7 つの点で比較してきた。第 4 章では、その比較によって浮かび上がった会計制度の違いについて言及し、その違いの背景について分析していく。

４.１企業会計基準に対する姿勢４.１.１企業会計基準の適用目的

独立行政法人とエージェンシーが会計基準に企業会計基準を適用する理由は、企業会計基準が、独立行政法人、エージェンシーの双方が会計に求める要件を備えたツールであるという点でほぼ一致している。すなわち、独立行政法人が企業会計原則に求めるものは、「アカウンタビリティの確保」と「適正な業績評価の支援」で、エージェンシーが求めるものは、「中央政府の目標を

実現するために配分された資源を明示すること」

であり、双方が求めるものには大差はない。

もう1つ指摘できる点は、どちらの組織も民間企業との比較を意識して企業会計原則を適用している点である。エージェンシーにおいては、会計基準策定の過程において、政府と民間企業との会計基準の首尾一貫性を企業会計基準導入の意図に挙げている⁵。また、独立行政法人においては、そうした言及は少ないが、法令上、独立行政法人は一定期間ごとに民営化の可能性を検討される組織であり⁶、そのためには民間企業の会計基準を適用しておく必要がある。

４.１.２一般原則の範囲の違い

一般原則（エージェンシーでは会計概念という）については、独立行政法人が企業会計原則にほぼ追随したのに比べて、エージェンシーでは、

少なくとも企業会計基準よりは広範な原則を持っているといえる。エージェンシーが広範な原則を持つに至った背景として、アカウンタビリティに対する姿勢の違いがあると思われる。

行政機関は、強制的に徴収した税金によって運営されている機関であるから、その分、アカウンタビリティの幅が民間企業よりも広がることは、第 2 章で指摘したとおりである。そこには予算に対する合規性と、可能な限りの情報公開が含まれている。

現在、行政機関では民間企業以上に予算を重視した運営が行われている。民間企業においては、会計期間中に利益の上方修正や下方修正が出されることがよくあるが、行政機関では、予算は国民の代表者の集合体である議会によって定められたものであるので、使い切り予算などへの批判がある現在でも、非常に重要な位置を占める。よって、会計においても予算への準拠性、

適合性を考慮した仕組みを作る必要がある。さらに、可能な限りの情報公開については、近年の不正経理や入札談合、財政難の問題から、行政の問題点として必ず指摘されることである。

4「事業会計によるエージェンシー」とは、年平均で損益平衡にすることや、大臣が設定する目標を達成することを条件として、限度額内で自由に投資や事業を行うことができるエージェンシーである。

5［HM Treasury94］10 ページ。

6「主務大臣は、独立行政法人の中期目標の期間の終了時において、当該独立行政法人の業務を継続させる必要性、組織のあり方その他その組織および業務の全般にわたる検討を行い、その結果に基づき、所用の措置を講ずるものとする。」（独立行政法人通則法第 35 条第 1 項）とされており、その検討には民営化を含むと考えるべきである。

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『資源会計マニュアル』では、こうした点を考慮した結果として、一般原則が広がりを持った。

特に、実体優先性の原則や資源予算との適合性の原則は、政府機関にこそ必要な原則である。まず、実体優先性の原則は、法的には公開する必要がないものであっても、必要であると思えば積極的な情報公開を求める原則であり、報告主体に対して、法律を超越した会計処理を求めている。また、資源予算との適合性の原則は、会計と予算・政策とのマッチング、つまり、予算と会計の比較可能性や、政策目的別の会計情報などの点で適合性を持たせようとしている。

翻って、独立行政法人会計基準研究会では、情報公開や予算との適合性に関連する一般原則の追加の議論はなかった。また、独立行政法人会計基準研究会が言及している営利企業と独立行政法人の違いについても⁷、アカウンタビリティの範囲の違いについては触れられていない。アカウンタビリティの面については、エージェンシーの会計制度を見習うべきであろう。

４.２政府からの財源措置の会計処理

政府からの財源措置については、独立行政法人とエージェンシーの双方において、「収益の増加」として処理する財源と、「資本（納税者持分）

の増加」として処理する財源に分かれている点では一致しているが、分離する基準については全く異なっている。

独立行政法人における分離の基準は、支出の意思決定に国が大きく関与しているかどうかであり、大きく関与しているとされたものが、施設費で購入する公債発行対象の固定資産である。

一方、エージェンシーにおける分離の基準は、フローからの収入とストックからの収入という区分である。フローからの収入とは、国からの委託収入を含むそのエージェンシーが自力で得る収入であり、ストックからの収入は、統合国庫基金に蓄積された税金からの収入である。つまり、

エージェンシーでは、独立行政法人のように国の意思決定への関与の大小によって分離されているわけではない。

エージェンシーのような分離方法による大き

な問題点は、損益計算を表示する運営費用計算書が赤字になることである。独立行政法人では、

中期計画に沿って通常の運営を行った場合に損益計算書がニュートラルになるように設計されているが、エージェンシーでは採算性の高い事業を行わない限り、運営費用計算書はニュートラルにならない。

