方向
著者
大坪 宏至
著者別名
Ohtsubo Hiroshi
雑誌名
経営論集
巻
38
ページ
29-62
発行年
1992-03-30
URL
http://id.nii.ac.jp/1060/00005703/
Creative Commons : 表示 - 非営利 - 改変禁止 http://creativecommons.org/licenses/by-nc-nd/3.0/deed.ja「原価計 算基 準」の改訂あ るい は新 設の方向
目 次 ぱ じ め にI. 「 原 価 計 算基 準 」II. 「 原 価 計 算 基 準 」III. 「 原 価 計 算 基 準 」 お わ りに大
坪
宏
至
の特徴 と意義
の見 直しの 必要性
の改 訂あ るい は新 設 の方向
は じめに
わが国の 「原価計算基準」（以 下，「基 準」 と略称 す る） の改訂あ るいは新
設の 方向性 を明 らかにし， その可能性 を探 るこ とを本稿 の目的 とし， 考察を
進 め るこ ととす る。
現 行の「基準」 が設定さ れて か ら30年近 く経 過し てい る。 その間 に経営環
境 も変化して きす
こ。「基 準」に対 す る批判 は，設 定当時 か ら存在 していた。 そ
れら諸批判 も踏 まえ，
「基準」の見 直 しの 必要性 があ る箇所 につ いて ぱ見直し
を行 ない， 具体的 に「基準」の改 訂あ るい ぱ新 設 を行 なうべ き時 期 にきてい
るとい えよう。
「基準」の改 訂あ るいは新 設に関す る検 討 に は，「基準」の存在意義 と特 徴
を明 らかにし，
「基準」の見直 しの必 要性 を確認 す るこ とが必要であ る。そう
す るこ とは，
「基準」の改 訂あ るい は新 設 につ い ての検 討の前段 階 として必要
で あ り，改訂あ るいは新 設の方向 性 が より鮮明 となる と考 える。 そこで， ま
ず「基 準」 の存在意義 と特徴 を要約 し， 次 に「基 準」 の見 直しの必要性 につ
いて若干の指 摘 を行 な う。さ らに，
「基準」の改 訂あ るいは新設 につ いて考察
を進 めるこ とにす る。
つ まり，図1 −1 に示すように，A の要約をし,c
ではなくB であ るこ と
の指摘をした後,F,G,H
√I の検討を行なう。
図I
−1
「基準」
の存
在意義 とそ
の特徴
〔A 〕
「基準 」見直 しの必要 〔B 〕 「基準」見直 しの 不必要 〔C 〕 「 基 準 」の 改 訂 〔D 〕 基準の新 設 〔E 〕 可能性 あ り 〔F 〕 可 能性 なし 〔G 〕 可能性 あ り ーCH 〕十丿 ノツ:
能性なし ｜
〔I 〕I.
「原価 計 算基準」 の 特徴と 意義
「基準」の改訂あ るいは新設 のあ り方 につい て考 え る場合，それ以前 に，
「基
準」の特 徴お よび存 在意義 を明 らかにす る必要があ る。そうす るこ とは，
「基
準」 の見直し の必 要性 にして考察 す る場合 においての大 前提で もあ り， 問題
点 と方向性 を明 らかにす るうえで の出 発点であ ると考 えるか らであ る。
「基準」 は何 を主 要目標 として構想 されて きたか とい う と， 黒滓 清教授 に
よれば，原価 基 準 とい うよ りは原価会計基準 の構 想 にすす んだ とい うこ とに
なる。1
）
また，
「基準 」の意 味内容 につ いては，原価計 算基準 特 別委員会 による1979
年 の報 告の 中で指摘 さ れてお り， そこで は次 の3 つ が示 さ れてい る丿 す
なわち，a.
法的基 準 とし ての原価計 算基準
これは，法 的枠 組の 中で の 原価 計算基準を意味 す る。現 行「原価 計算基 準」
は この性 格 を 強 く もっ てお り， 商 法 ， 税法 との か か わ りあ い にお け る企 業 会 計 原 則 の一 環 を な し て い る と解 す る もので あ る。b. 慣 行 基 準 とし て の 原 価 計 算 基 準 こ れは， 法 規 定 とぱ離 れ， 企業 実 務 に お い て， 経 常 的 反 復 的 に行 な わ れ る 計 算 制度 の基 準 とし て の 原 価 計 算 基 準 を 意 味 す る もので あ る。c. 理 論 的 基 準 とし て の 原 価 計 算 基 準 こ れは， 原 価 計 算 理 論 の 立 場 か ら す る， あ る べ き原 価 計 算 の 基 準 を意 味 す る。 慣 行 基 準 と理 論的 基 準 とは 密接 な関 係 に あ る と解 さ れ る。 「基 準 」は ，a の 法 的 基 準 とし て の性 格 が 強 い よ う に思 わ れ る。例 えば,「基 準 」の前 文 に は，「 この 基 準 は，企 業 会 計 原 則 の 一 環 を 成 し， その う ち とく に 原 価 に関 し て 規 定 し た もので あ る。」 と述 べ ら れ て い る。「基 準 」 が 企業 会 計 原 則 の一 環 で あ る とい うこ とは, 前 文以 外 か ら も窺 う こ とがで き る。3)また,「企 業 会 計 原 則 」の 注 解8 お よ び21-2 で も，「 製 品 等 の 製 造 原 価 が，適 正 な 原 価 計 算 基準 に従 っ て算 定 し な け れば な らな い。」となっ て い る（適 正 な 原 価計 算 基 準 が現 行 の「基 準 」を指 す とぱ い えな い か もし れ な い が ）。 し か し，「基 準 」 の 見 直 しあ るい は改 訂 につ い て検 討 す る際 に は,a,b,c3 つ の性 格 を 総 合 し て考 え て い くべ きで あ る。 「基準 」 の 中 心 は， 製 品 別 計 算 で あ る。 し た が っ て ， 原 価 の 費 目 別計 算 は 「基 準」第2 章9 で, 「原 価 の 費 目別 計 算 とは … … 原 価 計 算 にお け る第一 次 の 計 算 段 階で あ る。」 とさ れ， 部 門 別 計 算 に つ い て は 「基 準 」 第2 章15 で，「 原 価 の 部門 別 計 算 とは… … 原 価 計 算 に お け る 第二 次 の 計 算 段 階 で あ る。」とし て い る。 つ ま り， 費 目 別 計 算 お よ び部 門 別計 算 を 製 品 別 計 算 の 前 段 階 とし て 副 次 的 に扱 っ て い る。 「基 準 」 に お け る重 要 項 目 は，「基 準 」 の 本 文 か ら もわ か るよ う に（第2 章7 ∼39 は 実 際 原 価 の 計 算 につ い て の規 定 で あ る）, 実 際 原 価 の 計 算 で あ る。 実 際 原 価 に つ い ては，「基 準 」 第1 章4 の（1）の1 で ，「 … … その実 際 消費 量 ぱ， 経 常 の正 常 な状 態 を 前提 とす る もので あ り， し た が っ て， 異常 な状 態 を 原 因 とす る異 常 な 消 費 量 は， 実際 原価 の計 算 に お い て もこ れ を 実際 消 費量 と 解 さ ない もの とす る。・‥… 原 価 を予 定 価 格 等 を もっ て計 算 し て も， 消 費量 を 実 際 に よっ て 計 算 す る限 り，そ れは 実際 原 価 の計 算 で あ る。」と規 定 し て い る。 つ まり， 実 際 原 価 に予 定 価 格 を適 用 す る こ とが で き る こ と と， 消 費 量 は正 常的 な もの に 限 る こ との2 点 を明 ら か に し て い る。
「基 準」 が実際 原価の計 算 を重視 してい るものの， 現 実的 標準 原価 の計算
を示 してい るこ とは， 制 度 として現実的標準原価 計算を認 めて い る とい う点
で， ひ とつ の特 徴であ る。
「基準」 の特 徴 につ い ては， 後 述 す るように， 見直 しの必要性 が認 められ
る点 もあ るので， ここで は簡単 に示 す に止 めた。
■1
）
「基 準」の意義 としては， まず その 前文において，
「今 日，原価計 算 に対 し
て与 えられる目的 は単一 で はな い。 …… したがっ て， 原価計 算制 度 は… …いヽ
ず れの計算 目的 に もと もに役 立つ ように形成さ れ，一 定の計 算秩序 として常
時 継続的 に行 な われる もので あ るこ とを要す る。 ここに原価計 算 に対 して提
起さ れる諸目的 を調整 し， 原 価計 算 を制度化す るため， 実践規 範 とし ての原
価 計算基準が，設定 され る必 要があ る。」と述 べら れてお り，諸計算 目的 の調
整 と， 原価計 算 の制度化 の ための実践 規範 としての点 が上 げ られよ う。
また，
「基 準」に は，企業会 計 原則 の一環 として，利害 関係者 の利害 の調整
をはか るとい う性 格があ るが， その点で も意義が認 めら れ 乱5 ）
実務面 におい て， とくに「基 準」の設定当初 は，
「基 準」は啓蒙 的役 割 を果
たした とい えよう
○
例 えば，特徴 として も取 り上 げ た予 定数値 の適用 を明 らか にした こ と。
現実的標準原 価だ けを標 準原価 としたこ とは別 にして，標 準 原価計 算を認
めた こ と。
よ りすぐれた製品 別計算 の形態 につ いての問題 は別 にして， 実際製品 原価
計算形 態 につ いて の類 型 を示 した こ と等であ る。
さ らに,労 務管理 の観点 か ら啓蒙的 役割を認 めよう とす る指 摘 もあ る。6)
「基
準」 は実務上， 啓蒙的役 割 を果 たし た という点で 意義が認 め られ る。 また，
実務面以 外で は， 原価計 算 を学習 す る者 に とっ ての テキ スト として も， これ
まで は意義があっ た とい え る。7
）
「基 準」 の果 たすべ き役割 あ るい ぱ意義 は，原価計 算の 発展段 階 に応 じて
変 わっ て くる。 原 価計算 が未 成熟で あっ たり，企業 実務 に定着 してい ない段
階においては， 実 務面上で の原価計 算の導入あ るいは定 着の た めの指 針 とし
て，
「基準」の役立 ちが期 待 さ れ る。しか し，原価計算が既 に定着 し，確立 し
てい る段階で は，
「基準」の果 た すべ き役割 ぱ変 わっ て くる。つ まり，経営管
理目的の要請 に対 し て応 えるこ とがで きるような役立 ちが「基 準」 に対 して
求 められる。したがっ て，それぞ れの段 階 において変化 す る とはい え，
「基準」
の意義は認 められ る とい う
-二 とで あ る 。n. 「原価計算 基準」 の見 直しの必要性1.
