論 文
個別原 価 計 算へ の 非度 外 視 法の 適用
片岡 洋一 ＊ 片岡 洋人†
〈齢文要 旨〉
個別 原価計算の伝 統的方法に は，以下 で示すよう な特性が存し てい る．
第一の 特性 は，ある製 造 指 図書で指示 さ れ た 生 産 数 量の 大部分 が完成 品 とな り，一部が 仕掛品である状態で原価計算期末をむ かえ た場合で あっ て も， それ ら全て が仕掛品と し て 取り扱われてい ることである。第二 の特 性は， 減 損 費 を 独 立に把 握 しない こ とが あ げ られ る．ま た第三の特 性は，仕 損 品を補 修 し た場 合 に，補 修 指 図 書に集 計さ れ た原 価を当 初の 旧 製 造指図 書に賦課させ ることに より，補 修 活動を受けてい ない 良品に も直接に補修費を 負 担 させ る方 法を とっ てお り， 補 修が必 要と なっ た仕 損 品 その もの の原 価とそれに対 応 す
る補修費が把握さ れ ない こ とである．第四の特性は，仕損品 を補修せずに代 品 製作する場 合に，当 初の 製 造指図 書で指 示 さ れた 生 産 数 量の う ちの 一部が仕損品 となっ た ケース と
，
全 部が仕 損 品となっ た ケース とで
， 別々 の計算方 法を採 っ てお り， それ らの方法が一貫し
ない ことである．さ らに第五 の特 性 として， 製 造 指 図 書で指 示 された生 産 数 量の う ちの一 部が仕損品とな り代品 製作する場合に，代品 製 造指図書に集 計 さ れ た原価か ら仕 損 品 評 価 額 を控除し たものを仕損費とし てい ることが あ げ ら れ る．
そ こ で本研 究は， 仕損と減損が発 生 する状況に おい て， 特定製造指図書に原価をあとづ
ける場合に，上述の5つ の特性を検討 し，そ れ ら が問 題点となる ような状 況 を明ら かに して，
正確に製品原価を 測定し，かつ 有効に原価管理 を行 うた めに，個 別 原 価 計算に非 度 外 視 法 を適用 し た新しい測定方法を提案する．
こ の方 法では，個 別 原 価 計算に進捗度の概念を導入 し製造指図書ご とに完成品換算量を 用い て，製 造 指 図 書に集 計さ れ た原 価を完 成 品 原 価， 期 末 仕 掛 品 原 価， 仕 損 品 原 価， そし て減損原 価のそ れ ぞ れ に分離計算し，因 果 関係の原 則に基づ い て負担計算 （追 加 配 賦）を 行う．その結果， 正常仕損費と 正常減損費を正 しく製品原価に算入すること が可 能にな る．
〈 キ ーワー ド 〉
個 別 原 価計算 ，非 度 外 視法，仕 損 品，減 損，代 品 製 作，補 修， 進 捗 度 1998年 4 月 受 付
1998年 12 月 受 理
f東 京理 科 大 学 経 営 学 部 教 授
F一橋 大学 大学院 商学 研 究科
管 理 会 計 学 第6巻 第2号
1． は じめに
製品別 原価計算は，一般 に，適用 さ れ る 生産 形 態 と原 価 計 算 対 象の相 違 とい う観 点 か ら，
大 き く2分さ れ る． す な わ ち， 通常，見込 連 続生 産 形態に適用 さ れ， 原 価 計算対 象 が 製 品 別の 期 間生 産 数 量である総 合原価計算と，個別受注生産形態に適用 さ れ， 原価計算対 象が
特 定の各製造指図書であ らか じ め指示さ れ た生産数量である個 別原価計 算とに区 分 され る． したが っ て， 両 原価計 算に お け る 主要な相 違 点は， 基本 的に は適 用 さ れ る 生産 形 態 と原 価 計算対象が異 なる こ と に よっ て生ずる と考え られ る．
しか しなが ら， 両 原 価 計算の伝 統的方法で は， そ れ らの 違い の み に よら ない 相違点が存 在 し，個 別 原 価 計算の側 につ い て言 えば，以下で 述べ る よ うに， それ ら が個 別 原 価 計 算の 特 性を表わ す もの で はある が，状況い か ん に よっ て は問題点と な る場合がある．
まず， 個 別 原 価 計算の伝統 的方法の 第1の 特性は，あ る製 造指図書で指示 さ れ た 生産 数 量の 大部 分 が完成 品 とな り， 残 りの 一部 が仕掛品である状態で 原 価 計算期末をむ か えた場 合に おい て も， それ ら製造 指図書で指示 され た 生 産数量の すべ て が完成 品となる まで は， その すべ て が 仕 掛 品 として 取 り扱われる こ とで あ る．こ の よ うな 方 法 を， 本 論 文で は，
「一括 完 成 品 法 」と呼ぶ こ とにする．