しかし、独立行政法人が損益計算書に担わせる役割とエージェンシーが運営費用計算書に担わせる役割は異なる。つまり、独立行政法人の損益計算書が役職員の経営努力の測定を役割とするのに対して、エージェンシーの運営費用計算書はエージェンシー全体のトータルコストの測定を役割とする。よって、独立行政法人においては、運営費交付金を収益として認めなければ損益がニュートラルにならないため、こうした処理を行わざるを得ない。逆にエージェンシーではその必要がないために、赤字となっても問題がない。

ここで注目すべき点は、独立行政法人の損益計算書の「役職員の経営努力の測定」という限定的な測定範囲である。この問題点については、施設費で購入した固定資産における減価償却の会計処理の問題点とともに次節で言及したい。

４.３固定資産の会計処理

固定資産の会計処理において、独立行政法人とエージェンシーとの間での大きな違いは3点ある。第一に、時価主義か取得原価主義かといった評価基準の違い、第二に、減価償却の方法の違いである。さらに第三として、遺産、インフラ資産といった行政特有の資産の会計処理についての議論がほとんどなされていないことも違いといえよう。

４.３.１評価基準の違い

評価基準については、独立行政法人では取得原価主義を採用し、エージェンシーでは時価主義を採用している。取得原価主義と時価主義は、

ともに利点と欠点を有するが、市場原理導入の

7［独立行政法人会計基準研究会 00b̲1］第 3 章。

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面と資産管理の面で、時価主義が優れていると考える。

まず、上記の 2 点についての見解を述べる前に、アカウンタビリティの面ではどうなのか考えてみたい。国民に対してより正確な財政状況を示すという「狭義のアカウンタビリティ」の面から考えると、売却不可能な資産まで正味実現可能価額（売却時価）で評価することは正しいとはいえないし、また、再調達価格（購入時価）よりも取得原価の方が、情報の客観性や信頼性の面から見て優位に立っているように思われる。

もちろん、バブル崩壊後の資産デフレによって、

取得原価に対する信頼は低下しているが、狭義のアカウンタビリティだけを考えた場合に重視されるのは、きちんと資産を所持しているかという管理的な側面であるから、取得原価でも問題はない。

遊休地など売却するにふさわしい資産については、たとえ狭義のアカウンタビリティであっても時価の方が望ましいかもしれないが、すべての資産に時価を適用することは必ずしも望ましいとはいえない。

次に、時価主義の優位性についての見解を述べる。第一に、市場原理導入の面である。この面で再調達価格が優れているのは、民間企業参入の補助、つまり参入時点での正確な設備投資費用の会計への表示が可能になることである。民間企業が行政サービスに参入する時に参考にする価格は、その時点での購入時価であり、取得原価ではない。よって、民間企業の参入への意思決定を促す意味からも再調達価格が優れている。

さらに、時価主義では経済学上の機会費用概念に相当するフルコストを算定することが可能であるとされている。つまり、固定資産の減価償却を時価ベースで算定し、さらにキャピタル・

チャージの算定においても、算定の基礎となる純資産額を時価ベースで把握することにより、

それが可能となるのである⁸。これにより、より正確な民間企業とのコスト比較が可能となる。

第二に、資産管理の面での時価主義の優位性である。固定資産の更新にかかる資金を内部留保するためには、減価償却費を再調達価格ベースで計上する必要がある。取得原価ベースで減

価償却費を計上して内部留保をしていたのでは、

再調達価格がインフレ等で高騰していた場合に、

内部留保が不足するからである。つまり、取得原価ベースの「名目資本の維持」ではなく、再調達価格ベースの「実質資本の維持」が必要なのである⁹。このことは、水道事業など地方公営企業では深刻である。償却期間が短く、資産価格が大きくない有形固定資産では大きな問題にはならないが、インフラ資産は取得時期が数十年前であったり、更新資金が膨大であることから、突如大規模な支出が発生したり、行政サービスが低下することにもなりかねない。そうした事態を防ぐためにも、日頃から時価ベースの適正な内部留保を維持し、また、料金収入を得られる場合にも時価ベースの減価償却費に見合った受益者負担を求める必要がある。

独立行政法人においては、『中間的論点整理』

では、時価ベースはおろか、減価償却の一機能である「金融要素としての機能」すらも「それほど重要な機能ではない」としているが、行政サービスの継続的な供給や計画的な財務管理を考えると正しいとはいえない。よって、独立行政法人が内部留保を行わないのであれば、政府が代替的に内部留保を行うなどの措置をとるべきである。

