日本の地方自治体会計の計算構造

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日本の地方自治体会計の計算構造

岡田裕正

Abstract

The purpose of this paper is to clarify accounting structure of a public sector accounting. In2006，the Ministry of Internal Affairs and Com- munications issued research report about accounting system of local government. This report promotes double entry bookkeeping and ac- crual basis in local government accounting under the Asset-and-Liability view which relates to income measurement originally. This paper tries to clarify the accounting structure of new local government accounting on the basis of the Asset-and-Liability view with focusing on calculation of net asset and calculation of changes of net asset based on the record of reason for changes of asset and liability.

Keywords:Local government accounting, Accounting structure, As- set-and-Liability view

はじめに

2007年（平成19年），総務省は，各都道府県知事及び政令都市市長宛に

「公会計の整備推進について（通知）」を出した¹。本通知は，都道府県知事を通じて，各市町村にも周知が図られるものとなっている。この通知では，

地方自治体の会計（以下，本稿では，単に公会計と呼称することもある）の整備推進にあたり，総務省が2006年に公表した『新地方公会計制度研究会報１ http://warp.ndl.go.jp/info:ndljp/pid/286922/www.soumu.go.jp/menu̲news/s‑

news/2007/pdf/071017̲2̲bt.pdf （2012/1/3アクセス）

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告書』及び，2007年に公表した『新地方公会計制度実務研究会報告書』の活用が求められている。

端的にいえば，「地方自治体の会計改革」（以下，公会計改革という）は，

従来の単式簿記に基づく現金主義会計に代えて，複式簿記に基づく発生主義会計を導入するものであり²，その結果，貸借対照表（バランスシート），行政コスト計算書，資金収支計算書，純資産変動計算書の４表を標準的な財務書類とする改革といえるであろう（総務省（2006）

p

.5)³。そして，この公会計改革の目的としては，①資産・債務管理，②費用管理，③財務情報のわかりやすい開示，④政策評価・予算編成・決算分析との関係付け，⑤地方議会における予算・決算審議での利用の５点が指摘されている（総務省（2006）

p

.5)⁴。

本稿の目的は，公会計改革により新たに導入が要請されている公会計の計算構造について，2006年に総務省から公表された『新地方公会計制度研究会報告書』（総務省（2006））における財務書類の構成諸要素の定義を中心に検討するものである⁵。

１主な要素の定義と資産負債アプローチ

地方自治体の会計は，普通会計と公営事業会計に分けられる。総務省２吉見（2008）p.190

３従来の公会計が発生主義を予定しない理由は，現金主義が前提にされていたことと，

自治体の活動において特定努力に対する成果が因果関係をもってリターンしないことにあるとされている（宮本（2007）pp.17‑19）。また，吉見（2008）では，公的部門の会計に意思決定有用性アプローチが導入されたのは，公的部門と私的部門の間の同質性が評価強調されたからであると指摘されている（p.197）。

４これらの目標は，総務省（2010）では，説明責任の履行と財政の効率化・適正化の二点から整理されている（総務省（2010）p.1）。前者は，本文に指摘した５つの目的のうちの③が関係し，住民から付託された行政資源についての住民や議会に対する説明責任を，これら４つの財務諸表を通じて適正に果たすことができるというものである。後者は，③以外の４つの目標が関連し，財務書類の情報が，資産・債務管理，費用管理，財政運営に関するマネジメント力の向上につながるというものである（総務省（2010）p.1）。５総務省が要請している地方自治体会計については，いわゆる「基準モデル」と「総務

省方式改訂モデル」の二種類がある。前者は，発生主義による複式記帳に基づくものであり，後者は，決算統計を基にして作成されるものである。なお，このほかにも，東京都が独自に開発したモデルがある。

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（2006）は，両者を検討対象とし（

par

.19），地方自治体の会計における４つの財務書類における一連の構成要素を定義している（

par

.32）。定義されている要素は，貸借対照表（バランスシート），行政コスト計算書，資金収支計算書及び純資産変動計算書を構成するものであり，これらは基礎概念とされている。具体的には，財政状態に始まり，資産，負債，純資産，業績，