その第 2 の特 性は， 減損 費 を独 立に把 握 しない 方 法 を採 用 して い るこ とで ある ．総 合 原 価 計算に おい て も， 正常 減 損 費 度外 視 法が本 則 とされて い るが， 正 確 な 製 品 原 価の測 定 お よ び有効な原価管理 の 観点か ら は， 非 度 外視法を用い て ， 各原価要素ご とに因 果 関係の 原 則に 基づ い た追 加 配賦 を行い ， 減損が発生 し た とい う事 象を正 しく写像する こ とが適切で ある と さ れ て い る． し か し， 個 別 原 価計算で は， これ まで その ような主 張が さ れ た こ と が ない とい える．
また第 3の 特 性は， 仕損品が 発 生 し， これ を補修する場合において ， 伝 統 的 方 法 に よ る と， 補 修 が 必 要 となっ た仕 損 品 その もの の 原価が把 握 さ れ ない ば か りで はな く， 補 修 指 図 書に 集計 され た原価 （補修費 ）を当 初の 旧 製造 指 図書に賦 課 させ る こ とに よっ て ， 実 際に 補修 活動を受 けた当初の 仕 損 品以外の 良品に も補修 費 を直接に負担さ せ て い るこ とで あ
る．本来は実際に補 修活動を受けた仕 損 品に対 する補 修費であるこ と を， 原価 管理 上， 少 な く と もまず 明示的に捉える こ とが必要な場合もあろう．
伝 統 的 方 法の 第4 の 特 性 と して は， 仕 損 品 を補 修せずに代 品 製 造 する場 合 におい て ， 当 初の 製 造 指 図書で指 示 され た生 産 数 量の う ちの一部 が仕 損 品となっ た ケース と
， 全部が仕
損 品と なっ た ケース とで
， 仕 損 費の計 算に つ い て異な る方法を採用 し て お り， そ れ らの 計 算方 法が一貫しない こ とを指摘する必 要が ある．
さ らに第5の特性は ， 仕損品 を補 修せ ず に代 品 製 造 する場 合で あっ て ， 当 初の製 造指図 書で 指 示 され た 生 産 数 量の うちの 一部 が 仕 損 品となっ た時に， 代 品 製 造指 図 書 （新 製 造 指 図書）に集計さ れ た原価 （代 品の 原価 ）か ら仕損品評価額を控除 し た もの を仕損費と して 取 り扱い ， これ を旧製造指 図書に賦課する とい う方法を採 用して い る こ とで ある ．
なお， 本 論 文 におい て ， 個 別 原価 計算の伝統 的方法とは， わが 国の 「原 価 計算基準」に 基づ く方法，お よ び これ に準ずる方法をい う．
そこで 本論文で は， 生産活動に おい て仕損お よび減損が発 生 する状況を対象として ，特 定の 製 造指 図書 を発行 してそ れに製 造 原価 を集 計 しようとする場 合に， 正確に製 品原価 を測 定し， かつ 有効 に原価 管理 を行 うた め に， 個 別 原価計算の伝統的方法に み られる上 述の 5つ
の特性 を検討 し， それ ら が問 題点と な りうる場合を明ら かに し， それ らに対処 する ことを意 図 し て， 個別原価計算に非 度外視法を適用した新しい 方 法を提案する こ と を 目的と して い
る．
その た めに次 節 におい て， 個 別 原 価 計算の伝 統 的 方 法の 上述の 5 つ の特 性が問 題 点とな る場合を検討 する．、第3節に おい て は， 個別原価計 算の 第1の 特 性が問 題 点 と な る状 況を 前 提 として ，
一括完成 品法を改善した新 しい 方法の 展 開 を試み る． 第4節で は， 減 損費， 補修費， お よび仕損 費につ い ての 基礎的 な考 察を行い ， 第5節に おい て は， 第3節で提示 する方法を前提 とし て， 仕損お よ び減損が 発 生 する状 況 を対象 とする製 品 原 価の 新しい測 定方法を提 案 する ． さらに第 6節で は， 本 論 文で提 案 する測定方法を数値モ デルへ 適 用 す
るこ とによ りその 方 法の 特 性 を示 すこ と にする ．
2． 個別 原価 計 算の伝統的方 法の特 性 と問 題 点
本 節で は， 仕損 と減 損が発生す る状 況の もと で， 特定製 造 指 図 書 別に原 価を集 計 する よ
うな場合に個 別 原価 計算の 伝統的方 法に お ける前述の 5つ の 特性が問 題点と な りうる場合 を明 らかに し， 以 後の議 論の 前提 となる考察 を行 う ．
（1） 第1 の特 性 ：一括 完成 品 法が問題点 となる場合