「基準」 設 定以 来30 年近 くが経過してい る とい うこ と。
「基準」の前 文 には，
「… … わが国現在 の企業 におけ る原価計 算の慣 行の う
ちか ら，一 般 に公正妥 当 と認め られる ところを要約 して設定 さ れた もので あ
る。 ……」 と述 べ られてい る。 そこで， この文言 から2 つ の点 が問題 となっ
て くる。
第1 点は， わが国 現在 の時点 が，昭 和37年 と平 成4 年 とで は大 きく違っ て
くる というこ とで あ る。
第2 点 は，原 価計 算の慣 行 それ自体 が，昭和37 年 と平 成4 年 とで は違っ て
きている とい うこ とであ る。 例 えば， 直接 原価計算 につ いて は， 昭和37 年当
時 の わが国の企業 にお け る原 価計算の慣 行 とし ては認 めら れなかっ たか もし
れない。しかし。平 成4 年 の わが国 の企業 におけ る原価 計 算の慣 行 として は，
認 められるに至っ てい る とい えるので はないだろ うか。
「基準 」の公表 当時 と
現在 との企業 にお け る会計慣 行あ るいは原価 計算慣 行を 比較 し た場合，果 た
して財務会計 と有機 的 に結び付 いた原価計算 制度だ けが， わが国現在 の企業
における原価計算 の慣 行 なので あろ うか。
「基準」第1 章2 で は，
「広 い意味で の原価の計算 には，原 価計 算制度以 外
に，経営の基本計 画お よび予 算編 成 にお ける選択的事項 の決 定 に必要 な特 殊
の原価た とえば差 額 原価，機 会原価， 付加原価等を， 随 時 に統 計的， 技術的
に調査測定 す るこ と も含 まれ る。 しかしかか る特殊原価 調査 は， 制度 として
の原価計算の範 囲外 に属 す る もの として，この基準 には含 めない。」とし てい
る。
しかし，
「制度 として の原価計 算」外で 行 われる もの すべ てが，特 殊 な もの
なのであろ うか。現代 にお いて は経常的 に行な われてい る もの もあ るとい え
よう。
「基準」設 定当時 には，すべてが特 殊であっ たの か もし れないが，現代
においては， 経常的 に行 な われてい る もの と随時的 に行 な われてい る ものの
両方があろ う。
したがっ て，年 数 が経過 し てい るとい うこ とは，
「基準 」の見 直 しの必要性
として， 重要 な裏付 けの ひ とつ になり得 る。2.
「基準」で は，「制度 とし ての原価 計算」を対象 とし てい る とい うこ と。
こ の こ とか ら生 じ る， 見 直 し の 必 要性 が あ る と思 わ れ る問 題 点 が い くつ か 上 げ ら れ る。 具 体 的 に は， 以 下 に述 べ る 諸点 が 上 げ ら れ よ う。 ・。 （1） 「 基 準 」 で は， 製 品 別 計 算 が 中 心 とな っ て い る。 こ の こ とか ら， 管 理 会 計 的 要求 に は十 分 に応 え得 る もの に なっ て い な い。I で も前 述 し た よ う に， 原 価 の 費 目 別 計 算 ぱ 原価 計 算 にお け る 第1 次 の計 算 段 階 で あ り（「基 準 」第1 章9 ）， 部 門 別 計 算 ぱ 原 価 計 算 に お け る第2 次 の 計 算 段 階 で （「 基 準 」 第2 章15 ）,費 目 別 計 算 お よ び部 門 部 計 算 は 製 品 別計 算 の 前 段 階 とし て 副 次 的 に扱 わ れ て い る。 溝 口 一雄 教 授 が指 摘 さ れ て い る よ う に,8）『… … 音附i 男i』計 算 の 説 明 もあ るが， … … 製 品 別 計 算 が 中 心 とな っ て い る。 こ の よ う に 限 ら れた 原 価 の 説 明で は， 原 価 管 理 は到 底十 分 には 説 明 さ れ得 な い で あ ろ う。 こ の こ とは予 算 統 制機 能 につ い て もい え る。 … … こ れ ら の 点 は 『基 準 』 にお け る不 備 とい わな け れば な ら な い。」。 同 様 の 指摘 は小 林 哲夫 教 授 もさ れ て い る。 小 林 哲 夫 教 授 は ，「『基 準 』 に お い て は， 原 価 の 費 目 別計 算 や 部 門 別 計 算 を 製 品 別 計 算 の 前 段 階 とみ な し， 製 品 別 計 算 に まで 至 る原価 計 算 を完 結 的 な 原 価 計 算 と理 解 し， 原 価 計 算 制 度 は こ の 意 味 で の 完 結的 な原 価 計 算 で あ る と規 定 し て い る色 彩 が濃 い。」 とし て， こ の 場 合 には,「計 画 目的 や原 価 管 理 目 的 に対 し て 原 価 情 報 を提 供 す る とい う 原 価 計 算 は，原 価 計 算 制 度 か ら除 か れて し ま う 結果 に な る こ とが 多 い。」とさ れ て い る。9) 原 価 の部 門 別 計 算 の規 定 に関 す る 見 解 とし て は， 佐 藤 進 教 授 も示 さ れ て い （2 ） よ り広 い範 囲 の 原 価 計 算 を 対 象 とし て もよ かっ た ので ぱ な い か。 もち ろ ん こ の 問 題 の検 討 に当 たっ て は，「基 準 」の「 制 度 とし て の 原 価 計 算 」を ど の よ う に解 釈 す るか とい う問題 が 存 在 す る。 し か し， 常時 継 続 的 に行 な わ れ て い る もの につ い て は， 対 象 とす べ きで ぱ な かっ た か。 例 えば,「基 準 」で の 直 接 原 価 計 算 の取 扱 い が 不 十 分 で あ る との指 摘 で あ る。 こ の こ と に関 し て は， 批 判 の 多 い とこ ろで あ り， 直 接 原 価 計 算 を総 合 原 価 計 算 に つ い てだ けで な く， 個 別 原 価 計 算 につ い て も容 認 すべ きで は なかっ た か とす る もので あ る。11) 直 接 原 価 計 算 の 制 度化 は，「基 準 」設 定 当時 で は，技 術 的 に も見 送 ら れ る理
由 は あ っ た か もし れな い。12)し か し，現 在 に至 っ て は， その 制 度 化 を 阻 害 す る 要 因 は失 わ れ て きて お り，学 会 で も取 り上 げ ら れ て い るが13) 直 接 原 価 計 算 は 実 務 界で も広 く利 用 さ れ， 制 度 とし て 企業 に定 着 し て きて い る。 また，「基 準 」 第1 章4 の巾 の2 で ぱ，「標 準 原 価 計 算 制 度 にお い て 用 い ら れ る標 準 原 価 は， 現 実的 標 準 原 価 又 は正 常 原 価 で あ る。 … … 原 価 管 理 の た め に時 として 理 想 標 準 原 価 が 用 い ら れ る こ とが あ るが ， か か る標 準 原価 は， こ の基 準 にい う制 度 とし て の標 準 原 価 で は な い。」 とし てい る。 財 務 会 計 の立 場 か ら は， 真 実 の 原 価 を 規 定 し よ う とす るだ ろ う が， 有 用 性 とい う観点 か ら は， 達 成 可 能 な 目標 原 価 とか， 許 容 さ れ得 る期 待 原価 といっ た 考 え方 を， 制 度 とし て導 入 す る可 能 性 を 示 し て もよ かっ た の で ぱ な い か。3. 用 語 が 不 適 切 に使 わ れ て い る こ と， 用 語 の規 定 につ い て 説 明 不足 で あ るこ と， さ ら に， 用 語 の 規 定 が 不 明 確 で あ るこ と。 剛 用 語 が 不 適 切 に使 わ れ て い る とい う こ と。 具 体 的 には， 例 えば， 次 の よ う な 諸点 を上 げ るこ とがで き る。 （i） 第4 章 で は，「原 価 差 異 の 算 定 お よ び分 析 」となっ てい る が, 分 析 過 程 につ い ては 何 も説 明 が な さ れ て い な い。 分 析 とい う用 語 は 確 か に何 箇 所 か に 出 て きて はい る。 例 えば 次 の 箇 所 で み ら れ る。 「基 準」 第4 章 封 「… … 原 価 差 異 が 生 ず る場 合 に は， その 大 き さ を 算 定 記 録 し， こ れ を分 析 す る。」