費用，収益，純資産の変動，財源および資産形成充当財源，損益外純資産減少原因，損益外純資産増加原因，さらには，資金収支の状態，資金収支区分，

支出，収入と多岐にわたった要素が定義されているのである（

pars

.42‑78）。そして，これらの一連の定義の中でももっとも基本となるのは，資産と負債の定義である（総務省（2006）

par

.33)⁶。これらについては，それぞれ以下のように定義されている。

「資産とは，過去の事象の結果として，特定の会計主体が支配するものであって，①将来の経済的便益が当該会計主体に流入すると期待される資源，

または②当該会計主体の目的に直接もしくは間接的に資する潜在的なサービス提供能力を伴うものをいう。」（総務省（2006）

par

.43）

「負債とは，過去の事象から発生した，特定の会計主体の現在の義務であって，①これを履行するためには経済的便益を伴う資源が当該会計主体から流出し，または②当該会計主体の目的に直接もしくは間接的に資する潜在的なサービス提供能力の低下を招くことが予想されるものをいう。」（総務省

（2006）

par

.45）

これらの定義は，基本的に，経済的資源や義務を中心に資産や負債の定義を考える企業会計と同じであるといってよいと思われる⁷。さらに，収益や費用などは次のように定義されている。

６企業会計基準委員会（ASBJ）の『討議資料財務会計の概念フレームワーク』でも，

「はじめに資産と負債に独立した定義を与え，そこから純資産と包括利益の定義を導いている」（ASBJ（2006）Chap.3 序文）というように，資産と負債を重視している。

７「資産とは，過去の取引または事象の結果として，報告主体が支配している経済的資源をいう」（ASBJ（2006）Chap.3，par.4）。「負債とは，過去の取引または事象の結果として，報告主体が支配している経済的資源を放棄もしくは引き渡す義務，またはその同等物をいう」（ASBJ（2006）Chap.3，par.5）。

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「費用とは，①一会計期間中における活動の成果を生み出すための努力として，②資産の流出もしくは減損，または負債の発生の形による経済的便益またはサービス提供能力の減少であって，③会計主体の所有者以外との取引その他の事象から生ずる純資産の減少原因をいう。」（総務省（2006）

par

.51，

下線部は岡田)⁸

「収益とは，①一会計期間中における活動の成果として，②資産の流入もしくは増加，または負債の減少の形による経済的便益またはサービス提供能力の増加であって，③会計主体の所有者以外との取引その他の事象から生ずる純資産の増加原因をいう。」（総務省（2006）

par

.53，下線部は岡田)⁹

このように，費用や収益は純資産の増減の原因とされているのである。非営利目的の自治体とは異なり，営利目的の企業の会計でも，費用や収益を純利益の原因として位置づけており，原因の表示という点で，費用と収益の内容に共通性がみられる¹⁰。同様に，損益勘定を経由しない純資産の増減の原因については，その名称が示すように，「損益外純資産減少原因」及び「損益外純資産増加原因」として定義されている（総務省（2006）

par

.62，

66)¹¹。つまり，公会計では，費用，収益，損益外純資産減少原因，損益外純資産増加原因については，純資産の増減の原因という点で，共通しているのである。

さらに，純資産については，次のように定義されている。

８固定資産形成や長期金融資産への資本的支出は，純資産（総額）の変動をもたらすものではないから，費用の定義に示される３要件の②に該当しないため，費用ではなく，

むしろ純資産変動計算書上の損益外純資産減少原因として計上される（総務省（2006）

par.52）。

９税収については，これを主権者としての住民からの拠出と捉えていることから，収益の定義に示される３要件の③に該当していないため，収益としては計上されず，むしろ純資産変動計算書上の損益外純資産増加原因として計上される（総務省（2006）par.54）。また，国庫支出金等の受け入れの一部も同様に扱われる（総務省（2006）par.55）。 10 「この概念フレームワーク（ASBJ（2006）のこと‑筆者注）では，純利益を財務諸表