ちなみに、独立行政法人設立以前の期間に留保される必要があった額については当然政府の負担であり、独立行政法人には何の責任もない。

エージェンシーのインフラ資産では、減価償却費計上の代わりとして更新会計アプローチを採用している。これは現状のインフラ資産が永久的に使用されることを前提として、実際の維持費用を毎年計上する制度であり、さらにインフラ資産はもともと再調達価格で評価されていることから、まさしく実質資本の維持が可能となるのである。

以上2つの理由から、取得原価主義よりも時価主義の方に優位性があると考える。

独立行政法人は取得原価主義を採用するものの、設立当初の国からの現物出資については、時価を採用することになっている。よって、将来的に時価主義採用の見込みが決してないわけではなく、その動向が注目される。

8［山本 99a̲1］17 ページ。

9この意見については、［吉田 93］133-135 ページ、［山本 99a̲2］18 ページを参照。

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４.３.２減価償却の会計処理の違い

減価償却は、エージェンシーでは有限の寿命を持つ全ての有形固定資産について実施され、

運営費用計算書上で費用として処理されるが、

独立行政法人では、「投下資本が独立行政法人の収益によって回収されることが予定されていないものとしてあらかじめ特定された固定資産」

については、資本の部に資本剰余金を設けて、貸借対照表上で減価償却費の処理が行われる。これに該当する固定資産は、主として施設費で購入した固定資産である。

このような一部の減価償却の特殊な処理については、業績管理の面で大きな問題があると考える。そもそも独立行政法人の収益による回収を予定していない費用が存在するのであろうか。

独立行政法人の業務にかかる費用は、運営費交付金という名の収益によって回収されるのであり、それに漏れる費用が発生すること自体に問題がある。ここで、独立行政法人が想定する「回収不能な費用」とは、具体的には施設費等で購入した固定資産に要する減価償却費のことになるが、固定資産の減価償却費を支払うべきは、その使用者である独立行政法人であり、国ではない。

『中間的論点整理』では、減価償却費の機能として「費用要素としての機能」、「金融要素としての機能」、「評価要素としての機能」を挙げているが、独立行政法人で意味があるのは、「評価要素としての機能」だけであるとしている¹⁰。しかし、

実際には、「費用要素としての機能」、「金融要素としての機能」についても意味があると考える。

「金融要素としての機能」の意義については、内部留保の必要性から重要であることを前項で述べたので、ここでは「費用要素としての機能」の意義を考える。独立行政法人による固定資産の使用形態には、購入して使用、有償でリースして使用、無償でリースして使用などの形態が考えられ、その期間費用としては、順に減価償却費、

リース料、固定資産所有者が負担する減価償却費が相当する。よって、これらすべてに費用がかかっており、異なる点はどの組織がその費用を

負担するかであるが、本来、この費用を負担すべきは、その使用者である独立行政法人である。

逆を言えば、独立行政法人の目的を達成する費用の負担は、こうした特殊な会計処理によるのではなく、すべて運営費交付金で処理されなければならない。そうすることによって、本来の独立行政法人の費用が算定されて、適正な業績管理が可能になるのである。

さらに、こうした損益計算書外での費用処理は、施設費の減価償却費だけでなく、退職手当に係る引当金にも適用される予定である¹¹。このような特殊な会計処理を行うことによって、独立行政法人が公表する損益計算書の位置付けは微妙に変化している。実際に、独立行政法人会計基準研究会では、損益計算書外で費用が処理されることについて、「法人のある期の活動のトータルコストが損益計算書だけでは解らないことになるのではないか」とか、「独立行政法人に関するトータルコストを表示するという意味では損益計算書より行政サービス実施コスト計算書の方が重要だと考えるべきだ」とする意見も出ている¹²。

エージェンシーの運営費用計算書では、トータルコストを表示することだけにその機能を集中させたために、赤字になることも許容された。

独立行政法人の損益計算書では、損益ニュートラルにこだわるあまり、かえって正確なコスト分析ができなくなっている。また、企業会計と異なる特殊な会計処理を導入することが、会計システムを複雑化させる一因となっており、その面でも問題視されるべきである。

４.３.３広範囲な資産の測定

資産の測定範囲については、エージェンシーは突出している。エージェンシーでは可能な限りの資産測定を行い、また、将来必要な費用を資産化している。アカウンタビリティの向上や業績管理の改善に対するエージェンシーの努力を独立行政法人は参考にすべきである。

現在、政府は独立行政法人化が決定している国立博物館が所蔵する文化財を、無償譲渡せずに国

10［独立行政法人会計基準研究会 99b］第 9 章。

11ただし、退職手当のうち、独立行政法人の自己収入によって負担することが予定されている部分については、引当金が計上される。

12［独立行政法人会計基準研究会 99a̲2］第 9 回議事録。

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有のままで無償貸与する方針を固めている¹³。その理由として、文化財の時価評価の難しさと、散逸を防ぐことを挙げている。つまり、政府は文化遺産の価値評価の信頼性と、もう 1 点、独立行政法人そのものの信頼性を疑ったのである。