，46 「標 準 原 価 計 算 制 度 にお い て生 ず る主 要 な原 価 差 異 は， 材料 受 入 価 額 ， 直接 材 料 費， 直接 労 務 費 お よ び製 造 間 接 費 の お の お の につ き， お お む ね次 の よ う に算 定 分 析 す る。」,46 の（2）「直 接 材料 費 差 異 と は， 標 準 原 価 に よ る直接 材 料 費 と直 接 材 料 費 の 実 際 発生 額 との差 額 を い い， こ れ を 材料 種 類 別 に価 格 差 異 と数 量 差 異 とに分 析 す る。」46 の（3）「直接 労 務 費 差 異 とは， 標 準 原 価 に よ る直 接 労 務 費 と直 接 労 務 費 の 実 際 発 生 額 との 差 額 を い い，こ れを 部門 別 又 ぱ作 業 種 類 別 に賃 率 差 異 と作業 時 間差 異 とに分 析 す る。」，46 の（4）「製 造 間接 費 差 異 とは， 製 造 間 接 費 の 標 準 額 と実際 発 生 額 との差 額 を い い， 原則 とし て， 一 定 期 間 にお け る部 門 間 接 費 差 異 とし て 算 定 し， こ れを 能 率 差 異，操 業 度 差 異 に適 当 に分 析 す る。」,（傍 点 … …筆 者 ） とい う よ う に使 わ れ て い る。 こ れ らの 箇所 で 用 い ら れ て い る「分 析 」 とい う用 語 は，「分 け る」 とい う意 味 で 使 わ れて い る と解 釈 で き る。「基 準 」 第4 章45 に，「 実 際 原 価 計 算 制 度 に お い て 生 ず る主 要 な 原価 差 異 は, お お む ね次 の よ う に分 け て 算 定 す る。」（傍
点 … …筆 者 ） とあ る「分 け て 」 と同 様 の 意 味 で 使 わ れ て い る とい え る。 し か し，「分 析 」（analysis) とは， 単 に「分 け る」（devide ） とい う こ と とは 違 う はずであ る。分析 過程 につ いて言及 してい ないので あ るか ら,「分 離」（sepalation ） あ るい は 「分 類 」（classification ） とす べ きで は な か っ た か。圀 （ii) 不 適 切 に 使 わ れ て い る用 語 とし て，給付 ，補 助 経 営 部 門，同 種 といっ た 用 語 につ い て14) また直 接 費, 固 定 費 につ い て丿 ）改 め ら れ るべ きだ とす る見 解 が あ る。 （2）用 語 の 規 定 が 説 明 不足 で あ る とい う こ と。 （i） 「基 準 」第1 章3 で は，「 原 価 計 算 制 度 に お い て，原 価 とは，経 営 にお け る一 定 の 給 付 に か か わ ら せ て， ぱ握 さ れた 財 貨 又 は 用 役 （以 下 こ れを 「財 貨」 とい う。） の 消 費 をレ 貨幣 価 値 的 に表 した もの で あ る。」 と述 べ ら れ て い る。 こ れ に対 し て，西 滓 脩 教 授 は，「… … 経 済 財 の獲 得 又 は 創 造 に要 す る貨幣 的 犠 牲 高 は， 価 値 放 棄 が現 金支 出 の形 を と る時 は 簡 単で あ るが ， 場 合 に よっ て は現 金 支 出 の時 期 を調 節 す るた め， 適 当 な利 子 率 を 用 い て支 出 を割 引 又 は現 価 計 算 し た り， 貨 幣 の 購 買 力 の変 化 を調 節 す る た め， 適 当 な価 格 指 数 を 使 用 し な け れば な ら な い。 こ の よ う な点 を 考慮 す る場 合 に は， わ が 国 『原 価 計 算 基 準 』 が， 単 に 『貨 幣 価値 的 に表 し た もの』 とだ け 規 定 し て い る の は簡 単 に す ぎ る虞 が あ る。」 とし，「基 準 」 の 説明 不足 を指 摘 さ れ て い る。16) 基 本 的 に は，原 価 は 貨 幣価 値 的 に表 し た もので な け れば な ら な い。し か し， 西 滓 脩 教 授 の指 摘 も含 めて， よ り詳 し く説 明 し て も よ いで あ ろ う。 （ii） 「基 準 」第1 章4 の（3）で は，販売 費 お よ び一 般 管 理 費 をプ ロダ クト ・ コ スト とし て計 算 す るこ とが あ る とい うこ とに 言 及 は し て い る ものの， それ だ け に止 まっ て い る。 よ り具 体 的 な 説明 があ っ て も よ いで あ ろ う／ ） 「基 準 」第2 章37 で は，販 売 費 お よ び一 般 管 理 費 に つ い て，① 形 態別 分 類 ， ② 機 能 別 分 類, ③ 直 接 費 と間 接 費, ④固 定 費 と変 動 費, ⑤ 管 理 可 能 費 と管 理 不 能 費 の5 つ の分 類 基 準 と 名称 が示 さ れて い る。 固 定 費 と変 動 費， 管 理 可 能 費 と管 理 不 能 費 につ い て は， 説 明 文 が な く， 名 称 だ け し か 示 さ れ てい な い。 ところ が，「基 準 」 第1 章8 の 製 造 原 価 要 素 の 分 類 で は, 「製 品 との 関連 に お け る分 類 」（販 売 費 お よ び一 般 管 理 費 の 直接 費 と間 接 費 に相 当 す る。）√8 の （4）で は，「操 業 度 との 関 連 にお け る分 類 」（販売 費 お よ び一 般 管 理 費 の 固定 費 と変 動 費 に相 当 す る と思 わ れ る。），8 の（5 ）で は，「 原価 の管 理 可 能性 に基 づ く
分 類 」（販 売 費 お よ び一 般 管 理 費 の 管 理 可 能 費 と管 理 不 能 費 に相 当 す る。） と なっ てい る。 こ の よ う な表 し 方 は， 販 売 費 お よ び 一 般 管 理 費 の 要 素 の 分類 基 準 が 製 造 原 価 要 素 の分 類 基 準 と同 じ で あ る と考 え よ とい う 意味 な の で あ ろ う か。 そうだ とす る と， 販 売 費 お よ び 一一般 管 理 費 の 固 定 費 と変 動 費 も操 業 度 に よ る分類 と い う こ とに な る。ところ で ，「操 業 度 」は↓「基 準 」第2 章8 の（4）に よ る と，「生 産 設 備 を 一 定 とし た 場 合 に お け る その利 用度 」 で あ る。 し か し， 販 売 費 は販 売 数 量 等 の 尺 度 で 分 類 す る か ら，厳 密 に は，「基 準 」で い う「操 業 度 」に よ る 分 類 とは い え な い。 そ こで，「操 業 度 」の 説 明 の仕 方 を変 え て し ま う か18) あ るい は，販 売 費お よ び一 般管 理 費 の 分類 基 準 に， よ り親 切 な説 明 文 を 加 え る べ きで あ る。 （3） 用 語 の 規 定 が 不 明 確で あ る とい う こ と。 例 えば ， 予 定 原価 が上 げ ら れ よ う。 「基 準」 第1 章4 の巾 で は，「 予 定 原 価 とは，将 来 にお け る財 貨 の 予 定 消 費 量 と予 定 価 格 とを もっ て計 算 し た 原 価 を 言 う。」と述 べ ら れて い る。また，「原 価 は， その 消 費 量 お よ び価 格 の算 定 基 準 を 異 に す る に し た がっ て， 実 際 原価 と標 準 原 価 と に区 別 さ れ る。」 とし て い る。 さ ら に，「標 準 原価 制 度 にお い て 用 い ら れ る標 準 原 価 は， 現 実 的 標 準 原 価 又 は 正 常 原 価 で あ る。」 とし なが ら， 「標 準 原価 とし て， 実務 上 予 定 原 価 が 意 味 さ れ る こ とが あ る。」 とし てい る。 実 際 原価 に対 立 す る もの とし て標 準 原 価 が あ り， 標 準 原 価 は現 実 的 標 準 原 価 また ぱ正 常 原 価 で あ っ て，理 想 標 準 原 価 は 制 度 か ら除 か れて い る。し か し， 予 定 原価 は制 度 上， 標 準 原 価 に含 め ら れ る の か， また その位 置づ けは ど うな の か ， 不 明 確 な 規 定 に止 まっ て い る。4. 原 価 計 算 制 度 の 体 系 ，あ るい は 原 価 計 算 制 度 を分 類 す る大 枠 につ い て， 「基 準 」で 示 さ れ てい る もの が最 良 な の か とい う疑 問 が 残 る とい う こ と。 例 えば ， 以 下 の よ うな 諸 点 が 上 げ ら れ る。 （i） 「基 準 」 で は， 実 際 原 価 と標 準 原 価 を対 置 し て い るが， 予 算 原 価，見 積 原 価 等 を も含 め た 規 定 が な さ れ るべ きで は な かっ た か。 （ii） 「基 準 」第1 章2 で は，経営 の 基 本 計 画 お よ び予 算 編 成 にお け る選 択 的 事 項 の決 定 に 必要 な特 殊 の 原 価 を， 特 殊 原 価 計 算 調 査 とし て 制 度 外 に位 置 づ け て い る。 し か し， そ れ らす べ て を特 殊 とし て し ま う の は， 強 引 な 規 定で は な い か との 疑 問 が 残 る。