の構成要素として積極的に位置付けており，その原因を明らかにする収益や費用についても，純利益（及び少数株主損益）に関連づけて定義している」（ASBJ（2006）Chap.3，

par.21）

11 損益外純資産減少原因には，財源の使途，資産形成充当財源の減少，その他があり，

損益外純資産増加原因には，財源の調達，資産形成充当財源の増加，その他が含まれる

（総務省（2006）pars.62‑70）。

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「純資産とは，①特定の会計主体の実質的所有者から当該会計主体に対する拠出及び②当該会計主体の活動等によって獲得された余剰（または欠損）

の蓄積残高をいい，その金額は資産と負債の差額として計算される。」以上が，地方自治体の財務書類の主な構成要素の定義である。そして，総務省（2006）は，これらの一連の定義の前提として，資産負債アプローチを採用している。この点について，以下のように述べている。

「地方公共団体を対象とする本基準モデルにおいては，予算等の政策形成上の意思決定を規律するため，フローの財務情報として，損益取引のみならず，純資産及びその内部構成を変動させる損益外のすべての取引（資本取引等）をも網羅する必要がある（完全性の原則（中略））。したがって，財務書類の構成要素の定義付けについては，原則として，損益外の取引事象をもカバーすることができる「資産・負債アプローチ」（資産及び負債を基本的構成要素とした上で，これらを基礎としてその他の構成要素の定義付けを行う考え方）を採用する。」¹²（総務省（2006）

par

.33）

企業会計の世界でコンバージェンスまたはアドプションの対象となる

IFRS

では，資産負債アプローチが採用されている¹³。それと同様に，公会計改革においても，基本的な構成要素の定義その他をカバーする前提として，

資産負債アプローチが措定されているのである。しかし，企業会計における資産負債アプローチは利益測定に関連するものとして説明される。たとえば，

FASB

（1976）では，資産負債アプローチと収益費用アプローチとを，利益測定アプローチとしている（

FASB

（1976）

par

.33）。したがって，資産負債アプローチにおける計算構造と言っても，それは期間損益計算の構造をさしているのである。他方，地方自治体は原則として営利活動を行っているわ 12 総務省（2006）では，財務書類が有すべき質的特性として「理解可能性の原則」，「完全性の原則」，「目的適合性の原則」，「信頼性の原則」及び「その他の質的特性」の５つを掲げている（par.26）。このうち，「完全性の原則とは，地方公共団体の財務書類は，

すべての財源とその使途に関する情報を含んでいなければならないという原則」であるとした上で，「地方公共団体の予算等の政策形成上の意思決定を住民の利益に合致させる上で，公会計において特に重要な質的特性である」と位置づけている（par.28）。 13 企業会計が公会計に及ぼす影響については，鈴木・兼村（2010）pp.61‑62において，

簡潔にまとめられている。

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けではない。損益計算という目的を達成するために構築される計算構造は，

非営利組織である地方自治体の会計とは性格を異にするであろう¹⁴。したがって，本来損益計算と関連する資産負債アプローチが，非営利活動を主とする地方自治体の会計計算でなぜ利用できるのかが問題になる。

この点については，公会計の目的が問題となる。この目的に関して，総務省（2006）では，住民その他の情報利用者の政治的・経済的意思決定¹⁵に役立つことと，パブリックアカウンタビリティの２点を挙げている（

pars

.23‑

24）。そして，この目的に役立つ情報内容に関して次のように述べている。

「地方公共団体の財務書類において発生主義を活用する際に留意すべきなのは，貸借対照表というストック面（財産残高）で認識の範囲をすべての経済資源にまで拡張したとしても，フロー面（取引高）での認識の範囲を損益取引（収益及び費用）のみに限定してはならないという点である。なぜなら，

決算情報の開示と住民による財政規律という地方公共団体の財務書類の目的を達成する上で，フロー情報として，損益取引の意味は限定的であるのに対して，純資産及びその内部構成を変動させる損益外の取引（資本取引等）の重要性が高いからである。」（

par

.38）

このことから，純資産とその内部構成の変動が問題になっていることがわかる。既に引用した純資産の定義は，企業会計と同様¹⁶，資産と負債の差額とされている¹⁷。したがって，財務書類の構成要素は，損益計算ではなく，

