管理会計と内部的会計情報 一八
管理会
計と内部的会計情報
i管理会計制度と経営管理者の要請について一
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は じ め に 企業経営においては、経営管理統制︵8茸琶。︷ヨき9。σq聲。葺︶より以上に影響する要因は幾多あろうけれども、就中、 健全なる管理会計制度︵ω8巳。・団。・仲①日。hヨ螢冨σq①ヨ①三’。8。§酔貯αq︶は、しばしば避け得られるべき失敗の逆流︵⇔穿霞ω。 q窪島塙自︷亀霞①︶を充分に警告することがでぎるものである。 ゆ これはボディイ︵匂﹁勾・口do飢鴇︶が、その論稿﹁管理会計﹂ の開題とするところであるが、正に管理会計の終局的使命を 極言したものと言うことができるであろう。彼はこの論稿において、いわゆる健全なる管理会計制度の意義、その重要性 について、特に実際的、実務家的見地から考察している。 私は本小稿において、実務的見地からの管理会計に関する最近の所説として、このボディイの論稿を中心に、他に二、 三の所説を参照しつつ、整理し、そしていわゆる健全なる管理会計制度と経営管理担当者の要請との関連を理解したい。 すなわち、管理会計制度の内容として、管理会計的情報、特に内部的会計情報について整理を試みるものである。 ①い頃●切。匹ざ竃自県σq①日。葺＞08琶ユ轟”島①甘ロヨ90h酔げΦ㌣三号冒巴窪80︷ζ釦冨σQ①ヨ9けり︿or一20．♪﹀箕二6αc。噂bワ博Σ1蕊9 ボディイはイギリスのニュートン・チャンバ：ス会社の主任会計担当者であり、この論稿は、一九五六年三月にバー ンマゥスで開催されたるイギリス経営者協会の管理会計研究会において報告されたものである。ボディイの所説については、私は先 に若干触れたことがある。拙稿、管理会計④本質的性格に関する一老察、会計の管理的機能と管理会計の発展、細水三十五年記念論 文集、二五六頁以下。 ② イギリス経営者協会は、全イギリスに亙って経営管理担当者を中心にして組織されている。すなわち、主として会社の巳窓085 日一口説窃QΦき8算Ho＝①同から成るが、他に若干の大学教授なども会員と成っている。当協会は、ロンドンを始めとしてイギリス全土に 亙って約三〇都市に協会支部を設け、研究会などを開いている。協会は協会誌として、 一九五七年四月まで全二五巻の．葡江二魯 竃扇屋αq㊦ヨ㊦算即。急①蔑、を刊行し、次にその改題として同年七月から、一転①匂。ロヨ巴。︷臣㊦しd単一昏ζω聾讐⑦o︷家き轟㊦ヨ①茸切、 を年四回刊行した。更に一九五八年五月からは、諾ゲ①］≦蝉暴σq2、鳩と再改題して月刊誌と成っている。なおアメリカ経営者協会︵甚。 ︾ヨ①ユO帥芦H旨ω萬ε80馬ζQロ聾αqΦ日①ヨ︶については、後日機会を得て考察したいと思う。 ③イギリス経．営者協会誌上においては、管理会計に関する最近の論稿として、次の二論丈を指摘することができる。この他に、イギ リスでは、．勅許会計士協会の．．序⑦︾08ロコ＄口什、、誌、及び単行書として管理会計に関する文献は多いが、本論テーマとは別の機会 において考察しなければならない。目冒Ω．園。ωP霞おゲ①同旨￠ωぎ①器Oo算Ho﹃臣ΦHo口昌巴oh曄①切H三qpずH昌ω暴け葺①oh蜜鋤p潜αq㌣ ヨ①讐”＜oピ一ZgP一〇〇ざび醇一8メ℃や顧O一一爵● や男．団餌導自箒餌。。”○お勉三N冒αq9①︾80二葺同昌αqω角≦80ω簿↓09 0臨ζき帥αQ①筥。夢聾①討鎚暴αq①びく。い悼ひZ。．＝噂Z。＜①臼び角ちαc。︸寒匿。。も・ひi。。ωc。．。民ワ。。ひα．
二管理会計の定義