（iii
） 「基 準」第2 章20 で は，製 品別 計算の形 態 を単純総 合原 価計算，等級
別総合原価 計算， 組別総 合原価計 算，個別 原価計算の4 つを示 す に止 まり，
個別原価計 算 につ い ては，
「基準」第2 章31で 説明 され てい るが，総合 原価計
算 につ いては， その基 本形 態 に関して説明 さ れてい ない。若 干 の説明 があっ
て もよかっ たので は なかろ うか。
（iV） 直接 原価 計算 を制度 として昇格 させる,あ るい は直接 原価計 算の位 置
づ けを より明確 に，現代 にあった規定 とするた めに も，
「基 準」の構 成 を見直
すべ きで は なかろ うか。
／
例 えば， 岡 本清教授 は2 つの案 を示 されてい る漕
そのひ とつ ぱ， 全 部原価計 算制度 と直接 原価計 算制 度 に分 け， それぞ れを
実際 原価計 算 制度 と標 準原価 計算制度 に分 ける とい う構成 の仕 方であ るj1）
もうひ とつ は，代 表的 な原価 計算制度を並べ るとい う意味で， 全部 実際原
価計算制度， 全 部標準 原価計算 制度， ならび に直接標 準原価 計 算制度 とい う
構成であ る。
Ⅲ。「原 価計 算基準」 の改訂あ るいは新設の方向
「基準」 見直 しの必要性 があ るとい う点で は，II で 要約 した よ うに， 一般
的 合意が得 られる，あ るい は得 られてい るとみて よか ろ う。 また，I で まと
めたように，その大 前提 として,「基準」の意義を認め るこ とはい うまで もない。
見直しの必 要性 があ るとい うこ とにな ると， 次の段 階で 考 えら れなければ
な らないこ とは，
「基準」の改訂あ るいは新設の方向 につ いての 考察 と， その
可 能性 につ い ての検 討で あ る。もし も，可能性 がない とい うこ とにな ると，
「基
準」 の見直 しは必要で あ るが， 改訂の可能性 がないので， 現 行「基 準」 は そ
の ままとい うこ とに もな るか もしれないし， また， 可 能性 があ る とい うこ と
になる と，
「基 準」の見直 しが必要であ り，かつ 改訂の 可能性 もあ る とい うこ
とで， 積極的 な「基準」 の 見直しあ るい は改訂 をすす め るこ とに もなろ う。
そこで， 本章で は 「基 準」 の改 訂の方向 につ いて考察 し， 改 訂あ るいは新
設の可 能性 を探 るこ とを ねらい とす る。
「基準」の 改訂あ るい は新 設 に向 けて，
「基 準」がい かな る性格 の もの とし
て理解 さ れ るか とい うこ とが重要 とな る。
「基準」が財務会 計 基準 として止 ま
る もの なの か,管 理会計 基準 としての性格 を も有 す る もの なのか，それによっ
て， 改訂の仕 方 も変 わっ て くるか らであ る。
例 えば， 現 行 「基 準 」 の 改 訂 に止 め る べ き な の か，あ るい は，現 行 「基 準 」 とぱ別個 の 「基 準 」 を 設 け るべ き な の か とい う こ とに な る。 し かし，「基 準 」の性 格 に関 し て は一 致 し た 見 解 が あ る わ けで は な く， い く つ か の理 解 が あ る か と思 わ れ る。 例 えば， 第1 は外 部 報 告 目 的 の基 準 で あ る。 第2 は 内 部報 告 目 的 の基 準 で あ る。 第3 は 外 部 報 告 目 的 と内 部 報 告 目的 とを調 整 し た基 準 で あ る。 以 上3 つ の立 場 に立 っ た 見 解 が 示 さ れ て きた。22) 「基準 」 の 性 格 を， 外 部報 告 目 的 と内 部 報 告 目 的 とを 調 整 し た もの と解 す る場 合， 改 訂 の 方 向 性 を 考 え る立 場 として は3 つ あ ろ う。 第1 は，「基 準 」の 性 格 を上 記 の よ うに 考 え る こ とか ら，こ れ以 上 の調 整 ぱ 望 め ない とす る立 場 で あ る。 第2 は， 同 様 に 「基 準 」 の性 格 を 考 え るた め に， よ り外 部 報 告 目的 を 強調 すべ きで あ る とす る立 場 で あ る。 第3 は， 同 様 に 「基 準 」 の 性 格 を考 え るた め に， よ り 内 部 報 告 目的 を強 調 すべ きで あ る とす る立 場 で あ る。23) 第2 の立 場 ， つ ま り， よ り外 部 報 告 目 的 を 強 調 す べ き立 場 か ら は， 狭 義 の 制 度 原価 計 算 基 準 を 設 定 す る とい う改 訂 の 方 向 が考 え ら れ る。に れ を1 の形 態 とす る。） 第T1 の 立 場, つ ま り，こ れ以 上 の 調 整 は望 め な い とす る立 場 か ら は，「基 準 」 の 実質 的 な踏 襲 とい う方 向 が 考 え ら れ る。 に れ を2 の形 態 とす る。） 第3 の 立 場 ， つ ま り， よ り内 部 報 告 目的 を 強 調 す べ きで あ る とす る立 場 か ら は，広 義 の 制 度 原 価 計 算基 準 に れ を3 の形 態 とす る。）， 経 営 原 価 計 算 基 準 に れを4 の 形 態 とす る。）， 管 理 会 計 原 価 計 算 基 準 に れ を5 の 形 態 とす る。） とい っ た 方 向 が考 え ら れ る。 こ うし た類 型 化 を す る うえで ， 上 述 の よ う な区 分 は， 例 えば ひ とつ の 手掛 か り と考 え る。24)よっ て，5 つ の 形 態 を さ ら に要 約 整 理 し，私 見 を 述 べ て い く。1. 外 部 報 告 目 的 の 財 務 諸 表 作 成 援 助 の た め の， 狭 義 の 制 度 原 価 計 算基 準 を 設 定 す る場 合 。（狭 義 の 制 度 原 価 計 算基 準，い わば, 制 度 会 計 原 価 計 算 基 準 ） この形 態 は， 原 価 計 算 基 準 の対 象 領 域 を， 外 部 報 告 の た め の 財 務 諸表 作 成 援 助 の制 度 原 価 計 算 に限 定 す る場 合で ， 財 務 会 計 原 価 計 算 基 準 とで もい うべ き もので あ る。
こ の形 態 の 基 準 のあ り方 と し て， ど の よ う に設 定 さ れ るべ きか を考 え る場 合 ， 現 行 「基 準 」 の 問題 点 が 解 決 さ れ る よ う な もの を考 え て い か ね ば な ら な い。 そこで ，「基 準 」 の 問 題 点 の い くつ か を 取 り上 げ， その解 決 に役 立 つ 財 務 会 計 原価 計 算 基 準 を浮 き彫 り に し て い きた い。 「基 準 」第1 章3 で は ，原 価 の概 念 を，「原 価 計 算 制度 にお い て，原 価 とは， 経 営 にお け る一 定 の 給 付 に か か わ ら せ て, は握 さ れた 財 貨 又 は 用 役 の 消 費 を， 貨 幣 価 値 的 に表 わ し た もの で あ る。」 とし，原 価 計 算 制 度 にお け る原 価 の 規 定 か ら始 め て い る。さ ら に，原 価 は，「経 済 価 値 の 消 費 で あ る。… … 経 営 過程 に お け る価 値 の 消 費 を 意味 」（「基 準 」3 の巾 ） し，「経 営 にお い て作 り出 さ れた 一 定 の給 付 に転 嫁 さ れ る価 値 で あ り， その 給 付 に か か わ らせ て， は握 さ れた もの 」（「基 準 」3 の（2））で ，「 経 営 目 的 に関 連 し た もの 」（「基 準 」3 の（3）） で あ り, 「正 常 的 な もの 」（「基 準 」3 の（4）） で あ る とし て い る。 