純資産計算にかかわるものとして資産と負債があり，費用，収益等は純資産の期中の増減の原因という関係になっているのである。

14 「利益観である，資産負債視覚を公的部門の財務諸表に適用することには問題がある可能性がある」という指摘もある（吉見（2008）p.194）。

15 政治的意思決定とは，選挙でどの候補者に投票するかということに関連し，経済的意思決定とは，地方債等への投資をするかしないということに関連している（総務省

（2006）par.22）。

16 「純資産とは，資産と負債の差額をいう」（企業会計基準委員会（2006）chap.3，par. 6）。

17 吉見（2008）によると，純資産が資産と負債との差額として定義されている点で，企業会計と地方自治体会計は同質であるが，それが生じてきた理由は異なっているとされている。すなわち，公的部門においては，資産と負債の把握が重要であり，複式簿記を通じてそれらを認識することと，出資者が不在のため「資本金」が存在しないことである（p.198）。

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２地方自治体会計の計算構造

損益計算構造の検討では，それを計算技術的側面と社会的側面に分けて考えることが必要であろう。前者は，可能なかぎり純粋に計算の技術的な側面を明らかにするものであり，後者は，会計計算に対する社会的要請を計算の技術的側面の中への反映（内在化）を検討するものである。

ちなみに，この観点から現在の公会計改革において重視されている世代間負担の衡平をみると，現金主義と単式簿記を中心とした従前の公会計に対する社会的要請としてこれを理解することができる。すなわち，世代間負担の衡平という社会的要請を，発生主義を利用して公会計の計算構造に内在化させたということである。ただし，この世代間負担衡平の要請は，単に費用収益等の認識基準の変化ばかりではなく，単式簿記から複式簿記への変更も引き起こしたということができる。その意味では，計算技術的側面の変更を伴っているということもできるであろう。これは社会的要請を既存の技術的な計算構造への内在化だけでは対応できないために，それを受け入れるために技術的側面を変更したものということができる。

このように計算構造論の観点からみると，公会計改革は，計算技術的側面の変更を伴う大きな改革である。しかし，本稿では，この変更は取り上げず，

新たに導入される複式簿記を所与として検討する。

岡田（2003）では，企業会計における資産負債アプローチに基づく損益計算構造の技術的側面を，図１のように貸借対照表と損益計算書との関係として明らかにした。資産負債アプローチの下では，損益計算書は，損益がもたらされた原因を説明するものとされている（岡田（2003），

pp

.112‑114）。

したがって，図１に示すように，資産負債アプローチに基づく損益計算では，

まず貸借対照表で純資産の純増減に基づく損益計算が行われ，次にその損益が費用・収益と併せて損益計算書に振替えられ，そこで損益の発生原因が説明される関係になっていると考えられるのである。

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図１企業会計における資産負債アプローチにおけるB/SとP/Lとの関係

（技術的側面）

注）数字は任意で入れたものである。

（出所：岡田（2003）p.115）

資産負債アプローチでは，営利企業で計算される利益は，貸借対照表における純資産の純増減を内容としたものである。純資産の増減変化を把握するためには，純資産を構成する個々の資産及び負債のそれぞれの増減変化の把握が必要となる。これを仕訳すると，図２のように，資産や負債の増減変化の認識と併せてそれを引き起こした原因が，併せて認識されることになる¹⁸。純資産の計算が必要な公会計においても，このような資産負債アプローチに

図２資産負債アプローチにおける仕訳のパターン

（借）資産の増加／（貸）資産増加原因

（借）資産減少原因／（貸）資産の減少

（借）負債増加原因／（貸）負債の増加

（借）負債の減少／（貸）負債減少原因

（出所：筆者作成）

18 たとえ現金仕入のような等価交換であっても，現金の減少と商品の増加のそれぞれについて，それらを引き起こした原因を考えることができるであろう。この取引は結果的に純資産の純増減を引き起こさないので，原因を記録する必要が無いと考えられるが，