まず、価値評価の信頼性の問題については、確かに的を射た意見であり、それは『資源会計マニュアル』でも指摘されている¹⁴。これは、利点と欠点のどちらを重視するかの選択の問題である。私の見解では、アカウンタビリティの面では、情報開示や受託責任の促進という点、業績管理の面では、遺産の価値変化の情報とその維持費用の情報をチェックできる点でエージェンシーの手法が優れていると考える。

また、独立行政法人そのものの信頼性については、「独立行政法人は、主務省令で定める重要な財産を譲渡し、又は担保に供しようとするときは、主務大臣の認可を受けなければならない」

（独立行政法人通則法第 48 条第 1 項）とされている。遺産は、国立博物館経営の根幹をなすものであり、それらを「重要な財産」と定めることにより、管理権限を委譲することは十分可能である。

資産の測定範囲の問題については、独立行政法人会計基準研究会の議論の範囲外であるため、

『独立行政法人会計基準』でも一切言及はなく、

文化財の所有権限についての情報が明るみになっているのみである。しかし、上記の問題点から将来的には議論を深めていかなければならない点であり、その他の無償貸与の資産も含めて、

そのあり方を見直す必要がある。

４.４インセンティブの付与に対する姿勢

インセンティブの付与については、エージェンシーの方がかなり強力なインセンティブを与えるものと思われるが、ラディカルな分だけ問題点もある。給与の増加が、すべて節約によって資金調達されるとしている点である。この仮定で考えると、理論上、アウトカムやサービスの質

が上昇したとしても、効率化が行われていなければ業績給与はないということになる。

独立行政法人会計基準研究会では、業績給与に賛同しないとの意見が出されており¹⁵、公務員への業績給与の支給に対してはまだコンセンサスが得られていないといえる。よって、業績給与については、国民や議会の合意を得る必要があると考える。

「経営努力により生じた額」のもう 1 つのアクティブな処理方法である、自由裁量による新規事業の実施については、既に三重県で実施されている¹⁶。研究会においても、「優先度の面からいったん断念した事業に、経営努力次第で着手できるようになるというのは十分インセンティブになる」との意見も出されている¹⁷。現段階では、こちらのインセンティブ・システムの方が受け入れられやすいようである。

この2つの処理方法は決して矛盾するものではないので、両方を活用することが望ましいが、どちらに重点を置くかは、世論次第である。

４.５名目的費用の会計処理

名目的費用について、エージェンシーと独立行政法人で大きく異なる点は、名目的費用を損益計算の中に入れるか否かである。エージェンシーでは、運営費用計算書に計上されて、同額が納税者持分に加算されるが、独立行政法人においては損益計算書には計上されず、行政サービス実施コスト計算書に記載されるだけである。

エージェンシーが名目的費用を運営費用計算書に計上するメリットは、名目的費用を削減しようとするインセンティブを強めることにある。

そもそも、エージェンシーにおいて名目的費用が存在する目的は、行政機関であるがために負担する必要がない資本調達コストなどを含めたフルコストを表示することによって民間部門とのコスト比較を可能にすることである¹⁸。これにより、エージェンシーは擬似的な競争環境に置

13［山陽新聞 99］1999.9.19 朝刊。

14［HM Treasury98b̲1］第 3.5.5 項。

16［隅田 99］226 ページ。

18［HM Treasury95］10、35 ページ。

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かれることになり、名目的費用を含めて効率化を進めていく必要性が生まれてくるのである。

エージェンシーが名目的費用に掲げた中で、

監査費用の抑制は不可能であるが、省庁からのサービス費用の抑制は、事務効率改善などの方法で一部可能であり、また、キャピタル・チャージの抑制は十分に可能である。キャピタル・

チャージの導入によって、新たな資産購入につき資本調達コストが毎年計上されることになるので、資産購入は慎重にならざるを得ない。それによって、保有資産の効率的な活用を促進するのである。これは従来からの保有資産についても同様であり、無駄な保有資産を減少させるインセンティブにつながるのである。

しかし、こうしたエージェンシーのインセンティブは、独立行政法人では生まれない。行政サービス実施コスト計算書に計上される費用を抑制するためのインセンティブは存在しないからである。独立行政法人の経営努力の測定には損益計算書が利用されることになっており、独立行政法人の業績は、名目的費用とは離れたところで測定される。

フルコストを表示する、という点においては、

行政サービス実施コスト計算書で名目的費用を記載する意義は大きく、アカウンタビリティの面においては重要である。しかし、業績管理の改善という面では大きな欠陥があるといえる。独立行政法人が挙げる名目的費用は、すべて経営努力次第でコスト抑制が可能なものであり、費用削減のインセンティブを与えるシステムの構築が求められる。