し か し， 原 価 が 給 付 に か か わ らせ て把 握 さ れ た もの で あ る とす る な らば ， 短 期 的 に成 果 を 定 量化 す る こ とが 困難 で あ る研 究 開 発 や 福利 厚 生 につ い て は， その 原 価 算 定 は 認 め ら れ な い の で あ ろ う か。 こ う した 原価 算 定 は， 企 業 内 部 にお い て も， あ る い は企 業 外 部 の利 害 関 係 者 に とっ て も， 重 要 な関 心 事 で あ る こ とは い う まで もな い。 また， 原 価 が正 常 的 な もので あ る とい う な らば， 原 価 管 理 が 成 り立 だ な く なっ て し まっ う。原 価 管 理 で 問 題 とな る の は，原価 の 異 常 発 生 部 分 で あ っ て， 原 価 が す べ て正 常 な もので あ る な らば ， 原 価管 理 に役 立 つ よ う な 原 価 とい う もの は， 存 在 し な く なっ て し ま う。 原 価 の 本 質 とし て, 原 価 が 給 付 に か か わ ら せ て把 握 さ れた もので あ るこ と， お よび， 正 常 な状 態 の も とに お け る経 営 活 動 を前 提 とし て把 握 さ れ た 価 値 の 消 費で あ る こ とは， 経 営 原 価 の 一 般 概 念 で は な い。 そ うし た 考 え方 は， 制 度 会 計 目 的 か ら要 求 さ れ る もので あ る。 し た が っ て，「基 準 」 にお け る 原 価 の概 念 規 定 は，経 営 原 価 の 一 般 概 念 で は な い とい う こ とを 明 ら か に す る必 要 が あ る。 その こ とか ら も， まず， 経 営 原 価 の一 般 的 概 念 を 規 定 す る こ とか ら始 め ら れ るべ きで あ ろ う。25) 「 基 準 」 で の 製 造 原 価 要 素 の 分 類 基 準 で ぱ， 問 題 とさ れ る箇 所 が い くつ か あ るが， 財 務 会 計 原 価 計 算 基 準 を 設 定 す る場 合， とく に 注 意 さ れ るべ き点 を 検 討 し て み る。 ’ 「基 準 」第2 章8 で は，「原 価 要 素 は ，製 造 原 価 要 素 と販売 費 お よ び 一 般 管
理 費 の要 素 に分 類 す る。」 こ とを， 分 類 の 第1 段 階 とし て い る。「基 準 」10 で は， 原価 計 算 に お け る 第1 次 の 計 算 段 階で あ る， 原 価 の 費 目別 計 算 に お け る 原 価 要素 の分 類 に つ い て，「原 価 要 素 を，原則 とし て，形 態 別分 類 を 基 礎 と し， これ を直 接 費 と間接 費 と に大 別 し, さ ら に， 必 要 に応 じ機 能 別 分 類 を 加 味 し て」 分類 す る とし て い る。 つ まり， 分 類 の 第1 段 階 とし て ， 経営 原価 を主 要 職 能 領 域 別 に分 類 し， 次 の段 階 とし て，形 態 別 分 類 を 行 な う こ とを求 め て い る。制 度 会 計 目的 か ら は， 分 類 に対 す る こ れ以 上 の要 請 は な い の か もし れな い が， 状 況 判 断 や 意 思 決 定 上 ，必 要 とさ れ る原 価 情 報 は，「基 準 」 の示 す分 類 計 算機 構 か ら は，容 易 に 得 られ る とは 思 え な い。 も ちろ ん， そう し た 原価 情 報 も， 制 度 的 な 原 価 計 算 機 構 と結び つ い た もの で あ るこ とが望 まし い。 そこで ， 経営 原 価 の 基 本 的 分 類 形 態 に対 す る諸 要 請 を考 慮 に入 れ， 原価 要 素 の 把握 が な さ れ るべ きで あ る が,「原 価 要 素 の把 握 が, 第1 次 的 に, 形 態 別 ・ 主 要 経営 職 能 領 域 別 あ る い は形 態 別 ・機 能別 ・主 要 経営 職 能 領 域 別 の い ず れ につ い て も可 能で あ る よ う に 多 元 的 構 造 に 設計 さ れ る必 要 が あ る。」とす る 考 え方 もあろ う。26）販 売 費 お よび一 般 管 理 費 の分 類 につ い て も,「最 小 限, 形 態 別 ・ 機 能 別 ・業 務 区 分 別 の い ず れ に も， 第1 次 的 分 類 が可 能 な よ う に設 計 さ れ る べ きであ る。」 と もい え る。27) 販 売 費 お よ び一 般 管 理 費 の分 類 も，II で 前 述 し た よ う に， けっ し て 適切 な 分 類 だ とは い えな い 。「基 準 」 第2 章37 で は, （1）形 態 別 分 類, （2）機 能 別 分 類 ， （3）直接 費 と間 接 費,バ4 ）固 定 費 と変 動 費, （5）管 理 可 能 費 と管 理 不 能 費 と に分 類 し て い るが， 制 度 会 計 目 的 だ け を 考 え る場 合 に は， 必要 の な い分 類 が含 ま れ て い る。 また ， 管 理 会 計 目 的 か ら す る と， 製 品系 列 別 ， 販 売 地 域 別 ， 事 業 分 野 別 等 とい っ た業 務 区 分 別 の 分 類 が述 べ ら れ てお ら ず， 不十 分 な 分 類 で あ る とい え る。 。。 狭 義 原価 計 算 基 準 にお い て も， 経 営 原価 計 算 の 原 価 要 素 の 分 類 と， 制 度会 計 目的 の分 類 との関 連 を示 す 必 要 はあ ろ う。 同 様 に， 経 営 原 価 計 算 で の種 々 の計 算対 象 単 位 の う ち の ひ とつ が， 制 度会 計 目的 の製 品 原 価 で あ る とい う こ と も， 述 べ る必 要 が あ る。 こ う し た こ とは， 制 度 会 計 目的 の 制 度 原 価 計 算 と 経 営 原 価計 算 の 関 連 を 明 確 にす る た め の もので あ っ て， 制度 会 計 目 的 の 制 度 原価 計算 の位 置 づ け を 明 らか に す る もので あ る。 し たがっ て， 制 度 会 計 目 的 の 原 価 計 算 を 規 定 す る部 分 で は， 管 理会 計 目的
の原価計 算だ けに必要 とさ れる手 続 につ いて ぱ記述す る必要 はない。 そうで
ない と， 狭義 原価計算基準 として， あい まい な性 格の もの にな る惧 れがあ る
か らで あ る。28)
狭 義の 制度原価計算基準 を設定 す る場合， 直接 原価計 算 をどう取扱 うか と
い う問題 があ る。
「基 準」第2 章30 で は，
「総合原価 計算 におい て，必要あ る場 合 には，一期
間 にお け る製造費用の う ち，変動 直接 費 お よび変 動間接 費の みを部門 に集 計
して部門 費を計算 し， これに期首 仕掛品 を加 えて完成品 と期末仕掛品 とにあ
ん分 して製 品 の直接原価 を計算し,固 定費 を製品 に集計 し ない こ とがで きる。
この場 合， 会 計年度末 にお いては， 当該会 計期 間 に発生 した固定 費額 は， こ
れを期 末 の仕 掛品お よび製品 と当年 度の売上 品 とに配賦 す る。
」 としてい る。
つ まり， 直接原価計 算を総 合原価計算 にお け る適用だ けを認 め， その場 合
につ い ての規定 をしてい る。 そこで は， 少 な く とも，期 末 に固 定費額の調整
を行 なわない場合 には， 直接 原価 計算 ぱ制度会計 目的 に は適合性 を もかない
こ とになっ てい る。逆 にい えば， 制度会 計 目的 に対 して適合的 な期末 原価差
額の調整 が可能であ れば， 直接 原価計 算 は制度 とみら れ るとも解釈で きる。
例 えば，次 の方式 によ れば， 直接 原価計 算の 制度化 も考 えられる。
す なわ ち， 例 えば「事 前段 階で， 予定 製品原価 を， 直接原価計算基 準 と併
せて全部原価 計算基準で も算定して， 後 者 を用 い て，期 末原価差額 の調整 を
行 なう方式 ……事前 に予 定全部製品原価 を も算定 して， 期末 原価差 額の調整
に役 立 て る方法 を とる等 の場合， 直接 原価計 算が経 常的 に行な われ， それが