イギリス勅許会計士協会によれば、管理会計とは、企業経営をして、より以上に能率的に業務活動ができるようにする ① 会計の一形態であると定義される。また、英米生産性協議会生産性報告書﹁管理会計﹂の序文には、次のように定義され ている。 ﹁管理会計とは，企業の政策の立案と日々の業務の執行に当り、’経営管理担当者の助けとなるような方法で、会計的情報を作成提示 管理会計と内部的会計情報 一九管理会計と内部的会計情報 二σ することをいう。会計の．技術は、事実を表示するために用いうる、恐らく最も普遍的な手段として役立つものであり、したがって、 多種多様な事実を同じ図式のうちに表示しうるものであるが故に、極めて重要な意義を持っている。これらの図式の作成は、経営管 、理担当者の機能ではないが、その使用は、実に彼らの行うべきことである。﹂ ・ 管理会計のこのような定義に基づいで、ボディイは、その実際的、実務的意義を理解しようと試みているのであ・る。先 ずその序説をあとづけてみよう。 管理会計は、独り大企業のみならず、中小企業にも同様に適応されて重要視されね・ばならぬものである。すなわち、イ ギリス勅許会計士協会が指摘するように、ワン々ン企業で必要とされる会計的情報と、大企業経営で要請される会計的情 報との間には、何ら原理的に相違はない。むしろ管理会計の総括的目的とす．るところは、大企業経営の指揮監督者や最高 経営管理担当者に、丁度ワンマン企業において所有者が自己経営の事情を良く認知するべく願うのと同様のことを理解せ しめることである。経営管理担当者のこの要請は、とりもなおさず、会計担当者の経営情報提供をもって満足されるもの である。この経営情報提供は、例えば企業規模や製造過程の複雑化などに比例して、その困難性をともなっては来るが、 これの改善としても、会計担当者には、原価計算や会計学一般から更に経営学などに互って、誠に広範囲の知識が必要と 成る。したがって、管理会計は、会計学及び経営学全般に互って、正に技術め完全なる綜合︵88巳皿①一撃①σQ一一。昌。＝冨 ≦①圃7＃冨匹冨。げ艮ρ鐸霧︶として理解されねばならないことと成る。 ． 一 ① ↓冨﹃。・砂岩冨ohb自身巽＆︾88け叶き富 当国口αq一き山き匹芝9。一①G・り竃き四σqΦヨ9叶﹀。8ロ算貯αq一一￠筋心● 望月．bd＆蜜響。戸 9rや”刈一齢 ②︾pσq一㌣︾ヨΦユ8昌Ooニコ。臨9℃厩09。易く搾ざ勺巳含。二く風口幻。℃9貫竃碧餌σq①日魯けb。8﹃葺言oq＝80．江村稔訳﹁マネジメ ント・アカウンティング﹂五頁。 ③︸噂や切。量層8・魯けこ署．悼ゴー無悼． ’ ・ −， ・ 、
④匂●男しdo身︸oや鼠叶・る趨．
三管理会計思考の発展
借理会計の発展については、管理会計に対する要請かそれを充分に物語るものであると、ボディイは言う。すなわち、 管理会計はすでに何百年もの間、形態こそ様々なれども、実行されて実務に生きて来たのであって、決して勝越のもので はない。管理会計に対する要請の一例を、早く前世紀に求めてみよう。 アーストン︵︵∪．＜∼．誤Q摩叶O昌︶によれば、最初の管理会計的思考を一八七五年目サザーランド︵Q。博↓ぎ目上ω⊆爵震ず民︶の 論稿に見出すことができる。すなわち、会計部門における今日の簿記会計制度は、確かに企業経営利益計算という目的に 良く適応している。しかしこれだけでは決して充分ではない。今や企柴経営には、更に多くの詳細なる経営情報を必要と する。かような経営情報によって、経営業務における合目的的活動についてはこれを更に促進助長し、反対に不経済的活 動傾向は迅速にキャッチして、これが対策改善を果し得なければならないのである。 このような管理会計的思考に基づいて、企業経営の計算制度は、単に記録や確認の計算たるにとどまらず、進んで経営 業務活動の管理統制手段︵。