４.６財務諸表の体系

独立行政法人とエージェンシーの財務諸表の大きな違いは、その詳細さであろう。独立行政法人の財務諸表は、行政サービス実施コスト計算書を除けば、あくまで企業会計原則を追随したものであるといえる。しかし、エージェンシーの財務諸表では、資源予算開始後に導入される予算・決算対比表で予算と会計との関連を明確にしたり、注釈で人員・人件費の詳細を公表したりするなど、企業会計を超えた情報開示といえる。

また、エージェンシーの財務諸表はすべての財務諸表において、前年度との対比が記載されて

いるが、独立行政法人ではそうした工夫は今のところ見られない。現時点では、情報開示の面から見て、エージェンシーの財務諸表の方が優れているといえる。

今回、独立行政法人において、情報開示の大きな前進と思われるのは、行政サービス実施コスト計算書である。第5節で述べたような大きな問題点はあるものの、名目的費用の会計表示は今までの日本の行政には存在しなかった発想であり、また、独立行政法人のフルコストを表示することが可能になった。この点に、日本の公会計基準の発展を垣間見ることができる。

４.７全体を見て

独立行政法人とエージェンシーの会計制度について、6 つの点で比較分析してきた。だが、独立行政法人会計基準の問題点について、大きな問題点と小さな問題点、また会計の分野を超える問題点を併記してきた。ここでは、会計基準の運用上の大きな問題点とその対策について整理してみたい。

● 一部の費用の特殊な会計処理

施設費で購入した固定資産の減価償却費や退職手当に係る引当金を損益計算書に計上しない点は、独立行政法人の正確な経営成績を測定する上で問題である。減価償却費は保有資産の節減努力で削減可能であるし、サービスに不可欠な資産は、減価償却費によって内部留保を行う必要がある。また、退職手当は職員への給与の後払いであり、特別扱いをすべきではない。

● 固定資産の会計処理

独立行政法人の固定資産は、設立当初は時価で評価されるが、その後は取得原価で評価されることになっている。しかし、市場原理導入の面、資産管理の面で取得原価主義は限界であり、

時価主義、特に再調達価格を採用すべきである。

また、固定資産の測定範囲は、アカウンタビリティの面や業績管理の面から考えて、できる限り幅広く測定すべきであり、独立行政法人への無償貸与によってこの点を曖昧にすべきではない。

(12)

● 名目的費用の損益計算

エージェンシーでは名目的費用は運営費用計算書に計上されるが、独立行政法人では損益計算書上には計上されず、行政サービス実施コスト計算書に表示されるのみである。これでは、名目的費用のうち、特にキャピタル・チャージが持つ、保有資産の効率的な活用や無駄な資産の削減といったインセンティブが働きにくい。よって、損益計算書の中に名目的費用を組み込むべきである。

● 損益計算書と行政サービス実施コスト計算書の 位置付け

現状の独立行政法人会計基準を採用すれば、

独立行政法人の役職員の経営努力を示す「損益計算書」と、独立行政法人そのもののトータルコストを示す「行政サービス実施コスト計算書」の 2つが、独立行政法人の経営成績を示す計算書となる。企業会計では、損益計算書が唯一の経営成績を示す計算書であり、その点で企業会計原則とは異なることになる。こうした複雑な会計制度がはたして国民に受け入れられるか疑問である。また、どちらかといえば、行政サービス実施コスト計算書の方が企業会計の損益計算書に近いとも考えられるため、名称変更なども考えるべきである。

独立行政法人会計基準には、名目的費用の公開や、複数年度にわたる予算の容認など、今まで日本の公会計にはなかった新しい試みがいくつか盛り込まれているものの、改善する余地は十分にある。『資源会計マニュアル』にも書かれているとおり、会計基準は常に進化していくものであり¹⁹、会計基準の最終報告が出ても議論が終了したわけではない。運用開始後に問題が発生する可能性もあり、また、企業会計原則そのものが大きく変化する可能性も高い。これからも議論を継続することが重要であり、そうした機関の設置も検討すべきである。

５．公会計改革への提言

この章では、今まで論じてきた公会計の問題

点や現在の改革状況、独立行政法人会計基準とイギリスの資源会計との比較分析などから、これからの政府・自治体双方の公会計改革における課題と、それに対する提言を述べていく。

５.１改革目的の明確化

自治体における貸借対照表の作成は、今やブームともいえる状態であり、作成目的よりも作成すること自体に焦点が置かれている感がある。現在、自治体が提示している公会計改革の目的としては、「フローとストックを関連づけることによって、アカウンタビリティを向上させること」、「発生主義の導入によって、職員のコスト意識を高め、行政の効率性を向上させること」などがある。このうち、貸借対照表の作成によって効果が現れるのは、アカウンタビリティの向上のみであり、効率性の向上については、今の状態では達成できているとはいえない。取得原価主義による資産評価では正確なコスト計算が困難であり、民間企業との比較も簡単ではない。また、政府からの補助金は、結果として自治体の資産と資本（正味財産）を異常に膨らませており、