公益法人の会計でかつて見られた一取引二仕訳につながるものと考えられる。

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おける仕訳の考え方が根底にあると思われる。

このように取引を，一方で資産あるいは負債の増減，他方で資産あるいは負債の増減をもたらした原因に分解して考えると，それは非営利組織である地方自治体の会計にも適用できると考えられる。すなわち，図２における

「資産の増加（減少）」と「負債の増加（減少）」は，それぞれ資産の諸勘定あるいは負債の諸勘定に転記されるが，これは資産及び負債の諸勘定の期末残高の計算のためのデータである。そして，これら資産と負債の諸勘定の期末残高を基にして，貸借対照表において純財産を計算することが可能となる。

ここまでを示したのが，図３である。

図３資産負債アプローチにおける純資産の計算

他方，「資産増加（減少）原因」と「負債増加（減少）原因」は，それぞれ純資産の増減の原因につながるものである。損益取引と資本取引という区

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分は，この原因を，損益をもたらす原因とそうでない原因に分けることに関連するだろう。そして，その区分に基づいて，収益／費用の勘定残高が行政コスト計算書に集計され，その差額として純行政コストが計算される。その後，損益外純資産減少原因/損益外純資産増加原因の残高と純行政コストが，

純資産変動計算書に集計されることになる。これを示したのが図４である。

図３及び図４からわかるように，資産負債アプローチに基づく仕訳から考

図４資産負債アプローチにおける資産・負債の変動原因

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えると，貸借対照表で結果が示され，その原因が，行政コスト計算書や純資産変動計算書において示される関係になっているといえるだろう¹⁹。

３財務書類の連携

前節では，資産負債アプローチに基づく公会計の計算構造の技術的側面を明らかにした。しかし，損益計算に関する資産負債アプローチや収益費用アプローチでは，財務諸表の連携が前提になっている。そして，図１に示したように，資産負債アプローチに基づく損益計算構造の技術的側面を検討するときには，貸借対照表と損益計算書との間に利益の振替関係が存在していた。

これとの関連で言えば，図３と図４の財務書類，とりわけ貸借対照表と純資産変動計算書との連携を明らかにする必要がある。

このためには，公会計での貸借対照表において利益に相当するもの，たとえば純資産の変動額を計算する必要があると思われる。なぜなら，資産や負債の変動そのものを基に計算される資産及び負債残高は期末時点でのストックを示している。他方，資産や負債の変動の原因を基に計算される費用・収益等の勘定の残高は，一期間における原因の累積であり，一種のフローすなわち一期間における変動額を示している。換言すれば，総務省（2006）では，

貸借対照表で計算されるのは，資産と負債の差額計算に基づく純資産であるのに対して，行政コスト計算書または純資産変動計算書で計算されるのは，

収益と費用との差額計算に基づく純行政コストあるいは損益外純資産増加原因と減少原因との差額計算に基づく純資産の変動額である。一方がストック，

他方がストックの変動額というように計算目的が異なっているのである。したがって，これらの連携を図るためには，貸借対照表において，企業会計の 19 この点は，資金収支計算書についても同様にいうことができるであろう。すなわち，

図２に示す原因のうち，資金の増減の原因になったものだけをとりだして，それを集計すれば資金収支計算書は作成可能である。ただし，この原因項目は，行政コスト計算書あるいは純資産変動計算書の作成にもかかわっているため，簿記的には通常１度で済む転記が，２度必要になってしまう。

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利益に相当する純資産の純増減の計算が必要となるが，吉見（2008）が指摘するように，この計算は「貸借対照表が目的とする情報（ボトムライン）ではない」（

p

.198）。そのため，営利企業におけるような財務諸表の連携は考えにくいと思われる。

これとは別に，財務諸表の連携を，行政コスト計算書および純資産変動計算書の結果を貸借対照表に振り替える関係として考えることも可能であろう。しかし，損益計算を前提とする資産負債アプローチでは，収益と費用は損益を定義するものでも測定するものでもないとされている（