げ8匹掲8零臥。琶き。①︶として、記録、計算、諸勘定の利用へと発農を遂げて来たのであ る。すなわち、外部報告書の作成は、内部的管理的見地からは、計算制度の副産物に過ぎないことと成る。したがって、 このような思考から管理会計の目的は、正に経営計算制度の使命とするところである。つまり、企業経営利潤としての利 益の計算が、第一の目的であり、終局の目的でもある。けれどもボディイは、特に管理会計の目的として指摘せねばなら ぬものに、企業発展斗酒に関する管理統制の機能を上げる。特にイギリスの実務界では、会計学一般の保守主義的思考に より、常に発展拡張に対する充分なる熟慮を管理会計の重要なる使命とするのである。 管理会計と内部的会計情報 一二管理会計と内部的会計情報 二二 ① 旨閃‘udo伍ざ。℃．o一叶こや悼刈ド ② ρ≦陰︾ω8戸↓﹃①お陣し。乞oZ①毛、日臣口σql︾昌国霞ζ門話9江ωΦo昌︾80￠巨営σq噺。同ζ9づ節σQΦヨ①葺”目げ①︾08二葺鋤三︺＜o一■ 一ω9Zo＜。旨げ霞一澤買一〇明ひ一娼や笛感−田ω噛 ③サザーフンドは当時は、℃①巳房三母。。乱〇二①艮負・一QQ譜帥日Z碧山⇔江。コ会社の巳窪目mミョ﹃q臼話簿自であり、舘oo毒冨葺でもあ つた。アーストンの論稿においては、この一八七五年のサザーランドの所説と、 一九五四年のイギリス勅許会計士協会の所説とを要 点並記して理解し、かくて最初の管理会計的思考を高唱している。 ④﹄噌閏・ゆ。量嚇8．9∼や培M． ⑤ 国園・両山ヨ目コ鎚。・一〇や。一叶二℃b・oσωひIQ。ω刈． ⑥い閃．bσaメ8．9叶二や齢刈ω■
四管理会計的情報．
ところで、管理会計は、上級経営管理担当者、下級経営管理担当者など、すべてのクラスの経営管理担当者にその意義 が存する訳であるが、ここでは、最高経営管理担当者乃至は上級経営管理担当者に関する管理会計の意義を理解しよう。 けだし彼らの管理会計に対する要請は、ワンマン企業の資本主の場合に基本的に最も近似しているからである。 ボディイによれば、管理会計の実質的内容は、経営管理のための会計的情報︵節8。琶§σq首暁。§註。づ臨。同目9。舞σqΦヨ①茸︶ の提供であって、これは内部的会計情報、外部的会計情報及び特殊報告書から成る。彼は先ず、会計的情報全般にかかる 一般原則として、ω会計的情報の透視性︵現況の描写︶、②迅速性︵適時性︶、㈲簡潔性︵簡易性︶、㈲比較可能性などの要件 を指摘する。そして、内部的会計情報については、自己企業の経営事情、すなわち、牧支関係から財政状態や費用牧益対 応関係、更には時間比較による計画発展事情に互っての情報であると説明し、また、外部的会計情報は、いわゆる経営比 較を可能にする一般的情報であると指摘する。内部的会計情報の内容については、後の節で詳細に考察することにして、 、外部的会計情報においては、ω売上高、②運転資本利益率、㈲株式配当率、㈲資本的支出の諸項目が特に注目されるので ある。更に特殊報告書については、例えば、資本的支出の如き特別の説明を必要とする項目や事項について詳説されるの である。 一般的に会計的清報の要請は、上述の如く、大企業も中小企業も変りはない。その基本的、原理的には同じである隔・ ただ、企業規模に比例して、会計情報提供における困難性の増加は避けられない。例えば、ω取引活動の複雑性、②企業 内部における他部門との相互依存の関連性、㈲多脳里多質の資料の分類及びそのための時間的、経済的考慮、㈲多量多質の ⑨ ⑩ 資料の綜合及び連絡、⑤経営意志決定や業務責任固定化の問題などである。 ① 旨男口u鼠ざ8’鼠叶こ電■ゆコー疇悼● ② 9緊しuo窪ざ。