自治体が債務超過に陥る可能性はまずないので、

財政錯覚を引き起こす危険がある。そのため、意思決定においては、公共事業の増加を容認したり、補助金が多ければ多いほど「健全経営」と判断される可能性もある。この問題は、ひいてはアカウンタビリティの問題にもつながる。

こうした点を考慮して公会計改革を行わなければ、改革目的を達成することはできない。目的が民間企業とのコスト比較であれば、企業会計原則を導入し、さらにキャピタル・チャージや時価評価などの修正を加えた会計制度の作成が必要である。また、財政状態の正確な把握が目的であるなら、貸借対照表の利用においてはその限界を考慮する必要があり、公開においても問題点を明示しなければならない。

独立行政法人においては、組織そのものがもともと市場原理の導入を意図して作られたものであり、それに対応して企業会計原則を適用しているという点において、一定の評価を下すことができる。前章で述べた問題点について、会計

19［HM Treasury98b̲2］第 2.1.8 項。

(13)

基準作成後に改善が行われるとしても、改革目的が明確であれば、その方向性も見えやすいのである。

よって、「貸借対照表作成ありき」ではなく、

「何のための改革なのか」が重要なのであり、その目的を達成するのが貸借対照表なのか、または、目的を達成する貸借対照表とはどのような仕組みなのかを議論する必要がある。

５.２評価システムとのリンク

公会計には財務的な要素を改善する機能しか備わっておらず、非財務的な成果については、別途測定する必要がある。それを補うのが、評価システムである。

行政の活動において最もあるべき姿は、効率性を改善すると同時に、有効性やサービスの質も改善することである。しかし、これらの指標はトレード・オフの関係にあり、こうした状態で意思決定を行うには、意思決定者の価値基準に従わなければならない。その意思決定者は、行政職員ではなく、国民や議会・首長である。行政の仕事は、意思決定を支援する情報を提供することであり、公会計による財務情報と評価システムによる非財務情報を並列表示する必要がある。公会計と評価システムの連動は不可欠なのである。

これは、行政改革への批判に対抗するためにも必要なことである。つまり、公会計改革を実施するだけでは、「行政は非効率的な業務もせざるを得ない」をいう批判に耐えられない。また、

サービスの質や有効性を測定する評価システムを作動させるだけでは、「近年の財政難では、質や有効性を考慮して事務事業を選別している余裕はない」という批判に耐えられない。よって、

両方のシステムが構築されなければならない。

三重県が導入した事務事業評価システムは、

非財務的成果の測定とコスト計算を同時に行っているという点で評価できる。ただし、発生主義会計を試みた現在でも、コストは現金主義で認識されている。コストとして挙げられているのは人件費と事業費であり、減価償却費や日常経費などを含めた正確な事業当たりのコスト計算ができておらず、その意味からは、公会計と評価

システムが完全にリンクしているとはいえない。

この課題で重要なのは、価値判断を要する意思決定において、行政が意思決定者に対してどれだけの情報を提供できるかである。その情報は正確かつ網羅的であるべきで、発生主義によるコスト表示と、非財務的指標との並列表示が不可欠である。

５.３インセンティブ制度とのリンク

これは、効率化を促すインセンティブを会計制度に組み込むことである。インセンティブ制度としては、会計制度にキャピタル・チャージを加えること、行政職員に対する業績給与、余した予算による自由裁量での新規事業が考えられる。

キャピタル・チャージの重要性については、第 4 章で述べてきたとおりであるが、独立行政法人のキャピタル・チャージは、経営努力を測定する損益計算書では認識されず、また施設費等の利子分が公表されるだけであり、キャピタル・

チャージの支出効率化の機能を半減させている。

また、自治体における公会計改革では、キャピタル・チャージを認識する動きはまだない。

次に、業績給与によるインセンティブ付与であるが、これは独立行政法人に見られる分権化など、会計以外の分野の整備が行われなければならず、会計改革だけでは不可能である。業績給与において会計改革が関係するのは、組織を各事業や各チームに分権化した後、事業別・チーム別会計を導入し、事業・チームごとの財務業績を測定するときである。つまり、非採算事業においては効率性の測定を行い、採算事業においては効率性とともに収益性の測定を行う。このうち、

独立行政法人やエージェンシーは、効率性の測定に焦点を置いている。また、採算事業を業務としているイギリスの事業会計のエージェンシーでは、剰余金の目標や使用資本利益率の目標を設定しており²⁰、収益性指標を業績給与にリンクさせることも可能である。

ただし、会計制度による業績給与の問題点として、財務的要素だけで行政組織の業績を決めるのは不可能であることと、税金で業績給与を負担することに対する拒絶感がある。

20例えば、［Cabinet Office99］50、105、193 ページ。

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最後に、余した予算による自由裁量での新規事業である。これは「メリット型予算」とか「使い残し奨励予算」といわれているものである。この制度は業績給与に比べて世論の批判は少ないと思われる。また、事業の立ち上げに裁量性を与えることは、行政職員の職務満足の点でもプラスに作用する。よって、これも有効な手段であると考える。