制度会 計に結び付 く限 り，こ れを狭義 の原価 計算制度 に含 めるこ とがで き……
狭義 制度基準 の対象 だ りえよう。」 とい え る。29)
財務会計原価計 算基準 に直接 原価 計算を含 め るとして;io）
原価計 算制度 を分
類 す る と， 製 造原価 が事 前計算さ れ るか どうかを基準 とした場合，予 定原価
計算 制度 と実 際原価計算 制度 に分 けら れる。 さ らに，製 品原イ
面計 算で の原価
集計範 囲 を基 準 として， 全部原価計算 制度 と直接 原価計 算制 度（期 末 に固定
費調整 を行 な う） とに分 けられる。 こ れらの体系 に従 えば，基 本的 には， 例
えば， 次の4 つ にま とめ られるノ ）
①予 定全部 原価計算制度
②予 定直接 原価計算制 度 （期末 に固 定費調整 を 行な う。）
③ 実際全 部原価計算 制度
④ 実 際 直 接 原 価 計 算 制 度 （期 末 に 固 定 費 調 整 を 行 な う。） ② 予 定 直 接 原価 計 算 制 度 は， 期 間利 益 計 画 へ の 役 立 ち を主 た る機 能 とす る 直接 原 価 計 算 とし て は 有 用 な もので あ る。 ④ 実 際 直 接 原 価 計 算 制 度 は， 期 間 利 益 計 画 へ の 役 立 ち とし て は， 本 来 的 で ぱ な い が， 製 品 原 価 計 算 の 簡 明 性 等 の 意 味 か ら， その役 立 ちが 考 え ら れ よ う。 ② を基 本 と し な が ら， ① も算 定 し た り, ④ を基 本 としな が ら③ も算 定 す る とい う こ と も考 え ら れ よ う。 ① か ら ④ を 対 象 とす る に際 し て， まず， 予 定 原 価 と実 際 原 価 ， さ ら に， 全 部 原 価 と 直接 原 価 の 概 念 を 的 確 に規 定 し て お か な け れば な ら な い 。 そし て，「基 準 」に み ら れ る詳 細 に過 ぎ る と思 わ れ る不 必 要 な 規 定 は ， 除 い て， 最 低 限 の 製品 原 価 計 算 手 続 きを 規 定 す べ きで あ る。 狭 義 の制 度 原 価計 算 基 準 を 設定 し よ う とす る場 合 ， 前 述 し た よ う に， 経 営 原 価 計 算 の一 環 とし て の制 度 会 計 目 的 の 原 価 計 算 の位 置 づ け とあ り方 を明 ら か に し， 制 度 会 計 目 的 の原 価 計 算 基 準 の 中で ， 経 営 原 価 計 算 の 構 想 が示 さ れ る こ とで ， 管 理会 計 目 的 と財務 会 計 目的 との 諸 関 連 原 価 概 念 の 相 異， 計 算 手 続 の相 異 につ い て， 広 く一 般 に 知 ら し め る啓 蒙 的 意味 も含 め て ， まず， 経 営 原 価 計 算 全 体 か らみ た 基 本 的 な 諸 原 価 概 念 ， お よ び， 原 価 計 算 手 続 等 の概 要 につ い て記 述 す べ きで あ る。 その次 に， 制 度 会 計 の 要 求 す る原 価 情 報 の提 供 を適 正 に行 な うた め に 必要 な 諸 原 価 概 念 と原 価 計 算 手 続 等 の 規 定 を す べ きで あ る。32） 狭 義 の原 価 計 算 基 準 に対 し て は，肯 定 的 な 見 解 と丿 ）否 定 的 な見 解 とがあ る が34) こ れ まで 述 べ て来 た よ うな仕 方 に よ れば, 実現 の 可 能 性 はあ るので は な か ろ う か。2. 現 行 の 「基 準 」 を 実質 上 ， 踏 襲 す る場 合 。 「基 準 」 の 部 分 的 な改 訂 を 行 な う とし て も， 実質 的 に は それ を踏 襲 す る と い う形 態で あ る。 この 形 態 ぱ,1 の 形 態， つ ま り狭 義 の 制 度 原 価 計 算 基 準 と,3 の形 態， つ まり広 義 の制 度 原 価 計 算 基 準 との 間 に 位 置 づ け ら れ る性 格 の もので あ る。 こ う した 性 格 は,1 の 形 態 と3 の形 態 との 中 間 的 性 格 で あ っ て，「現 行 の『基 準 』 の 基 本的 特 質 で あ る。この 点 は長 所 で あ る と と もに短 所で もあ る。」35)とい え る。 確 か に，「基 準 」の もつ 管 理会 計 目 的 の 原 価 計 算 に対 す る 弾力 性 を もた せ た 規 定 の 仕 方 は36 ）長 所 で もあ り短 所 で もあ る とい え るか も し れ な い。 し か し， 短 所 とし て の性 格 の方 が 強 い と考 え ら れ る。 こ の形 態 の 改 訂 の 方 向 につ い て
は，実施 の 可能性 があ る とい えるか もしれないが,II で ま とめた ように，
「基
準」 の見直 しの必要性 か らいっ て， 消極的な改訂 の方 向で あ り， 望 ましい も
ので はな い とい えよ う。37)3.
広義 の制度 原価計算 基準 を設定 す る場 合。
（財務 会計機 構 と直接的 ・間
接的 な結 びつ きを もっ て行 な われる， 経常的 な原価計 算 を対 象 とす る。）
広義の制度 原価計 算基 準の対象 領域は,外部報告 目的 と直接的 に結びつ く，
経常的 に行 な われ る製品 原価計算 と，製品原価 計算段 階で は財務会 計 と直接
的 には結 びつ か ない （例 えば， 要素別計算 や部門 別計 算で， 間接的 には結び
つ く）経常的 な原価 計算 とで あ る。 前者 は1 の形 態 （狭 義 の制度 原価計算基
準）で の対 象で あ る。 したがっ て， 広義の制度 原価計 算基 準 に よ れば， 狭義
の制度原価計算基 準 は その一部 を対象 とす る部分的 な基 準 とい うこ とになる。
この形 態を とっ た場 合， い くつかの点 にお いて， 説明 を要 す るであ ろ う。
具体的 には， 制 度会計 目的 の製品原価計算 と管理会計 目的 の責任 区分 別原価
計算 との関 係 につい て√ また，管 理会 計目的の月次計 算 と財務会 計 目的 の月
次計算 の関係 等 につ いてであ る。 それらに関 して， 間接的 な 結びつ きを説明
する必要 があ る。 そうす るこ とで，広義 の制度原価計 算 を対 象 としてい るこ
との裏づ けがで き，
「基 準」に比べ て，より管理会計 目的 に関 す る規定 が可能
とな るであ ろ う。
そこで,広 義 の制度 原価計 算を どの ように類 型化 した ら よいので あ ろ うか。
この点 につ いて，例 えば，以 下の よ うな3 つ の分類 がで きよ う。;)8)
①
伝統的 な実 際 または予定 （見積・標準 ・予 算） 全部原 価計算だ け を対
象 とす る場合。に れぱ，貢献利 益方式の期 間損益計 算 が, 外部報 告目的上
は，-…
…
搬jβ
勺4ゴZ めら れてお らず， 管理会 計目的 から も， 実際 また は予定 直接 原価
計算が制度的 に行 な われるほ どには， 経営 管理上 の有効性 は ない と考 えた場
合の類 型 とい え る。）
②
伝統的 な 全部原価 計算 と直接 原価計 算 とを併用 す る場 合。
に れは， 直接 原価 計算 と製品 原価計算 とが， 要素別 計算等 におい て， 原価
資料 を共 通 に利 用 す る等 の間接的 な結びっ きがあ れば， 直接 原価計 算を経 常
的 に行 な うべ きであ る と考 えた場 合の類型 とい える。）
③
外 部報告 に も貢献 利益 方式 を とり， 直接 原価計 算基 準で の製品原価 を
財務会計機構 に組 み込 む場 合で あ る。
以上 の3 つの類 型 にお いては, ② が望 ましい と思 わ れるが,3
つ の うちい