FASB

（1976）

par

.211）。もしこの考えを残すなら，企業会計における損益計算書に相当する行政コスト計算書で，損益に相当するものを計算することも考えにくいことになる。

しかし，地方自治体が営利活動を目的としていないということは，公会計では，損益計算を本来の目的としていないことを意味する。公会計の計算構造上は，資本金勘定を，損益計算（公会計の場合には，純資産の純増減計算）

の基準値として位置づける必然性を本来もっていないと考えられる。したがって，貸借対照表は，財産（資産や負債）表示を目的としているという方がよいと思われるし，総務省（2006）において最初に掲げられている目的が，

資産債務管理であるから，それに対応したものとなっているといえる。それゆえ，営利目的という前提をもたない公会計では，純資産の変動原因とその変動額を計算したのち，貸借対照表に振り替えると考えることは可能であろう。このように考えることができるとすれば，同じ資産負債アプローチといっても，企業会計と公会計とでは，財務諸表（財務書類）の連携の仕方は相違しているといえるだろう。

むすび

本稿では，地方公会計の計算構造を，総務省（2006）において示された財

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務書類の関係を対象として検討してきた。その際，資産負債アプローチの観点から，財務書類の構成要素の定義を中心に考察した。

ところで，地方自治体における会計改革は，計算構造の技術的側面から考えたときでも，単式簿記から複式簿記へと，その仕組みを変革するものといえるであろう。本稿を閉じるにあたって，この変化の中に，連続性がないのかどうかをここで検討したい。いわゆる単式簿記に基づく現金主義会計の中に，公会計改革で導入される複式簿記に基づく発生主義会計と共通性があれば，その改革がスムースに行く素地がそこに見て取れるからである。

現金主義に基づく単式簿記は，基本的には現金出納の記録と考えてよいであろう。単純な現金出納帳での記録を念頭においても，現金出納額（つまり現金の増減額）という結果だけが記録されているだけではなく，その原因記録がたとえば摘要欄で行われているのである。つまり，単式簿記といっても，

そこには現金の増減とその原因の認識が同時に行われているのであり，それら現金増減の原因と結果の両方を明示的に出すことによって，現金主義における複式簿記を構築することは可能であろう。

本稿では，公会計改革の一つが複式簿記の導入であり，それを仕訳で考えた場合には，図２のように，資産や負債の増減という結果とそれらを引き起こした原因が記録されていた。しかし単式簿記で現金主義の場合であっても，

原因と結果の認識が行われている。この点から，単式簿記から複式簿記への展開にあたり，原因と結果の記録を可能とする素地は単式簿記の中にあるといってよいであろう²⁰。

参考文献

Financial Accounting Standards Board(FASB)(1976)，FASB Discussion Memorandum, An Analysis of Issues Related to Conceptual Framework for Financial Accounting and Reporting: Elements of Financial Statements and Their Measurement, FASB.(津守常弘 20 なお世代間負担の衡平は，公会計の社会的側面に関連し，発生主義もこれと関連しているとされる（宮本（2007）pp.17‑19）。しかし，負債がない状態であれば，現金主義による会計でも特段問題は生じないといわれている（吉見（2008）p.193）。

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監訳『FASB財務会計の概念フレームワーク』，中央経済社，1997年) 稲沢克祐（2009）『自治体における公会計改革』同文舘

岡田裕正（2003）｢資産負債アプローチの計算構造｣，経済学研究(九州大学)，第69巻第３･

４合併号

企業会計基準委員会（2006）『討議資料財務会計の概念フレームワーク』

鈴木豊・兼村文（2010）『公会計講義』税務経理教会総務省（2006）『新地方公会計制度研究会報告書』

総務省（2010）『地方公共団体における財務諸表の活用と公表について』

宮本幸平（2007）『公会計複式簿記の計算構造』中央経済社

吉見宏（2008）「公的部門の会計と複式簿記」，（藤田昌也編著『会計利潤のトポロジー』同文舘，第12章所収）

（付記：本稿執筆にあたり，長崎大学経済学部100周年寄付金の支援を受けた。）