５.４予算と会計の一体化

予算と会計の一体化が意味していることは、

発生主義会計の導入にあわせて予算にも発生主義を導入することである。現在行われている公会計改革では、文字通り、会計のみの改革が行われており、予算の改革とは連動していない²¹。しかし、イギリスやニュージーランドでは会計改革に合わせて、予算改革も行われた。

発生主義予算の大きな利点は、会計データと予算データとの整合性である。発生主義による予算を組めば、会計報告により得られるコスト情報をそのまま次期の予算配分の意思決定に用いることが可能となる。例えば、インフラ資産に投資を行った場合、現金主義予算では投資額すべてが事業費として認識され、それ以降は予算には現れないが、発生主義会計では減価償却費だけが事業費となり、その後数十年にわたって会計上に事業費として現れることになる。つまり、予算と会計が分断されてしまうのである。これは、会計を予算にフィードバックしようとする立場から問題であり、フィードバックする仕組みを作るならば、予算と会計の共通言語を設定しなければならない。また、議会の予算統制の面から考えても、予算に計上されていない費用が会計に存在することが問題視される可能性がある。

さらに、発生主義予算では、減価償却費だけでなくキャピタル・チャージについても予算の段階から費用として加算される。キャピタル・

チャージが持つ効率化へのインセンティブをより働かせたいならば、これを予算に組み込むべ

きである。予算編成時にキャピタル・チャージを意識することにより、資本的支出を抑制させる機能を高めるのである。

上記のような利点から、予算と会計の双方に発生主義を導入することが必要である。しかし、これについては、日本では独立行政法人を含めて議論の俎上には載せられていない。また、発生主義予算は、議会審議に専門的・技術的障壁を生じさせる危険性も指摘されている²²。よって、まずは現金主義予算と発生主義予算のダブルスタンダードから始めることが賢明な選択である。これは、

イギリスの資源予算が予定している方法であり、

資源予算を軟着陸させる方法として評価できる。

５.５連結決算の導入

政府・自治体の会計は、一般会計と特別会計のほかに、特殊法人やその子会社、地方公営企業・

外郭団体などの公営企業会計によって成り立っている。このうち、公営企業会計については、個別の決算が行われているのが現状である。しかし、近年、特殊法人の不採算性や、第三セクターの破綻などが問題視されている。政府・自治体の財政状況の正確な把握や、決算の信頼性の向上には、公益企業会計を含めた決算である、連結決算がぜひ必要である。

しかし、連結決算の導入には問題点がある。一般会計が単式簿記・現金主義を採用している一方で、一部の特別会計や政府の特殊法人、自治体の地方公営企業と外郭団体の会計は、発生主義・

複式簿記を採用しており、会計基準が異なることである。これを統一しなければ連結財務諸表の作成は困難であり、会計基準の統一が連結決算導入の前提となる。もちろん、企業会計に近い発生主義・複式簿記に統一すべきであることは言うまでもない。

本稿で題材として取り上げた独立行政法人会計基準は、独立行政法人の制度設計上、連結情報の提供を想定していない²³。よって、連結決算に

21予算改革としては、マトリクス予算、事業別予算、ゼロベース予算、メリット型予算などがあるが、これらは発生主義による会計改革と連動したものではないので、ここでは除外している。

22［山本 99a̲3］9 ページ。

23［独立行政法人会計基準研究会 00b̲2］第 4 章において、独立行政法人の制度設計が、その「業務や関連組織等が、資本関係、取引関係、人的関係を通じて、国民のニーズとは無関係に自己増殖的に膨張することに対して、厳しい歯止めをかけることとする」

という基本的認識に立って行われている、としている。また、連結情報が必要な場合は、一般に公正妥当と認められている会計原則に準じて処理するとしている。

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ついて参考になる情報はない。これから重要なのは、今回制定された独立行政法人会計基準を利用して、政府省庁、特殊法人の会計制度を改革し、省庁ごとの連結決算を行うことである。

５.６法整備

最後の提言として、政府・自治体双方の公会計に関する法律の改正、または強制力のある基準作りを早急に進めることを挙げる。政府については、独立行政法人会計基準がその急先鋒であり、独立行政法人の創設にあわせて作成が進められている。しかし、自治体での統一した法整備の動きはまだなく、研究段階である。各自治体が作成している貸借対照表は基準がまちまちであり、比較可能性は小さい。そのため、自治体の改革への努力も大きな効果にはなりにくい。しかし、公会計改革が法改正にまで進めば、すべての自治体は強制的に公会計を改善せざるを得ず、