製 造指 図書で指 示さ れ た生産 数量の うち大部 分が 原価 計算期 間末まで に完成品と な り， 残りの 一部が 期 末仕掛品である よう な場 合で あっ て も， 個 別 原 価 計 算の 伝 統 的 方 法 として
の一括 完 成 品 法で は， その 製 造 指 図 書で 指 示 さ れ た 生産 数 量の すべ てが ， 期 末 仕 掛 品で あ る と み な さ れ，完成品原価と期末仕 掛 品原 価 とに区分せずに，製造指図書で指 示さ れ た 生 産数量の すべ て が完 成品となっ た時 点で， そ れまで仕掛 品とみ なし てい た ものを含め て一 括し て完成品とし て扱 われ る．
管 理 会 計 学 第6巻 第2号
通 常 の個 別受注生産方式の もとで は， 契 約に よっ て 生産数量が確定 してお り， その 契約 数量 に完成品の 生 産 数 量 が 達 した時に受注 したすべ て の 完成品を一括 して顧客に引 き渡さ れ る よ うな場合が多い ，し た がっ て， 伝統 的方法で一括完成 品法が採用 さ れ てい る理 由は，
製造指図書で指示さ れ た 生 産数量の すべ て が完成品とな り，
一括 し て引き渡し が で きる状 態にい たるまで，そのすべ て が仕掛 品である とみ なし て も差 し支えが ない か ら であると思 わ れる．
しか しな が ら， こ の 一括 完 成 品 法は， 個 別 原 価 計 算 が 適 用 される典 型 的 な状 況である
「一回の 受注に よ る生産業務 をすべ て 完了 させ た うえで ， その すべ て の完 成品 を一括で 引 き渡す場合 」を別とすれば， い つ で も妥 当で ある と はい え ない ．すな わ ち， 「一回の 受 注
に よ る生 産 数 量 が多量で ある た め， 数 回に分 けて 引 き渡 す 場 合」， 「一回の 受 注に よ る生 産 数 量は相 対 的に 少ない が， 仕 掛 期 間が長い た めに完 成 した順 序で 引 き渡 す 場 合 」， さらに
厂一回の 受注に よ る 生産 数量が多量であり， かつ 仕掛期間が長い た め， 長 期 に わ たっ て 数 回に分 けて 引 き渡 す場合」 等につ い て， 特 定の 製造指図 書に製 造 原価を集計 する原価計算
の方 法 を適 用し てい る ときに は，
一括 完 成 品法は妥 当 な方法で あるとはい え ない ． そ こで， つ ぎに具体 的な例を示し て み る こ とにする．
例 え ば， 発 注 主で ある大 規 模 小 売 企 業 か ら特 殊 仕 様の ダ イニ ン グセ ッ ト90組の 注 文 を 受け た ある家具製 造 企 業 が， その ダ イニ ングセ ッ ト6組の生 産に同時に着手で きるが， 全 部完成 する まで に は約 4 ヶ 月 を 要 し， 納 品につ い て は， 発 注 主の 全 国15 ヶ所の小 売 店 舗 に完成 した もの か ら順次15 回に分 けて 引 き渡す ケース を対象と して ， その 家 具 製 造 企 業 は ，特定の 製造指 図書に製造 原価を集計する原価計算 方法 を採用 し， 受注後2 ヶ月後に決 算期をむか えた場 合につ い て考えて み る こ と にする．
こ の場合に は， その ダ イニ ン グ セ ッ トの未 完 成 分， 完成 在庫 分， お よ び完 成 引渡 分 をそれ ぞ れ に分別し て そ れ ぞ れの 原価 を計算する こ とは， 原価管理 を行 う上 で は もち ろ ん損益計算
を行 う上で も必 要不 可 欠で あるの で ， 明 ら かに 一括 完成 品法 を適用 す るこ とがで きない ．
なお， 上述の ような状況につ い て は， 例え ば番場［7】（120ペ ージ ）におい て も， 個 別受注 生 産に よ る完成品の 「分割納入制」と， そ れに個別 原価計算を適用 する場合が記述され て お り，
「分割 納 入 制 」に関連 して， とくに個 別原 価計算と総 合 原 価計算 との相違が説明さ れ てい る． つ ぎに， 仕 損 お よび減 損 とその発 生 点に関 連 し て一
括 完成品法の問題点を 同様の例で示 して お くこ と にする．
も し，上 述の 家 具の 製 造工程の 終 点におい て正 常 仕 損 が 発 生 する場 合には， こ の正 常 仕 損費を負担するの は， 完成 品だけで あ り， 仕 掛 品はこれ を まっ た く負 担 すべ きで ない ． また， その 生 産工程の 113の 点で 減損が 生 じる場合で あれ ば， その 発生点を通過した期