ワ。一叶二℃娼・悼δーミρ ③ ℃．図．国﹄§口昌駐響070一叶二喝■c。ωc。き餌娼．c。ひ9 ④い閏．bdo窪ざ。や9酔二戸悼刈ら。． トO．ζ。図ぎ。。㊦ざζ嘗9。σq①ユ包︾8。巨け言ゆq＝8♪Oや銘1ω。。●溝口一自著﹁管理会計﹂ 九六−九七頁。 ⑤匂・閃．ωo身−oや9叶こワ悼刈。。曜 ⑥旨国切a∫8．2叶‘やM刈O● ⑦旨ω藻g①ohO藁葺輿巴︾08口三9。gω咽ζき譜①ヨ旨旨︾80ロ声言ゆq二8心● ρ≦．︾の8poや鼠酔夢Ψ望も。． ⑧、⑨会計における電子計算機の適用の問題である。小倉栄一郎稿、1・D・Pの展開、経営事務機械化その二、彦根論叢、第四五 号。 同稿、会計の近代化、田島四郎編﹁近代会計学ハンドブック﹂四四一頁以下。
⑩H．悶・ゆ。匹ざ。や9叶二や悼。。O・ 、
五管理会計制度の要件
管理会計と内部的会計情報 二一二、管理会計と内部的会計情報 二四 前述の経営事情説明のための有効なる会計的情報の提供には、就中、健全なる会計制度、管理会計制度がその前提と成 る。先ず会計制度に関して、ボディイにポれば、概略次の如ぎ基本的要件が指摘される。 ω会計制度と経営組織との関連性、②会計担当者の機能的管理統制、㈲終局的決算目的と中間段階的管理手段、㈲記録 計算の正確性と訂正記入の機構、⑤記録計算の綜含と会計制度の一貫性、⑥費用の発生と会計責任、①計算過程の迅速 性、⑧財産管理への適応、⑨監査的任務の計画と再吟味、⑩適切な費用分析。 このような基本的要・件のともなわぬ会計制度は、本来企業経営に不適応たるのみならず、結局、企業経営管理に対する 全く誤った会計サーヴィスを提供することと成るのである。ボディイはこの誤った経営指導をその﹁逆流﹂と称し、この 結果として、在庫過剰と借入金過剰の二つを特に重要視して指摘する。すなわち、若干の企業について経営指導失敗の原 因を尋ねる時、ω会計部門の不備、②固定費の増大と負担、⑧在庫管理の不完全、㈲価格政策の拙劣、㈲部門協調の欠除 ⑥品質管理の不徹底、Gり資金管理の不充分、などがそれぞれ致命的要件となって指摘される。 つまか、前述の会計制度の基本的要件は、これら経営管理失敗の諸要因を、全く完全に防止することのできる方策を含 蓄しておらねばならぬ訳であるQ換言すれば、これら経営管理失敗の諸原因に対応し得るのは、正に健全なる管理会計制 度でなければならず、したがって、管理会計の提供すべきいわゆる内部的会計情報は、正にこれら失敗の要因乃至悪化の 傾向を可及的迅速に防止し、更に予防すべき責務に役立つものでなければならない。この意味から次に内部的会計情報の 考察に入りたい。 ＠＠ ＠／ H。国bσ＆ざ名．o一叶﹂冒ワMc。Ol悼。。一・ ρ≦◎﹀の8poマ9什こや㎝一口． 即菊● ○芝．︾ω8Pob．o一什二勺．望ド 国画寒雲⇒房曽。や。一陣■一や。。ひ釦．
④冒閃・bd。身層8●9⇔サ悼。。一・ ⑤︸●閏．しdo身”oや9f醤・P。。一−博。。卜⊃幽 ⑥9男切。畠層。や9fや爬。。ド
六内部．的会計情報
ヘ へ 先ず内部的会計情報の内容は、ボディイによれば、大別して次のようである。 一、業務活動︵貫巴貯σq︶に関する情報、すなわち、業務情報。 短期的業務勘定、月次損益勘定、各製品及び各製造工程の生産性或いは利益率、損益分岐に関する最小売上高と最小 生産高、価額及び数量による標準と実績の比較など。 ご、財政状態︵同OωO⊆目O①qa︶に関する情報ハすなわち、財務情報。 短期的財政状態表、月次貸借対照表、資金表、流動性状態、支払能力表、在庫状態、債権債務状況、投資分析比較、 資本的支出明細など。 三、経営計画︵げ＆σq虫︶に関する情報、すなわち、計画情報。 