ず れ を選択 し て もよ い とす るの も， ひ とつ の 方法 で あ ろ う。 管 理 会計 目的 と財 務 会 計 目 的 の制 度 原 価 計 算 につ い て， 直 接 的 ・ 間接 的 な か か わ りを まず 述 べ ， その 次 に， そ れ ぞ れ につ い で規 定 す る とい う仕 方 を と る とす れば， 実 施 可 能 性 の あ る改 訂 の 方 向 とい え よ う。39）4. 経営 原 価 計 算 基 準 を設 定 す る場 合 。 管 理 会計 目的 と財 務 会 計 目的 の 両 方 につ い ての 総 合 的 な原 価 計 算 基 準 で あ る。 この形 態 は，「基 準 」 とい う もの が 経 営 にお け る原 価 計 算 全 体 に関 す る規 定 を すべ きで あ る とす る立 場 か ら は, 望 ま し い改 訂 の方 向 で あ る とい え よ う。 し た がっ て， そこで 経 営 原 価 計 算 につ い て の 全般 的 な 規 定 が な さ れ るべ き で あ り40)経 営 原 価 の 一 般 概 念 や 各 主 要 目 的 に関 連 の 強 い 原 価 概 念 につ い ての 説 明 が な さ れ な け れば な らな い。 また， 臨 時 的 な 原 価 計 算 ・ 分 析 も含 め る こ とに な るので ， 管 理 会 計 目的 と 財 務 会 計 目的 との調 整 を し な が ら， 基 本 的 な計 算 手 続 を規 定 す るこ とに な ろ う。 さ らに， 管 理 会 計 目的 と財 務 会 計 目的 との 両 方 に関 す る総 合 的 な 原 価 計 算 基 準 とい う こ とか らは， 財 務 会 計 目 的 に対 す る詳 細 な説 明 （現 行 「基 準 」 の 製 品 別 計 算 につ い て の 詳 細 な 計 算 手 続 に対 し て） や ， 管 理 会 計 目的 に対 す る 詳 し 過 ぎ る よ う な 説 明 に 偏 る こ とな く， 両 方 の 目的 に対 す る基 本 的 な 規 定 を す る方 が望 ま し い とい え よ う。 経 営 原価 計 算 の 台頭 とし て は，1980 年5 月 に発 表 さ れ た 「 経 営 原 価 計 算 実 施 要 領 」 の 中 間 報 告 と,41）その 仮 案 が1982 年5 月 に発 表 さ れ て い る。42) 経 営 原価 計 算 を 体 系 的 に ま と め， 示 す こ とぱ， 実 務 にお け る指 針 とな り， 実務 の 向上 に もな る。 し か し， その 体系 を どの よ う に ま とめ るか とな る と， 統 一 の 見解 は な い。 こ の形 態 の改 訂 の 方 向 ぱ,「基 準 」の もつ 財 務 会 計 基 準 と し て の性 格 か ら ぱ， 現 実 的 には実 施 可 能 性 が 高 い とは い えな い が， 望 ま しい 改 訂 の 方 向 で あ る と い え よ う。5. 管 理 会 計 原 価 計 算 基 準 を 設 定 す る場 合 。 こ の場 合 ， 現 行 「基 準 」 との 関 係 に お い て， 大 き く分 け て2 つ の 考 え方 が で きよ う。 つ ま り，第1 に ぱ，「基 準 」 の 中 に管 理 会 計 原 価 計 算 基 準 を 設 定 す る場 合 が 考 え ら れ よ う。 こ れは，「基 準 」で は 扱 わ れて い な い部 分 ，お よ び 説 明 が 不 十
分で あ ると思 われる部分 につい て規定 す る もので，
「 基準」を補正す る基準 と
して位置づ け られる。
第2 は，「基 準」 の中に設定 す るので ぱ な く，「基準 」 とは別 に，管理会計
目的 のた めの総合的 な原価 計算基準 を設定 す る場 合で あ る。
こ れら2 つ は，
「基準」に組入 れるか入 れない か とい う点で ぱ異 なるが，ど
ちら も管理会 計原価 計算基 準で あ る とい う点 で は同 じで あ る。43)
第1 の「基準」に組入 れる管理会 計原価計 算基準で は，
「基 準」 との関連を
明確 にす るた めに， まず，経営 原価計算全体 につ いて 全般的 に規定す るこ と
が必要で あ り，「基準」 との重 複部分 はで きるだ け除 くこ とが必要であ る。
第2 の 「基 準」 に組入 れない管 理会計原価 計算基 準で は， 実践 規範 として
の役立 ちを考 える と，
「基 準」との関係 を明 らか にす るた めに経営 原価計 算全
体 につ いて全般 的 に規定 す るこ とか ら始 め られるべ きであ る。しかし,
「基準」
との重 複は少 なか らず免 れ まい。
第1 の「基 準」に組入 れる管理会計 原価 計算 基準 は，「基 準」の もつ企業会
計 原則の一環 を成 す実践規範 とし ての性格 を重 視す る場 合 には44）
妥当性を も
つ形 態であ る。
一 方， 第2 の「基準」に組 入れない管 理会計 原価 計算 基準 は，
「基準」を財
務会 計基準 として鈍化させ るべ きだ とす る場 合 には,45）
妥当性 を もつ形 態であ
る。
管 理会計 原価計 算基準を設定す る場合， その体 系を どの ように まとめるか
の検 討 は別 の機会 に譲 るが，例 えば次 のよ うな体 系 があ る。1980
年 に， 企業 経営協会 の経営原価計 算実施 要領作 成委 員会 による「経営
原価計 算実施 要領」 の中間報告が 発表 さ れた が， そこで は次 の ように章立 て
さ れてい る。46)
第1 ］
章l マネジ メントのた めの原価計 算
第2 章
経営 原価計 算の目的 ・概念
第3 章
経営 原価計 算のシ ステ ム形成
第4 章
原価 計画
第5 章
原価 統制
第6 章
原価 報告
第7 章
責任 会計
第8 章
原価 管理 と生産管 理
第9 章 マ ネ ジ メ ン ト ・ サ イエ ン ス 第10 章 標 準 原 価 計 算 第11 章 特 殊 原 価 調 査 第12 章 直接 原イ而計 算 第13 章 原 価 情 報 また， 青 木 茂 男 教 授 は， 経 営 原 価 計 算 の 領 域 とテ ー マ の ま とめ を し, すこすこ き 台で あ り試案 で あ る とは さ れ て い る もの の， 体 系 的 に集 約 さ れ て い るので 参 考 とな ろ う。47) 管 理会 計 原 価 計 算 基 準 ぱ， 前 述 した よ う に2 つ の形 態 が 考 え ら れ るが， ど ち らの場 合 で も「基 準 」 との関 係 を示 す た め に，「基 準 」 の 改 訂 は 必 要 とな っ て こ よ う。48)両 者 の形 態 は 有 用性 もあ り， 実 施 可 能 性 もあ る と思 わ れ る。 以 上，「基 準 」 の 改 訂 あ るい は新 設 の方 向 につ い て， 要 約 整 理 し て き た が， ど の形 態 を採 用 す る に し て も， 共 通 し て 考 え るべ き点 が い くつ かあ る。 例 え ば 以 下 の よ うな 諸点 で あ る。1 ） 「基 準 」 の改 訂 あ るい は新 設 に 当 たっ て は， 計 算 の精 緻 化 と簡便 さ の 両 方 を 考 慮 し て，つ ま り，「基 準 」の 規 定 に従 う対 象 者 の 幅 を 限 定 す るこ とな く（例 えば ，大 企業 だ け にし か 適 用 さ れ得 な い よ う な計 算 手 法 ），各 手法 を 規 定 しな け れば な ら な い とい う こ とざ ）2 ） 「基 準 」 の 改 訂 あ るい は 新 設 に当 たっ て， その 主 体 を 大 蔵 省 とす るの か， あ るい は 大 蔵 省 以 外 に求 め る の か とい う こ と。 大 蔵 省 を 離 れ るべ きだ と す る見解 もあ るが50)証 券業 界 との 関係 にお い て存 在 意義 を示 す よ り も,「基 準 」 の改 訂 あ るい は新 設 に取 り組 む こ とで 存 在 意 義 を 示 す 方 が， 大 蔵 省 の 機 能 と し て ぱ本 来 的 で あ る し， 大蔵 省 に期 待 し た い とこ ろ で あ る。3) 「基 準 」 の 改 訂 あ るい ぱ新 設 に当 た っ て， 原 価 計 算 の 基 礎 を な す もの とし て， 原 価 計 算 の 一 般 原則 に つ い て も研 究 が な さ れ るべ きで あ る とい う こ と。51）4 ） 現 在 ， 世 界的 に環 境 問 題 が叫 ば れ， 企 業 も環 境 問 題 を 考 え るべ き時 代 で あ り，社会 原 価 も含 めた 原 価 の 規定 が，「基 準 」で もな さ れ るべ きで あ る と い うこ と。52） 以 上 の 他 に も注 意 点 は あ ろ うが， 改 訂 あ るい は 新 設 に 当 っ て は， それ ら に つ い て十 分 に考 慮 し た う えで ， 改 訂 あ る い は新 設 が 行 な わ れ な け れば な らな い と考 え る。
おわりに