それに伴って財政状態が公になって比較が可能になるとともに、新たな公会計制度は行財政改革に貢献することになる。こうした考えから、早急に法整備、または強制力のある公会計基準を作成すべきである。

政府については、独立行政法人会計基準が先に作成されるから、政府本体もその影響を受けざるを得ないと考える。イギリスにおいても、先に一部のエージェンシーが公会計改革を行い、

それに追随した経緯がある。エージェンシーの場合は会計基準までは存在しなかったが、独立行政法人は統一した会計基準を持っている。独立行政法人がこの会計基準を利用する過程で、

第4章で述べた様々な問題点を解決した後に、政府が利用することも可能である。よって、政府については法整備の下地はできているといえる。

独立行政法人の会計基準作成で、法整備は一歩前進した。これからは、自治体の会計基準作りや独立行政法人会計基準の運用上の問題点に焦点が移るものと思われる。

６．おわりに

ここまで、日本の公会計改革の現状と、これからの課題について議論してきた。公会計システ

ムは行政システムの中の財務指標を示すサブシステムとして、その利用の仕方によっては優れた機能を発揮することが分かった。さらに、日本で現在行われている公会計改革については、特に独立行政法人会計基準について詳しく検証して問題点を提起し、それに対する改善案も示した。また、自治体を含む公会計改革についても提言を行った。

本稿では独立行政法人とエージェンシーの会計制度の比較に多くの紙面を費やしたが、この2 つの制度の根本的なアイデアの違いは、「損益計算書」と「運営費用計算書」の利用方法にあったといえる。

独立行政法人の損益計算書は、すべての費用・

収益を計上することを放棄する代わりに、最終的に損益をニュートラルにすることが可能となり、損益計算書の結果を経営努力の評価に直結させることができた。しかし、一部の費用が独立行政法人の役職員の評価に関係しなくなったことで支出効率化のインセンティブを弱め、経営成績を示す計算書が「損益計算書」と「行政サービス実施コスト計算書」の 2 つになってしまった。

エージェンシーの運営費用計算書は、収益の計上を自己収益だけに限定する代わりに、エージェンシーのトータルコストを示すことが可能となり、計算書の名前もそれに合わせて名付けられた。しかし、その反動として運営費用計算書は赤字になる可能性が非常に高くなり、その結果を役職員の評価に結びつけることは不可能になった。よって、業績評価に結び付く効率化による利得や、政府からの交付金については別途計算することとなった。

このアイデアの違いについての見解は今まで述べてきたとおりであり、業績管理の一部分であるコスト分析の面においてエージェンシーの方に軍配が上がる。

日本の公会計改革は依然として多くの問題を抱えており、本稿でも多くの批判を行ってきた。

しかし、批判が多いからといって、そこで挫折してしまっては元も子もない。批判の対象とされた公会計制度は、それ自体が日本国内では既に進歩的であり、それ以上の進化を期待して批判を行ってきたに過ぎない。逆を言えば、あと少しの手直しで、所期の目標である「あるべき公会計の姿」に到達できるということである。

しかし、どれほど優れた制度を作っても、それ

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を生かすも殺すも利用者次第である。利用者とは国民、債権者、議会・首長、行政職員などであるが、その中でも特に重要なのは、行政の意思決定者である国民と議会・首長である。公会計は、

意思決定者に対して財務的側面から支援することは可能であるが、意思決定者はそれに非財務的側面を加味して最終的な判断を下すことになり、そこには必ず意思決定者の価値判断が働くからである。公会計や評価システムがどれほど優れていようとも、価値判断の前では無力なのである。

また、さらなる危険として、利用者によるデータの誤解がある。これについては自治体会計の問題点として何度か触れたが、データの誤解によっては、財務状況が悪化していたとしても、良好と判断してしまう危険性がある。公会計がいくら企業会計に近づいたとしても、行政の特殊性は変わらないからである。そのため、公会計の利用者は今まで以上に学習することが必要である。

こう考えてくると、公会計改革は最終的には国民の意識の問題に到達する。確かにそれが事実であり、すべては国民の意識次第なのだが、第 2 章で言及した「あるべき公会計の姿」は、外部者の国民、内部者の議会・首長の効用だけでなく、残りの内部者である行政職員の効用をも高める公会計制度である。公会計に業績管理の改善を行う機能を持たせることによって、行政職員が負う広義のアカウンタビリティの解除を支援し、ひいてはその恩恵を国民が享受することが可能となる。つまり、行政職員が効率化促進や資産管理の改善を行うのに便利な会計制度は、

国民が利用する場合にも便利であることを意味している。

現在の日本の公会計改革は、狭義のアカウンタビリティに焦点が集中しており、業績管理の視点は軽視されがちである。行政職員の視点をしっかり掴んでおくことによって、会計の精度はさらに高まる。公会計改革がめざすものはまさに全体最適なのである。

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のエージェンシーの会計制度の比較を通じて―