財務計画、業務計画、各製品及び各製造工程部門の予算計画、利益計画、資金計画、資本的支出計画、投資計画など。 ヘ へ 次に内部的会計情報の形態については、大別して、ωグラフ的︵σq同皇臣。＆形式と、②会計︵慣習︶的︵8p話a8＆ 形式とが指摘される。以下において、ボディイの所説にしたがって概略理解しよう。 先ずグラフ的形式では、利益、利益率、運転資本馬及び借入資金の諸項目が中心と成る。それぞれ過去の実．績と﹁将来の 見積とが、可及的短期的︵月次的︶に比較考量される。特に興味ある問題は、運転資本に関して、第一、にぽ部門毎のグラフ を、第二には構成要素毎のグラフを設けて、これにより経営内部における資本の利用状況、その需要状態などを迅速適切 管理会計と三都的会計情報 二五管理会計と内部的会計情報 二六 舳 ④ 経営管理に役立たんとすることである。 に認知して、 第二に、内部的会計情報の会計的形式では、周知の如く、先ず短期的︵月次的日。コ普ぞ︶貸借対照表と損益︵業務︶勘定 が指摘される。ボディイは特にこの点で、月次的貸借対照表の重要性を強調して、 一般の損益勘定重要視の傾向に若干反 論している。彼はこれを時間比較の観点から老察して、財政状態、特に資産の構成変化の趨勢を確認して、資産管理に応 用する長所をもって重要なる使命とする。 続いて資金管理の点においては、資金源泉処理表、資金︵現金︶予算表、及び資本的支出明細表に注目すべきである。こ こでは、運転資本の増減及びその標準実績比較が中心課題と成る。更に業務管理の点においては、 業務概要書︵窪目三碧団 。＝量産口αq話。。掛戸。・︶の形で提供される。 業務概要書は通常、ω売上高、売上総益、売上利益率、南部門別運転資本額、資 産構成比率、⑧棚卸在庫管理、製品回転率、㈲受取諸勘定、支払無勘定、未払債務状況、⑤製品別利益概要、㈲註文状況 ω固定費補償概要、などから編成されている。
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以上において、内部的会計情報の内容と形式に互って概略理解したのであるが、 この内部的会計情報の不備不完全︵会
計担当者の情報提供に不備不完全︶や、更にこの情報の利用における不充分︵経営管理担当者の情報受入不充分︶などは、企業に おけるいわゆる健全なる管理会計制度に対して重大なる障害と．成るものである。若し企業経営において健全なる管理会計 制度が充分にその機能を果し得ない時は、その経営は自ら経営管理の失敗に陥らざるを得ないことと成るであろう。 最後にボディイの例示にしたがって、某会社の経営管理の失敗の事情をあとづけてみよう。この例示は、別表の如く、 近々七年間の某会社の貸借対照表と損益計算書の概要をもとにして、経営管理の失敗要因並びに経営事情の悪化傾向と、 それに対する健全なる管理会計制度の機能すべきところを暗示している。勿論この場合、情報提供は、年次的よりもむし ろ月次的であることが望ましい。ここでは時間比較、特に年次的比較において老察するにとどめよう。 一九五〇年のスタートにおいては、利益、売上高、流動性など貸借対照表全般について正常と︼言わねばならない。現金 在高と売掛債権の合計は、流動負債にほぼ等しい。一九五一年には、概略正常であるが、貸借対照表事情についてはやや 悪化傾向が見出される。例えば、売上高に比して棚卸在渾や売掛債権の増加の反面、売上高は減少して来た。 一九五二年 では、売上高は前年より増加したが、売上総益の減少結果によって、競争による廉価乱売の傾向が理解される。かくして 生産と売⊥︵在庫︶の均衡が乱れ、結果的に在庫過剰と借入金過剰を招いた。