本稿で は，「基準」 の特徴 につ い ての要約 と意義 の容認 をして，「基準」 の
見 直し の必要性 があ るこ とを確 認 した。 それを受 けて，
「基準」の 改訂あ るい
は新 設の方向 を探 っ た。Ill
で 前述 したよ うに，
「基準」の性 格 を外 部報告目的 と内部報 告 目的 とを調
整 した基 準で あ ると解 す る と， 改訂 あ るいは新設の方向性 を考 える立場 とし
て は3 つあろ う。
。
，
第1 は，
「基 準」の性格 を上記 の よ うに考 えるこ とか ら，こ れ以 上 の調整 は
望 めない とす る立場で あ る。
第2 は，同 様 に「基 準」 の性格 を考 えるために， よ り外部報 告 目的 を強調
すべ きで あ る とす る立 場で あ る。
第3 は，同 様 に「基 準」 の性 格 を考 えるために， よ り内部報告 目的 を強調
すべ きであ る とす る立場 で あ る。
以 上 の3 つ の立場 が考 えられ る。 それぞれの立場 か ら， 改訂あ るいは新 設
の方向 が導 き出さ れ る。
しかし，有 用性 とい う点 か らは， 第3 の立 場 に立つべ きで あ り， もし も そ
れが無理であ れば， 第2 の立場 に立 つ べ きで あ る。 また， 第2,
第3 の両 方
の立 場 に立つ とす れば，
「基 準」の改訂 と同 時 に，別 に内部報告 目的 の基準 を
新 設す る とい うこ とも考 えられ よ う。
したがっ て，有 用性 とい う点 か らは， 第1 の立 場 は最 も望 まし くない立場
であ るIとい え る。
有肝 陸 とは別 に， 経済的 実施 可 能性 とい う観 点か らは， 第1 の立場 が最 も
可 能性 が高い とい える。次 に第2 の立場, 最 後 に第3 の立場 とい う順 にな る。
改 訂あ るい は新 設の検 討 に当たっ て は， 有 計 陛とい う点 か ら と， 経 済的実
施可 能性 とい う観点 か らの， 両 方 か ら検討 す るこ とが必要であ る。 そこで，
まず有 肝￨生とい う点 か ら，望 まし い順 に改訂あ るいは新設 の形 態 を整 理 して
み ると，以 下の ような順 にな ると考 える。1
）4
の形 態。
つ まり， 経営原価計 算基 準 を設定 す る場合。2
）5
の形 態の 第1 。
つ まり，現 行「基準よ を補正 す る基 準 として，
「基準」の中 に管 理会計 原価
計算基 準を組 入れて設定 す る場合。
）1 の形 態 と5 の 形 態 の 第2 。 つ まり，狭 義 の 制 度 原 価 計 算 基 準 と，「基 準 」に は組 入 れ な い別 個 の管 理 会 計 原 価計 算 基 準 とを 合 わ せ て 設定 す る場 合 。4 ）3 の 形 態 と5 の 形 態 の 第2 。 つ まり，広 義 の 制 度 原 価 計 算 基 準 と，「基 準 」に は組 入 れ な い別 個 の管 理 会 計 原 価計 算 基 準 とを 合 わ せ て 設定 す る場 合 。5 ）3 の 形 態。 つ まり， 広 義 の 制 度 原 価 計 算 基 準 を 設 定 す る場 合。6 ）1 の 形 態。 つ まり， 狭 義 の 制 度 原 価 計 算 基 準 を 設 定 す る場 合。7 ）2 の 形 態。 つ まり， 現 行 「基 準 」 を 実 質 上 ， 踏 襲 す る場 合 。 以 上 の よ う な順 に な るの で は な か ろ うか。 し た がっ て，最 も望 まし い の は4 の形 態 で あ り,53）望 まし くな いの は2 の 形 態 とい う こ とに な る。3 ）1 の形 態 と5 の形 態 の 第2,4)3 の形 態 と5 の形 態 の 第2 の 場 合， こ れ ら ど ち らの 場 合 で も，5 の形 態 の 第2 に 実践 規範 とし て の 性 格 を もた せ る た め の 配 慮 が 必 要 となっ て く る。 そ こで ， 例 えば 次 の よ う な 配 慮 の 仕 方 が 考 え ら れ る。 つ まり，1 の 形 態 （狭 義 の 制 度 原 価 計 算 基 準 ） あ るい は3 の形 態 （広 義 の 制 度 原 価 計 算 基 準 ）の末 文 に，「本 基 準 で は財 務 会 計 上 の か か わ り か ら，制 度 とし ての 原 価 計 算 につ い て 言 及 し た に す ぎ ず， 時 代 の変 化 と管 理 会 計 的 思 考 に基 づ く原 価 計 算 につ い て も整 理 す る 必 要 を認 め る。 し た がっ て， それ らに つ い ては，本基 準 と同 等 に実 践 規 範 とし て の 『第2 基 準 』（管 理 会 計 原価 計 算 基 準 ）にお い て 規 定 さ れて い るの で ， それ を 参 照 さ れ た い。」 とい う よ うな 文 言 を 付 け 加 え る こ とが考 え ら れ よ う。 次 に， 経済 的 実 施 可 能性 とい う観 点 か ら， 可 能 性 の高 い順 に， 改 訂 あ るい は新 設 の形 態 を 整 理 し て み る と ど う な るで あ ろ うか。 例 えば 次 の よ う な順 に な る と考 え ら れ よ う ○1 ）2 の形 態 つ まり， 現 行 「基 準 」 を 実 質 上 ， 踏 襲 す る場 合 。2 ）1 の形 態。 つ まり， 狭 義 の 制 度 原 価 計 算 基 準 を 設 定 す る場 合 。
3）3 の形 態 。 つ ま り， 広 義 の 制 度 原価 計 算基 準 を設 定 す る場 合 。4 ）5 の形 態 の 第2 ． つ ま り，「基 準 」には 組 入 れな い 別個 の 管 理 会 計 原 価 計 算 基 準 を 設 定 す る場 合。5 ）5 の 形 態 の 第1 。 つ ま り，現 行 「基 準 」を補 正 す る基 準 とし て，「基 準 」の 中 に管 理 会 計 原 価 計 算 基 準 を 組 入 れ て 設定 す る場 合 。6 ） （i）1 の形 態 と5 の形 態 の 第2 ． つ ま り, 狭 義 の 制 度 原 価 計 算 基 準 と，「基 準 」 には 組 入 れ な い別 個 の管 理 会 計 原価 計 算 基 準 と を合 わせ て設 定 す る場 合 。 （ii)3 の形 態 と5 の 形 態 の 第2 。 つ ま り，広 義 の 制 度 原 価 計 算基 準 と，「基 準」 に は 組 入 れ な い 別 個 の管 理 会 計 原 価 計 算 基 準 とを 合 わせ て 設 定 す る場 合 。7 ）4 の 形 態。 つ ま り， 経 営 原 価 計 算基 準 を設 定 す る場 合 。 こ こで ，1 ）に2 の形 態 を上 げ た の は， 現 行 「基 準 」 を 実質 上 ， 踏 襲 す るの で あ るか ら， 最 も可 能性 が 高 い と考 えた か らで あ る。2) と3 ）に， そ れ ぞ れ1 の形 態，3 の 形 態 を上 げ た の は ， 広 義 よ り も狭 義 の 制 度 原 価 計 算 基 準 を 設 定 す る方 が， 設 定 し易 い と考 えた か らで あ る。4) と5 ）に， そ れ ぞ れ5 の形 態 の 第2 と5 の 形 態 の 第1 を上 げ た の は， 管 理 関 係 原 価 計 算 基 準 を 「基 準 」 に 組 入 れな い 方 が ， 組 入 れ る場 合 よ り も， 基 準 を 設 定 す る う ぇで の 煩 雑 さ が よ り少 な いで あ ろ う と考 えた から で あ る。6 ）に（i) と（ii）を 並 べ て上 げ た が， 厳 密 には（ii）の 方 が手 数 が か か るか もし れ な い が,6 ）と7 ）に分 け て順 位 づ け を す るほ ど に は差 が な い と考 えた 。そこで ， （i）と（ii）とし た 。7 ）を4 の 形 態 とし た の は， 設 定 す る際 に， 十 分 な 討議 と考 察 を した うぇで 一般 的 合 意， 共 通 の 認 識 を 得 る に ぱ， 最 も慎 重 に な ら な け れば な ら ない し， 理 論 的 に は 認 め ら れ る とし て も，「基 準 」の法 的 慣 行 とい う側 面 か ら，一般 に 公 正 妥 当 と認 め ら れ る には， 最 もむ ず か し い と思 わ れ る か らで あ る。 有 用性 とい う観 点 か ら， さ ら に， 経 済 的 実施 可 能 性 の 観 点 か ら順 位づ け を