この年において、すでにこの会社は、最も 重要な二つの経営管理の失敗要因におそわれたことと成るのである。 一九五三年には、売上高は極端に下降し、結果的に純損失の発生と成った。原材料を含む在庫管理は益々不完全と成り、 売上回転率は年に一・四回と漸減し、全く在庫過剰を露呈した。すなわち、棚卸在庫の正味運転資本に対する比率は、最 初一〇六・ご％から漸増して、遂に一六三。七％と記録し、益々悪化傾向は強く成って来た。更に資金事情はややもち直 したように見えるが、これは、売掛債権については迅速なる回牧集金と、反面、買掛債務については悪く支払延期の方針 を採った結果である。一九五四年には、売上高は更に下降し、純損失は激増と成る。在庫については、会社全般の下向状 管理会計と内部的会計情報 二七
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＠＠＠＠＠
句．国bゴ。鎚ど。℃．o一陣二唱や博co悼一博。。ω■ 冒男’ゆ。似ざ。唱．oF咽℃マ悼。。Pl悼。。α・ い国切。匹ざ。や。一けこ唱・Nc。ω． ○芝．﹀の8Po掌。一陣二噂望P 9閃．bdo伍ざ。や。一件二やP。。心噸 八 む す び 対外的には、 普 通 株 配 当 は 減 配 から 遂 レこ 無 配と 成 つ発
。 企業経営管理の失敗要因並びにその悪化事情については、必ずしも経営内部的要因のみならず、時には予見し得ない原 因、或いは、経営外部的要因も考慮せねばならない。しかしいわゆる健全なる管理会計制度は、正にこの経営内部的失敗 要因に対処すべき使命があり、したがって、実質的に内部的会計情報の構成内容は、経営業務活動全般に漁る情報と成る 訳である。 これがためには、先ず企業における会計部門の確立整備と、続いて経営管理担当者側における会計情報の受入体制の確 ⑨ ④ 立整備が、先決問題と成るであろう。この条件が満たされて後、いわゆる会計サーヴィスが充分遂げられ、ここに健全な る管理会計制度の確立と成るのである。 ところで最後に、要約的に健全なる管理会計制度の意義を整理するためには、以下のような基本的問題が今一度吟味さ れねばならない。第一に、管理会計的思考と管理会計の発展とは、極めて密接に関連はするけれども、しかし必ずしも両 者の間に全面納に実線がひかれるとは限らない。第二に、これに関連して、経営管理担当者の要請と管理会計との関係である。換言すれば、経営管理担当者に対する会計的サーヴィスは、確かにそのまま管理会計の使命と成らねばならないか ということである。第三に、内部的会計情報は、いわφる経営管理業務活動の全般に懸る極めて広範囲の資料をすべて詳 細に内包すべきや否やである。すなわち、経営管理の観点においては、経営情報と会計情報は同類型に老えられるべぎで あるか。特にこれが価額分析比較から数量分析比較に進むにしたがって、ますます広範囲の対象と成る訳である。例えば、 ローズの指摘するところによれば、管理会計には、内部的会計情報について、再整理︵壇①酋目同魯昌αq①b9①昌傅︶、適応︵践巷箪δロ︶、 分析︵。。二巴誘冨︶、診断︵象㊤σq8ω♂︶、及び説明︵。巷冨爵まロ︶の五つの機能分野における会計情報が考えられるとする。第 四に、以上の一連の問題は、企業規模の大小に必ずしも無関係ではあり得ないとい．うことである。これは単なる前述の困 難性の解決という按術的、物量的な問題のみに終るものとは信じられない。吏に追って考察されねばならないであろう。 以上において、健全なる管理会計制度の意義を、内部的会計情報を通じて理解して来た訳であるが、回顧的に、それは 問題の整理の域を走破することは出来なかったようである。何れ機会を得て、更に愚稿しなければならない。
